Limits of jurisdiction in enforcement actions compelling tax authorities to resolve VAT refund and compensation claims

Şedinţa publică din data de 10 mai 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu-Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 1 mai 2021 reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

- obligarea pârâtei la soluţionarea cererii de restituire din data de 12 octombrie 2020, înregistrată la instituţia pârâtă sub nr. x, prin care s-a cerut restituirea unor sume plătite de reclamantă în mod nedatorat;

- obligarea pârâtei la soluţionarea cererii de restituire nr. x/28.01.2021 depusă în data de 29.01.2021, prin care s-a cerut restituirea unor sume plătite de reclamantă în mod nedatorat;

- obligarea pârâtei la soluţionarea cererii de compensare nr. x/28.01.2021 depusă în data de 29.01.2021, prin care s-a cerut compensarea sumelor solicitate prin cererile indicate anterior, cu obligaţiile fiscale ale societăţii;

- obligarea pârâtei la soluţionarea cererii nr. x/05.03.2021 depusă în data de 09.03.2021, prin care s-a cerut constatarea de către aceasta a stingerii tuturor obligaţiilor fiscale care figurau în mod nejustificat în certificatul fiscal al societăţii reclamante;

- obligarea pârâtei la plata de penalităţi de întârziere către reclamantă în cuantum de 1.000 RON/zi de întârziere în urma neîndeplinirii în termen a obligaţiilor stabilite de instanţă, pentru solicitarea de mai sus, în baza art. 18 alin. (1) şi (5) din Legea nr. 554/2004.

De asemenea, a solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

Prin cererea de modificare a cererii de chemare în judecată, reclamanta a solicitat să îşi modifice cuantumul pretenţiilor, noul petit al cererii introductive având următorul conţinut:

1. Să oblige pârâta la soluţionarea, în termen de 3 zile, a următoarelor cereri formulate de reclamantă şi nesoluţionate în termenul legal, respectiv:

a) Cererea de restituire din data de 12.10.2020, înregistrată la DGAMC sub nr. x, prin care a fost solicitată restituirea unor sume plătite în mod nedatorat de Societate;

b) Cererea de compensare nr. x/28.01.2021 depusă în data de 29.01.2021, prin care s-a solicitat compensarea sumelor solicitate prin cererile indicate la punctele 1.a) de mai sus cu obligaţiile fiscale ale Societăţii; şi

c) Cererea nr. x/05.03.2021 depusă în data de 09.03.2021, prin care s-a solicitat constatarea de către Pârâtă a stingerii tuturor obligaţiilor fiscale care figurau în mod nejustificat în certificatul fiscal al Societăţii.

2. Să oblige pârâta, în temeiul art. 18 alin. (1) şi alin. (5) din Legea 554/2004, la plata de penalităţi către reclamantă în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situaţia neîndeplinirii în termen a obligaţiilor stabilite de instanţă ca urmare a admiterii capătului de cerere nr. x de mai sus: şi

3. Să oblige pârâta la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate subscrisei în prezenta cauză.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 98 din 2 noiembrie 2021, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a obligat pârâta la soluţionarea în termen de 3 zile a cererii de restituire şi a cererii de compensare înregistrate la această instituţie la data de 12.10.2020, sub nr. x, respectiv sub nr. x/28.01.2021(înregistrată la 29.01.2021), cu privire la suma de 3150 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, a respins celelalte cereri, ca neîntemeiate şi a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 50 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac formulată în cauză

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A. S.A., întemeiat în drept pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ. (încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii şi încălcarea/aplicarea greşită a normelor de drept material), solicitând casarea în parte a sentinţei recurate în ceea ce priveşte capetele de cerere prin care i-a fost solicitat instanţei:

1. Să oblige pârâta la soluţionarea, în termen de 3 zile, a următoarelor cereri formulate de reclamantă şi nesolutionate în termenul legal:

a) Cererea de restituire din data de 12.10.2020, înregistrată la DGAMC sub nr. x-2020, prin care a fost solicitată restituirea unor sume plătite în mod nedatorat de Societate;

b) Cererea de compensare nr. x/28.01.2021 depusă în data de 29.01.2021, prin care s-a solicitat compensarea sumelor solicitate prin cererile indicate la punctele 1.a) de mai sus cu obligaţiile fiscale ale Societăţii; şi

c) Cererea nr. x/05.03.2021 depusă în data de 09.03.2021, prin care s-a solicitat constatarea de către pârâtă a stingerii tuturor obligaţiilor fiscale care figurau în mod nejustificat în certificatul fiscal al Societăţii.

2. Să oblige pârâta, în temeiul art. 18 alin. (1) şi alin. (5) din Legea 554/2004, la plata de penalităţi către Societate în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situaţia neîndeplinirii în termen a obligaţiilor stabilite de instanţă ca urmare a admiterii capătului de cerere nr. x de mai sus şi

3. Să oblige pârâta la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate subscrisei în prezenta cauză şi, rejudecând cauza, să dispună admiterea cererii introductive aşa cum aceasta a fost modificată de către reclamantă prin cererea modificatoare depusă la termenul din 19.10.2021.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta arată următoarele:

3.1. Sentinţa recurata a fost pronunţată cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, respectiv a art. 9 din C. proc. civ., întrucât instanţa de judecată a depăşit limitele învestirii stabilite prin obiectul cererii de chemare în judecată formulate de către societate.

Arată recurenta că a formulat prin intermediul cererii introductive o "acţiune în obligare" prin intermediul căreia a solicitat instanţei de judecată să oblige ANAF la soluţionarea Cererii de restituire, Cererii de compensare şi Cererii prin care Societatea a solicitat ANAF să constate stingerea tuturor obligaţiilor fiscale care figurau în mod nejustificat în certificatul fiscal al societăţii.

Prin intermediul întâmpinării, DGAMC a arătat că, anterior demarării litigiului, a răspuns în parte numai cu privire la una dintre sumele pentru care societatea solicitase restituirea şi compensarea, respectiv suma de 887.148,61 RON reprezentând dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA anulată de instanţele de judecată, această sumă fiind compensată prin Decizia de compensare nr. 53043/06.05.2021, fapt ce a determinat Societatea să îşi modifice cererea de chemare în judecată, renunţând la obligarea pârâtei la soluţionarea acestui capăt de cerere. În schimb, DGAMC nu a făcut dovada că a răspuns în vreun fel celorlalte solicitări ale Societăţii, respectiv, în ceea ce priveşte Cererile de restituire şi de compensare a următoarelor sume 930.982,96 RON reprezentând TVA anulată de instanţele de judecată şi 3.150 RON reprezentând cheltuielile de judecată, precum şi Cererea nr. x/05.03.2021 prin care s-a solicitat constatarea în mod expres că a operat stingerea tuturor obligaţiilor fiscale care apăreau în mod nejustificat în certificatul fiscal.

Prin intermediul întâmpinării, aceasta a formulat apărări de fond, ce ar fi putut constitui un răspuns la cererile Societăţii dacă nu ar fi fost realizate în cadrul prezentului litigiu, ci pe cale separată, prin intermediul unei decizii de respingere.

În speţă, instanţa de fond în mod greşit a procedat la analiza pe fond a pretenţiilor evidenţiate de către societate prin intermediul cererilor formulate în faţa organelor fiscale, reîncadrând practic "acţiunea în obligare" într-o "acţiune în pretenţii", substituindu-se organelor fiscale şi realizând în fapt analiza şi răspunsul pe care societatea îl solicitase acestora.

3.2. Analiza pe fond a cererilor formulate de societate şi nesolutionate de către organele fiscale se poate realiza numai după parcurgerea procedurii prealabile obligatorii.

Instanţa de fond s-a substituit organelor fiscale şi a procedat direct la analiza pe fond a cererii privind constatarea nulităţii, fără ca, în speţă, să se fi urmat de către societate, în prealabil, procedura prealabilă obligatorie a contestaţiei fiscale, ceea ce impune casarea sentinţei recurate, întrucât recurentei i s-a produs o vătămare ce nu poate fi altfel remediată.

Invocă recurenta în sensul susţinerilor sale prevederile legale cuprinse în art. 77 alin. (1), art. 268 alin. (1); art. 270 alin. (1); art. 279 alin. (1); art. 281 alin. (1); art. 11 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală şi arată că pârâta nu a soluţionat cererile formulate de către societate, aceasta neemiţând un act administrativ fiscal susceptibil de a fi atacat cu contestaţie fiscală în baza art. 268 alin. (1), aceasta fiind nevoită să uzeze de prevederile art. 8 alin. (1) şi ale art. 11 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, formulând prezenta "acţiune în obligare", solicitând instanţei să oblige organele fiscale la emiterea unui act administrativ fiscal pe care aceasta să îl poată ataca ulterior cu contestaţie fiscală, în caz contrar recurenta fiind în imposibilitate de a formula o acţiune în pretenţii în lipsa acesteia, întrucât sancţiunea pentru neparcurgerea procedurii prealabile obligatorii ar fi inadmisibilitatea cererii.

3.3. Pârâta trebuie să fie obligată, în temeiul art. 18 alin. (1) şi alin. (5) din Legea 554/2004, la plata de penalităţi către societate, aceasta nefăcând dovada soluţionării cererilor pentru care este formulat prezentul recurs.

3.4. În subsidiar, recurenta critică şi analiza pe fond întreprinsă de către instanţă, susţinând că acesta a fost făcută nu doar cu depăşirea limitelor cu care instanţa a fost învestită, dar este greşită şi pe fond.

În ceea ce priveşte suma de 930.982 RON reprezentând tva cu privire la care instanţele de judecată au dispus anularea, instanţa a preluat constatările reţinute de către pârâtă prin întâmpinare, nefăcând o analiză pertinentă a argumentelor aduse şi neoferind o lămurire reală părţilor din litigiu.

Solicitarea ca societatea să înscrie această sumă în rândul 43 din deconturile de TVA aferente lunii ianuarie şi februarie 2021 nu are temei legal conform Ordinului nr. 632 din 19 aprilie 2021 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată indicat de către pârâtă, întrucât rândul 43 din Decontul de TVA nu este destinat listării sumelor supuse restituirii în baza unei hotărâri judecătoreşti, ci diferenţei negative de TVA stabilită de organele fiscale.

Or, Societatea nu a formulat Cererile de restituire/compensare în baza art. 169, ci în baza art. 168 din Codul de procedură fiscală, prin care legiuitorul a reglementat o situaţie de excepţie în materie de TVA, respectiv cazul contribuabilului care a procedat la plata unei TVA către bugetul de stat mai mare decât cea datorată în mod efectiv şi care urmăreşte restituirea diferenţei plătite în plus. Prin urmare, dispoziţiile art. 169 din Codul de procedură sunt incidente pentru rambursarea TVA, însă, dacă societatea a procedat la plata unei TVA către Bugetul de stat mai mare decât cea datorată în mod efectiv- cum este cazul în speţa de faţă, aspect confirmat prin soluţia definitivă prinunţată în dosarul nr. x/2016- atunci devin incidente prevederile art. 168 din Codul de procedură fiscală, societatea având la dispoziţie o cerere de restituire, neputând solicita această TVA prin intermediul unui decont.

În consecinţă, pârâta trebuie să procedeze la restituirea sumei de 930.982 RON reprezentând TVA anulat de către instanţele de judecată conform art. 168 din Codul de procedură fiscală, astfel cum a solicitat recurenta prin cererea de restituire depusă în data de 12.10.2020 înregistrată sub nr. x).

Consideră recurenta că cererea nr. x/05.03.2021 depusă de societate în data de 09.03.2021, prin care s-a solicitat constatarea de către pârâtă a stingerii tuturor obligaţiilor fiscale care figurau în mod nejustificat în certificatul fiscal al Societăţii trebuia soluţionată pozitiv în baza rolului activ pe care acestea trebuie să îl manifeste în relaţiile cu contribuabilul, prevăzut de de art. 7 alin. (3) NCPF, precum şi în baza principiului bunei -credinţe.

Arată că în data de 14.01.2021, societatea a trimis un mail suport, detaliat, cu privire la modalitatea de stingere a datoriilor fiscale ce figurau în fişa pe plătitor, însoţit de toate documentele justificative în acest sens. Însă, la data de 23.02.2021, în certificatul fiscal obţinut de Societate prin intermediul Spaţiului Privat Virtual, aceasta figura cu toate datoriile lunare, neoperate în fişa de plătitor din luna martie 2020, astfel încât a formulat cererea mai sus menţionată.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului şi, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii cererii de recurs, intimata a arătat că, deşi prin cererea de recurs recurenta invocă motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 lin. 1 pct. 5 şi 8 din C. proc. civ., aceasta nu indică critici punctuale de nelegalitate în raport de considerentele sentinţei atacate. Raportat la motivele de recurs invocate, societatea avea obligaţia ca, sub sancţiunea nulităţii recursului, să exprime în mod punctual critici de nelegalitate, respectiv de ce instanţa fondului a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, precum şi care sunt normele de drept material încălcate care au fost aplicate greşit de instanţa de fond, ceea ce în speţă recurenta nu a analizat şi demonstrat.

Din perspectiva motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., intimata arată că recurenta se rezumă exclusiv la afirmaţii privind încălcarea normelor de procedură de către instanţă, în sensul că instanţa a interpretat greşit obiectul cererii de chemare în judecată şi a reîncadrat acţiunea dintr-o acţiune "în obligare" în o "acţiune în pretenţii".

În ceea ce priveşte motivul de recurs invocat de recurentă şi prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., intimata arată că recurenta nu individualizează normele de drept material pretins încălcate de curtea de apel sau aplicate greşit de către instanţa de fond şi nu arată care sunt argumentele juridice care demonstrează nelegalitatea sentinţei atacate, ci doar se mărgineşte la a contrazice raţionamentul instanţei, fără să aducă argumente şi critici punctuale.

Pe fondul recursului, intimata susţine că acesta este nefondat.

Referitor la restituirea sumei de 3.150 RON, RON reprezentând cheltuieli de judecată stabilite de către instanţa de judecată definitiv în cadrul dosarului nr. x/2016, intimata învederează executarea acestei obligaţii de către DGAMC anterior pronunţării sentinţei nr. 98/2021, conform OP nr. x/20.10.2021, sumă achitată de către Ministerul Finanţelor în contul recurentei, potrivit OMFP nr. 1628/08.02.2019 privind procedura operaţională pentru elaborarea, avizarea şi aprobarea documentaţiei privind plata obligaţiilor pecuniare stabilite prin hotărâri judecătoreşti.

Intimata susţine că instanţa de fond a respectat toate rigorile şi standardele aferente unei motivări corespunzătoare, în baza situaţiei de fapt fiscal corect stabilite şi în temeiul probelor administrate la dosarul cauzei, în raport de care a aplicat în mod corect prevederile legale relevante. Prin cererea de recurs formulată, recurenta, deşi a indicat ca motiv de nelegalitate art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., nu a formulat vreo critică susceptibilă de încadrare în acest motiv de recurs, reluând apărările din cererea introductiva de instanţa.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de recurs

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, urmând a fi respins, pentru următoarele considerente:

II.1. Este nefondat primul motiv de recurs, încadrat în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., prin care se invocă, în esenţă, depăşirea de către instanţa de fond a limitelor învestirii stabilite prin obiectul cererii de chemare în judecată, prin transformarea "acţiunii în obligare" formulate într-o "acţiune în pretenţii" şi substituirea organelor fiscale prin analiza pe fond a solicitărilor sale.

Înalta Curte reţine că, într-adevăr, potrivit art. 9 alin. (2) C. proc. civ.: "Obiectul şi limitele procesului sunt stabilite prin cererile şi apărările părţilor", iar conform art. 22 alin. (6) noul C. proc. civ., judecătorul trebuie să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerut, fără însă a depăşi limitele învestirii [...]".

Ca atare, limitele cererii sunt determinate de către reclamant, el fiind cel care stabileşte persoanele care sunt chemate în judecată, obiectul, adică ceea ce se pretinde prin cerere, şi cauza, adică temeiul juridic al cererii, iar instanţa judecătorească este obligată să statueze asupra celor solicitate de către părţi, fără a putea depăşi, ca regulă, cadrul procesual trasat de către acestea în exercitarea acţiunii civile, atât sub forma cererilor în justiţie, cât şi a apărărilor.

Cât priveşte obiectul, de asemenea instanţa este ţinută de cererea reclamantului, neputându-si depăşi limitele, deoarece obligaţia instanţei de a se pronunţa numai cu privire la ceea ce s-a cerut constituie garanţia aplicării principiului disponibilităţii.

Făcând aplicarea acestor principii la cauza de faţă, Înalta Curte constată că acestea au fost întru totul respectate.

Ca urmare a modificării cererii de chemare în judecată, instanţa de fond a fost învestită de către reclamantă cu următoarele capete de cerere:

1. Să oblige pârâta la soluţionarea, în termen de 3 zile, a următoarelor cereri formulate de reclamantă şi nesoluţionate în termenul legal, respectiv:

a) Cererea de restituire din data de 12.10.2020, înregistrată la DGAMC sub nr. x, prin care a fost solicitată restituirea unor sume plătite în mod nedatorat de Societate;

b) Cererea de compensare nr. x/28.01.2021 depusă în data de 29.01.2021, prin care s-a solicitat compensarea sumelor solicitate prin cererile indicate la punctele 1.a) de mai sus cu obligaţiile fiscale ale societăţii; şi

c) Cererea nr. x/05.03.2021 depusă în data de 09.03.2021, prin care s-a solicitat constatarea de către pârâtă a stingerii tuturor obligaţiilor fiscale care figurau în mod nejustificat în certificatul fiscal al Societăţii.

2. Să oblige pârâta, în temeiul art. 18 alin. (1) şi alin. (5) din Legea 554/2004, la plata de penalităţi către reclamantă în cuantum de 1.000 RON pentru fiecare zi de întârziere în situaţia neîndeplinirii în termen a obligaţiilor stabilite de instanţă ca urmare a admiterii capătului de cerere nr. x de mai sus; şi

3. Să oblige pârâta la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate subscrisei în prezenta cauză.

Or, instanţa de fond a răspuns punctual acestor capete de cerere, arătând dacă reclamantei i s-a răspuns sau nu, iar dacă nu i s-a răspuns de ce anume consideră justificată atitudinea pârâtei, fără a fi vorba despre vreo substituire în atribuţiile organelor fiscale sau de depăşirea limitelor învestirii.

Astfel, instanţa a reţinut că s-a emis decizia privind compensarea obligaţiilor fiscale nr. 53043/06.05.2021 pentru suma de 887.149 RON; că pentru suma de 930.982,96 RON reprezentând TVA nedatorat, instanţa nu se poate substitui organului fiscal şi că aceasta trebuie să urmeze procedura prevăzută de OPANAF nr. 632/2021 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului 300; că cererile recurentei nr. x/28.01.2021 şi y/28.01.2021, ambele înregistrate la DGAMC sub nr. x/01.02.2021, au fost soluţionate anterior introducerii cererii de chemare în judecată, prin emiterea deciziilor de compensare nr. 53044,53045, 53046 din data de 06.05.2021; că cererea nr. x/05.03.2021 nu este întemeiată. Instanţa a constatat culpa DGAMC în ceea ce priveşte plata sume sumei de 3.150 RON reprezentând cheltuieli de judecată şi a obligat pârâta la plata acesteia în termen de 3 zile.

Faptul că instanţa de fond a arătat că, în privinţa sumei de 930.982,96 RON reprezentând TVA nedatorat, se impune ca reclamanta să urmeze procedura prevăzută de OPANAF nr. 632/2021 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată" nu echivalează cu o substituire în atribuţiile organelor fiscale, ci cu o justificare atitudinii pârâtei de a nu da curs solicitării reclamantei.

În ceea ce priveşte cererile cu nr. x/28.01.2021 şi nr. y/28.01.2021, ambele înregistrate de pârâtă sub nr. x din 01.02.2021 prin care s-a solicitat compensarea sumei de 2.034505 RON, instanţa de fond s-a limitat să arate că acestea au fost soluţionate prin emiterea deciziilor de compensare nr. 53044, 53045, 53046 din data de 6 mai 2021, deci anterior înregistrării acţiunii la instanţă.

În privinţa cererii nr. x din 5 martie 2021, înregistrată la data de 9 martie 2021, prin care s-a cerut să se constate că a operat stingerea prin compensare a tuturor obligaţiilor fiscale care apar în mod nejustificat în certificatul fiscal, instanţa de fond a apreciat că aceasta nu este întemeiată, pârâta neputând fi obligată la emiterea unui certificat fiscal în care să se menţioneze că a operat stingerea tuturor obligaţiilor fiscale, prin compensare, întrucât instanţa nu are o evidenţă a acestor obligaţii fiscale, putând cel mult constata refuzul nejustificat de emitere a certificatului fiscal, ceea ce nu este cazul în cauza de faţă.

În sfârşit, capătul accesoriu vizând obligarea pârâtei la plata de penalităţi în cuantum de 1000 RON/zi de întârziere a fost soluţionat prin raportare la modul de soluţionare al capetelor principale, fiind respins ca nefondat.

Prin urmare, în soluţionarea tuturor capetelor de cerere, instanţa de fond s-a pronunţat în limitele învestirii, astfel cum acestea au fost stabilite prin cererea de chemare în judecată, analizând dacă cererile reclamantei au fost sau nu soluţionate, iar în caz de răspuns negativ, caracterul justificat sau nu al refuzului de soluţionare a cererii, neputându-se susţine, aşa cum nefondat susţine recurenta, că instanţa de fond ar fi soluţionat acţiunea ca pe una în pretenţii.

În consecinţă, motivul de recurs este nefondat.

3.2. Este, de asemenea, nefondat, cel de al doilea motiv de recurs, prin care recurenta susţine, în esenţă, că analiza pe fond a cererilor formulate de societate şi nesolutionate de către organele fiscale se poate realiza numai după parcurgerea procedurii prealabile obligatorii.

Aşa cum s-a arătat în analiza motivului de recurs anterior, instanţa de fond nu s-a substituit organelor fiscale şi nu a procedat direct la analiza pe fond a cererilor recurentei, ci doar a analizat dacă acesteia i s-a răspuns sau nu de către organele fiscale, precum şi dacă o eventuală nesoluţionare a cererilor avea caracter justificat sau nu.

De altfel, acest motiv de recurs este lipsit de finalitate practică. Pe de o parte, recurenta a susţinut anterior că instanţa de fond ar fi soluţionat fondul pretenţiilor sale, transformând obiectul acţiunii într-o acţiune în pretenţii. Pe de altă parte, prin prezentul motiv de recurs, susţine că nu ar putea formula o acţiune în pretenţii fiindcă organle fiscale nu i-au emis o decizie pe care să o atace.

Or, prin dezlegarea dată, instanţa de fond a arătat cu claritate care dintre solicitările reclamantei erau întemeiate, nemaiputându-se susţine că aceasta este împiedicată să îşi valorifice drepturile în instanţă în lipsa unui act administrativ fiscal pe care să îl poată ataca.

3.3. Cel de al treilea motiv de recurs, vizând solicitarea ca pârâta să fie obligată, în temeiul art. 18 alin. (1) şi alin. (5) din Legea 554/2004, la plata de penalităţi, întrucât aceasta nu ar fi făcut dovada soluţionării cererilor pentru care este formulat prezentul recurs, este, de asemenea nefondat.

Aşa cum s-a arătat anterior, instanţa de fond nu a obligat autoritatea fiscală la emiterea unui act sau îndeplinirea vreunei obligaţii care să nu poată fi adusă la îndeplinire prin executare silită întrucât ar presupune un fapt personal din partea autorităţii.

Sfera de aplicabilitate a instituţiei penalităţilor prevăzute de art. 18 alin. (5) din Legea 554/2004 este circumscrisă numai obligaţiilor de a face sau de a nu face, pentru executarea obligaţiei de a da, debitorul putând declanşa nemijlocit, executarea silită directă sau indirectă prevăzută de dreptul comun. O a doua condiţie obligatorie este ca aceste obligaţii să aibă caracterul intuitu personae, ele putând fi duse la îndeplinire numai prin persoana debitorului. Or, o astfel de obligaţie nefiind impusă pârâtei prin sentinţa atacată, în mod corect a fost respins şi acest capăt de cerere.

Instanţa de recurs reţine, sub acest aspect, şi faptul că restituirea sumei de 3.150 RON, reprezentând cheltuieli de judecată stabilite de către instanţa de judecată definitiv în cadrul dosarului nr. x/2016 s-a făcut anterior pronunţării sentinţei nr. 98/2021, conform OP nr. x/20.10.2021, suma fiind achitată de către Ministerul Finanţelor în contul recurentei, potrivit OMFP nr. 1628/08.02.2019 privind procedura operaţională pentru elaborarea, avizarea şi aprobarea documentaţiei privind plata obligaţiilor pecuniare stabilite prin hotărâri judecătoreşti.

3.4. În subsidiar, recurenta a criticat şi analiza pe fond întreprinsă de către instanţă în ceea ce priveşte suma de 930.982 RON reprezentând tva cu privire la care instanţele de judecată au dispus anularea, susţinându-se că solicitarea ca recurenta să înscrie această sumă în rândul 43 din deconturile de TVA aferente lunii ianuarie şi februarie 2021 nu are temei legal conform Ordinului nr. 632 din 19 aprilie 2021 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată indicat de către pârâtă, întrucât rândul 43 din Decontul de TVA nu este destinat sumelor supuse restituirii în baza unei hotărâri judecătoreşti, ci diferenţei negative de TVA stabilită de organele fiscale. Or, recurenta nu a formulat cererile de restituire/compensare în baza art. 169, ci în baza art. 168 din Codul de procedură fiscală, prin care legiuitorul a reglementat o situaţie de excepţie în materie de TVA, respectiv cazul contribuabilului care a procedat la plata unei TVA către bugetul de stat mai mare decât cea datorată în mod efectiv şi care urmăreşte restituirea diferenţei plătite în plus.

Este adevărat că recurenta, prin cererea de restituire depusă în data de 12.10.2020 înregistrată sub nr. x a solicitat restituirea sumei de 930.982 RON reprezentând TVA anulat de către instanţele de judecată conform art. 168 din Codul de procedură fiscală.

Instanţa de fond nu a dat însă o dezlegare de fond cu privire la legalitatea procedurii urmate de către recurentă pentru restituirea sumei de 930.982,96 RON reprezentând TVA nedatorat, ci a arătat doar că nu se poate substitui organului fiscal şi că aceasta trebuie să urmeze procedura prevăzută de OPANAF nr. 632/2021 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului 300. Prin urmare, indiferent care dispoziţii ar aprecia recurenta că îi sunt aplicabile, cele ale art. 168 sau cele ale art. 169 din Codul de procedură fiscală, raţionamentul instanţei de fond rămâne unul corect, în sensul că instanţa nu se poate substitui organului fiscal. De altfel, recurenta nu a susţinut că ar fi urmat o anumită procedură, iar instanţa nu a fost învestită cu verificarea legalităţii acesteia, ci doar a statuat cu privire la obligativitatea parcurgerii procedurii administrative.

Prin urmare, şi acest motiv de recurs este nefondat.

III. Temeiul legal al soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei nr. 98 din 2 noiembrie 2021 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 10 mai 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.