Deductibility of intra-group services and contract penalties as taxable income; appropriateness of transfer pricing method and adjustment boundaries

Şedinţa publică din data de 09 mai 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal - veche la data de 05 mai 2017, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de soluţionare a contestaţiilor şi ANAF - Direcţia Generală a Marilor Contribuabili, solicitând instanţei ca în contradictoriu cu aceştia să dispună:

1/anularea parţială a Deciziei nr. 281/07.11.2016, de soluţionare a contestaţiei administrative împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.06.2016, în limita obligaţiilor fiscale suplimentare reprezentând:

a/impozit pe profit suplimentar în sumă de 28.605.452 RON şi accesorii (dobânzi/majorări de 9.284.411 RON şi penalităţi de întârziere de 4.923.314 RON).

Suma totală reprezentând impozit pe profit este compusă din:

- impozit pe profit în cuantum de 19.074.880 RON şi accesoriile aferente stabilite de organele fiscale în cuantum de 9.810.340 RON, ca urmare a constatării de către echipa de inspecţie fiscală a unor venituri suplimentare din penalităţi contractuale la nivelul anului 2013 în relaţia cu societatea B. S.A. (venituri în sumă de 119.218.000 RON); referitor la această sumă, în subsidiar, să se dispună obligarea reclamantei doar la plata accesoriilor aferente perioadei 02.05.2013 - 16.04.2014;

- impozit pe profit în cuantum de 6.647.530 RON şi accesoriile de 2.987.038 RON, ca urmare a considerării ajustării cheltuielilor cu achiziţiile de bunuri de la persoane afiliate, efectuată în baza analizei Dosarului preţurilor de transfer, ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil la nivelul anilor 2010, 2011, 2012, 2013 şi 2014 (cheltuieli în sumă de 41.547.064 RON);

- impozit pe profit în cuantum de 256.037 RON şi accesorii de 95.630 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile B2B şi serviciile achiziţii A. prestate de SNC C. la nivelul anilor 2009, 2013 şi 2014 (cheltuieli în sumă de 1.600.232 RON);

- impozit pe profit în cuantum de 620.112 RON şi accesorii în cuantum de 258.655 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile de consultanţă pentru eficientizarea şi coordonarea strategiilor de achiziţie în ceea ce priveşte achiziţiile indirecte şi punerea la dispoziţie de instrumente informatice, prestate de D. S.R.L. Franţa la nivelul anilor 2011, 2012, 2013 şi 2014 (cheltuieli în sumă de 3.875.702 RON);

- impozit pe profit în cuantum de 870.175 RON şi accesorii în sumă de 396.260 RON, stabilite pentru neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor cu serviciile prestate de A. la nivelul anilor 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 şi 2014 (cheltuieli în sumă de 5.463.598 RON);

- impozit pe profit în cuantum de 518.437 RON şi accesoriile în cuantum de 268.057 RON, în urma neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor cu cotizaţiile facturate de A. la nivelul anilor 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 şi 2014 (cheltuieli în sumă de 3.240.231 RON);

b/parţial obligaţia suplimentară de plată TVA, după cum urmează:

- TVA în cuantum de 298.822 RON şi accesorii de 99.413 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA în legătură cu serviciile B2B şi serviciile de achiziţii A. prestate de SNC C. la nivelul anilor 2013 şi 2014;

- TVA în cuantum de 930.168 RON şi accesorii de 345.880 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA în legătură cu serviciile de consultanţă pentru eficientizarea şi coordonarea strategiilor de achiziţie în ceea ce priveşte achiziţiile indirecte şi punerea la dispoziţie de instrumente informatice prestate de D. S.R.L. Franţa la nivelul anilor 2011, 2012, 2013 şi 2014;

- TVA în cuantum de 1.202.391 RON şi accesorii de 455.544 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA în legătură cu serviciile prestate de A. la nivelul anilor 2010, 2011, 2012, 2013 şi 2014;

- TVA în cuantum de 686.102 RON şi accesorii de 307.645 RON, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA în legătură cu cotizaţiile facturate de A. la nivelul anilor 2010, 2011, 2012, 2013 şi 2014;

2/anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/24.06.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.06.2016, în limita sumelor contestate;

3/recunoaşterea dreptului de deducere a cheltuielilor identificate anterior şi exonerarea reclamantei de la plata impozitului pe profit suplimentar, în cuantum total de 27.987.172 RON şi de la plata accesoriilor în sumă de 13.815.979 RON

4/recunoaşterea dreptului de deducere a TVA şi exonerarea de la plata TVA suplimentară în sumă de 3.117.483 RON şi accesorii în cuantum total de 1.208.482 RON, precum şi de la plata accesoriilor în sumă de 1.208.482 RON, calculate de la data emiterii Raportului de inspecţie fiscală şi până la data plăţii debitului principal;

5/obligarea pârâtelor la restituirea sumelor plătite în baza Deciziei nr. F-MC 244/24.06.2016, ca fiind nedatorate, în valoare totală de 46.129.116 RON;

6/obligarea pârâtelor la plata dobânzii pentru sumele achitate de către A. România fără a fi datorate, de la data plăţii acestor sume şi până la restituirea integrală către Societate, în temeiul art. 124 alin. (11) din vechiul Codul de procedură fiscală coroborat cu art. 120 alin. (7) din vechiul Codul de procedură fiscală şi cu art. 174 alin. (5) din Codul de procedură fiscală în vigoare.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 165 din 27 aprilie 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal - veche a dispus următoarele:

- a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele: Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

- a anulat, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 281/07.11.2016, Decizia de impunere nr. xnr. 244/24.06.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 162/24.06.2016, exclusiv în ceea ce priveşte:

a/impozitul pe profit suplimentar în suma de 6.647.530 RON, la care se adaugă accesorii în cuantum de 2.987.038 RON, determinate ca urmare a ajustării cheltuielilor de achiziţii de bunuri de la persoanele afiliate;

b/stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor în cuantum de 5.009.962 RON, reprezentând contravaloare servicii prestate de A. în perioada 2010 - 2014;

c/neacordarea dreptului de deducere pentru TVA în cuantum de 1.202.391 RON, aferentă serviciilor prestate de A. şi calcularea de accesorii în cuantum de 455.544 RON, cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare aferente acestor sume;

- a menţinut celelalte dispoziţii ale Deciziei nr. 281/07.11.2016, ale Deciziei de impunere nr. xnr. 244/24.06.2016 şi ale Raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 162/24.06.2016;

- a respins capetele de cerere având ca obiect obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumelor achitate în baza deciziei de impunere şi la plata dobânzii fiscale, ca inadmisibile;

- a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă, în sumă totală de 50.050 RON (din care: 50 RON taxă judiciară de timbru aferentă acţiunii în anulare, 20.000 RON onorariu expert parţial şi 30.000 RON onorariu de avocat parţial).

Prin încheierea din 16 octombrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal - veche a admis excepţia inadmisibilităţii cererilor având ca obiect obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate şi la plata dobânzilor aferente acestor sume(capetele 5 şi 6 ale acţiunii) şi a respins, ca inadmisibilă în principiu, cererea de intervenţie principală formulată de terţul A. S.R.L., acordând termen pentru continuarea judecăţii la data de 27 noiembrie 2017, în cunoştinţa reclamantei.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 165 din 27 aprilie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal - veche, au declarat recurs reclamanta A. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţiilor, reclamanta formulând recurs şi împotriva încheierii din 16 octombrie 2017, a aceleiaşi instanţe.

3.1. Reclamanta A. a declarat recurs în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârilor recurate, în sensul admiterii în integralitate a cererii de chemare în judecată.

Nelegalitatea încheierii din 16.10.2017 - art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Instanţa de fond a admis în mod nelegal excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere nr. x şi 6, cu încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, fiind incident astfel motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Prin capătul de cerere nr. x al acţiunii introductive, recurenta reclamantă a solicitat obligarea intimatelor la restituirea sumelor plătite până în prezent de către A. România în baza Deciziei de impunere, în valoare totală de 46.129.116 RON, respectiv: 3.117.483 RON reprezentând TVA contestată şi 1.208.482 RON reprezentând accesorii aferente TVA contestate, plus 27.987.172 RON impozit pe profit contestat şi 13.815.979 RON accesorii aferente impozitului pe profit contestate.

Prin capătul de cerere nr. x al acţiunii introductive a cerut obligarea intimatelor la plata dobânzii fiscale pentru sumele menţionate la punctul anterior, achitate de către A. România fără a fi datorate, de la data plăţii acestor sume şi până la restituirea integrală către Societate.

Reclamanta a arătat în mod detaliat în cuprinsul cererii de chemare în judecată faptul că în cazul în care instanţa ar admite acţiunea şi ar anula Decizia de impunere, pârâtele sunt obligate să restituie sumele achitate de către A. în temeiul deciziei şi, de asemenea, să plătească dobânda fiscală aferentă acestor sume.

Instanţa de fond a reţinut însă în mod nelegal că aceste capete de cerere nu pot fi formulate la acest moment, întrucât există o procedură ulterioară administrativă reglementată de Ordinul nr. 1899/2004, ce ar trebui urmată de A. după desfiinţarea definitivă a titlului de creanţă.

Reclamanta a îndeplinit procedura administrativă prealabilă întrucât a solicitat organului administrativ restituirea sumelor achitate în temeiul Deciziei de impunere. Principiul restitutio in integrum impune ca, în cazul anulării actului administrativ fiscal, părţile să fie repuse în situaţia anterioară emiterii acestuia prin restituirea sumei de 46.129.116 RON încasată în mod nelegal, compensarea putând opera, în măsura în care reclamanta va datora sume către bugetul de stat la momentul rămânerii definitive a hotărârii judecătoreşti.

În orice caz, procedura specială de restituire a sumelor de la bugetul de stat se aplică ulterior rămânerii definitive a hotărârii judecătoreşti, excedând astfel prezentului cadru procesual.

În consecinţă revenea rolul instanţei judecătoreşti să aprecieze asupra legalităţii Deciziei de impunere şi asupra cererii de restituire a sumelor achitate în baza acesteia, excepţia inadmisibilităţii fiind în mod vădit neîntemeiată.

Nelegalitatea Sentinţei recurate - art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.

Instanţa de fond a prezumat în mod nelegal faptul că reclamanta a renunţat la critica referitoare la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili impozitul pe profit suplimentar aferent anului 2009 - art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 C. proc. civ.

Totodată, motivarea primei instanţe cu privire la această prescripţie este străină de natura cauzei, fiind incident deopotrivă şi motivul de casare prevăzut la art. art. 488 alin. (1) pct. 6 din acelaşi act normativ.

Prin contestaţia administrativă formulată împotriva actelor fiscale contestate, reclamanta a invocat în mod expres împlinirea termenului de prescripţie în legătură cu obligaţiile suplimentare de impozit pe profit stabilite de organul de inspecţie fiscală prin neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor efectuate de Societate la nivelul anului 2009.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei, DGSC a respins argumentul invocat cu privire la prescripţie, ca neîntemeiat.

A. a atacat în faţa instanţei de contencios Decizia de soluţionare sub toate aspectele reţinute de organele fiscale deci inclusiv şi cu privire la considerentele DGSC referitoare la respingerea prescripţiei.

Chiar dacă reclamanta nu a mai reluat expres în cuprinsul cererii de chemare în judecată susţinerile referitoare la prescripţie analizate şi respinse de DGSC, acest lucru nu înseamnă că a renunţat la analiza legalităţii Deciziei de soluţionare din perspectiva soluţiei date asupra precripţiei.

Aceasta întrucât, conform art. 13 din C. civ., care instituie un principiu cu aplicabilitate generală, inclusiv în materie fiscală, renunţările la drepturi nu se prezumă. Pentru a putea fi în cazul unei renunţări era necesară o voinţă specială şi expresă care să susţină această renunţare, iar nu o simplă prezumţie judiciară.

Astfel, prezumţia instanţei de fond referitoare la faptul că Societatea a renunţat la invocarea prescripţiei nu are suport legal şi reprezintă în realitate o încălcare a regulilor de procedură prevăzute la art. 281 din Codul de procedură fiscală conform cărora obiectul acţiunii în contencios administrativ îl reprezintă legalitatea Deciziei de soluţionare şi actele administrative la care se referă (contestate în tot în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare menţionate). Instanţa de fond era obligată astfel ca, în temeiul principiului disponibilităţii reglementat la art. 9 din C. proc. civ., să se pronunţe inclusiv cu privire la prescripţie.

Mai muit, faptul că instanţa de fond a reţinut o prezumţie de renunţare la prescripţie, deşi o atare renunţare nu există în speţă, face ca soluţia dată să conţină şi motive străine de natura cauzei, fiind incident astfel şi motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6.

În ceea ce priveşte fondul precripţiei, face trimitere la cele invocate pe calea contestaţiei administrative pe care le reiterează pe scurt.

Instanţa de fond a încălcat/aplicat în mod greşit prevederile legale (art. 663 şi art. 1014 C. proc. civ., art. 28 alin. (1) lit. c) din Legea insolvenţei nr. 85/2006, art. 11 şi 13 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, pct. 34, 36, 180, 210, 211, 255, 256 ş.a. din Ordinul nr. 3055/2009) şi a considerat că penalităţile contractuale la nivelul anului 2013 din relaţia cu societatea B. S.A. reprezintă venituri certe suplimentare pentru care Societatea datorează impozit pe profit - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Instanţa de fond a validat, cu aplicarea greşită a normelor de drept material, poziţia organelor de inspecţie fiscală de stabilire a unor obligaţii de plată suplimentare în contul impozitului pe profit la nivelul anului 2013, ca urmare a reconsiderării la nivelul Societăţii a unor venituri suplimentare din penalităţi contractuale în relaţia cu societatea B..

În mod greşit instanţa de fond a considerat că penalităţile contractuale la nivelul anului 2013 din relaţia cu societatea B. reprezintă o creanţă certă.

În primul rând, concluzia instanţei s-a bazat pe o interpretare greşită a art. 663 şi a art. 1014 din C. proc. civ. raportat la clauzele Actului adiţional nr. x din 15.02.2013 şi ale Actului adiţional nr. x din 02.05.2013 la Contractul cadru din datade l3.12.2010.

Potrivit art. 663 şi a art. 1014 din C. proc. civ., creanţele certe, lichide şi exigibile constau în obligaţii de plată a unor sume de bani care rezultă dintr-un contract civil, constatat printr-un înscris ori determinate potrivit unui statut, regulament sau altui înscris, însuşit de părţi prin semnătură ori în alt mod admis de lege (deci creanţe a căror existentă este neîndoielnica), cu un obiect determinat şi ajunse la scadenţă.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, art. 2.3 din Actul adiţional nr. x nu instituie o creanţă certă ci cuprinde o clauză penală, părţile agreând ca în cazul în care B. nu îşi îndeplineşte obligaţia de a asigura Transferul Terenurilor Ţintă până la data limită cel târziu, sau orice obligaţii/declaraţii sau garanţii din Actul adiţional, A. va fi îndreptăţit să primească sub forma unei penalităţi suma de 27.500.000 de euro.

Pentru a putea pretinde plata penalităţii de 27.500.000 de euro, reclamanta nu putea invoca împotriva B. existenţa unei creanţe certe, ci trebuia să demonstreze îndeplinirea condiţiilor răspunderii civile contractuale anume neexecutarea obligaţiilor, prejudiciul, legătura de cauzalitate dintre neexecutare şi prejudiciu, vinovăţia B..

Nici Actul adiţional nr. x nu transformă penalitatea de 27.500.000 de euro într-o creanţă certă, deoarece interpretarea clauzelor acestuia se face în mod sistematic, iar art. 3.2 din Actul adiţional nr. x prevede că în cazul în care B. nu-şi execută oricare dintre obligaţiile/declaraţiile/garanţiile din Actul adiţional nr. x se datorează despăgubiri suplimentare, care se adaugă penalităţii anterioare.

Incertitudinea creanţei este dată şi de faptul că, în realitate, potrivit voinţei interne şi reale a părţilor, ce poate fi dedusă şi din conduita lor ulterioară, penalitatea de 27.500.000 de euro reprezintă, în fapt, o penalitate, nu pentru întârziere, ci pentru neexecutarea obligaţiei principale de a transfera Terenurile - Ţintă, fiind dependentă de executarea prioritară a acestei obligaţii principale.

Prin semnarea, la data de 16.04.2014, a Acordului între E., A. România şi B. şi ulterior cu administratorul judiciar al B. şi de asemenea, prin închiderea ulterioară a dosarului nr. x/2013, penalitatea a fost eliminată din tabelul de creanţe, nemaipunându-se astfel problema înregistrării unui venit.

În temeiul acestui acord de voinţe, părţile au agreat că, întrucât B. şi-a îndeplinit obligaţia contractuală de a transfera către reclamantă Terenurile Ţintă, B. nu mai avea obligaţia de a plăti penalitatea.

Acordul devoalează voinţa reală a părţilor atunci când au asumat penalitatea de 27.500.000 euro şi anume aceea de a stabili în realitate o clauză penală, nu pentru întârziere ci pentru neexecutarea obligaţiei principale de a transfera Terenurile - Ţintă.

Întrucât contractul nu se interpretează după sensul literar al termenilor, ci potrivit art. 1266 din C. civ. după voinţa concordantă a părţilor, la stabilirea căreia legea obligă să se ţină cont şi de comportamentul părţilor ulterior încheierii convenţiei (penalitatea nu a mai fost executată întrucât obligaţia principală a fost respectată), părţile au înţeles în realitate să constituie o clauză penală pentru neexecutarea obligaţiei principale de a transfera Terenurilor - Ţintă.

În aprecierea acestei calificări trebuie avut în vedere şi faptul că obiectul obligaţiei principale de a transfera Terenurile - Ţintă se referă, în fapt, la o suprafaţă totală de teren de doar aprox. 1,6 ha. Ar fi cu totul injust să se interpreteze că obligaţia de plată a sumei de 27,5 milioane de euro ar fi fost potrivit voinţei reale a părţilor doar o penalitate de întârziere, iar în caz de neexecutare ar fi beneficiat atât de cei 27.500.000 de euro, cât şi de Terenurile Ţintă.

În realitate, acesta penalitate este mai degrabă evaluarea unui prejudiciu suferit în caz de neexectuare şi nu a fost decât un mijloc de constrângere a B. de a transfera în final Terenurile - Ţintă.

Potrivit art. 1538 şi 1539 din C. civ., clauza penală are caracter alternativ şi nu poate fi cumulată cu executarea în natură. Astfel, executarea obligaţiei principale de a transfera Terenurile - Ţintă exclude aplicarea penalităţii de 27.500.000 de euro.

În consecinţă, penalitatea nu a avut niciodată caracter cert, ci a fost condiţionată de neexecutarea obligaţiei principale a B. de a transfera terenurile - Ţintă.

Instanţa de fond a aplicat greşit art. 64 alin. (1) şi art. 28 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 85/2006 şi a interpretat greşit că cererea de înscriere la masa credală a penalităţii formulată de către A. România ar reprezenta o recunoştere din partea reclamantei a caracterului cert, lichid şi exigibil al creanţei de 27.500.000 de euro.

Faptul că reclamanta a depus o cerere de înscriere la masa credală a penalităţii nu înseamnă că această creanţă are un caracter cert, lichid şi exigibil, chiar în ciuda termenilor literari folosiţi de către A. România în declaraţia de creanţă pentru a obţine în faţa administratorului judiciar un efect mai persuasiv.

Art. 64 alin. (1) din Legea nr. 85/2006 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă impune creditorului să deţină o creanţă anterioară datei deschiderii procedurii insolvenţei, atât doctrina cât şi jurisprudenţa pronunţându-se în unanimitate că pot fi înscrise în tabel şi creanţele care nu se bucură de certitudine, precum creanţele aflate sub o condiţie.

Astfel, conform art. 22 alin. (4) din C. proc. civ., judecătorul fondului avea obligaţia de a califica corect actele şi faptele deduse judecăţii, chiar şi în ciuda denumirilor/termenilor literari folosiţi în declaraţia de creanţă.

În acest sens administratorul judiciar al B. chiar a înregistrat penalitatea de 27.500.000 de euro în tabelului preliminar drept o creanţă aflată sub o condiţie (suspensivă conform art. 64 alin. (5) până la soluţionarea acţiunii în anulare înregistrată sub nr. x/2013 la Tribunalul Brăila).

Instanţa de fond a reţinut însă în mod greşit că această condiţie ar afecta doar înscrierea, iar nu şi creanţa.

Art. 64 alin. (5) din Legea nr. 85/2006 prevede în mod expres că respectiva condiţie afectează creanţa iar nu înscrierea:

"(5) Titularii creanţelor sub condiţie suspensivă la data deschiderii procedurii, inclusiv creanţele a căror valorificare este condiţionată de executarea în prealabil a debitorului principal, vor fi îndreptăţiţi să voteze şi să participe la distribuiri numai după îndeplinirea condiţiei respective."

Aşa cum în mod corect a reţinut si comisia de experţi judiciari desemnaţi de instanţă:"simpla formulare a unei cereri de creanţă pentru înscrierea la masa credală nu echivalează în mod implicit cu îndeplinirea, în mod automat, a caracterului de creanţă certă lichidă şi exigibilă, aşa cum în mod eronat se încearcă a se acredita ideea de către pârâte, şi cu atât mai mult nu echivalează cu "obligaţia întocmirii documentelor justificative pentru sumele solicitate cu titlu de penalităţi contractuale (emiterea de facturi) iar prin operarea acestora în contabilitate să se evidenţieze o creanţă ce trebuia să aibă în contrapartidă un venit impozabil".

Mai mult, nu poate fi reţinut doar un simplu fragment al lanţului tranzacţional sau o simplă raportare la o anumită dată, cu ignorarea întrutotul a celorlalte elemente ce compun în mod unitar întreaga situaţie de fapt.

Conform cadrului contractual analizat, perceperea penalităţilor nu este obligatorie şi nu se realizează automat şi, prin urmare, şi din acest punct de vedere, valoarea penalităţilor nu se recunoaşte în mod automat drept venit în contabilitatea A. S.A. având în vedere caracterul incert al acestora. Din analiza acestor reglementari contabile reiese faptul că acestea reprezintă în fapt o clarificare pur contabilă asupra modului de înregistrare în contabilitate a penalităţilor contractuale si nicidecum o obligaţie de percepere implicită a penalităţilor pentru toate situaţiile în care apar întârzieri/nerespectări ale clauzelor contractuale şi de înregistrare a acestora drept venituri din exploatare (pentru creditor) sau cheltuieli (pentru debitor).

Astfel, conform reglementărilor contabile, doar dacă se îndeplinesc criteriile de recunoaştere în contabilitate a veniturilor din penalităţi. Valoarea acestor penalităţi contractuale/de întârziere se înregistrează, din punct de vedere contabil, atât de creditor cât si de debitor în conturile de clienţi, respectiv furnizori în relaţie cu veniturile din exploatare, respectiv cheltuielile.

În cazul de fată, eliminarea din Tabelul definitiv al creanţelor împotriva averii debitoarei B. S.A. vine să concretizeze caracterul incert al creanţei A. înscrisă provizoriu, fiind astfel eliminată inclusiv realizarea şi înregistrarea unui venit din penalităţile contractuale.

În mod greşit instanţa de fond a considerat că penalităţile contractuale la nivelul anului 2013 din relaţia cu societatea B. reprezintă un venit cert, cu aplicarea greşită a Ordinului Ministerului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 în vigoare în anul 201328, a principiilor şi Standardelor contabile.

Instanţa de fond a făcut o confuzie între noţiunea juridică de creanţă certă (reglementată de art. 663 C. proc. civ. şi care are înţelesul de existenţă neîndoielnică a creanţei) şi noţiunea contabilă de venit cert (având înţelesul de venit sigur, în relaţie de opoziţie cu un venit a cărui realizare nu este sigură şi care nu aduce beneficii economice viitoare).

Prin urmare, chiar şi în ipoteza în care instanţa de recurs ar considera că penalitatea de 27.500.000 de euro ar reprezenta o creanţă certă din punct de vedere juridic, aceasta nu reprezintă automat şi un venit cert din punct de vedere al reglementărilor contabile incidente în speţa dedusă judecăţii.

Pentru a aprecia dacă un venit este cert care ar trebui înregistrat în situaţiile financiare ale unei entităţi, trebuie verificată îndeplinirea altor condiţii specific impuse de reglementările contabile locale

Astfel, în conformitate cu prevederile pct. 34 alin. (1) lit a din Ordinul nr. 3055/2009, veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

De asemenea, potrivit pct. 34, alin. (1) din Ordinul nr. 3055/2009:

"Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când se poate evalua în mod credibil o creştere a beneficiilor economice viitoare legate de creşterea valorii unui activ sau de scăderea valorii unei datorii. Recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii de active sau reducerii datoriilor.,,

Din punctul de vedere al reglementărilor contabile, în evidenţa contabilă nu trebuie înregistrate în contabilitate decât veniturile certe care contribuie în mod direct la fluxul de numerar sau echivalente de numerar către entitate.

Prin urmare, pentru înregistrarea unui venit în situaţiile contabile si financiare ale unei entităţi, două condiţii trebuie în mod cumulativa fi îndeplinite:

- caracterul cert al venitului:

- venitul să fie evaluat în mod credibil.

Concomitent cu cele două condiţii anterior menţionate, o entitate trebuie să aibă în vedere şi respectarea unor principii ale contabilităţii: principiul prudenţei, principiul prevalentei economicului asupra juridicului.

Pentru a se asigura respectarea principiilor menţionate mai sus, reglementările contabile permit utilizarea unor conturi extrabilanţiere pentru reflectarea unor drepturi şi obligaţii care nu pot fi integrate în activele şi datoriile entităţii, iar, ca şi regulă generală, informaţii despre acestea sunt prezentate în notele explicative la situaţiile financiare anuale.

În categoria menţionată mai sus se încadrează aşa-numitele active contingente, care nu sunt recunoscute în situaţiile financiare deoarece ele nu sunt certe, iar recunoaşterea lor în situaţiile financiare ar putea determina recunoaşterea unui venit care probabil nu se va realiza niciodată.

Evenimentele derulate în legătură cu prezenta cauză, care au avut loc într-un interval de timp foarte scurt (aproximativ 2 luni, în decursul aceluiaşi an financiar) au pus sub semnul incertitudinii de la bun început realizarea sigură a vreunui venit si generarea de beneficii viitoare pe care o astfel de penalitate le-ar fi putut avea la nivelul A. România.

În primul rând, incertitudinea realizării venitului rezultă din aceea că la şase zile după semnarea Actului adiţional nr. x, B. a intrat în insolvenţă, prin încheierea nr. 100/08.05.2013 pronunţată de Tribunalul Brăila.

În data de 25.06.2013, penalitatea în cuantum de 27.500.000 de euro a fost înregistrată în tabelul preliminar al creanţelor (publicat în BPI nr. 11065/25.06.2013) în categoria creanţelor "sub condiţie", admiterea sa în tabel şi, implicit recunoaşterea acesteia depinzând de rezultatul acţiunii în anulare demarate de administratorul judiciar al B., toate acestea demonstrând caracterul incert al creanţei şi implicit al venitului.

Instanţa a reţinut în mod nelegal faptul că reclamanta ar fi avut obligaţia să emită documentul justificativ (factura) privind plata penalităţii "cel mai târziu la data de 02.05.2013, când a fost recunoscută datoria de către debitor prin Actul Adiţional nr. 4, precum şi caracterul cert, lichid şi exigibil al acesteia.

Astfel, instanţa de fond consideră în mod greşit că prin emiterea facturii s-ar fi recunoscut caracterul de certitudine al venitului din penalitate.

Or Societatea nici nu avea obligaţia de a emite vreo factură, pentru că regula ce rezultă din interpretarea coroborată a art. 155 din Codul fiscal şi a art. 137 din Codul fiscal este aceea că factura se emite pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, nu pentru perceperea de penalităţi contractuale.

Esenţial de precizat este însă că în această perioadă, până la momentul încheierii exerciţiului financiar, a intervenit un element excepţional care a schimbat cu totul dinamica faptelor, administratorul judiciar introducând o acţiune în anularea Actelor Adiţionale nr. 3 şi 4 la data de 10.06.201337.

Odată cu formularea acţiunii în anularea penalităţii în sumă de 27.500.000 de euro, această creanţă a devenit în mod indubitabil incertă, fiind grevată de o condiţie suspensivă negativă (creanţa ar fi devenit certă în ipoteza în care instanţa nu admitea acţiunea în anulare). Astfel, o eventuală admitere a acţiunii în anulare ar fi avut ca efect desfiinţarea cu efect retroactiv a temeiului juridic al creanţei.

În al doilea rând, lipsa caracterului cert este dată şi de improbabilitatea ca penalitatea să poată fi valorificată ca şi creanţă, având în vedere că aceasta fusese înregistrată în categoria creanţelor negarantate subordonate, sub condiţie (ţinând cont de faptul că potrivit rapoartelor de evaluare, activele B. fuseseră evaluate la o valoare ce nu acoperea integral nici măcar valoarea creanţelor certe, lichide şi exigibile ale creditorilor B., fără a lua în calcul penalitatea A.).

Or este suficient, potrivit Ordinului nr. 3055/2009, să se facă şi numai dovada ca activul este improbabil (potenţial/incert) pentru a conduce la concluzia că acesta ar fi, în fapt, un activ contigent care nu conduce la înregistrarea unui venit aferent în contabilitatea entităţii.

Trebuie avut în vedere şi faptul că art. 67 din Legea societăţilor nr. 31/1990 în forma în vigoare în anul 2013 prevedea că nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii (în speţă profituri contabile reale), iar o eventuală înregistrare ca venit a penalităţii menţionate mai sus, în condiţiile contestării şi nerecunoaşterîi acesteia, ar fi condus la inflatarea nejustificată a rezultatului contabil şi, implicit la o încălcare a regulilor instituite de Legea societăţilor nr. 31/1990 cu privire la posibilitatea de distribuire a dividendelor, ceea ce ar fi putut conduce inclusiv la o sancţiune de natură penală a reprezentanţilor Societăţii.

Nu în ultimul rând, faptul că prin Acordul încheiat la data de 16.04.2014 cu E. şi cu administratorul judiciar al B., părţile au agreat că societatea B. nu mai are obligaţia de a plăti penalitatea de 27.500.000 de euro şi că A. România va solicita închiderea dosarului nr. x/2013, este evident că reclamanta nu a înregistrat vreodată vreun beneficiu/venit realizat din încheierea Actelor adiţionale nr. x şi 4 cu B..

Prin urmare, observaţia instanţei de fond care, de altfel, recunoaşte dreptul reclamantei de a anula venitul la data de 16.04.2014, că "până la momentul emiterii deciziei de impunere, în anul 2016, reclamanta nu a efectuat astfel de înscrieri în evidenţele contabile, privind anularea venitului reprezentând despăgubiri contractuale", este absurdă, neputând anula ceva ce nu trebuia înregistrat înainte, având în vedere argumentele expuse anterior.

Or, dacă echipa de inspecţie fiscală a considerat, în mod eronat, că la data de 02.05.2013, în baza Actelor adiţionale nr. x si 4, partea avea obligaţia să înregistreze în contabilitate venitul din penalitatea contractuală, corelativ, echipa de inspecţie fiscală trebuia să ţină cont si de dreptul pe care reclamanta îl avea de a anula acest venit, acest drept rezultând din Convenţia cu E., drept confirmat şi ulterior, la 23.03.2015, prin actul de tranzacţie încheiat între părţi ce a condus la încetarea litigiului.

Pe cale de consecinţă, consideră că, în mod eronat, organele de inspecţie fiscală, iar ulterior instanţa de fond au procedat la stabilirea unor obligaţii de plată suplimentare în contul impozitului pe profit la nivelul anului 2013, ca urmare a reconsiderării la nivelul Societăţii a unor venituri suplimentare din penalităţi contractuale în relaţia cu societatea B..

Instanţa de fond a încălcat/aplicat în mod greşit prevederile legale referitoare la impozitul pe profit (art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, pct. 48 din Normele metodologice] şi la TVA (art. 145 - 146 din Codul fiscal) şi a considerat că nu sunt deductibile cheltuielile/TVA aferentă pentru serviciile achiziţionate de Societate de la societăţile afiliate (SNC C., D. S.R.L. Franţa, A.) - art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În legătură cu impozitul pe profit, societatea a justificat că aceste achiziţii de servicii au fost efectuate pentru desfăşurarea activităţii proprii în vederea obţinerii de venituri impozabile.

De asemenea, A. România a fost îndreptăţită să achiziţioneze serviciile pe care le considera necesare din punct de vedere comercial/operaţional, în funcţie de specificul domeniului în care activează, în vederea structurării politicilor sale comerciale de achiziţii şi livrări/prestări.

A arătat în primă instanţă faptul că toate serviciile achiziţionate de către Societate de la persoanele afiliate:sunt folosite de Societate în activitatea sa şi aceste cheltuieli sunt în legătură cu realizarea obiectului de activitate al A. România:

Societatea a dovedit că realizează venituri impozabile, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 21 alin. 1din Codul fiscal. Aceste cheltuieli participă direct la realizarea veniturilor impozabile ale A. România, fiind alocate realizării acestor venituri.

Referitor la serviciile achiziţionate de la SNC C.:

Societatea C. este furnizorul A. România pentru produse preponderent nealimentare (mărfuri) din afara României, în special mărci proprii A.. Independent de activitatea de achiziţii mărfuri, C. este şi prestator de servicii accesorii achiziţiilor de marfă marcă proprie A., respectiv prin prestarea: serviciilor privind elaborarea unor game de produse marcă proprie şi strategii comerciale comune - sinergii internaţionale (SIR), serviciilor de producţie mărfuri nealimentare marca proprie - A., serviciilor de asigurare a calităţii produselor - A., serviciilor de punere la dispoziţie a platformelor electronice de comunicare -Business to Business (B2B) şi licitaţii.

Societatea a justificat prin înscrisuri organelor de inspecţie fiscală că serviciile SNC C. au fost prestate pentru desfăşurarea activităţii proprii în vederea obţinerii de venituri impozabile, punând la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală documente justificative. De asemenea, a anexat cererii de chemare în judecată la Anexa nr. 8 - Subanexa nr. 3, în format electronic, toate documentele referitoare la prestarea serviciilor SNC C..

Prin urmare, reţinerea primei instanţe referitoare la faptul că Societatea nu a prezentat documente care să justifice efectiv activitatea prestată pentru aceste componente facturate de către SNC C. este neîntemeiată.

Referitor la serviciile achiziţionate de la D. S.R.L. Franţa:

Instanţa de fond a judecat în mod superficial atunci când a concluzionat că beneficiarul serviciilor prestate de D. S.R.L. Franţa ar fi de fapt F., iar nu A. România.

Consideră că Sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea normelor de drept material întrucât: serviciile de consiliere, având ca scop raţionalizarea, coordonarea şi determinarea strategiilor de achiziţie în materie de achiziţii indirecte şi de punere la dispoziţie de instrumente informatice s-au făcut în scopul realizării de venituri impozabile, societatea a justificat necesitatea achiziţiei acestor prestări de servicii în scopul propriei activităţi şi în scopul realizării de venituri impozabile, au fost prezentate în mod rezonabil suficiente documente care să justifice prestarea serviciilor (contract, facturi, anexe la facturi, materiale corespunzătoare prestaţiilor efectuate).

În consecinţă, în virtutea principiului certitudinii impunerii, prevăzut de art. 3 din Codul fiscal, Societatea are dreptul de a beneficia de deducerea cheltuielilor cu serviciile de consiliere şi de punere la dispoziţie de instrumente informatice achiziţionate de la DAI.

Referitor la serviciile achiziţionate de la GIE

Considerentele instanţei potrivit cărora echipa de experţi a preluat concluziile reclamantei din cererea de chemare în judecată, referitoare la justificarea avantajelor obţinute prin plata cotizaţiilor, fără a face însă menţiuni cu privire la Actul constitutiv la care a aderat reclamanta, din care instanţa a extras pasaje relevante şi din care rezultă că "doar membrii care utilizează prestaţiile sunt facturaţi", sunt neîntemeiate şi străine de natura cauzei, fiind incident astfel şi motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Nicăieri în cuprinsul Actului Constitutiv al GIE nu sunt prevăzute asemenea pasaje. Din contră, în cadrul acestuia, la art. 9.2 se reţine expres obligaţia membrilor de plată a contribuţiilor şi comisionelor.

Neachitarea acestor contribuţii/cotizaţii către GlE ar fi condus, conform art. 13 din Actul Constitutiv, la excluderea reclamantei de la acest grup de interes economic, lipsind astfel Societatea de toate beneficiile şi avantajele oferite de acesta.

În ceea ce priveşte onorariul plătit de societatea A. România pentru beneficiile primite de la societatea afiliată GIE, acesta este determinat în baza raportului între cifra de afaceri obţinută de fiecare membru al grupului A. în parte din totalul cifrei de afaceri a tuturor societăţilor membre ale grupului, procentul fiind agreat la finalul fiecărui an.

Acest procent se aplică la costurile indirecte bugetate de către societatea afiliată GIE pentru anul următor, şi care prin urmare nu sunt alocate direct proiectelor/serviciilor prestate către membrii Grupului. Câteva exemple de costuri indirecte ar fi următoarele: chiria spaţiului în care se desfăşoară activitatea, cheltuielile curente pentru buna desfăşurare a activităţii, cheltuieli de formare şi deplasare, calculatoare şi servere de mare capacitate."

În concret, în baza cotizaţiilor plătite de Societate către GIE, partea a beneficiat de reduceri comerciale semnificative pentru achiziţia licenţelor şi a programelor IT, dar şi a echipamentelor folosite în cadrul desfăşurării activităţii comerciale, ceea ce înseamnă că serviciile prestate de GIE au fost folosite de Societate în activitatea sa, Societatea a dovedit ca realizează venituri impozabile, cheltuielile cu aceste servicii sunt în legătură cu realizarea obiectului de activitate al Societăţii iar reclamanta a probat prin documente justificative necesitatea achiziţionării acestor servicii, cheltuielile cu aceste servicii participă direct la realizarea veniturilor impozabile ale Societăţii, fiind alocate realizării acestor venituri.

În concluzie, în mod greşit a considerat prima instanţă, cu aplicarea greşită a art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi a pct. 48 din Normele metodologice, că reclamanta nu ar fi prezentat documente care să justifice facturarea cotizaţiilor.

În legătură cu TVA, consideră că Sentinţa recurată a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material în materie de TVA, fiind incident astfel motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Instanţa de fond a interpretat într-un mod eronat prevederile Codul fiscal, considerând că Societatea trebuie să dovedească prin prezentarea altor documente justificative (suplimentar faţă de facturi), că prestaţiile sunt aferente operaţiunilor taxabile. De asemenea, prima instanţă a concluzionat în mod eronat că serviciile prestate Societăţii nu folosesc acesteia, ci grupului A., iar în condiţii de independenţă, Societatea nu ar contracta astfel de servicii.

Instanţa de fond nu a precizat în niciun fel în cuprinsul Deciziei de impunere care anume condiţii/formalităţi concrete nu au fost îndeplinite de Societate pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în raport cu dispoziţiile legale în materie de TVA.

Întrucât Societatea are ca obiect principal de activitate livrarea de bunuri, activitate care este taxabilă din punctul de vedere al TVA-ului, iar achiziţiile Societăţii sunt destinate acestei activităţi taxabile şi nu unei activităţi scutite, Societatea îşi poate exercita integral dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate în cadrul activităţii sale.

Faţă de considerentele primei instanţe potrivit cărora Societatea "trebuie să dovedească prin documente justificative că prestaţiile sunt aferente operaţiunilor taxabile" şi că "o entitate independentă nu ar fi achiziţionat astfel de servicii", precizează următoarele aspecte legale relevante:

Articolul de lege care dă dreptul de deducere a taxei nu condiţionează deducerea TVA de existenţa sau inexistenţa vreunui alt document în afară de factură pentru care se decontează un eventual serviciu şi nu limitează dreptul la deducere prin prisma altor considerente decât cele menţionate expres şi anume "achiziţii efectuate în scopul operaţiunilor taxabile".

Nu există nicio legătură a dreptului de deducere a TVA cu eventuale limitări ale dreptului de deducere vis-a-vis de impozitul pe profit sau alte reglementări, cu excepţia celor menţionate expres de lege (ex: depăşiri ale consumurilor tehnologice normate).

În judecarea fiecărui impozit în parte, sunt aplicabile dispoziţiile prevăzute de actele normative care se referă la acea categorie de impozit şi nu altele, orice extindere sau interpretare fiind peste ceea ce norma legală prevede.

Dispoziţiile legii (în speţă Codul fiscal) sunt imperative, iar extinderea unor prevederi de la un capitol la altul nu poate fi făcută decât în limita în care legiuitorul a prevăzut aceasta.

În aceste condiţii, cheltuielile aferente acestor servicii au fost efectuate în vederea activităţilor taxabile ale Societăţii, întrucât acestea şi-au găsit cauza exclusivă în activitatea economică desfăşurată de Societate, deci cheltuielile menţionate au legătură directă şi imediată cu operaţiunile taxabile cu TVA ale Societăţii.

Din jurisprudenţa CJUE reiese că dreptul de a deduce TVA în legătură cu achiziţiile efectuate trebuie acordat în situaţii în care sunt legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile sau chiar si în absenta unei legături directe si imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care aceasta le furnizează.

Prin urmare, având în vedere interpretarea oficială dată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la dreptul de deducere pentru serviciile achiziţionate, interpretare care este obligatorie pentru toate Statele Membre ale Uniunii Europene, reiese în mod clar că Societatea are dreptul de a deduce TVA pentru serviciile achiziţionate de la societăţile afiliate, deoarece deţine facturi corect întocmite pentru serviciile prestate, iar acestea sunt efectuate în beneficiul activităţii sale economice, fiind în legătură directă şi imediată cu operaţiuni taxabile ale Societăţii.

Argumentul invocat de instanţa de fond este incorect utilizat în speţă, în materie de TVA, neexistând în Codul fiscal (Titlul VI) o condiţie ca operaţiunea să fie necesară Societăţii prin comparaţie cu alte persoane impozabile.

În raport cu serviciile prestate de către SNC C., acestea reprezintă servicii suport care au drept scop dezvoltarea activităţii entităţilor grupului A., inclusiv A. România, serviciile constând în analiza şi prezentarea abordării unitare a consumatorilor, fundamentarea mărcilor proprii A. din punct de vedere al poziţionării pe piaţă, prestatorul stabileşte linii strategice pentru dezvoltarea şi atragerea unor game noi de produse, pe baza cerinţelor consumatorilor şi în linie cu trendurile pieţei; de asemenea, se asigură servicii pentru definirea caietului de sarcini, organizarea licitaţiilor conform standardelor legale, găsirea şi negocierea furnizorilor capabili să producă şi să livreze produsele cu caracteristicile stabilite de echipa Sinergii Internaţionale, coordonarea producţiei, crearea mărcii, definitivarea formei de prezentare a produselor, inclusiv ambalarea şi etichetarea mărfii.

Totodată, punerea la dispoziţie a platformei electronice de comunicare "G.", prin care se facilitează accesul la informaţii între entităţile din grupul A. cu privire la mărcile proprii dezvoltate local, dar şi legătura cu furnizorii A.; prin intermediul acestei platforme, se permite accesul potenţialilor furnizori la licitaţiile organizate de A., precum şi acces la date relevante cu privire la proces (i.e. încărcare fişe de produs conţinând specificaţii tehnice, ingrediente, nivel calitate etc);

Serviciile prestate de SNC C. sunt efectuate în beneficiul activităţii economice desfăşurate de Societate fiind în legătură directă şi imediată cu operaţiunile sale taxabile cu TVA.

În raport cu serviciile prestate de către D.,în ceea ce priveşte lipsa documentelor justificative invocată de echipa de inspecţie fiscală, în conformitate cu prevederile art. 146 lit. a) din Codul fiscal, singurul document justificativ în scop de TVA este factura.

A. a prezentat organelor fiscale facturile ce atestă că serviciile au fost prestate de către DAI către A. România în scopul realizării de operaţiuni taxabile, deci nu există niciun motiv pentru a nega Societăţii dreptul de a deduce TVA.

În raport cu serviciile prestate de către A., cotizaţia facturată Societăţii ca membru al GIE, aşa cum este prezentată şi în Dosarul preţurilor de transfer, este datorată pentru utilizarea sistemelor comune şi se calculează în baza bugetului de cheltuieli comune (cheltuieli directe şi/sau indirecte - chiria spaţiului în care se desfăşoară activitatea, cheltuielile curente pentru buna desfăşurare a activităţii, cheltuieli de formare şi deplasare, calculatoare şi servere de mare capacitate), acoperind în special toate cheltuielile aferente proiectelor comune şi prestărilor comune, antrenate pentru a asigura buna lor funcţionare;

Reiese în mod clar că A. România are dreptul de a deduce TVA aferentă cotizaţiilor facturate de GIE, cotizaţii facturate atât către reclamantă, dar şi către celelalte societăţi afiliate ce fac parte din grupul de interes economic, deoarece acestea au legătură cu activitatea economică a Societăţii.

Concluzionând cu privire la acest subpunct, între serviciile prestate de C., D. S.R.L. Franţa, A. Franţa, A. cu scopul sprijinirii activităţilor economice ale A. România şi activitatea economică a Societăţii există o legătura directă, acestea fiind aferente operaţiunilor taxabile ale Societăţii.

Prin urmare, serviciile prestate de SNC C., D. S.R.L. Franţa, A. Franţa, A. au scopul sprijinirii activităţilor economice ale A. România şi au o legătură cu activitatea economică a Societăţii, fiind aferente operaţiunilor taxabile ale Societăţii.

În ceea ce priveşte accesoriile calculate la diferenţa de impozit pe profit şi a diferenţa de TVA, impuse la plată în mod eronat Societăţii de către organele de inspecţie fiscală şi confirmate de instanţa de fond, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a cheltuielilor şi a TVA cu privire la toate serviciile descrise mai sus, Societatea nu datorează sumele reprezentând obligaţii bugetare principale suplimentare în contul impozitului pe profit/TVA şi în baza principiului de drept "accesorium sequitur principale", nu datorează nici obligaţiile fiscale accesorii.

3.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţiilor a declarat recurs în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată în totalitate, ca neîntemeiată.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu achiziţiile de servicii de la A., instanţa reţine ca în privinţa cheltuielilor ocazionate în anul 2009, societatea nu a prezentat documente justificative în dovedirea faptului că serviciile au fost prestate în beneficiul său şi ca i-au fost necesare.

În acelaşi timp însă, pentru serviciile prestate în anii 2010-2014, instanţa apreciază cu încălcarea dispoziţiilor art. 21 Codul fiscal si pct. 41 din Normele de aplicare, ca documentele justificative prezentate dovedesc faptul că, în realitate, serviciile au fost prestate direct A. România, iar nu grupului A..

Referitor la TVA aferentă acestor achiziţii pentru perioada 2010-2014, instanţa apreciază, cu încalcarea dispoziţiilor art. 145 şi art. 146 Codul fiscal, ca documentele justificative care se coroborează cu clauzele contractuale şi cu facturile fiscale emise în baza contractului reprezintă dovezi suficiente de natură a proba legătura dintre serviciile prestate şi activitatea impozabilă curentă a societăţii.

În acest sens instanţa reţine în mod greşit ca din perspectiva exercitării dreptului de deducere, spre deosebire de situaţia impozitului pe profit, persoana impozabilă nu are obligaţia de a justifica necesitatea achiziţionării serviciilor ce i-au fost prestate.

In susţinere instanţa invocă concluziile echipei de experţi expuse în Raportul de expertiză, potrivit cărora serviciile au fost într-adevăr necesare reclamantei, în condiţiile în care au urmărit definirea strategiei de dezvoltare a A. România.

Cu privire la ajustarea cheltuielilor cu achiziţiile de bunuri de la persoane afiliate în perioada 2010-2014, instanţa apreciază, cu aplicarea greşită a prevederilor legale incidente, faptul că metoda preţului de revânzare utilizată de societate este cea mai adecvată în evaluarea preţului de piaţă al produselor achiziţionate de la persoanele afiliate, întrucât societatea se află într-una din cele două ipoteze menţionate de textul normei, fiind în situaţia revânzătorului care nu majorează substanţial valoarea produsului.

În acest sens instanţa consideră că utilizarea metodei preţului de revânzare, în cazul societăţii, este în măsură să furnizeze informaţii corecte deoarece ţine cont de marja brută utilizată în vânzarea produselor, nefiind influenţată de variabile precum creşterea cotei de piaţă, investiţii în noi puncte de desfacere, introducere de noi metode de dezvoltare, etc.

Urmând acelaşi raţionament eronat dezvoltat cu aplicarea greşită a prevederilor legale, instanţa apreciază că organul fiscal a luat în calcul toate cheltuielile operaţionale ale societăţii, în determinarea costului bunurilor, iar nu doar acele cheltuieli care au legătură cu mărfurile achiziţionate în cadrul grupului. Or, într-o astfel de ipoteză, modalitatea de calcul a indicatorului profitabilitate este în mod evident viciată.

Astfel, prin interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor Codul fiscal, a Normelor de aplicare şi a Ghidului OCDE, instanţa conchide în sensul că, în mod corect societatea a utilizat indicatori de tip medie ponderată a perioadei 2010-2014, valorificând rezultatele fiecărui an ce face obiectul mediei, dezavantajele identificate de organul fiscal - utilizarea ca şi criteriu de selecţie cantitativă lipsa informaţiilor financiare cu privire la cifra de afaceri şi costul bunurilor pentru cel puţin 2 ani - nefiind suficiente pentru respingerea acestei metode.

Fata de cele arătate, critică hotărârea sub aspectele ce rezida din analiza anterioară, întrucat instanţa nu a dezvoltat un raţionament logico-juridic propriu bazat pe prevederile legale aplicabile si probele administrate, nu si-a format convingerea proprie ci şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea in intregime a susţinerilor intimatei si mai ales a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, cu încalcarea prevederilor legale referitoare la impozitul pe profit şi TVA, precum şi la preturile de transfer, fără a ţine cont de apărările si obiectiunile formulate de partea pârâtă în acest sens şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlaturate.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încalcarea dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu pct. 22 din H.G. nr. 44/2004, art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu dispoziţiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, art. 145 şi art. 146, art. 150 alin. (2) si art. 157 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003, precum şi ale art. 11 alin. (2), art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003si cele ale pct. 22-26, 29, 31-36 şi 38 din H.G. nr. 44/2004 si prevederile Liniilor directoare privind preturile de transfer OCDE.

Solicită instanţei de control judiciar sa aibă în vedere următoarele critici de nelegalitate a hotărârii judecătoreşti atacate:

În perioada 2009-2014, intimata a înregistrat suma de 5.463.598 RON reprezentând cheltuieli cu achiziţiile de "servicii in cadrul grupului" de la A., parte afiliata, pentru care A. nu deţine documente justificative din care să rezulte faptul că achiziţiile sunt necesare în scopul activităţii desfăşurate.

A. a incheiat la data de 8 ianuarie 2009 cu A. un contract de prestări servicii in cadrul grupului, având ca obiect furnizare de servicii, asa cum sunt definite in cadrul Anexei 1 la contract: serviciile privind "Direcţia Generala- definiţia orientărilor si strategiei comerciale, dezvoltarea conceptelor de comunicare, asistenta si control al operaţiunilor", serviciile privind "Direcţia Financiara - determinarea politicii financiare, urmărirea rezultatelor financiare, asistenta si control financiar", serviciile "Direcţia de resurse umane" - gestiunea administratorilor, gestiunea carierelor internaţionale, instruire internaţionala", serviciile "Sinergie tehnica - suport tehnic cu privire la amenajarea magazinului, asistenta pentru dosarele de amplasare", serviciile privind "Direcţia juridica si serviciul fiscal- asistenta pentru filiale: verificări fiscale, supraveghere si studii fiscale, implementarea procedurilor fiscale, implementarea contractelor internaţionale, asistenta juridica internaţionala", serviciile "Serviciu informatic contabil - implementarea sistemului informatic H., asistenta şi întreţinere, verificarea transmiterii de date", aprovizionarea si logistica grupului, contabilitate grup, finanţarea şi trezoreria grupului, asigurare grup.

În acest sens s-a constatat ca intimata dispune de personal propriu pentru realizarea acestor servicii având, de asemenea, subcontractate si o serie de societăţi de pe plan intern, cat si parti afiliate pentru aceleaşi prestaţii.

Având în vedere că aceste "servicii in cadrul grupului" nu folosesc A. România ci Grupului A., iar in condiţii de independenta societatea nu ar contracta astfel de achiziţii, deoarece o entitate independenta nu are obligaţia sa suporte astfel de cheltuieli de management ale societăţii holding a grupului, respectiv Groupe A. S.A., organele de inspecţie fiscală au stabilit că aceste cheltuieli în sumă de 5.463.598 RON nu sunt deductibile fiscal.

De asemenea, societatea a dedus taxa pe valoarea adăugată în sumă de suma de 1.202.391 RON, aferenta achiziţiilor de servicii de grup de la A. Având în vedere cele constatate, organele de inspecţie fiscala au stabilit ca şi nedeductibile fiscal cheltuielile cu serviciile achiziţionate şi nu au acordat drept de deducere pentru TVA aferentă.

Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă unei achiziţii intracomunitare de servicii, dacă achiziţiile efectuate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile şi dacă deţine o factură şi înregistrează taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea, îndeplinirea parţială a acestor condiţii având drept consecinţă pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Astfel, cerinţa de fond presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziţii prezente sau viitoare, care să fie destinată utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, fiind reglementată la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Nu contestă recurenta susţinerile intimatei, reţinute de instanţa de fond, potrivit cărora astfel de servicii au fost necesare având în vedere complexitatea activităţii desfăşurate si intenţia de dezvoltare continua, întrucât în principiu societăţile pot să achiziţioneze orice fel de servicii pentru desfăşurarea activităţii însă, din punct de vedere al legii fiscale din România, caracterul deductibil al acestora este dat de normele legale incidente.

După deducerea serviciilor generale de administrare si conducere in interiorul grupului, serviciile prestate filialelor sunt repartizate in funcţie de cheia de alocare specifica naturii serviciului si justificata din punct de vedere economic.

De menţionat este faptul că intimata a prezentat o serie de documente, parţial în limba franceză, parţial în limba română, constând în e-mailuri, proiect I., timesheet-uri servicii IT, studii marketing I., extras din politicile comerciale A., documente care nu sunt de natură să justifice că serviciile prestate in beneficiul societăţii în afara relaţiei juridice de afiliere.

Studiul de marketing prezentat se refera la magazinul A., nu este prevăzut in obiectul contractului si nu sunt prezentate comenzi de către A.

Întrucât intimata nu deţine contract/comanda sau orice alt document din care sa rezulte tipul serviciului comandat, termene de predare, calitatea serviciului executat, modul de recepţie etc. si având in vedere ca studiul este elaborat in limba romana si are alt autor decât A., nu se poate retine ca acest studiu a fost efectuat de către A. Franţa si a fost in beneficiul intimatei.

De asemenea, referitor la "timesheet-urile" prezentate de intimata privind serviciile IT, din analiza acestora nu reiese ca prestaţiile au fost efectuate de către angajaţii A. Franţa în beneficiul A. şi de asemenea nu s-a demonstrat cu alte documente justificative în ce au constat aceste servicii IT, având în vedere ca servicii similare au fost achiziţionate şi de altă societate afiliată.

Ca urmare, având în vedere că pentru parte din aceste servicii nu au fost prezentate documente, respectiv că societatea beneficia deja de astfel de servicii având contracte încheiate cu alte filiale ale grupului sau cu societăţi pe plan intern nu se face dovada în ce au constat aceste servicii şi nici că acestea au fost prestate în plus faţă de relaţia de afiliere.

Prin utilizarea unor astfel de servicii de către A., luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, trebuie avut în vedere faptul că aceasta nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost persoană independentă.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor analizate la capitolul impozit pe profit, conform prevederilor legale incidente în materia taxei pe valoarea adăugată, pentru ca o persoană înregistrată în scopuri de TVA să exercite dreptul de deducere a taxei are obligaţia de a respecta îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii prevăzute de lege, respectiv să deţină o factură în original şi să justifice cu documente că achiziţiile au fost efectuate în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Astfel, justificarea serviciilor achiziţionate ca fiind destinate operaţiunilor sale taxbile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat serviciile respective.

În cazul A. care a facturat servicii de grup pentru parte din aceste servicii societatea beneficia deja de astfel de servicii având contracte încheiate cu alte filiale ale grupului sau cu societăţi pe plan intern, nu se face dovada cu documente în ce au constat aceste servicii şi nici că acestea au fost prestate în plus faţă de relaţia de afiliere, contra celor reţinute în mod greşit de instanţa de fond.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru aceste operaţiuni A., în calitate de persoană impozabilă obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, conform prevederilor art. 150 alin. (2) din Codul fiscal, a aplicat "taxarea inversă", înregistrând taxa pe valoarea adăugată aferentă, atât ca taxa deductibilă, cât şi ca taxă colectată prin articolul contabil 4426 "Taxă pe valoarea adăugată deductibilă" = 4427 "Taxă pe valoarea adăugată colectată", potrivit prevederilor art. 157 alin. (2) din Codul fiscal.

În cauză, potrivit celor consemnate de organele de inspecţie fiscală în raportul de inspecţie fiscală precum şi analizei efectuată de organul de soluţionare a contestaţiei, documentele prezentate de societate în vederea justificării prestării serviciilor facturate societăţile afiliate în beneficiul A. nu sunt de natură să justifice prestarea efectivă în scopul operaţiunilor sale taxabile şi nici necesitatea achiziţionării acestora având în vedere ca în situaţia în care ar fi fost independentă nu ar fi beneficiat de astfel de servicii.

Aşadar, obligaţia plăţii taxei pe valoarea adăugată pentru operaţiunile facturate de furnizori de servicii afiliaţi revine A., în conformitate cu prevederile legale, aceasta având calitate de beneficiar al serviciilor facturate.

Întrucât intimata nu întruneste condiţiile de deductibilitate prevăzute la art. 145-1471 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aceasta îşi pierde dreptul de deducere a TVA revenindu-i astfel obligaţia plaţii acesteia.

Referitor la dosarul preţurilor de transfer şi la ajustarea cheltuielilor cu suma de 41.547.064 RON, s-a constatat de către organele de control ca intimata a folosit ca indicator o marjă brută ponderată (calculată ca raport între profitul brut/cifra de afaceri, respectiv (cifra de afaceri - costul vânzărilor)/cifra de afaceri), deşi în lista de societăţi rezultată din procesul de căutare au fost incluse companii ale căror rapoarte financiare nu conţin date privind profitul brut.

Metoda preţului de revanzare presupune identificarea exacta a cheltuielilor cu bunurile vândute care trebuie avute in vedere pentru determinarea profitului de revanzare si implicat a marjei brute de revanzare.

Astfel, la calculul indicatorului sau, intimata a folosit pentru elementul "costul bunurilor vândute" valorile rulajul contului 607 - cheltuieli cu mărfurile, fara a prezenta o analiza clara privind corespondenta intre veniturile realizate din vânzarea mărfurilor achiziţionate de la afiliaţi si costul efectiv al acestora.

Organele de inspecţie fiscala nu au acceptat metoda preţului de revanzare ca metoda de preturi de transfer aleasa de societate pentru justificarea preturilor de transfer aferente achiziţiilor de bunuri de la societăţile afiliate din perioada 2010-2014.

Referitor la indicatorul financiar folosit in cadrul metodei RPM, a rezultat inconsecventa in alegerea metodelor de calcul a indicatorului financiar utilizat pentru comparare, respectiv marja bruta, precum si in alegerea valorii elementelor de calcul ale acestuia, fara a prezenta o analiza clara privind modul de stabilire a unora dintre aceste elemente, respectiv corespondenta intre veniturile realizate din vânzarea mărfurilor achiziţionate de la afiliaţi si costul efectiv al acestora.

In ceea ce priveşte indicatorul societăţilor din eşantionul final de comparabilitate, pentru perioada 2010-2014, societatea a calculat indicatorul marja bruta ponderata pentru societăţile din eşantionul final de comparabilitate prin raportarea valorii medii a profiturilor brute ale acestora la valoarea medie a cifrelor de afaceri inregistrate de acestea in perioada respectiva, Astfel, societatea a calculat indicatorul sau financiar si pe cel al societăţilor din eşantionul final de comparabilitate pe toata perioada 2010-2014 si nu pe fiecare an din perioada analizata.

Referitor la criteriul de independenta, din consultarea bazei de date J., organele de inspecţie fiscala au constatat ca in analiza efectuata de societate, a inclus in eşantionul final de societăţi comparabile aferent studiului entităţi care nu indeplinesc criteriul de independenta, respectiv societatea K., număr identificare x, afiliata direct in perioada verificata cu societatea L., număr identificare x (MO - Majority owner).

De asemenea, societatea a exportat societăţile din baza de date M. folosind ca si opţiune definita de utilizator pentru a stabili daca o întreprindere este afiliata sau nu (criteriu de independenta) un procent minim de deţinere de 50,01%, in timp ce prevederile art. 7 alin. (1) pct. 21 din Legea nr. 571/2003, stabililesc acest procent la 25%.

Referitor la compararea indicatorilor, intimata a comparat indicatorul obţinut de societate calculat pentru perioada 2010-2014 cu indicatorul obţinut de societăţile din eşantionul final calculat pentru aceeaşi perioada 2010-2014.

Indicatorul marja bruta pentru societăţile comparabile din eşantionul final a fost calculat ca o medie pentru perioada 2010-2014, insa media astfel calculata pe 5 ani este, in fapt, pentru anumite societăţi cuprinse in eşantion, calculata pentru 3 din cei 5 ani supuşi analizei, datorita lipsei informaţiilor financiare in anumiţi ani;

Astfel, intimata a comparat indicatorul sau financiar calculat pe toata perioada 2010-2014 cu cel al societăţilor din eşantionul final de comparabilitate calculat de asemenea pe toata perioada 2010-2014, fara sa facă aceasta comparaţie pentru fiecare an din perioada analizata folosind valorile anuale ale indicatorului respectiv.

Având în vedere motivele şi temeiurile legale expuse referitoare la deficientele constatate cu privire la modul de justificare a preturilor de transfer, organele de inspecţie fiscală au procedat la refacerea analizei de comparabilitate privind achiziţiile de bunuri de la societăţi afiliate in vederea eliminării deficientelor studiului de comparabilitate prezentat de contribuabil.

La analizarea achiziţiilor de bunuri de la societăţi afiliate efectuate de societate, organele de inspecţie fiscala au procedat la:

- alegerea metodei de comparare a preturilor de transfer, considerând ca metoda marjei nete este cea mai adecvata metoda de preturi de transfer pentru a analiza activitatea de distribuţie a A. din punct de vedere al respectării principiului lungimii de braţ;

- alegerea indicatorului financiar rata rentabilităţii vânzărilor (RRV) utilizat pentru analiza de comparabilitate;

- realizarea analizei de comparabilitate, eşantionul a fiind redus la 545 de societăţi, organele de inspecţie fiscală stabilind că se impune ajustarea RRV obţinută de A. aferentă vânzării mărfurilor achiziţionate de la societăţile afiliate la valoarea medianei calculată pentru societăţile independente comparabile, în baza art. 2 alin. (3) si (4) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/08.02.2008 privind conţinutul dosarului preturilor de transfer.

Pentru reflectarea la preţul de piaţa a achiziţiilor de mărfuri de la persoanele juridice afiliate in perioada 2010-2014, organele de inspecţie fiscală au stabilit că se impune ajustarea cheltuielilor inregistrate de A. ca urmare a tranzacţiilor derulate cu persoane juridice afiliate, conform prevederilor art. 2 alin. (3) si (4) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preturilor de transfer.

S-a stabilit ca societatea a înregistrat cheltuieli mai mari decât cele ale societăţilor comparabile, diferenţa fiind considerata nedeductibila din punct de vedere fiscal, ajustarea acestora efectuandu-se din următoarele motive:

- în perioada 2010-2014, A. a achiziţionat mărfuri de la societăţi afiliate care au fost vândute către clienţi independenţi, conform celor prezentate in cadrul dosarului preturilor de transfer;

- realizarea unui rezultat din exploatare mai mic decât cel inregistrat de către societăţile stabilite ca fiind comparabile cu A. se datorează inregistrarii unor cheltuieli de exploatare mai mari, respectiv cheltuieli cu achiziţia de mărfuri de la societăţi afiliate.

În drept, au fost avute in vedere prevederile art. 11 alin. (2), art. 19 alin. (1) şi alin. (5) din Legea nr. 571/2003 precum si cele ale pct. 22-26, 29, 31-36 şi 38 din H.G. nr. 44/2004.

Instanţa de fond retine în mod contrar preevederilor legale aplicabile preturilor de transfer ca organele de inspecţie fiscală au respins în mod nejustificat metoda preţurilor de transfer.

Metoda preţului de revânzare presupune identificarea exactă a costului bunurilor vândute care trebuie avute în vedere pentru determinarea profitului de revânzare şi implicit a marjei brute de revânzare.

Bazele de date comerciale (J. şi M.) nu oferă informaţii legate de costul bunurilor vândute pentru societăţile potenţial comparabile din România, astfel că prin efectuarea unui studiu de comparabilitate conform prevederilor art. 2 alin. (5) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008 -."analiza comparativă va avea în vedere criteriile teritoriale în următoarea ordine: naţional, Uniunea Europeană, internaţional", există riscul ca eşantionul de comparabilitate să fie denaturat din cauza lipsei de informaţii pentru societăţile potenţial comparabile din România, risc care nu există în cazul folosirii metodei marjei nete.

Intimata a folosit pentru elementul "costul bunurilor vândute" valorile rulajului contului 607 - cheltuieli cu mărfurile şi nu a prezentat o analiză clară privind corespondenţa între veniturile realizate din vânzarea mărfurilor achiziţionate de la afiliaţi şi costul efectiv al acestora, astfel ca indicatorul calculat de societate nu reflectă clar marja brută de revânzare a mărfurilor achiziţionate de Ia afiliaţi.

Mai mult, intimata recunoaşte că nu dispune de mijloacele tehnice capabile sa creeze la nivelul sistemului contabil conturi de profit şi pierdere "virtuale", separate pentru activitatea de distribuţie a mărfurilor care sunt achiziţionate de la afiliaţi, respectiv de la terţi.

Intimata argumentează folosirea unei chei de alocare în lipsa informaţiilor legate de cheltuielile cu vânzarea de la terţi, recunoscând implicit lipsa informaţiilor legate de costul bunurilor vândute achiziţionate de la terţi.

Prin folosirea metodei preţului de revânzare studiul prezentat de societate prezintă riscuri de eroare, atât la nivelul intervalului de comparabilitate, cât şi la nivelul indicatorului calculat de societate, care pot afecta corn para bilitatea.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au respins metoda aleasă de societate, respectiv metoda preţului de revânzare, pe considerentul că nu este cea mai adecvată metodă din cauza dificultăţilor legate de stabilirea indicatorului costul bunurilor vândute, precum şi din cauza lipsei informaţiilor privind acest indicator pentru comparabilele din România, acesta neavând echivalent românesc în bazele de date J. şi M., în cazul tranzacţiilor verificat.

Instanţa de fond retine in mod eronat ca metoda preţului de revânzare testează achiziţiile făcute de la grup, iar metoda marjei nete testează întreaga activitate de distribuţie a mărfurilor cumpărate de la grup, intrucat atât indicatorul marja brută de profit, cât şi indicatorul marja netă de profit ia în calcul atât veniturile obţinute din vânzarea mărfurilor cumpărate de la grup cât şi costul de achiziţie al acestora, astfel încât ambii indicatori şi implicit ambele metode testează profitul obţinut de societate din activitatea de achiziţie de mărfuri de la grup şi distribuţia ulterioară a acestora în magazinele proprii şi implicit către independenţi.

De asemenea, instanţa retine in mod eronat ca indicatorul calculat de organele de inspecţie fiscală reflectă şi achiziţiile de la terţi, considerând că acesta reflectă achiziţiile de bunuri de la grup care au fost vândute ulterior în cadrul magazinele proprii.

În realitate, calculul respectiv a pornit de la calculul prezentat de societate în erata din data de 12.12.2015, respectiv marja brută aferentă vânzărilor de mărfuri achiziţionate de la afiliaţi, din care s-au scăzut alte cheltuieli operaţionale aferente afiliaţilor, rezultând astfel o marjă netă corespunzătoare.

Aceste cheltuieli de exploatare au fost luate în calculul elementului "alte cheltuieli operaţionale" la calculul indicatorului (ponderate cu o cheie de alocare prentru a reflecta contribuţia lor la obţinerea de venituri din vânzarea mărfurilor şi alocate ulterior printr-o altă cheie de alocare pentru a reflecta partea aferentă afiliaţilor), datorită caracterului de exploatare al acestora, precum şi datorită faptului că prin achiziţia magazinelor, societatea şi-a mărit cifra de afaceri (magazinele fiind funcţionale în momentul preluării), realizând astfel noi venituri faţă de cele obţinute înaintea preluării, inclusiv din vânzarea produselor achiziţionale de la afiliaţi, fiind deci cheltuieli operaţionale efectuate în scopul obţinerii de venituri.

În ceea ce priveşte strategia grupului A. de creştere a cotei de piaţă invocată de intimata, conform prevederilor paragrafului 1.72 din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de OCDE, o politica de preţuri scăzute pentru creşterea cotei de piaţă este de aşteptat să fie aplicată pentru o perioadă limitată de timp, cu scopul precis de a creşte profiturile pe termen lung.

Marjele de profit operaţionale nete (RRV) obţinute de A. în legătură cu mărfurile achizţionate de la afiliaţi, calculate de organele de inspecţie fiscală, au fost negative pe toată perioada controlată şi nu au condus la creşteri de profitabilitate ulterioare, societatea înregistrând pierderi la nivel operaţional în cursul perioadei verificate, inclusiv în anii 2013 şi 2014.

Astfel, argumentul intimatei privind strategia de creştere a cotei de piaţă prin practicarea unor preţuri scăzute nu poate fi invocată în cazul de faţă având în vedere că nu a condus la o creştere a profitabilităţii ulterioare. Totodată, intimata şi-a crescut cota de piaţă prin achiziţia lanţului de magazine Real, reflectată în creşterea cifrei de afaceri.

În ceea ce priveşte modul de calcul al indicatorului de profitabilitate "marja neta", intimata susţine in mod eronat ca veniturile operaţionale înregistrate în contabilitatea A. nu au fost luate în considerare la calculul indicatorului.

Indicatorul rata rentabilităţii vânzărilor calculat de organele de inspecţie fiscală reflectă rentabilitatea vânzării mărfurilor achiziţionate de la afiliaţi. Prin includerea altor venituri operaţionale în afara veniturilor din vânzarea mărfurilor achiziţionate de la afiliaţi (rulajul contului 707), indicatorul nu ar mai fi reflectat rentabilitatea vânzărilor şi nu ar mai fi putut fi comparat cu indicatorul "Return on Sales" (ROS - rentabilitatea vânzărilor) al societăţilor comparabile.

În cazul A., organele de inspecţie fiscală au calculat acest indicator pentru a reflecta rentabilitatea vânzărilor mărfurilor achiziţionate de la afiliaţi, folosind formula mai sus prezentată, pe lângă cheltuielile directe cu mărfurile achiziţionate de la afiliaţi fiind luate în calcul acele elemente de cheltuială operaţionale efectuate în scopul obţinerii veniturilor din vânzarea mărfurilor, altele decât cheltuielile cu provizioanele şi cu chiria aferentă galeriilor comerciale.

Prin introducerea în calculul indicatorului a altor elemente de venit în afara de veniturile din vânzarea mărfurilor achiziţionate de la afiliaţi, s-ar fi produs o denaturare a valorilor indicatorului, în condiţiile în care indicatorul "Return on Sales" (ROS) al societăţilor comparabile din eşantionul final (echivalentul Ratei rentabilităţii vânzărilor) reflectă rentabilitatea vânzărilor acestor companii, pornind de La veniturile din vânzarea mărfurilor.

Mai mult, organele de inspecţie fiscală au ţinut cont de ponderea veniturilor din vânzarea mărfurilor în total venituri din exploatare, pe baza acestei chei de alocare fiind calculate alte cheltuieli operaţionale de exploatare în Legătură cu vânzarea mărfurilor.

La calculul indicatorului marjă brută, societatea a majorat cifra de afaceri din vânzarea mărfurilor cu venituri din cooperări comerciale aferente deschidere magazine, deşi în erata din 12.12.2015 această majorare era prezentată ca şi venituri din serviciile de marketing prestate de A. România furnizorilor săi pentru promovarea mărfurilor acestor furnizori în magazine.

În ceea ce priveşte veniturile din serviciile de marketing prestate de A. România furnizorilor săi pentru promovarea mărfurilor acestor furnizori în magazine, acestea au fost luate în calcul de organele de inspecţie fiscală, fiind însă scăzute din cheltuielile cu mărfurile (valorile rulajului contului 607), aşa cum a procedat şi societatea în erata din data de 12.12.2015.

Concret, în calculul indicatorului marjă brută, societatea nu a majorat veniturile din vânzarea mărfurilor cu veniturile din serviciile de marketing prestate de A. România furnizorilor săi pentru promovarea mărfurilor acestor furnizori in magazine, ci a diminuat cheltuielile cu mărfurile cu aceste venituri.

Instanţa de fond retine in mod eronat ca au fost luate în calcul şi cheltuielile operaţionale care nu au legătură cu mărfurile achiziţionate de la grup.

Indicatorul net calculat de organele de inspecţie fiscala reflectă achiziţiile de bunuri de la grup care au fost vândute ulterior în cadrul magazinelor proprii, calculul acestuia pornind de la calculul prezentat de societate în erata din data de 12.12.2015, respectiv marja brută, din care s-au scăzut alte cheltuieli operaţionale aferente afiliaţilor, rezultând astfel o marjă netă.

Astfel, calculul indicatorului organelor de inspecţie fiscală reflectă calculul prezentat de societate în erata din data de 12.12.2015, folosind aceleaşi cheltuieli cu mărfurile folosite de societate (cheltuieli directe), respectiv valorile rulajului contului 607, alocate după o cheie de alocare prezentată de societate, fiind luate în plus în calcul şi alte cheltuieli de exploatare efectuate în scopul obţinerii de venituri din vânzarea mărfurilor de la afiliaţi (cheltuieli indirecte), alocate folosind aceeaşi cheie de alocare folosită de societate pentru a reflecta partea aferentă afiliaţilor, rezultând astfel o marjă netă corespunzătoare.

În ceea ce priveşte elementul "Alte cheltuieli operaţionale" (cheltuieli indirecte -altele decât cheltuielile cu mărfurile), organele de inspecţie fiscală au luat în calcul toate cheltuielile de exploatare care au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri din vânzarea mărfurilor în magazinele proprii (cu excepţia cheltuielilor cu provizioanele şi cheltuielilor cu chiria aferente galeriilor comerciale), pe care le-a alocat iniţial cu o cheie de alocare proprie pentru a reflecta contribuţia lor la obţinerea de venituri din vânzarea mărfurilor şi ulterior cu aceeaşi cheie de alocare folosită de societate pentru a reflecta partea aferentă afiliaţilor.

Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de OCDE precizează la §2.77 faptul că la determinarea indicatorului de profit net trebuie luate în calcul doar acele elemente care sunt legate direct sau indirect de tranzacţia controlată şi care au o natură operaţională, iar la §2.78 precizează faptul că veniturile şi costurile care nu sunt legate de tranzacţia controlată trebuie excluse acolo unde afectează material comparabilitatea cu tranzacţiile necontrolate, pentru aceasta fiind necesară o segmentare a datelor financiare al contribuabilului, conform §2.79 din Liniile directoare OCDE.

Astfel, au fost luate în calculul indicatorului toate cheltuielile operaţionale, directe şi indirecte, care au legătură directă cu mărfurile achiziţionate de la grup, fiind respectate prevederile Liniilor directoare privind preţurile de transfer emise de OCDE în acest sens.

În ceea ce priveşte cheltuielile privind achiziţia magazinelor Real în perioada 2013-2014 invocate de intimata, acestea reprezintă cheltuieli de exploatare cu amortizarea investiţiilor, impactul fiscal al achiziţiei magazinelor fiind atenuat astfel pe parcursul mai multor ani.

Aceste cheltuieli de exploatare au fost luate în calculul elementului "alte cheltuieli operaţionale" la calculul indicatorului, pe lângă alte cheluieli operaţionale indirecte, datorită caracterului de exploatare al acestora, precum şi datorită faptului că prin achiziţia magazinelor, societatea şi-a mărit cifra de afaceri (magazinele fiind funcţionale în momentul preluării), realizând astfel noi venituri faţă de cele obţinute înaintea preluării, inclusiv din vânzarea produselor achiziţionate de la afiliaţi, fiind deci cheltuieli efectuate în scopul obţinerii de venituri.

Astfel, nu se reţine susţinerea intimatei insusita de instanţa de fond privind inconsecvenţa în alegerea unor elemente de cheltuială la calculul indicatorului marjă netă.

De asemenea, instanţa achieseaza la susţinerea societăţii potrivit căreia organele de inspecţie fiscală au diminuat artificial indicatorul marjă netă prin faptul că nu au luat în calcul toate veniturile operaţionale înregistrate de A..

Elementele de venit din exploatare, altele decât veniturile din vânzarea mărfurilor au fost reflectate în calculul indicatorului marjă netă prin diminuarea corespunzătoare a altor cheltuieli operaţionale pe baza unei chei de alocare.

În ceea ce priveşte studiul de comparabititate refăcut pentru marja netă precum şi referitor la eşantionul de societăţi selectate de organele de inspecţie fiscală ca şi comparabile:

Referitor la societatea N., BvD id number x, selecţionată în eşantionul final de societăţi comparabile, site-ul de internet al acesteia a fost identificat la adresa de internet http:/abdosfood.se/, societatea fiind activă în prezent.

De asemenea, adresa "x Malmo" si numărul de telefon +46 40 218685 de pe site-ul de internet al companiei corespund cu cele furnizate de baza de date J..

Referitor la societatea O., BvD id number x, selecţionată în eşantionul final de societăţi comparabile, site-ul de internet al acesteia https:/www.x.fi. Mai mult adresa de pe site-ul de internet al companiei "Rauma", corespunde cu cea din baza de date J., societatea având deschise două supermarket-uri sub denumirea comercială "Pick n Pay".

Ca urmare, există suficiente informaţii pe internet pentru a concluziona că cele două societăţi sunt active şi au acelaşi profil de activitate, îndeplinesc aceleaşi funcţii şi îşi asumă aceleaşi riscuri ca şi A. astfel încât sunt comparabile cu aceasta în ceea ce priveşte distribuţia de mărfuri achiziţionate de la afiliaţi.

Instanţa consideră ca ajustarea ar fi trebui efectuată la nivelul cuartilei inferioare si nu la nivelul cuartilei mediană însă ajustarea la cuartila mediană a intervalului de comparabilitate s-a efectuat în baza prevederilor art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, care precizează: "(3) în condiţiile h care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer ta preţ de piaţă. Valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare".

Prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal valabil în 2015, stipulează că în cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.

Aceste prevederi nu sunt în contradicţie cu ajustarea la cuartila mediană prevăzută de art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008, care reprezintă o ajustare la preţul de piaţă.

Mai mult, ajustarea la mediană este prevăzută şi de Normele de aplicare a Codul fiscal valabile în anul 2016, respectiv la punctul 5 alin. (15) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare ale Codul fiscal.

Deşi nu este un act normativ aplicabil pentru speţa în cauză, legiuitorul a formalizat astfel principul ajustării la cuartila mediană începând cu anul 2016, astfel încât precizările din OPANAF nr. 222/2008 valabile în anul 2015 nu sunt în contradicţie cu modificările ulterioare ale legilaţiei în domeniu, respectiv ale Codul fiscal, acestea fiind efectuate în sensul clarificării şi întăririi acestui principiu.

În ceea ce priveşte utilizarea informaţiilor financiare din mai mulţi ani pentru comparabile, au fost avute in vedere Liniile directoare privind preturile de transfer emise de OCDE.

În cazul A. ca şi activitate principală Comerţ cu amănuntul în magazine nespecializate, cu vânzare predominantă de produse alimentare, băuturi şi tutun - CAEN 4711, organele de inspecţie fiscală nu au considerat necesară utilizarea analizelor pe date multianuale deoarece A. nu este societate de producţie astfel încât să fie luate în calcul cicluri de viaţă al produselor sau ale afacerii.

Mai mult, deoarece potrivit prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursa şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri dintr-un an fiscal, organele de inspecţie fiscală au stabilit ca orice ajustare de venituri sau cheltuieli trebuie efectuată pentru fiecare an fiscal, pe baza datelor comparabile cu societăţi independente din anul fiscal respectiv.

Societatea a susţinut in mod eronat ca organele de inspecţie fiscală au penalizat-o prin aplicarea unei duble penalităţi atunci când au realizat ajustarea preţurilor de transfer pentru elementele nedeductibile înregistrate de societate în perioada 2010-2014, dar şi pentru elementele deductibile reclasificate în nedeductibile de organele de control ca urmare a inspecţiei realizate.

Nu au fost ajustate elemente de cheltuială nedeductibile înregistrate de societate sau elemente de cheltuială deductibile reclasificate în nedeductibile de către organele de inspecţie fiscală ca urmare a inspecţiei fiscale, ci au fost ajustate exclusiv cheltuielile cu mărfurile achiziţionate de A. de la persoanele afiliate.

Organele de inspecţie fiscală au ajustat cheltuielile cu achiziţia de mărfuri de la societăţile afiliate prin ponderarea ajustării cheltuielilor operaţionale totale în legătură cu mărfurile achiziţionate de la afiliaţi folosind o cheie de alocare, astfel încât ajustarea finală să reflecte doar cheltuielile cu mărfurile achiziţionate de la afiliaţi.

Cheia de alocare a fost calculată ca pondere a cheltuielilor cu mărfurile achiziţionate de la afiliaţi în cheltuieli operaţionale totale înregistrate de A. în legătura cu vânzarea mărfurilor achiziţionate de la afiliaţi.

Mai mult, în formula de calcul a ajustării au fost folosite valoarea medianei intervalului de comparabilitate precum şi valoarea veniturilor din vâzarea mărfurilor achiziţionate de la afiliaţi, fiind calculată o nouă valoare a cheltuielilor operaţionale totale în legătură cu mărfurile achiziţionate de la afiliaţi, iar după ponderare o noua valoare a cheltuielilor cu achiziţia de mărfuri de la afiliaţi, acestea fiind diminuate, diferenţa reprezentând cheltuieli nedeductibile.

Cheltuielile cu achiziţiile de mărfuri au fost considerate deductibile de societate la calculul impozitului pe profit şi nu au fost reîncadrate în nedeductibile de organele de inspecţie fiscală în timpul inspecţiei fiscale, cu exceţia ajustării privind preţurile de transfer.

Astfel, ajustările calculate de organele de inspecţie fiscală privind preţurile de transfer nu au inclus elemente de cheltuială nedeductibile înregistrate de societate în perioada 2010 - 2014, sau pentru elementele deductibile reîncadrate ca nedeductibile de organele de inspecţie fiscală în timpul inspecţiei fiscale, cheltuielile ajustate fiind cheltuielile cu achiziţia de mărfuri de la afiliaţi.

În ceea ce priveşte accesoriile, acestea au fost stabilite în baza principiului de drept potrivit căruia accesoriul urmează principalul si in temeiul dispoziţiilor art. 119 şi art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează dobânzi/majorări de întârziere pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv şi respectiv, penalităţi de întârziere.

Critică hotărârea instanţei de fond si cu privire la obligarea pârâtelor la plata sumei de 50.050 RON reprezentând cheltuieli de judecată, întrucât în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 C. proc. civ.

Pornind de la prevederile legale menţionate, condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată nu este îndeplinită în această cauză.

Prezenta cauză nu prezintă o complexitate deosebită astfel încât să se impună obligarea instituţiei la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

Mai mult decât atât, în condiţiile in care speţa dedusă judecaţii nu prezintă un fenomen social nou in realitatea romanească iar actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate mediu, în mod neîntemeiat instanţa de fond a acordat cheltuielile de judecată în cuantum asa mare.

3.3. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs solicitând admiterea lui, casarea în parte a sentinţei recurate în sensul respingerii cererii de chemare în judecată în totalitate, ca neîntemeiată.

Critică hotărârea referitor la anularea in parte, a Deciziei de impunere nr. xnr. 244/24.06.2016 si a Rif-ului nr. F-MC nr. 162/24.06.2016, in ceea ce priveşte reţinerea privind - stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor in cuantum de 5.009.962 RON reprezentând contravaloare servicii prestate de A. Franţa in Perioada 2010-2014.

În mod greşit retine instanţa de judecată în cuprisul considerentelor hotărârii recurate:

"Contrar concluziilor echipei de control, Curtea va observa ca, independent de interpretarea pe care acesta a dat-o clauzelor contractuale, documentele justificative prezentate dovedesc faptul ca, in realitate serviciile au fost prestate direct reclamantei A. România, iar nu grupului A..

Observa instanţa, spre deosebire de situaţiile prezentate anterior, ca in ceea ce priveşte serviciile prestate de A. reclamanta a prezentat documente justificative (cele reţinute ca atare si de echipa de experţi) care se coroborează cu prevederile contractuale si care atesta ca serviciile au legătura directa cu activitatea reclamantei, precum si ca nu au fost contractate in numele grupului A., fiind distincte de cele prestatea de A. pentru societatea Grup A....", concluzie nelegala a instanţei de fond.

Într-adevar, intimata S.C. A. a incheiat la data de 8 ianuarie 2009 cu A. un contract de prestări "servicii in cadrul grupului", având ca obiect furnizarea unor servicii, asa cum sunt definite in cadrul Anexei 1 la contract, dar in acelaşi timp echipa de inspecţie fiscala în mod concret si legal a constatat ca societatea intimata dispunea in România de personal propriu pentru realizarea acestora servicii si mai mult avea de asemenea subcontractate si o serie de societăţi de pe plan intern cat si parti afiliate pentru aceleaşi prestaţii.

Totodată in mod greşit instanţa de fond retine în ceea ce priveşte necesitatea serviciilor că:" existenta unor departamente interne ale societăţii reclamante, ori derularea unor contracte cu societastile terţe nu exclud in mod necesar posibilitatea suplimentarii serviciilor prestate pentru încheierea unor contracte cu alţi prestatori, in funcţie de necesităţile concrete ale operatorului economic ", in condiţiile in care intimata nu a justificat/probat necesitatea contractării de servicii suplimentare de la A..

Din verificarea facturilor emise de către A. către S.C. A. pentru prestări servicii se poate observa ca acestea au ca document anexat o situaţie anuala cu alocarea costurilor pe grupul A., fara existenta unor documente care sa justifice aceste costuri si ce au reprezentat. Astfel, pentru costurile decontate nu s-au prezentat rapoarte, situaţii de lucrări sau orice alte documente din care sa rezulte natura serviciilor prestate in beneficiul societăţii. Societatea a prezentat spre exemplificare studii de marketing, fara ca aceste servicii de marketing sa fie prevăzute in obiectul contractului si fara ca societatea sa facă dovada ca pentru aceste studii s-au formulat comenzi de către A.

În urma analizării acestui studiu echipa de inspecţie fiscala constatând că:

- studiul se referă la magazinul A.;

- studiul este prezentat în limba română;

- studiul a fost realizat in luna martie 2014 de către "soft computing".

Critica sentinţa de fond considerand-o nelegală întrucât instanţa în mod nejustificat a înlăturat apărările paratei DGAMC care a demonstrat punctual fiecare susţinere, constatând ca societatea nu deţinea nici contract/comanda sau orice alt document din care sa rezulte tipul serviciului comandat, termene de predare, calitatea serviciului executat, modul de recepţie etc precum si având in vedere ca studiul este elaborat in limba romana si are alt autor decât A., controlul a costatat ca societatea nu poate justifica ca acest studiu a fost efectuat de către A. Franţa si nu ă fost iri beneficiul societăţii verificate.

De asemenea, în susţinerea nelegalitatii sentinţei privind acordarea deductibilităţii cheltuielilor ocazionate cu prestarea serviciilor învederam faptul ca referitor la "timesheet-urile" prezentate de societate privind serviciile IT, din analiza acestora rezulta fara tăgada ca aceste prestaţii nu au fost efectuate de către angajaţii A. Franţa In beneficiul A. şi de asemenea nu s-a putut demonstra prin alte documente justificative prezentate de intimate în ce au constat aceste servicii IT, având în vedere ca servicii similare au fost achiziţionate si de ta G.I.E. A., parte afiliata.

Analizând înscrisurile aflate la dosarul cauzei, rezultă că in cadrul descrierii serviciilor din contestaţia formulata de intimata-reclamanta (paginiile 33, 34, 35, 36) se face trimitere la programe IT achiziţionate de la alţi furnizori (G.I.E. A. si P.) pentru care s-a acordat deductibilitate.

Totodată in aceste descrieri sunt prezentate de societate ca fiind operaţiuni contabile precum corecţii erori note contabile, rapoarte, corecţii erori jurnale de vanzari/cumparări, integrare note contabile salarii, analiza pentru parametrare: "TVA la incasare", analiza pentru creare conturi TVA specifice legislaţiei din România pentru care orice angajat al A. trebuie sa aibă cunoştinţele de contabilitate si fiscalitate specifice tarii in care se implementează.

Mai mult, personalul din managementul societăţii care s-a ocupat de strategiile privind creşterea cifrei de afaceri a societăţii a fost detaşat de ta o societate afiliata cu sediul in Elveţia, iar cheltuielile generate de aceste detaşări aucpnsiderate (in cadrul inspecţiei) deductibile fiscale.

Critica sentinţa si referitor la anularea in parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 281/07.11.2016, a Deciziei de impunere nr. xnr. 244/24.06.2016 si a Rif-ului nr. F-MC nr. 162/24.06.2016, in ceea ce priveşte neacordarea dreptului de deducere pentru TVA in cuantum de 1.202.391 RON, aferenta serviciilor prestate de A. in perioada 2010-2014 si calcularea accesoriilor in cuantum de 455.544 RON.

Analizând sentinţa de fond se poate observa ca in mod nelegal instanta de fond, referitor la neacordarea dreptului de deducere pentru taxa aferentă achiziţiilor de servicii de la A. retine:

.. "Reclamanta a prezentat organului fiscal contractul de prestări servicii de consultanta incheiat cu A. Franţa in anul 2009, cu clauza de reînnoire succesiva, dar si documente justificative pentru perioada incepand cu anul 2010: studii de marketing realizate in perioada 2010 - 2014 pentru magazinele A. din România, solicitări de rezolvare a unor probleme diverse, adresate A., răspunsul prestatorului confirmând modalitatea de soluţionare a problemelor apărute, facturi privind costuri de deplasare, cazare, masa pentru reprezentanţii A. Franţa care s-au deplasat in România in scopul identificării problemelor apărute si a rezolvării acestora, situaţii care evidenţiaza activităţile prestatorului de servicii ca urmare a solicitărilor formulate de reclamanta in baza contractului.

...curtea va aprecia ca aceste documente justificative, care se coroborează cu clauzele contractuale si cu facturile fiscale emise in baza contractului reprezintă dovezi suficiente de natura a proba legătura dintre serviciile prestate si activitatea impozabila curenta a reclamantei."

Astfel cu retine si instanţa de fond, condiţia prevăzuta la art. 146 alin. (1) lit. a) privind necesitatea existentei unei facturi fiscale intocmita conform art. 155, pentru exercitarea dreptului de.deducere constituie o condiţie formala. Condiţia de fond, si in cazul operaţiuni care au locul prestării in România, conform art. 133 alin. (2) pentru care se evidenţiază taxa atât ca deductibila, cât şi ca taxa colectata, este prevăzuta de art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Potrivit prevederilor legale citate mai sus, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata pentru bunurile si serviciile achiziţionate al intimatei este condiţionat de utilizarea acestora "in folosul operaţiunilor sale taxabile".

Cu alte cuvinte orice persoana înregistrata ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata are dreptul sa deducă taxa aferenta bunurilor care i-au fost livrate, respectiv prestărilor de servicii care i-au fost efectuate de către persoane impozabile, cu condiţia de a justifica ca acele bunuri sau servicii sunt destinate a fi utilizate in scopul operaţiunilor sale taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata.

Condiţia de deducere menţionata mai sus este prevăzut si în cadrul art. 176 capitolul Restricţii ale dreptului de deducere din Directiva 112/2006 astfel: "Nu se acordă dreptul de deducere a taxei pentru cheltuielile care nu sunt legate strict de activitatea economică desfăşurată..., or intimata nu a justificat necesitatea prestării serviciilor si faptul ca serviciile a fost efectiv prestate, motiv pentru care va rugam, sa înlăturaţi ca fiind neleaala sentinţa de fond in ceea ce priveşte acordarea dreptului de deducere pentru TVA in suma de 1.202.391 RON.

Faţă de cele prezentate mai sus, apreciază ca la stabilirea bazei de impozitare atât in ceea ce priveşte profitul impozabil cât şi a TVA, organele fiscale au ţinut cont de toate aspectele relevante si au apreciat in mod corect influentele fiscale ce au fost impuse in sarcina intimatei A.

Critica hotărârea de fond considerand-o ca fiind nelegala si in ceea ce priveşte anularea in parte, a Deciziei de impunere nr. xnr. 244/24.06.2016 cu privire la impozitul pe profit suplimentar in suma de 6.647.53 RON si accesorii in cuantum de 2.987.038 RON, rezultând din ajustarea cheltuielilor de achiziţii de bunuri de la persoanele afiliate.

Referitor la nelegala reţinere a Curţii, prin care a motivat si înlăturat concluziile organului fiscal referitoare la metoda utilizata de intimata-reclamanta:

În mod nelegal Curtea retine in considerentele sentinţei la fila x, paragraful 5: "...din analiza materialului probator, respectiv inscrisurite din dosarul preturilor de transfer... care se coroborează cu Raportul de expertiza întocmit in cauza, Curtea va retine ca metoda preţului de revânzare utilizata de reclamanta este cea adecvata in evaluarea preţului de piaţa al produselor achiziţionate de la persoanele afiliate."

Raţionamentul instanţei de fond este netemeinic, considerând aceasta metoda ca fiind cea mai adecvata, întrucât metoda preţului de revânzare presupune identificarea exactă a costul bunurilor vândute care trebuie avute în vedere pentru determinarea profitului de revânzare şi implicit a marjei brute de revânzare.

Instanţa de fond in alegerea metodei face o aplicare teoretica considerând ca organul fiscal nu a avut in vedere: " activitatea specifica a contribuabilului, circumstanţele individuale ale cazului individual, activităţile desfăşurate efectiv de acesta, împrejurările in care sunt stabilite preturile..., " or organul fiscal prin apărările formulate la fond si aflate la dosarul cauzei a demonstrat de ce metoda cea mai adecvata nu este cea pe care o alege contribuabilul ci metoda care poate fi aplicata conform condiţiilor menţionate în H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, punctul 32, respectiv:"în vederea stabilirii cetei mai adecvate metode se au în vedere următoarele elemente:.

a) metoda pentru care sunt disponibile date rezultate din funcţionarea efectivă a persoanelor afiliate implicate în tranzacţii supuse liberei concurenţe;...".

Referitor la retinera instanţei de la pag. 65, in legătură cu ipoteza în care se afla societatea A. privind tranzacţia de achiziţie de mărfuri de la persoanele afiliate, consideră restrictivă interpretarea Curţii a pct. 27 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, întrucât conform textului normativ, De regulă, metoda preţului de revânzare este utilizată în cazul în care cel care revinde nu majorează substanţial valoarea produsului". Această exprimare din actul normativ nu exclude posibilitatea utilizării unei alte metode dacă se consideră a fi mai adecvată, conform par. 32 din din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, "La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor dintre persoane afiliate se foloseşte una dintre metodele prevăzute mai sus. ...".

În concluzie, conform dispoziţiilor mai sus menţionate, metoda preţului de revânzare poate fi aplicată în cazul societăţilor cu profil de distribuitor, datorită faptului că indicatorul marja brută calculat de societate nu reflectă clar marja brută de revânzare a mărfurilor achiziţionate de afiliaţi, astfel incat organul fiscal in mod corect a considerat ca fiind greşit aleasa de către societate in dosarul preturilor de transfer.

Instanţa de fond in mod nelegal a inlaturat susţinerile conform cărora metoda preţului de revânzare nu este relevantă pentru analizarea achiziţiei de mărfuri întrucât:

- A. a folosit ca indicator o marjă brută ponderata (calculată ca raport între profitul brut/cifra de afaceri, respectiv (cifra de afaceri - costul vânzărilor)/cifra de afaceri), deşi în lista de societăţi rezultată din procesul de căutare au fost incluse companii ale căror rapoarte financiare nu conţin date privind profitul brut. Metoda preţului de revânzare presupune identificarea exactă a cheltuielilor cu bunurile vândute, care trebuie avute în vedere pentru determinarea profitului de revânzare şi implicit a marjei brute de revânzare.

- bazele de date comerciale (J. şi M.) nu oferă informaţii legate de costul bunurilor vândute pentru societăţile potenţial comparabile din România, astfel că prin efectuarea unui studiu de comparabilitate conform prevederilor art. 2 alin. (5) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008;

- acest fapt este evidenţiat şi în Metodologia de control a dosarului preţurilor de transfer nr. x/18.03.2014, care precizează la punctul 3.3 Metoda preţului de revânzare: "... Nota bene: in situaţiile financiare româneşti nu există o delimitare exactă a cheltuielilor cu bunurile vândute (Q.) care trebuie avute în vedere pentru determinarea profitului din revânzare şi implicit a marjei brute din revânzare ca indicator de profitabilitate. Implicit, bazele de date comerciale (spre exemplu J.) nu conţin pentru potenţialele comparabile - societăţi româneşti, aceasta delimitare prin maparea situaţiilor financiare. Având în vedere acest lucru este de aşteptat ca în practică dosarele preţurilor de transfer pregătite de contribuabili să nu angajeze documentarea tranzacţiilor prin utilizarea metodei preţului de revânzare, datorită dificultăţii identificării informaţiei financiare relevante pentru efectuarea studiilor de comparabilitate";

- pe lângă cheltuielile activităţii de bază, respectiv cheltuielile cu achiziţia mărfurilor în cazul indicatorului marjă brută calculat de A. România S.R.L., costul bunurilor vândute mai cuprinde.şi alte elemente de cheltuială (cheltuieli aferente activităţilor auxiliare, cheltuieli indirecte legate de vânzarea bunurilor) pe care societatea nu le-a luat în calcul la stabilirea marjei brute.

- din probatoriu administrat rezulta ca societatea recunoaşte că nu dispune de mijloacele tehnice capabile sa creeze la nivelul sistemului contabil conturi de profit şi pierdere "virtuale", separate pentru activitatea de distribuţie a mărfurilor care sunt achiziţionate de la afiliaţi, respectiv de la terţi.

Instanţa de fond nu a ţinut cont de faptul ca societatea a folosit pentru elementul "costul bunurilor vândute" valorile rulajului contului 607 - "cheltuieli cu mărfurile" şi nu a prezentat o analiză clară privind corespondenţa între veniturile realizate din vânzarea mărfurilor achiziţionate de la afiliaţi şi costul efectiv al acestora, astfel că indicatorul calculat de societate nil reflectă clar măria brută de revânzare a mărfurilor achiziţionate de ta afiliaţi, din cauza dificultăţilor de determinare exactă a acestuia menţionate mai sus.

În mod corect organul fiscal a constat că rulajul contului 607 - "cheltuieli cu mărfurile" din balanţa de verificare, prezentat de societate ca şi costul bunurilor vândute la calculul indicatorului marjă brută, nu reflectă în realitate costul bunurilor vândute conform OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, valabile în perioada verificată.

Critică sentinţa întrucât instanţa de fond, în alegearea metodei adecvate metoda preţului de revanzare, nu a ţinut cont de faptul ca societatea nu poate furniza informaţii corecte care tin cont de marja bruta utilizata in vânzarea produselor, intrucat, există puţine informaţii financiare relevante disponibile la nivelul marjei brute care pot fi folosite în analiză, datorită următoarelor cauze:

- lipsa informaţiilor financiare publice disponibile la nivelul profitului brut pentru companiile din Europa, datorită cerinţelor diferite de raportare la nivel european. Ţările europene nu au standarde specifice sau consistente privind elementele de cost care se iau în calculul la declararea profitului brut;

- informaţiile financiare disponibile la nivelul profitului brut furnizate de bazele de date nu sunt întotdeauna relevante datorită practicilor contabile diferite ale ţărilor europene referitoare la alocarea cheltuielilor între costul bunurilor vândute şi cheltuielile operaţionale. De exemplu, este de aşteptat ca un distribuitor să aibă cheltuieli semnificative cu publicitatea şi promovarea produselor pentru a-şi menţine cota de piaţă. Totuşi, aceste cheltuieli pot fi raportate în evidenţele contabile ale societăţilor fie ca şi cost al bunurilor vândute, fie ca şi cheltuieli operaţionale.

Folosirea metodei preţului de revanzare în condiţiile menţionate anterior, susţinut de intimata si instanţa prezintă riscuri de eroare atât la nivelul intervalului de comparabilitate cât şi la nivelul indicatorului calculat de societate, care pot afecta comparabilitatea, motiv pentru care organul fiscal in mod legal si motivat legal a respins metoda preţului de revanzare, considerând că nu este cea măi adecvată metodă din cauza dificultăţilor legate de stabilirea indicatorului costul bunurilor vândute menţiunile privind dezavantajele folosirii acestei metode fiind efectuate pentru a evidenţia aceste dificultăţi, precum şi din cauza lipsei informaţiilor privind acest indicator pentru comparabilele din România, acesta neavând echivalent românesc în bazele de date, Întrucât mai sus am expus si demonstrat nelegalitatea sentinţei in ceea ce priveşte: alegerea metodei preţului de revanzare ca nefiind metoda cea mai adecvata, rugam onorata instanţa de recurs ca in eventualitatea admiterii recursului si casării in parte a sentinţei de fond sa constate că în cazul tranzacţiilor verificate, metoda măriei nete este mai potrivită pentru analizarea respectării principiului preţului de piaţă, având în vedere disponibilitatea de informaţii.

Astfel cum a susţinut si prin apărările formulate la fond, începând cu anul 2010, Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de OCDE nu prezintă o ierarhie a utilizării metodelor de preţuri de transfer.

Punctul 2.3. din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de OCDE precizează faptul că metodele tradiţionale sunt preferate metodelor tranzacţionale doar în situaţiile în care cele două tipuri de metode ar putea fi aplicate într-un mod la fel de sigur, ţinând cont şi de criteriile descrise la paragraful 2.2, respectiv natura tranzacţiei controlate, disponibilitatea informaţiilor legate de comparabilele independente, precum şi gradul de. comparabîlitate între tranzacţia controlată şi tranzacţiile necontrolate.

Mai mult, la punctul 2.4 din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de OCDE se. precizează că în anumite situaţii, folosirea metodelor tranzacţionale este mai potrivită decât folosirea metodelor tradiţionale, în special în condiţiile în care nu există date publice, sau acestea sunt limitate, cu privire la marjele brute ale terţelor parti [...], cu excepţia folosirii metodei comparării interne a preţurilor.

Dispozitile legale menţionate atât in Codul fiscal nou cât şi în cel valabil până în 2015 nu prevăd indicaţii privind folosirea metodei preţului de revanzare (care testează marja brută) în cazul mărfurilor achiziţionate de la grup şi revândute ulterior către terţe părţi.

Contrar susţinerilor instanţei de fond metoda preţului de revanzare testează achiziţiile făcute de la grup iar metoda marjei nete testează întreaga activitate de distribuţie a mărfurilor cumpărate de la grup, deoarece atât indicatorul marja brută de profit cât şi indicatorul marja netă de profit iau în calcul atât veniturile obţinute din vânzarea mărfurilor cumpărate de la grup cât şi costul de achiziţie al acestora, astfel încât ambii indicatori şi implicit ambele metode testează profitul obţinut de societate din activitatea de achiziţie de mărfuri de la grup şi distribuţia ulterioară a acestora în magazinele proprii (şi implicit către independenţi).

Instanţa de fond in mod greşit a reţinut apărările intimatei-reclamanţe potrivit cărora metoda propusa de organele de control testează marja netă din activitatea de distribuţie a societăţii, echipa de control testând activitatea de distribuţie în ansamblul ei (care se desfăşoară preponderent cu independenţi), şi nu strict achiziţiile realizate de la grup, concluzionând in considerentele hotărârii fila nr. x alin. (11): " Or, intr-o astfel de ipoteza, modalitatea de calcul a indicatorului de profitabilitate este in mod evident viciata. ", constatare nelegala.

Critică sentinţa de fond învederand că indicatorul de profitabititate-rata retabititaţii vânzărilor, a fost calculat in mod corect de organul fiscal astfel:

1. Au luat în calcul majoritatea costurilor operaţionale ale societăţii (ponderate în funcţie de volumele achiziţionate de la grup), indiferent dacă, strict în funcţie de natura cheltuielilor operaţionale realizate de societate în perioada analizată, aceste cheltuieli operaţionale au avut sau nu legătură cu marfa achiziţionată de la entităţi din grup, spre deosebire de testarea unui rezultat brut, care a fost calculat de către societate prin scăderea costului mărfii achiziţionate de la grup (ceea ce plăteşte societatea A. către furnizorii săi afiliaţi) din venitul obţinut de societatea A. ca urmare a vânzării mărfurilor pe teritoriul României, prin magazinele proprii;

2. Prin testarea marjei nete, organele de control încearcă sa evidenţieze faptul că societatea obţine pierderi operaţionale din activitatea de distribuţie a mărfurilor achiziţionate de la grup, fapt care atrage după sine ajustări ale preţurilor de transfer, în condiţiile în care aceste pierderi operaţionale nu sunt relevante pentru o societate aflată în plină expansiune cum este A.;

3. Societatea a realizat cu independenţii achiziţii şi cheltuieli semnificative în perioada analizată care nu au legătură directă cu mărfurile cumpărate de la grup;

4. Organele de control nu au ţinut cont la calcularea marjei nete de investiţiile semnificative făcute de societatea A. cu deschiderea de noi magazine;

5. Organele de control nu au făcut referire la aspectele enunţate de Codul fiscal şi Normele sale metodologice atunci când au ales metoda marjei nete de tranzacţionare, ci doar au invocat o serie de dezavantaje ale metodei preţului de revanzare;

6. În analiza achiziţiei de mărfuri realizată de societatea A. de la societăţile sale afiliate, trebuie avută în vedere şi strategia de afaceri a grupului care nu presupune realizarea de profit de către societăţile din cadrul grupului care îndeplinesc funcţii de intermediere pentru mărfurile achiziţionate de A..

În concluzie, este nelegală reţinerea instanţei conform căreia organele fiscale, în ceea ce priveşte indicatorul de profitabilitate - rata rentabilităţii vânzărilor a fost calculat într-un mod eronat ("viciat" susţine Curtea), fără a ţine cont de principii economice de bază ale contabilităţii de gestiune luând în calcul majoritatea cheltuielilor operaţionale, fara a aplica acelaşi principiu şi pentru elementele de venituri operaţionale.

Critică sentinţa de fond si in ceea ce priveşte reţinerile privind modalitatea de calcul a indicatorului, precizând ca, referitor la veniturile operaţionale înregistrate în contabilitatea societăţii A. care nu au fost luate în considerare la calculul indicatorului, indicatorul rata rentabilităţii vânzărilor calculat de echipa de inspecţie fiscală reflectă rentabilitatea vânzării mărfurilor achiziţionate de la afiliaţi. Prin includerea altor venituri operaţionale în afara veniturilor din vânzarea mărfurilor achiziţionate de la afiliaţi (rulajul contului 707), indicatorul nu ar mai fi reflectat rentabilitatea vânzărilor şi nu ar mai fi putut fi comparat cu indicatorul "Return on Sales" (ROS - rentabilitatea vânzărilor) al societăţilor comparabile.

În cazul A., echipa de inspecţie fiscală a calculat acest indicator pentru a reflecta rentabilitatea vânzărilor mărfurilor achiziţionate de la afiliaţi, pe lângă cheltuielile directe cu mărfurile achiziţionate de la afiliaţi, singurul element ponderat fiind alte cheltuieli operaţionale, fiind luate în calcul acele elemente de cheltuială operaţionale efectuate în scopul obţinerii veniturilor din vânzarea mărfurilor, altele decât cheltuielile cu provizioanele şi cu chiria aferentă galeriilor comerciale.

Prin introducerea în calculul indicatorului a altor elemente de venit în afara de veniturile din vânzarea mărfurilor achiziţionate de la afiliaţi, s-ar fi produs o denaturare a valorilor indicatorului, în condiţiile în care indicatorul "Return on Sales" (ROS) al societăţilor comparabile din eşantionul final (echivalentul Ratei rentabilităţii vânzărilor) reflectă rentabilitatea vânzărilor acestor companii, pornind de la veniturile din vânzarea mărfurilor.

Echipa de inspecţie fiscală a ţinut cont de; ponderea veniturilor din vânzarea mărfurilor (care au fost luate în calculul indicatorului) în total venituri din exploatare, pe baza acestei chei de alocare fiind calculate alte cheltuieli operaţionale de exploatare în legătură cu vânzarea mărfurilor, aşa cum este descris mai jos.

Instanţa de fond in mod greşit a reţinut apărările intimatei-reclamante potrivit cărora, în ceea ce priveşte studiul de comparabilitate, organul fiscal a utilizat informaţii privind 11 societăţi comparabile cu A. România, incluzând doua societăţi care nu sunt potrivite pentru comparare.

Analizând cele doua societăţi, echipa de inspecţie fiscală în mod corect a stabilit că există suficiente informaţii pe internet pentru a concluziona faptul că cele două societăţi sunt active şi au acelaşi profil de activitate, îndeplinesc aceleaşi funcţii şi îşi asumă aceleaşi riscuri ca şi A., astfel încât sunt comparabile cu aceasta în ceea ce priveşte distribuţia de mărfuri achiziţionate ide la afiliaţi.

În legătură cu reţinerea instanţei potrivit căreia una dintre societăţi nu trebuia inclusă în eşantionul final de comparabilitate, consideră că această societate este comparabilă cu societatea A. întrucât cele două au obiecte de activitate similare, iar funcţiile îndeplinite şi riscurile asumate sunt asemănătoare.

Critica concluzia instanţei potrivit căreia societatea N. trebuie eliminată din eşantionul final de societăţi comparabile deoarece la momentul verificării paginii web de către A., aceasta era în construcţie. La momentul efectuării studiului de comparabilitate de către organul fiscal pagina web a societăţii N. funcţiona şi prezenta informaţii relevante privind obiectul de activitate, iar gradul de comparabilitate cu societatea A. este ridicat.

Folosirea mediilor multianuale este doar o recomandare a Liniilor directoare privind preţurile de transfer OCED 2010, care nu impun în mod obligatoriu o astfel de abordare. De asemenea, nu există un consens general acceptat în practica din domeniul preţurilor de transfer privind modul de aplicare a datelor multi-anuate.

Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de OCDE 2010 menţionează la par. 3.79 că atunci când se folosesc datele multianuale nu este neapărat necesară folosirea mediilor multianuale multiple, acestea putând fi folosite în anumite circumstanţe pentru îmbunătăţirea acurateţii intervalului de comparabilitate.

Apreciază că nu este justificată folosirea mediilor multianuale deoarece potrivit par. 3.57 din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de OCDE 2010, folosirea intervalului intercuartilar ca şi instrument statistic contribuie la îmbunătăţirea acurateţii analizei intervalului de comparabilitate precum şi la reducerea impactului eventualelor elemente care au un grad mai redus de comparabilitate, astfel încât nu mai este necesară folosirea în analiză a mediilor anuale multiple: pentru a minimiza riscul de eroare (par. 3.62 din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de OCDE).

In ceea ce priveşte mediană versus ajustare la cuartila inferioară, instanţa in mod nelegal a reţinut ca: "va avea in vedere ca organul fiscal a aplicat art. 2 din OPANAF nr. 222/2008, despre care reclamanta a invocat ca reprezintă un act de rang inferior care riu poate contrazice dispoziţiile de rang superior, mai exact prevederile art. 11 din Legea nr. 571/2003", reţinere total ilegala intrucat nu ne aflăm într-o situaţie în care echipa de inspecţie fiscală a aplicat prevederile unui act de rang inferior care contrazice dispoziţiile de rang superior, mai exact prevederile art. 11 din Legea nr. 571/2003.

Chiar şi Curtea recunoaşte faptul ca Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE 2010 nu au caracterul unor simple recomandări, ce ar putea fi ignorate de contribuabil sau de organul fiscal, trimiteri la aplicabilitatea directă a actului existând în chiar corpul legii interne (art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003).

Însă Curtea a invocat doar o parte din prevederile paragrafului 3.62 din Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE 2010, referitoare la determinarea punctului la care se va realiza ajustarea, textul complet al acestuia precizând:

"3.62 în determinarea acestui punct, atunci când intervalul cuprinde'rezultate având o fiabilitate relativ egală şi ridicată, se poate susţine că oricare dintre punctele intervalului respectă principiul lungimii de braţ. Acolo unde se menţin încă unele deficienţe de comparabilitate, cum s-a discutat în paragraful 3.57, poate fi mai potrivită utilizarea tendinţei centrate pentru stabilirea acestui punct (spre exemplu valoarea mediana, valoarea medie sau medii ponderate, etc. 1n funcţie de caracteristicile specifice ale setului de, date), pentru a se minimiza riscul unor erori cauzate de defecte de comparabilitate necunoscute sau necuantificabile ce persistă."

Astfel, deşi potrivit prevederilor par. 3.62 din Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE 2010 se poate susţine că oricare dintre punctele intervalului respectă principiul lungimii de braţ, în cadul aceluiaşi paragraf se recomandă folosirea tendinţei centrale (respectiv mediana, mediile aritmetice sau mediile grele etc.) pentru a reduce riscul de erori de măsurare şi de comparabilitate necunoscute, ceea ce reprezintă o abordare prudentă în cazul unei ajustări de comparabilitate.

Decizia Curţii de a ajusta la orice punct din cadrul intervalului de comparabilitate poate afecta comparabilitatea datorită riscul existenţei unor erori de măsurare şi de comparabilitate necunoscute, comparativ cu ajustarea la mediana intervalului de comparare care reduce acest risc.

Potrivit prevederilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal valabil în 2015, aplicabile în cauză, în cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.

Mai mult, potrivit H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare a Codul fiscal valabil în 2015, "pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autorităţile fiscale vor lua în considerare şi Liniile directoare privind preţurile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică".

Astfel, potrivit legislaţiei valabile în anul 2015, autorităţile fiscale puteau ajusta la tendinţa centrală a pieţei recomandată la par. 3.62 din Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE 2010, chiar dacă acest lucru nu era prevăzut în mod' expres în legislaţia naţională.

Ulterior, începând cu anul 2016, ajustarea la mediana a fost legiferată, aşa cum reiese din Normele de aplicare a Codul fiscal valabile în anul 2016, respectiv punctul 5 alin. (15) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare ale Codul fiscal, care menţionează:

"(15) Ajustarea ... preţurilor de transfer, pentru a reflecta principiul valorii de piaţă în cadrul tranzacţiilor derulate între persoane al produselor, mărfurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei, va fi efectuată de orcanele de inspecţie fiscală ta nivelul tendinţei centrate a pieţei. Tendinţa centrală a pieţei va fi considerată valoarea mediană a intervalului de comparare a indicatorilor financiari ai societăţilor/tranzacţiilor comparabile identificate...".

Astfel, consideră că legiuitorul a formalizat principul ajustării la cuartila mediană începând cu anul 2016 în sensul clarificării şi întăririi acestui principiu, însă acesta era aplicabil si în anul 2015 aşa cum s-a arătat anterior, precum şi potrivit prevederilor art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer.

În ceea ce priveşte argumentele Curţii privind aplicarea metodei marjei nete, preferată de organul fiscal, comparativ cu metoda preţului de revânzare, reiterează argumentele prezentate anterior referitoare la diferenţele dintre indicatorii neţi şi cei bruţi.

Indicatorii bruţi de profitabilitate sunt mai sensibili la diferenţele de comparabilitate decât indicatorii neţi de profitabilitate, aşa cum reiese şi din Anexa I la Capitolul II "Sensibilitatea indicatorilor bruţi şi neţi" din Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE, unde se precizează că riscul de eroare este mai mic atunci când se aplică metode nete (ex. Metoda Marjei Nete de Tranzacţionare) comparativ cu cele brute (ex. Metoda Peţului de Revânzare).

Totodată, potrivit par. 2.62 din Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE, indicatorii de profit net pot fi mai toleranţi decât marjele brute la diferenţele de funcţii dintre tranzacţiile controlate şi cele necontrolate.

Mai mult, Curtea a invocat doar o traducere eronată în limba română a prevederilor paragrafului 2.68 din Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE 2010 referitoare la indicatorii de profit neţi, sensul înţelegerii acestora fiind schimbat în mod radical, textul corect al acestuia precizând:

"În toate cazurile trebuie efectuată o analiză comparativă pentru a selecta şi aplica metoda cea mai potrivită pentru preţurile de transfer, iar procesul prin care se selectează şi se aplică metoda marjei tranzacţionale nete ar trebui să NU fie mai puţin fiabilă decât alte metode. (...) în practică nivelul informaţiilor disponibile cu privire la factorii care influenţează tranzacţiile comparabile externe este redus. Determinarea unei estimări fiabile în cazul unui rezultat într-o situaţie de concurenţă deplină necesită flexibilitate şi exerciţiul unei judecăţi bune. f...)",textul original în limba engleză fiind următorul:

"2.66 A comparability analysis must be performed in all cases in order to select and apply the most appropn'ate transfer pricins method, and the prpcess for selecting arid applyihg a transactional net margin method shpuid NOT be less reliable tban for otber methods. (...) in practice the level of Information available on the factors affectins externai comparabte transactions is of ten limited. Determining a reliable estimate of an arm's length outcome requires flexibility and the exercise of good judgment (...)".

Astfel, se observă că prin omiterea unui cuvânt ("nu" în cazul de faţă), sensul înţelegerii precizărilor a fost schimbat complet de la faptul că aplicarea Metodei Marjei Nete de Tranzacţionare nu ar trebui să fie mai puţin fiabilă decât alte metode, la interpretarea invocată de instanţă, respectiv că aplicarea Metodei Marjei Nete de Tranzacţionare ar trebui să fie mai puţin fiabilă decât alte metode.

Mai mult, aceleaşi precizări de regăsesc şi în par. 2.74 din Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE 2017, respectiv:

"2.74 în toate cazurile trebuie efectuată o analiză de comparabilitate pe baza căreia se selectează şi se aplică metoda cea mai potrivită de stabilire a preţurilor de transfer, iar procesul de selectare şi aplicare a metodei marjei tranzacţionale nete nu trebuie să fie mai puţin riguros decât în cazul altor metode. (...) în practică, nivelul informaţiilor disponibile cu privire la factorii ce influenţează tranzacţiile comparabile externe sunt adeseori limitate. Determinarea unei estimări a rezultatului la lungime de braţ, pe care să te poţi bizui, presupune flexibilitate şi exercitarea unei bune judecăţi (...)".

Astfel, se observă că în traducerea oficială în limba română a par. 2.74 din Liniile directoare privind preţurile de transfer a fost păstrat sensul corect al acestuia care nu dezavantajează Metoda Marjei Nete de Tranzacţionare comparativ cu alte metode.

Potrivit par. 2.69 din Liniile directoare privind preturile de transfer OCDE, preţurile pot fi afectate de diferenţele produselor, iar marjele brute pot fi afectate de diferenţele legate de funcţii, dar indicatorii de profit net sunt mai puţini afectaţi nefavorabil de astfel de diferenţe.

De asemenea, conform par. 2.70 din Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE 2010, indicatorii de profit net sunt mai puţin sensibili decât marjele brute la diferenţele legate de; întinderea şi complexitatea funcţiilor îndeplinite, precum şi la diferenţele privind nivelul riscurilor.

Astfel, prevederile Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE 2010 referitoare la indicatorii de profit neţi releva superioritatea acestora faţă de indicatorii bruţi şi în niciun caz nu pot constitui un motiv de respingere de către Instanţa a Metodei Marjei Nete de Tranzacţionare şi de acceptare a Metodei.

Referitor la obligarea DGAMC la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 50.050 RON, reprezentând taxa judiciară de timbru, onorariu de expert si onorariu de avocat, partea nu se află în culpă procesuală.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 24 decembrie 2021, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţiilor a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă, ca nefondat, reiterând, în esenţă, apărările formulate în faţa instanţei de fond.

4.2. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 12 ianuarie 2022, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă, ca nefondat, reiterând, în esenţă, apărările formulate în faţa instanţei de fond.

4.3. Intimata reclamantă A. a depus întâmpinare la recursurile declarate de organele fiscale, solicitând anularea lor în parte, respectiv în ceea ce priveşte criticile referitoare la acordarea cheltuielilor de judecată de către prima instanţă, şi respingerea lor pentru restul criticilor formulate, ca neîntemeiate.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând hotărârile atacate prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta reclamantă critică încheierea de şedinţă din data de 16.10.2017, invocând dispoziţiile art. 488 pct. 5 C. proc. civ. - încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

De menţionat este faptul că, prin această încheiere, instanţa de fond a admis excepţia inadmisibilităţii cererilor privind obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate şi la plata dobânzilor aferente acestor sume (capetele 5 şi 6 ale acţiunii), reţinând că sumele achitate şi dobânzile aferente nu pot fi solicitate direct instanţei, întrucât pentru restituirea acestor sume şi acordarea dobânzilor există o procedură specială, astfel cum este prevăzută în OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, precum şi la art. 168 din Legea nr. 207/2015 - noul Codul de procedură fiscală.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta reclamantă susţine că instanţa de fond a ales să respingă într-o manieră superficială cererea întrucât partea a solicitat DGAMC restituirea, prin contestaţia formulată. De asemenea, anularea deciziei produce efecte retroactiv, compensarea produce efecte ope legis iar procedura de restituire este ulterioară pronunţării hotărârii judecătoreşti definitive.

Înalta Curte constată că, sub imperiul motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. se pot include mai multe neregularităţi de ordin procedural însă, în măsura în care neregularitatea procedurală alegată de titularul căii de atac se subsumează altui motiv de casare, criticile formulate sunt încadrabile în cazurile care particularizează actul de procedură cu privire la care se susţine că a fost nelegal îndeplinit.

De subliniat este faptul că motivul de nelegalitate prev. de art. 488 pct. 5 C. proc. civ. nu vizează situaţia în care instanţa a apreciat fondate/nefondate apărări/critici asupra problemelor ce au făcut obiectul dezbaterilor contradictorii.

Din analiza cererii de recurs se constată că recurenta-reclamantă nu aduce argumente care să conducă la reţinerea acestui motiv de casare, iar aspectele învederate de către aceasta nu se circumscriu criticilor efective de casare a sentinţei din perspectiva pct. 5 al art. 488, motiv pentru care Înalta Curte apreciază faptul că acest motiv de recurs nu este aplicabil în cauză.

Procedând la o verificare a susţinerilor recurentei şi din perspectiva pct. 8 al art. 488 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că în doctrină s-a arătat că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie nu le-a aplicat în litera sau spiritul lor, fie le-a aplicat greşit.

Pentru a fi incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., nu este suficient ca recurenta să facă trimitere, în mod formal, la sediul materiei unde este reglementată problema de drept ce trebuie soluţionată de instanţa de recurs, ci trebuie, totodată, ca motivul invocat să se refere la un viciu de legalitate a hotărârii recurate, nu la un aspect de temeinicie a acesteia.

În concret, Înalta Curte apreciază, în acord cu instanţa de fond, că pentru restituirea sumelor şi acordarea dobânzilor există o procedură specială, adoptată prin OMFP nr. 1899/2004 iar restituirea se face de organul fiscal, în conformitate cu dispoziţiile art. 168 din Lega nr. 207/2015. De asemenea, este judicioasă interpretarea potrivit căreia textul menţionat prevede pe de o parte faptul că cererea de restituire se adresează organului fiscal iar nu instanţei de judecată, iar pe de altă parte că pentru formularea acesteia este necesară existenţa unei hotărâri definitive prin care să se fi anulat titlul de creanţă, naşterea dreptului reclamantei în formularea unei astfel de cerere aflându-se sub condiţia suspensivă a anulării definitive a deciziei de impunere.

Corect s-a reţinut astfel că nu ia naştere în patrimoniul reclamantei un drept de restituire a sumelor achitate în baza Deciziei de impunere decât după constatarea, prin hotărâre definitivă, a nelegalităţii impunerii acestora, această constatare definitivă a caracterului nedatorat al plăţii reprezentând astfel cauza juridică a cererii de restituire.

În acest sens, sunt aplicabile prevederile Ordinului nr. 1899/2004, de aprobare a Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, care la pct. 2 şi 3 prevăd că:

"2. Restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii şi înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare, potrivit prevederilor art. 33 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, denumit în continuare organul fiscal competent.

3. (…) Cererea de restituire va fi însoţită de copii de pe documentele din care rezultă că suma a fost plătită la buget pentru sumele plătite fără existenţa unui titlu de creanţă, precum şi de copii legalizate de pe hotărârile definitive şi irevocabile sau de pe decizii ale organelor jurisdicţionale sau administrative, după caz, pentru sumele stabilite prin acestea".

Prin raportare la aceste prevederi legale, Înalta Curte va observa aşadar că legea nu recunoaşte la momentul contestării deciziei de impunere un drept al contribuabilului de a solicita restituirea sumelor achitate, actualizate cu dobânda fiscală, naşterea acestui drept fiind condiţionată de anularea definitivă a deciziei de impunere şi de parcurgerea procedurii prealabile obligatorii.

Reclamanta a invocat principiul restitutio in integrum care impune ca în ipoteza anulării actului administrativ fiscal părţile să fie repuse în situaţia anterioară.

Vor fi validate inclusiv sub acest aspect argumentele instanţei de fond potrivit cărora principiul invocat se aplică în mod direct de instanţă în litigiile de drept privat, în materia procedurii fiscale legea prevăzând o procedură specială de restituire, care poate fi demarată doar după desfiinţarea definitivă a titlului de creanţă şi care nu presupune în mod automat restituirea sumelor achitate.

Prin urmare, în condiţiile în care actele administrative sunt anulate de către instanţa competentă, restituirea sumelor se poate face de organul fiscal competent, doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi a normelor care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget.

Cu privire la sentinţa recurată, reclamanta invocă motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 pct. 5,6 C. proc. civ. susţinând că instanţa a prezumat, în mod nelegal, că a renunţat la critica referitoare la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili impozitul pe profit suplimentar, aferent anului 2009.

Reţine instanţa de fond că, printre aspectele procedurale contestate de reclamantă prin contestaţia administrativă a fost vizată inclusiv chestiunea prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili impozit pe profit suplimentar aferent anului 2009.

Recurenta reclamantă nu combate acest considerent al hotărârii dar menţionează că renunţările la drepturi nu se prezumă astfel că instanţa a încălcat regulile de procedură prevăzute de art. 13 C. civ. şi a inclus în considerente motive străine de natura cauzei.

În condiţiile în care Codul de procedură fiscală nu conţine reglementări pentru faza de judecată ci trimite la Legea nr. 554/2004 iar potrivit art. 273 alin. (2) din Codul de procedură fiscală (art. 210 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003) decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac şi este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrative fiscale contestate, procedura de judecată din faţa instanţei de contencios administrativ este reglementată exclusiv de Legea nr. 554/2004 şi de C. proc. civ.

Limitele sesizării, despre care se face vorbire în art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, privesc limitele controlului intern de legalitate, respectiv, pe de o parte, motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ-fiscal iar pe de altă parte, în limitele sesizării determinate de susţinerile părţilor, dispoziţiile legale invocate de acestea şi documentele existente la dosarul cauzei.

Nu se poate susţine ideea că dispoziţiile art. 269 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală stabilesc limitele sesizării şi în ceea ce priveşte sesizarea instanţei (Decizia nr. 20/2023 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept).

Aceasta înseamnă nu doar că motivele de fapt şi de drept invocate de contestator nu trebuie să fie aceleaşi şi în faţa instanţei ci şi că aceste motive, în lipsa unor critici efective, nu trebuie reanalizate, în mod automat, de către instanţă.

Nu este vorba, aşadar, despre o prezumţie de renunţare la o critică de nelegalitate ci la aplicarea principiilor care guvernează judecata în materia contenciosului fiscal.

Sunt judicioase trimiterile pe care instanţa de fond le face, sub acest aspect, la art. 9 alin. (2), art. 14 alin. (6), art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 respectiv art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, verificările fiind realizate şi soluţia fiind dată exclusiv în limitele investirii, obiectul şi limitele procesului fiind stabilite prin cererile şi apărările părtilor.

De asemenea, în privinţa rolului activ al judecătorului, Înalta Curte constată că dispoziţiile art. 22 C. proc. civ. care instituie acest principiu procesual fac referire la obligaţia acesteia de a se pronunţa asupra tot ceea ce s-a cerut, prin raportare la principiul disponibilităţii.

Nu au fost aşadar lăsate necercetate critici (ce nu au făcut obiectul acţiunii) iar soluţia nu se întemeiază pe argumente străine de natura pricinii, fiind respectat principiul disponibilităţii în materie civilă.

Tot din perspectiva motivului de casare prevăzut la art. 488 pct. 6 C. proc. civ., recurenta reclamantă susţine şi că argumentele instanţei, potrivit cărora echipa de experţi a preluat concluziile reclamantei din cererea de chemare în judecată, referitoare la justificarea avantajelor obţinute prin plata cotizaţiilor, fără a face însă menţiuni cu privire la Actul constitutiv la care a aderat reclamanta, sunt neîntemeiate şi străine de natura cauzei.

În concret, arată instanţa de fond că reclamanta a aderat la grupul de interes economic A., în baza Actului constitutiv actualizat în anul 2012, "în vederea facilităţii şi dezvoltării activităţilor economice ale membrilor săi, a îmbunătăţirii şi creşterii rezultatelor acestei activităţi" iar conform clauzelor Actului constitutiv al GIE "doar membrii care utilizează prestaţiile sunt facturaţi".

Sub acest aspect, Înalta Curte arată că nu se circumscrie unei veritabile critici de motivare (motivare străină de natura cauzei) împrejurarea că recurenta nu fost în acord cu raţionamentul judecătorului fondului, dezvoltat în procesul de interpretare/analiză a clauzelor actului juridic arătat, instanţa de fond extrăgând pasaje apreciate ca relevante şi ajungând la o concluzie, alta decât cea susţinută de partea reclamantă.

Pentru considerentele anterior arătate, criticile recurentei reclamantei nu pot fi primite din perspectiva pct. 6 ale art. 488 C. proc. civ.

Se susţine de către recurenta pârâtă DGSC faptul că instanţa de fond a omis să-şi prezinte raţionamentul propriu, preluând susţinerile reclamantei, fapt care ar putea constitui o critică de nemotivare.

Răspunzând acestor susţineri, Înalta Curte reţine că, în concepţia legiuitorului, nemotivarea constituie motiv de casare atunci când nu se arată motivele pe care se sprijină hotărârea judecătorului, ori când cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura pricinii.

Pentru exercitarea controlului de legalitate, modalitatea cercetării fondului este un element esenţial întrucât situaţia de fapt corect determinată constituie fundamentul aplicării dispoziţiilor legale şi presupune luarea în examinare a tuturor elementelor care ar putea duce la stabilirea situaţiei de fapt, pornind de la raporturile juridice ce au existat între părtile din proces.

Prin raportare la dispoziţiile art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor şi Libertăţilor Fundamentale care instituie dreptul la un proces echitabil din perspectiva obligativităţii instanţelor de a proceda la un examen efectiv al tuturor observaţiilor şi argumentelor prezentate de părţi şi de a motiva hotărârea pronunţată prin prisma acestor elemente, precum şi la jurisprudenţa constantă a Curţii Europene de contencios a drepturilor omului, rezultată în special din cauzele împotriva României (Albina, Buzescu, Dima, Bock şi Palade), instanţa de recurs constată că abordarea instanţei de fond a fost de natură a surprinde aspectele importante ale cauzei, fără însă ca prin aceasta să se înţeleagă necesitatea unui răspuns detaliat la fiecare argument prezentat de acestea.

Judecătorul fondului a analizat, în mod efectiv, atât argumentele recurentei pârâte cât şi pe cele ale reclamantei, şi a prezentat, în concret, în raport de natura cauzei, motivele de fapt şi de drept care au format convingerea sa.

Instanţa de fond nu a preluat ca atare afirmaţiile intimatei reclamante ci a delimitat clar susţinerile părţii de propriile considerente, ca element esenţial în redactarea logică a hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte subliniază că nu constituie o nemotivare, respectiv o omisiune de analizare a argumentelor invocate de parte împrejurarea că în cadrul considerentelor se regăsesc, parţial, susţineri ale părţii potrivnice, acest fapt reprezentând practic suprapunerea convingerilor instanţei cu cele ale uneia dintre părţile litigante.

În plus, raţionamentul instanţei de fond este uşor decelabil, lipsit de contradictorialitate, din punctul de vedere al standardelor de rezonabilitate. Înalta Curte apreciază că motivarea este suficient de concisă pentru a oferi părţilor certitudinea unei analize reale a cererii, iar eventuala omisiune a analizării unei realităţi faptice esenţiale, în opinia acesteia, nu pot fi asimilate unei nemotivări.

Analiza hotararii relevă inclusiv observarea şi examinarea concretă de către instanta fondului a documentelor care alcătuiesc probatoriul administrat, cu prezentarea atât a susţinerilor părtilo caât şi a raţiunilor pentru care acestea au fost primite sau, după caz, înlăturate.

Sub acest aspect, din analiza considerentelor de fapt şi de drept cuprinse de sentinţa recurată, se reţine că prima instanţă a respectat întrutotul exigenţele motivării acestora, conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., recurenta având posibilitatea de a evalua conţinutul concret al sentinţei, de a-şi formula şi structura criticile de nelegalitate împotriva acestor considerente.

Aşa fiind, Înalta Curte reţine că, soluţia recurată cuprinde motivele pe care se întemeiază şi nu cuprinde motive contradictorii ori străine de natura cauzei, de natură să conducă la reformarea sentinţei sub acest aspect.

Cu privire la motivele de nelegalitate ce vizează încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.), ce se regăsesc în toate recursurile ce fac obiectul prezentei analize, Înalta Curte reţine că legiuitorul, reglementând recursul, a prevăzut, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanţei de control judiciar competente examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Prin urmare, recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, nefiind menit a corecta eventualele greşeli de apreciere a situaţiei de fapt deduse judecăţii ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, instanţa de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material sau procesual, într-una sau mai multe din ipotezele limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Cu prioritate, trebuie arătat că, din perspectiva pct. 8 al art. 488 C. proc. civ., majoritatea criticilor formulate cu privire la hotărârea recurată reiau susţinerile/apărările deja expuse în faţa instanţei de fond, reiterează aşadar argumentele juridice prezentate prin poziţia procesuală depusă în primă judecată.

Considerentele instanţei de fond, întru totul cuprinzătoare, fac, în privinţa celor mai multe dintre critici, inutilă reluarea lor în expunerea ce urmează a fi realizată de către instanţa de recurs.

Pornind de la contextul faptic şi juridic anterior arătat, Înalta Curte va proceda la o analiză care va viza exclusiv aspectele de pretinsă nelegalitate a hotărârii recurate, pentru a stabili dacă acestea sunt de natură să conducă la reformarea hotărârii recurate.

Motivele de recurs privitoare la penalităţile contractuale la nivelul anului 2013 din relaţia cu societatea B. S.A.:

Starea de fapt, astfel cum a fost stabilită de instanţa de fond, vizează următoarele:

La data de 13.12.2010 între reclamantă şi B. S.A. a fost încheiat un contract cadrul, în scopul executării unui centru comercial în Craiova, ce cuprindea un hypermarket A.. La aceeaşi dată reclamanta a încheiat un contract de vânzare-cumpărare cu R. S.A., pentru terenul în suprafaţă de 33.594 mp, ce urma să fie transformată în hypermarket A. şi magazin de bricolaj S., precum şi Clădirea B. De asemenea, B. S.A. a achiziţionat de la aceeaşi R. S.A. un teren în suprafaţă de 30.271 mp şi Clădirea A. Ambii cumpărători au dobândit cota parte indiviză de 50% din spaţiile comune.

Pentru ca B. S.A. să poată achiziţiona imobilele de la R., a împrumutat de la reclamantă, în baza contractului de împrumut din data de 13.12.2010 (CD fila x, vol. 1), suma de 20.000.000 Euro, urmând a restitui suma cu dobândă de 5%, prin compensare cu valoarea lucrărilor de construcţie A. şi a părţilor comune externe. Din această sumă, 5.500.000 Euro au fost depuşi drept garanţie la E., în vederea finanţării proiectului dezvoltat de B. S.A..

Tot la data de 13.12.2010 a fost semnat contractul de antrepriză, în baza căruia antreprenorul B. S.A. s-a obligat să reabiliteze şi să dezvolte la cheie activele A., astfel cum au fost acestea cumpărate în baza contractului reclamantei cu R. S.A., preţul lucrărilor urmând a fi de 20.000.000 Euro + TVA.

În temeiul contractului cadru încheiat la 13.12.2010, părţile au mai convenit ca B. S.A. să transfere dreptul de proprietate asupra cotei indivize de 50% din terenurile deţinute în indiviziune cu reclamanta, achiziţionate de la R., aceasta din urmă devenind proprietar exclusiv asupra terenurilor în indiviziune.

Acest transfer de proprietate nu s-a realizat în termen de 2 ani de la semnarea contractului cadru, astfel că la data de 01.02.2013 reclamanta a încheiat cu B. S.A. Actul adiţional nr. x prin care s-a convenit ca în cazul în care nu se respectă obligaţia contractuală până la 01.05.2013, privind realizarea transferului dreptului de proprietate, reclamanta primeşte o despăgubire de 27.500.000 Euro - despăgubirea a fost stabilită "suplimentar, fără a prejudicia niciun alt drept de despăgubire disponibil, ca dreptul de a cere îndeplinirea obligaţiei contractuale asumate în baza contractului cadru şi a actului adiţional".

Ulterior, la data de 02.05.2013, după expirarea termenului stabilit prin actul adiţional nr. x, a fost întocmit Actul adiţional nr. x, care la lit. "C" face trimitere la termenul limită din 01.05.2013, la faptul că părţile au convenit asupra unei despăgubiri pentru nerespectarea acestui termen şi la faptul că reclamanta "este îndreptăţită să primească despăgubirea în sumă de 27.500.000 Euro".

La capitolul 2 al actului adiţional nr. x, intitulat "Obligaţie de plată a despăgubirilor", se arată că B. S.A. recunoaşte expres că se află în culpă pentru nerespectarea obligaţiilor contractuale de transfer al dreptului de proprietate, până la 01.05.2013, precum şi faptul că "părţile declară expres că Dezvoltatorul (nn. B.) datorează A. despăgubirile, astfel cum au fost convenite la art. 2.3. din Actul adiţional nr. x De asemenea, obligaţia dezvoltatorului, de plată a tuturor despăgubirilor, este scadentă începând cu data semnării prezentului act adiţional".

În continuare, astfel cum rezultă din cap. 3 al Actului adiţional nr. x, B. S.A. s-a obligat ca în termen de 18 luni de la semnarea acestui act să întreprindă toate diligenţele pentru transferul dreptului de proprietate asupra imobilelor, în caz contrar urmând a mai plăti o despăgubire suplimentară, în sumă de 10.000.000 Euro, fără alte formalităţi.

La cap. 3.4 şi 3.5 din Actul adiţional nr. x părţile au convenit că plata despăgubirii de 27.500.000 Euro nu este de natură a afecta niciuna dintre celelalte obligaţii asumate prin contractul iniţial, nici obligaţia de transfer al dreptului de proprietate.

Ulterior semnării acestui act adiţional, la data de 08.05.2013 s-a deschis procedura de insolvenţă în privinţa B. S.A., la solicitarea acesteia, în baza încheierii Tribunalului Brăila nr. 100/08.05.2013.

Reclamanta A. a depus cerere de creanţă în dosarul de insolvenţă nr. x/2013, prin care a solicitat înscrierea creanţei sale în cuantum de 27.500.000 Euro, arătând totodată că suma solicitată este certă, lichidă şi exigibilă.

La data de 13.06.2013 lichidatorul judiciar al B. S.A. a formulat cerere în anularea Actelor adiţionale nr. x şi nr. 4 întemeiată pe disp. art. 80 din Legea nr. 85/2006.

Potrivit menţiunilor din Buletinul jurisprudenţei, creanţa a fost înscrisă în Tabloul creditorilor la cap. B.2, sub condiţie suspensivă, conf. Art. 65 alin. (2), "până la soluţionarea acţiunii în anulare înreg. sub nr. x/2013 la Tribunalul Brăila".

La data de 16.04.2014 a fost încheiat Acordul între E. (creditor ipotecar, ipotecă de rang I asupra cotei indivize de 50% deţinută de B. S.A. din terenurile ce fac obiectul actelor adiţionale nr. x şi 4), A. şi B. S.A. (subanexa 4), prin care banca şi-a exprimat acordul iar B. S.A. şi-a asumat obligaţia de a transfera cota indiviză de 50% din terenuri către reclamanta A., aceasta din urmă arătând că înţelege să renunţe la a mai pretinde despăgubirile ce fac obiectul Actului adiţional nr. x Instanţa de judecată a luat act de această tranzacţie în dosarul având ca obiect acţiunea în anulare.

La stabilirea caracterului de "venit suplimentar" al penalităţilor contractuale, organul fiscal a dat relevanţă declaraţiei de creanţă a reclamantei, în care aceasta a arătat că creanţa este certă, lichidă şi exigibilă, precum şi menţiunilor din actele adiţionale nr. x şi 4, arătate anterior, din care rezultă de asemenea, caracterul cert, lichid şi exigibil al creanţei, ceea ce ar fi atras în sarcina reclamantei obligaţii de înregistrare a penalităţilor în contabilitate, ca "venit", în temeiul Legii contabilităţii nr. 82/1991, rep, obligaţia de emitere a unei facturi precum şi obligaţia de evidenţiere a venitului în declaraţiile fiscale, în scopul determinării profitului impozabil aferent anului 2013.

Raportat la această stare de fapt, instanţa a considerat că:

- veniturile reprezentând penalităţi contractuale sunt venituri din exploatare şi că trebuiau înregistrate în contabilitate cel târziu la 02.05.2013 (la data încheierii Actului adiţional nr. x, independent de încasarea efectivă a acestor despăgubiri);

- A. trebuia să întocmească documentul justificativ (factura de plată a despăgubirilor) cel târziu la 02.05.2013;

- B. a recunoscut penalităţile datorate A. prin încheierea Actului adiţional nr. x, deci nu se pot considera aceste penalităţi drept activ contingent;

- penalităţile erau certe, lichide şi exigibile;

- în baza tranzacţiei încheiate cu E. şi B., Societatea ar fi trebuit ca în anul 2014, până la momentul emiterii Deciziei de impunere, să înregistreze în contabilitate anularea creanţei reprezentând penalităţi.

Recurenta reclamantă susţine că părţile au înţeles în realitate să constituie o clauză penală pentru neexecutarea obligaţiei principale, conform art. 22 alin. (4) din C. proc. civ., că judecătorul fondului avea obligaţia de a califica corect actele şi faptele deduse judecăţii chiar şi în ciuda denumirilor/termenilor literari folosiţi în declaraţia de creanţă, că s-a produs o confuzie între noţiunea juridică de creanţă certă (reglementată de art. 663 C. proc. civ. şi care are înţelesul de existenţă neîndoielnică a creanţei) şi noţiunea contabilă de venit cert, că penalităţile ce fac obiectul Actelor adiţionale nr. x şi 4 nu sunt "venituri" în sensul Ordinului nr. 3055/2009, astfel că nu trebuiau înregistrate ca atare în contabilitate, fiind în fapt un activ contingent.

Contrar acestor susţineri, Înalta Curte apreciază că natura certă a creanţei precum şi caracterul lichid şi exigibil al acesteia rezultă din conţinutul Actului adiţional nr. x şi din declaraţia de creanţă emanând chiar de la reclamantă, recunoaşterea existenţei şi întinderii creanţei fiind rezultatul convenţiei părţilor, debitorul recunoscând şi exigibilitatea consemnată în cele două acte adiţionale la contractul cadru.

Astfel, debitorul a recunoscut faptul că nu şi-a îndeplinit obligaţia la scadenţă (01.05.2013), că reclamantei i se cuvine despăgubirea de 27.500.000 Euro, că aceasta are o natură certă şi lichidă, că recunoaşterea creanţei nu este de natură a influenţa dreptul creditorului de a pretinde celelalte despăgubiri contractuale şi nici executarea, în continuare, a obligaţiei de a face, despăgubirea fiind recunoscută integral, plata acesteia fiind asumată fără niciun fel de rezerve.

În mod corect a reţinut instanţa de fond că la data exigibilităţii se cunoşteau în mod cert întinderea creanţei şi evenimente care au determinat-o, condiţia suspensivă de care era afectată penalitatea îndeplinindu-se anterior deschiderii procedurii insolventei (5 mai 2013).

Cu luarea în considerare a dispoziţiilor C. civ., ţinând seama de clauzele contractuale care reprezintă legea părţilor, A. a întocmit declaraţia sa de creanţe împotriva B., incluzând penalitatea şi urmărind înscrierea acesteia în tabelul creanţelor.

Astfel, la data aplicării clauzei contractuale, recurenta trebuia să înregistreze veniturile reprezentând penalităţi decurgând din nerespectarea contractelor.

Aceasta deoarece efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.

Societatea nu a înregistrat în contul 807 - Active contingente/cont extrabilantier aceasta creanţă, corect fiind înlăturate aprecierile reclamantei potrivit cărora pentru a fi calificate drept venituri ar fi trebuit să aibă loc o creştere efectivă a patrimoniului reclamantei.

Acţiunea în anulare promovată de către lichidatorul debitoarei nu a fost soluţionată pe fond de către instanţă, părţile tranzacţionând în cursul procesului astfel că o discuţie legată de posibilitatea ca, la data de 23.03.2015, când A., B. şi administratorul judiciar au semnat Convenţia cu privire la renunţarea de către A. la penalitate şi închiderea dosarului nr. x/2013, recurenta să storneze factura privind penalităţile înregistrate în evidenţa contabilă nu se impune a fi făcută. Înalta Curte apreciază că situaţia juridică descrisă este similară unei creanţe pierdute într-un litigiu iar conform art. 21 alin. (4) lit. o) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, aceasta constituie o cheltuială nedeductibilă.

De asemenea, dreptul reclamantei de a urmări executarea creanţei nu are legătură cu existenţa acesteia în patrimoniul său, ceea ce atrăgea în mod necesar evidenţierea în contabilitate, această înregistrare nefiind condiţionată de încasarea efectivă a despăgubirii.

Sunt corecte aşadar concluziile organului fiscal, validate de instanţa de fond, în sensul în care la 02.05.2013 reclamanta deţinea o creanţă certă, lichidă şi exigibilă, în baza unei convenţii cu B. S.A., iar aceasta avea natura unui venit din exploatare ce trebuia evidenţiat în contabilitate.

Argumentele referitoare la nerespectarea principiului prudenţei au fost corect înlăturate, prin cele două acte adiţionale creanţa fiind în mod explicit cuantificată, astfel că ea trebuia înscrisă ca atare în evidenţele contabile, fără a se putea susţine în mod valid că ar fi avut loc o supraevaluare.

Cu privire la distribuirea de dividende, rezultatul contabil a fost alterat tocmai datorită acestei neîndepliniri a obligaţiei de înregistrare iar în privinţa semnării în 2014 a Acordului cu E., aceasta nu prezintă nicio relevanţă asupra modului de întocmire a evidenţelor contabile la nivelul anului 2013, nefiind de natură a afecta profitul impozabil aferent acestui an fiscal.

Motivul de recurs privitor la serviciile achiziţionate de recurentă de la societăţile afiliate SNC C., D. S.R.L. Franţa, A., A.:

Arată instanţa de fond:

- referitor la impozitul pe profit: în cazul serviciilor prestate de toate societăţile de mai sus (în afară de A.), societatea nu a dovedit că serviciile erau necesare şi că ar fi fost prestate în beneficiul A. România; dimpotrivă serviciile ar fi fost prestate în beneficiul Grupului A.; A. trebuia să probeze că aceste servicii au fost furnizate în plus persoanelor afiliate, faţă de ce se furniza grupului; facturile nu sunt însoţite de documente justificative; prin urmare cheltuielile ocazionate de plata acestor servicii (în afara de cele prestate de A.] sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit;

- referitor la TVA: în cazul serviciilor prestate de toate societăţile de mai sus (în afara de A.), societatea a dovedit în cele mai multe cazuri îndeplinirea condiţiei de formă (deţinerea unei facturi), însă nu ar fi dovedit îndeplinirea condiţiei de fond, adică faptul că serviciile ar fi fost prestate în scopul operaţiunilor taxabile ale A., deoarece acestea nu ar fi fost în beneficiul A. România, ci al Grupului A.; deci TVA aferentă acestor servicii (în afara de cele prestate de A.) nu este deductibilă.

În legătură cu impozitul pe profit, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

Dispoziţiile pct. 48 din Normele metodologice stabilesc că, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, trebuie să fie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate;

- serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege;

- justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

De asemenea, faţă de prevederile legale de mai sus, se reţine că deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcţie de datele cuprinse în contractul de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului şi pe baza documentelor justificative care atestă prestarea efectivă şi necesitatea acestora.

Astfel, deductibilitatea acestei categorii de cheltuieli este condiţionată de probarea prestării efective a serviciilor cu situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, aşa cum de altfel recunoaşte şi recurenta reclamantă.

Instanţa de fond a apreciat că societatea nu a justificat că aceste achiziţii de servicii au fost efectuate pentru desfăşurarea activităţii proprii în vederea obţinerii de venituri impozabile, temeiului de drept invocat ca fiind nerespectat fiind dat de art. 21 alin. (1) din Codul fiscal; "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Înalta Curte apreciază că, la stabilirea obligaţiei suplimentare de impozit pe profit, instanţa de fond se întemeiază pe o interpretare şi aplicare corectă în cauză a prevederilor legale la care se face referire, concluzionând că reclamanta nu a prezentat documente justificative din care rezultă natura operaţiunilor efectuate şi utilizarea lor exclusiv pentru obţinerea de venituri impozabile.

Sub acest aspect, recurenta reclamanta nu face decât să reitereze susţinerile făcute în faţa primei instanţe, arătând că toate serviciile achiziţionate de către Societate de la persoanele afiliate sunt folosite de Societate în activitatea sa şi aceste cheltuieli sunt în legătură cu realizarea obiectului de activitate al A. România.

Având în vedere prevederile legale menţionate, starea de fapt astfel cum a fost stabilită urmare a probatoriului administrat exclusiv în faţa primei instanţei, Înalta Curte va observa că, pentru motivele expuse în hotărâre şi care nu se impune a fi reluate, sunt corecte argumentele care au condus la concluzia că reclamanta nu a probat, cu documente justificative, efectivitatea prestării serviciilor şi nici necesitatea prestării acestora, astfel că în mod legal cheltuielile ocazionate de plata acestor servicii au fost corespunzător apreciate drept nedeductibile.

Prin urmare, instanta de recurs constată că, desi s-a invocat nelegalitatea hotarârii, recurenta nu a invocat în calea de atac argumente apte a conduce la casarea acesteia, iar argumentele prezentate nu sunt de natura a contura, prin ele însele, o altă stare de fapt.

În privinţa TVA, instanţa de fond a observat judicios că, spre deosebire de impozitul de profit, aceasta face parte dintr-un sistem armonizat la nivel european, în privinţa deductibilităţii acesteia impunându-se a se realiza atât o analiză a condiţiilor prevăzute de normele interne, cât şi analiza condiţiilor prev. de Directiva 2006/112/CE, astfel cum a fost interpretată aceasta în jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie.

Din această perspectivă, exercitarea dreptului de deducere este condiţionată de respectarea unor condiţii de formă şi a unor condiţii de fond, astfel cum au fost amplu detaliate acestea în jurisprudenţa CJUE.

Cu aplicarea art. 145-146 din Codul fiscal şi a Directivei TVA, în mod corect a considerat prima instanţă că reclamanta a probat în cele mai multe cazuri îndeplinirea condiţiei de formă (deţinerea unei facturi), nu şi a condiţiei de fond privitoare la legătura dintre prestarea serviciilor şi operaţiunile taxabile ale A. România, deoarece serviciile prestate nu ar fi fost în beneficiul A. România, ci al Grupului A.; deci TVA aferentă acestor servicii (în afară de cele prestate de A.) nu este deductibilă.

Deţinerea unei facturi reprezintă condiţie de formă, iar nu condiţie de fond pentru exercitarea dreptului de deducere, care nu este posibilă fără dovedirea condiţiilor de fond: prestarea/recepţionarea serviciilor de persoane impozabile şi prestarea serviciilor în scopul propriilor operaţiuni taxabile. Iar probele în acest sens trebuie furnizate de persoana impozabilă care exercită dreptul de deducere, iar nu de autorităţile fiscale ale statelor membre.

Principiul neutralităţii taxei nu urmăreşte exonerarea persoanei impozabile de obligaţia de a proba îndeplinirea cumulativă a tuturor condiţiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere, ci urmăreşte "degrevarea întreprinzătorului de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităţilor sale economice"

Aşadar, recurenta reclamanta avea obligaţia ca, la exercitarea dreptului de deducere, să probeze faptul că serviciile facturate de cele 4 persoane impozabile au fost prestate în scopul propriilor operaţiuni taxabile însă exceptând TVA-ul aferent serviciilor prestate de A. în perioada 2010 - 2014, concluziile organului fiscal, validate de prima instanţă, se impun a fi menţinute.

Recurentele-pârâte critică sentinţa recurată, reluând în calea de atac promovată afirmaţiile din actele administrativ-fiscale respectiv întâmpinarea depusă la fond.

Arată părţile pârâte că serviciile prestate de A. nu erau necesare A. România deoarece reclamanta dispune de personal propriu în România şi au fost prestate în beneficiul grupului A., iar nu al Societăţii.

De asemenea, susţin recurentele că reclamanta nu deţine documente justificative care să probeze prestarea serviciilor în beneficiul A. România.

Similar analizei făcute în ceea ce priveşte criticile recurentei reclamante, Înalta Curte constată că, raportat la starea de fapt stabilită urmare a probatoriului administrat exclusiv în faţa primei instanţei, argumentele expuse în hotărâre sunt viabile.

Astfel, ţinând seama de materialul probator depus la dosar, analizând convenţia părţilor - Contractul încheiat la data de 08.01.2009 între A., în calitate de prestator şi A. România (fosta T.) în calitate de beneficiar, prima instanţă a considerat în mod corect că documentele justificative prezentate dovedesc faptul că, în realitate, serviciile au fost prestate direct reclamantei A. România, iar nu grupului A., aşa cum rezultă din preambulul Contractului:, A. furnizează atât acţionarului său, Societatea Grup A., cât si ansamblului de filiale ale grupului prestaţii de servicii specifice cu caracter financiar, administrativ, juridic şi fiscal, " părţile având în vedere şi faptul ca "serviciile corespund nevoilor reale ale filialelor şi nu constituie dublul unei prestaţii întreprinse locale; serviciile respective necesitând resurse de care nu dispun filialele."

Serviciile prestate de A. au fost necesare A. România, în mod corect instanţa de fond având în vedere că la art. 1 "definiţii" din contractul încheiat cu A. se precizează că "serviciile" reprezintă servicii de gestiune administrativă si financiară furnizate de Grupul A. si A., conform celor expuse în anexă, fiind evident că părţile au realizat o distincţie clară între cele două categorii de servicii de administrare şi conducere în cadrul grupului, şi servicii furnizate exclusiv pentru desfăşurarea activităţii proprii a A. România.

Necesitatea achiziţionării unor astfel de servicii derivă din chiar obiectul principal de activitate al A. România, acela de comercializare de bunuri în sistem retail, prin intermediul hypermarket-urilor operate în România, urmărindu-se definirea strategiei de dezvoltare a A. România şi acordarea de asistenţă personalului A. România în diverse domenii .

În ceea ce priveşte caracterul necesar al serviciilor, în mod just prima instanţă a reţinut că existenţa unor departamente interne ale reclamantei ori derularea unor contracte cu societăţi terţe nu exclud în mod necesar posibilitatea suplimentării serviciilor prestate prin încheierea unor contracte cu alţi prestatori, în funcţie de necesităţile concrete ale operatorului economic, mai ales că în preambulul Contractului cu A. părţile au prevăzut că serviciile contractate necesită resurse de care nu dispun filialele.

Achiziţionarea de către A. România a serviciilor A. a fost efectuată în vederea activităţilor taxabile ale Societăţii, întrucât acestea şi-au găsit cauza exclusivă în activitatea economică desfăşurată de Societate, deci serviciile A. au legătură directă şi imediată cu operaţiunile taxabile cu TVA ale Societăţii.

În raport cu serviciile prestate de către A., din modalitatea de prezentare a activităţii şi a operaţiunilor desfăşurate de Societate, nu se poate susţine de către organele de inspecţie fiscală că aceasta s-ar fi abţinut să recurgă la serviciile prestate de A. întrucât cauza exclusivă pentru care Societatea a recurs la serviciile menţionate şi pentru care a angajat costuri şi cheltuieli este însăşi activitatea economică desfăşurată de Societate.

În mod corect prima instanţă a considerat ca documentele justificative prezentate de A. România coroborate cu clauzele contractuale şi cu facturile fiscale emise în baza Contractului cu A. reprezintă dovezi suficiente de natură a proba legătura dintre serviciile prestate şi activitatea impozabilă a reclamantei.

Prin recursurile formulate, DGAMC şi DGSC critică sentinţa recurată şi din perspectiva confirmării de către instanţa de fond a metodei folosite de Societate pentru a testa, din perspectiva preţurilor de transfer, tranzacţia aferentă achiziţiilor de mărfuri realizate de A. România de la societăţi afiliate în perioada 2010-2014.

Astfel, organele de control au invocat o serie de dezavantaje ale metodei preţului de revânzare (metodă folosită de Societate care a testat marja brută de profit aferentă achiziţiilor de mărfuri realizate de la grup) acestea motivând că, în fapt, reclamanta ar fi trebuit să aplice metoda marjei nete (care testează marja netă de profit aferentă întregii activităţi de distribuţie a mărfurilor cumpărate de la grup).

Aşa cum corect sesizează intimata reclamată, deşi DGAMC critică varianta tradusă a Liniilor Directoare OCDE utilizată de către instanţă, aceasta a fost depusă chiar de recurenta-pârâtă ca urmare a dispoziţiilor instanţei de la termenul de judecată din data de 27.11.2017.

Astfel, prin încheierea de şedinţă de la termenul menţionat, instanţa a consemnat:, ... Suplimentar, din oficiu, Curtea pune în discuţia părţilor necesitatea solicitării de la organul fiscal a unui exemplar (cu exemplar pentru comunicare) al Ghidului preţurilor de transfer întocmit la nivelul U.E. întrucât din versiunile oficiale aflate la dispoziţia instanţei de judecată nu a rezultat o traducere în limba română a acestui ghid iar folosirea acestuia în cauză se poate realiza doar prin ataşarea traducerii în limba română a manualului. Acest înscris prezintă relevanţă asupra aprecierii referitoare la metoda contestată de pârâtă la întocmirea dosarului preţurilor de transfer.

De asemenea, se mai face vorbire despre un cod de bună practică/orientări în practică în materia preţurilor de transfer, care nu este depus la dosar în versiunea în limba română.…,,

Contrar celor susţinute de DGAMC, textul corect al respectivului paragraf (în speţă pct. 2.68 din Ghidul OCDE) nu este de natură a aduce modificări concluziei instanţei, paragraful în cauză doar menţionând că procesul de selectare şi aplicare a metodei marjei tranzacţionale nete nu ar trebui să fie mai puţin riguros decât în cazul altor metode, cu alte cuvinte aceleaşi criterii de selecţie ar trebui aplicate şi metodei marjei nete iar concluzia instanţei arată că niciuna dintre metodele ce pot fi folosite pentru a testa caracterul de piaţă al unei tranzacţii nu este lipsită de riscuri, însă în speţa de faţă, prin raportare la probatoriul administrat, reclamanta a justificat în mod temeinic alegerea metodei aplicate şi caracterul adecvat al acesteia.

Referitor la alegerea metodei de preţuri de transfer (metoda preţului de revânzare) folosită de societatea A. România pentru a documenta achiziţiile de mărfuri de la societăţi afiliate, din Raportul de inspecţie fiscală rezultă că echipa de inspecţie a reţinut că "achiziţiile de bunuri nu au fost realizate la nivelul preţului de piaţă şi nu au respectat principiul lungimii de braţ", conform căruia preţul de piaţă este cel pe care l-ar fi plătit reclamanta unui furnizor independent în acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu, în condiţii de concurenţă loială".

Pârâta DGAMC a constatat, în urma verificărilor, deficienţe în justificarea preţurilor aferente achiziţiilor de bunuri, legate de alegerea metodei de preţuri de transfer, alegerea indicatorului financiar, criteriul de independenţă, compararea indicatorilor.

Recurentele-pârâte arată că A. România a folosit un indicator de tip marjă bruta ponderată, deşi în lista de societăţi rezultată din procesul de căutare au fost incluse companii ale căror rapoarte financiare nu conţin date despre profitul brut, bazele de date comerciale nu oferă informaţii legate de costul bunurilor vândute pentru societăţi potenţial comparabile din România, pe lângă cheltuielile activităţii de bază, respectiv cheltuielile cu achiziţia mărfurilor în cazul indicatorului marjă brută calculat de A. România, costul bunurilor vândute mai cuprinde şi alte elemente de cheltuială pe care societatea nu le-a luat în calcul la stabilirea marjei brute.

Susţin recurentele pârâte că instanţa nu a ţinut cont de faptul că societatea a folosit pentru elementul costul bunurilor vândute valorile rulajului contului 607 - cheltuieli cu mărfurile şi nu a prezentat o analiză clară privind corespondenţa între veniturile realizate din vânzarea mărfurilor achiziţionate de la afiliaţi şi costul efectiv al acestora, iar acesta nu reflectă în realitate costul bunurilor vândute conform OMFP 3055/2009. De asemenea, instanţa de fond, în alegerea metodei adecvate, nu a ţinut cont de faptul că societatea nu poate furniza informaţii corecte care ţin cont de marja brută utilizată în vânzarea produselor, întrucât există puţine informaţii financiare relevante disponibile.

Înalta Curte constată că, în justificarea caracterului de piaţă pentru tranzacţiile intra-grup constând în achiziţia de bunuri, reclamanta a folosit metoda preţului de revânzare, aşa cum rezultă din conţinutul Dosarului preţurilor de transfer înaintat autorităţilor fiscale, având posibilitatea utilizării acestei metode drept metoda directă de evaluare/determinare a preţului de transfer.

Prevederile art. 11 Codul fiscal nu impun în mod explicit folosirea unei metode în detrimentul alteia însă fac referire la utilizarea metodei "cea mai adecvată" care nu este însă lăsată la libera alegere a contribuabilului, acesta neavând, aşa cum reţine şi instanţa de fond, un drept de opţiune între metodele prevăzute de lege, ci noţiunea trebuie interpretată în acord cu prevederile pct. 32 din Normele metodologice.

În acest sens, instanţa de fond enumeră, drept criterii: metoda care se apropie cel mai mult de împrejurările în care sunt stabilite preţurile supuse liberei concurenţe pe pieţe comparabile din punct de vedere comercial, metoda pentru care sunt disponibile date rezultate din funcţionarea efectivă a persoanelor afiliate implicate în tranzacţii supuse liberei concurenţe, gradul de precizie cu care se pot face ajustări în vederea obţinerii comparabilităţii, circumstanţele cazului individual, activităţile desfăşurate efectiv de diferitele persoane afiliate, metoda folosită trebuie să corespundă împrejurărilor date ale pieţei şi ale activităţii contribuabilului, documentaţia care poate fi pusă la dispoziţie de către contribuabil, concluzionând judicios, pentru argumentele expuse pe larg în hotărâre, că metoda preţului de revânzare utilizată de reclamantă este cea mai adecvată în evaluarea preţului de piaţă al produselor achiziţionate de la persoanele afiliate.

Înalta Curte constată că metoda preţului de revânzare, detaliată în Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal la pct. 27, face vorbire inclusiv despre situaţia revânzătorului care nu majorează substanţial valoarea produsului, ipoteza fiindu-i aplicabilă reclamantei.

Din această perspectivă, în justificarea metodei marjei nete utilizate cu ocazia controlului, organele fiscale nu au avut în vedere activitatea specifică a contribuabilului, circumstanţele individuale ale cazului individual, activităţile desfăşurate efectiv de acesta, împrejurările în care sunt stabilite preţurile, acordând preferinţă doar gradului de precizie cu care se pot face ajustări, prin raportare la disponibilitatea datelor referitoare la informaţiile financiare disponibile la nivel naţional.

În legătură cu aceste aspecte, sunt judicioase considerentele avute în vedere de prima instanţă potrivit cărora organul fiscal trebuia să dea relevanţă cu prioritate activităţii principale a reclamantei - distribuţia mărfurilor achiziţionate de la grup, faptului că în perioada analizată reclamanta a înregistrat pierderi operaţionale datorate inclusiv achiziţiilor efectuate (5 noi magazine de tip hypermarket, achiziţia şi remodelarea a 20 de magazine Real - Anexa CD, subanexa 2) precum şi faptului că înregistrarea unei profitabilităţi scăzute nu reprezintă motiv suficient pentru ajustarea profitului.

Utilizarea metodei preţului de revânzare, în cazul reclamantei, este în măsură să furnizeze informaţii corecte deoarece ţine cont de marja brută utilizată în vânzarea produselor, nefiind influenţată de variabile precum creşterea cotei de piaţă, investiţii în noi puncte de desfacere, introducere de noi metode de dezvoltare.

Metoda aplicată de reclamantă, având la bază testarea unui rezultat brut, se raportează în mod corect doar activitatea reclamantei de achiziţie de bunuri de la entităţi din cadrul grupului, fără a fi influenţată de alte achiziţii şi costuri aferente acestora de la societăţi independente.

Greşit se invocă, inclusiv prin recursurile promovate de organele fiscale, faptul că, în aplicarea metodei preţului de revânzare, reclamanta nu a fost în măsură să identifice cu exactitate costul bunurilor vândute, care trebuie avut în vedere identificarea profitului şi a marjei brute de revânzare, prin raportul de expertiză anexat în cauză echipa de experţi fiind în măsură să identifice costul bunurilor vândute, acest element fiind utilizat ulterior în determinarea marjei brute utilizate în aplicarea metodei preţului de revânzare.

A mai invocat organul fiscal faptul că metoda aleasă nu este cea mai adecvată deoarece reclamanta nu a fost în măsură să identifice societăţi comparabile în România care să respecte criteriile Ghidului OCDE, deoarece bazele de date comerciale (J. şi M.) "nu oferă informaţii legate de costul bunurilor vândute pentru societăţi potenţial comparabile din România".

Deşi organul fiscal face referire la existenţa riscului menţionat, acesta la rândul său utilizează în aplicarea propriei metode (a marjei nete) date referitoare la unele dintre societăţile la care s-a raportat reclamanta, din afara României, apreciind că acestea pot fi utilizate aşadar ca element de comparaţie.

Este adevărat că reclamata nu a identificat, în aplicarea criteriului teritorial "naţional", societăţi comparabile în România, însă potrivit dosarului preţurilor de transfer, în lipsa unor date din plan local, aceasta a procedat în mod corect la identificarea acelor societăţi din Uniunea Europeană care puteau fi folosite drept element de comparaţie.

Este adevărat că Ghidul preţurilor de transfer nu stabileşte o ierarhie a metodelor aplicabile - tradiţionale sau tranzacţionale însă, raportat la cap. II pct. 2.3 din Ghidul OCDE, acolo unde o metodă traditională şi o metodă tranzacţională pot fi aplicate în egală măsură, în mod la fel de sigur, atunci metoda tradiţională este preferabilă metodei tranzacţionale.

Faţă de toate elementele probatorii analizate de prima instanţă, sunt corecte concluziile potrivit cărora metoda marjei nete utilizată de organul fiscal, prin intermediul căreia s-a testat întreaga activitate de distribuţie a reclamantei (nu doar activitatea de distribuţie în legătură cu mărfurile achiziţionate de la afiliaţi) prezintă mai multe inconveniente şi riscuri decât metoda aleasă de aceasta din urmă.

Cu privire la modul de calcul al indicatorului profitabilitate, organul fiscal nu a luat în considerare venituri operaţionale aferente mărfurilor înregistrate în evidenţele contabile, care au legătură cu activitatea de distribuţie a mărfurilor comercializate: venituri din servicii şi promoţii comerciale, venituri gestionare deşeuri, servicii de marketing furnizori, servicii deschidere magazine, servicii de mercantizare, venituri din cedare active.

De asemenea, organul fiscal a luat în calcul toate cheltuielile operaţionale ale societăţii în determinarea costului bunurilor, iar nu doar acele cheltuieli care au legătură cu mărfurile achiziţionate în cadrul grupului.

În ceea ce priveşte studiul de comparabilitate refăcut de DGAMC, organul fiscal a utilizat informaţii privind 11 societăţi comparabile cu A. România, incluzând două societăţi: O. şi N. care nu sunt potrivite pentru comparare.

Instanţa de fond a procedat la verificări proprii, constatând că site-ul la care se face referire este activ, însă acest site nu face posibilă verificarea unor relaţii detaliate despre societate, cu precădere referitoare la profilul de activitate, activele utilizate de societate, etc. Pe cale de consecinţă, se impunea eliminarea acestei societăţi din lista celor comparabile cu A.. Simpla menţiune referitoare la aceea că societatea are deschise 2 supermarketuri cu denumirea comercială "Pick n Pay" nu reprezintă elemente de referinţă pentru calificarea acesteia drept societate comparabilă cu reclamanta.

În ceea ce priveşte societatea N., aceasta avea site-ul în construcţie la momentul interogării bazei de date, pârâta susţinând că societatea este activă în prezent.

Fiind vorba despre intervale de timp diferite, neputând însă comparate date disponibile la momentul întocmirii dosarului preţurilor de transfer cu date disponibile la data controlului, este rezonabilă înlăturarea din lipsa societăţilor comparabile, inclusiv a acestei societăţi, cu privire la care nu existau informaţii publice complete despre profilul funcţionalcu consecinţa refacerii intervalelor de comparabilitate a valorilor care au stat la baza ajustării preţurilor de transfer.

Pe de altă parte, DGAMC a respins studiul de comparabilitate propus de reclamantă şi pentru aceea că societatea a utilizat indicatori de tip medie ponderată, considerând că nu este necesară utilizarea analizelor pe date multianuale, motivul prezentat de organul fiscal constând în aceea că A. nu este societate de producţie, pentru a se lua în considerare cicluri de viaţă ale produselor sau ale afacerii.

Liniile directoare OCDE prevăd utilizarea unei medii ponderate multianuale în analiza caracterului de piaţă al remuneraţiei obţinute din tranzacţii controlate, deoarece o astfel de abordare este de natură a oferi o imagine mai clară a comportamentului pe piaţă al societăţilor independente, comparativ cu analiza la nivelul unui singur an. Informaţiile pe mai mulţi ani sunt de natură a ajuta la îmbunătăţirea procesului de selecţie a comparabilelor, furnizând informaţii despre mai mulţi factori care pot influenţa preţurile de transfer.

Pe cale de consecinţă, în mod corect reclamanta a utilizat indicatori de tip medie ponderată a perioadei 2010-2014, valorificând rezultatele fiecărui an ce face obiectul mediei, dezavantajele identificate de organul fiscal - utilizarea ca şi criteriu de selecţie cantitativă lipsa informaţiilor financiare cu privire la cifra de afaceri şi costul bunurilor pentru cel puţin 2 ani - nefiind suficiente pentru respingerea acestei metode.

În ceea ce priveşte chestiunea referitoare la ajustarea realizată de echipa de control la mediană versus ajustare la cuartila inferioară, organul fiscal a aplicat dispoziţiile art. 2 din OPANAF nr. 222/2008, despre care reclamanta a invocat că reprezintă act de rang inferior care nu poate contrazice prevederile art. 11 din Legea nr. 571/2003.

Procedând la verificarea comparativă a textului art. 11 alin. (2) din Codul fiscal cu dispoziţiile art. 2 al Anexei la Ordinul nr. 222/2008, concluzia instanţei de fond în sensul că Ordinul, act administrativ emis în executarea O.G. nr. 92/2003, completează în mod nepermis dispoziţiile art. 11 din Legea nr. 571/2003, cu încălcarea prevederilor art. 58 din Legea nr. 24/2000, prin aceea că adaugă soluţii legislative şi ipoteze suplimentare privind situaţiile şi modalitatea în care organul fiscal procedează la modalitatea de determinare a preţului de piaţă, apare ca fiind corectă.

În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la cuantumul nerezonabil al cheltuielilor de judecată la care pârâtele au fost obligate de către instanţa de fond (50.000 RON onorariu avocat şi onorariu expert), prin Decizia pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în soluţionarea Recursului în interesul legii nr. 3/2020 s-a reţinut că:"În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

Prin decizia pronunţată, Înalta Curte a stabilit faptul că, în calea de atac a recursului, nu se poate dispune reducerea onorariului avocaţial acordat cu titlu de cheltuieli de judecată, aspectul vizat reprezentând o chestiune de temeinicie iar nu de legalitate a hotătârii. Raţionamentul nu poate fi decât similar şi în cazul onorariilor experţilor.

Referitor la capătul de cerere formulat de recurenta reclamantă, privind obligarea părţilor adverse la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere soluţia pronunţată, Înalta Curte îl va respinge considerând că nu este incidentă teza art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

6. Temeiurile de drept ale soluţiei pronunţate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 165 din 27 aprilie 2021 şi a încheierii din 16 octombrie 2017 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal - veche, ca nefondat.

Va respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţiilor împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.

Va respinge cererea recurentei-reclamante privind obligarea părţilor adverse la plata cheltuielilor de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 165 din 27 aprilie 2021 şi a încheierii din 16 octombrie 2017 ale Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII - a contencios administrativ şi fiscal - veche, ca nefondat.

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare Contestaţiilor împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.

Respinge cererea recurentei-reclamante privind obligarea părţilor adverse la plata cheltuielilor de judecată.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 09 mai 2023.