Deductibility of intra-group secondment costs and intra-community service VAT under fiscal code neutrality and procedural standing requirements

Şedinţa publică din data de 8 mai 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 23.04.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. România S.R.L. în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, a solicitat:

(i) anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 368/12.10.2017 emise de DGSC, prin care a fost respinsă în parte contestaţia înregistrată la organele fiscale sub nr. A-SLP 1383 din data de 07.06.2017 îndreptată împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2016;

(ii) anularea Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală în ceea ce priveşte obligaţiile suplimentare de plată stabilite nelegal în sarcina Societăţii în cuantum de 3.677.588 RON, compuse din:

- impozit pe profit stabilit suplimentar la plată în cuantum de 1.798.599 RON, din care 311.637 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor reprezentând indemnizaţii pentru drepturi salariale acordate dlui. B., considerate nedeductibile;

- 206.760 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor cu chiriile şi cazările persoanelor detaşate, considerate nedeductibile;

- 162.347 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale angajaţilor C. şi persoanelor detaşate, considerate nedeductibile;

- 1.117.857 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale persoanelor detaşate din Germania, facturate de către A. Energie Human Resources International GmbH;

- TVA stabilită suplimentar la plată în cuantum de 1.878.989 RON, din care 467.455 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor reprezentând indemnizaţii pentru drepturi salariale acordate dlui. B.;

- 3.055 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor cu chiriile şi cazările persoanelor detaşate;

- 51.846 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale colaboratorilor interni;

- 1.086.362 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale persoanelor detaşate din Germania, facturate de A. Energie Human Resources International GmbH;

- 196.389 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent achiziţiilor intracomunitare de servicii primite de la A. Hungaria Zrt., A. Ceska Republica sro şi D.;

- 73.882 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor cu personalul detaşat aferent anului 2008;

(iii) restituirea către societate a sumelor achitate cu titlu de obligaţii suplimentare de plată reţinute nelegal în sarcina societăţii în cuantum de 3.677.588 RON, precum şi a accesoriilor aferente;

(iv) obligarea în solidar a pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

2. Soluţia instanţei de fond

2.1. Aspecte procesuale.

Prin sentinţa civilă nr. 3777/25.09.2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, instanţa a admis excepţia de necompetenţă teritorială a instanţei şi a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Târgu-Mureş.

Prin sentinţa civilă nr. 180/19.12.2018 a Curţii de Apel Târgu-Mureş, instanţa a admis excepţia de necompetenţă teritorială a instanţei, a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a constatat ivit conflictul negativ de competenţă şi a dispus înaintarea cauzei la Înalta Curtea de Casaţie şi Justiţie pentru soluţionarea conflictului negativ de competenţă.

Prin decizia civilă nr. 864/20.02.2019 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, instanţa a stabilit competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

2.2. Prin încheierea de şedinţă din 10 septembrie 2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate de către reclamantă, excepţii invocate de către această pârâtă.

2.3. Prin sentinţa civilă nr. 456 din 24 noiembrie 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, cererea formulată de reclamanta, în ceea ce priveşte următoarele obligaţii suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei, respectiv:

- impozit pe profit suplimentar stabilit la plată, în cuantum de 206.760 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor cu chiriile şi cazările persoanelor detaşate, considerate nedeductibile;

- 162.347 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale angajaţilor C. şi persoanelor detaşate, considerate nedeductibile;

- 1.117.857 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale persoanelor detaşate din Germania, facturate de către A. Energie Human Resources International GmbH;

- TVA stabilită suplimentar la plată, în cuantum de: 3.055 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor cu chiriile şi cazările persoanelor detaşate;

- 51.846 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale colaboratorilor interni;

- 1.086.362 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale persoanelor detaşate din Germania, facturate de A. Energie Human Resources International GmbH;

- 73.882 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor cu personalul detaşat aferent anului 2008.

A obligat pârâtele, în solidar, să restituie reclamantei sumele de bani care au fost achitate de către aceasta, corespunzătoare părţii din Decizia de impunere nr. x/31.03.2017 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş şi din Decizia de soluţionare nr. 368/12.10.2017 emisă de DGSC, care a fost anulată de către instanţa de judecată prin prezenta hotărâre şi dobânda legală în materie fiscală aferentă acestor sume, începând cu data achitării debitului principal şi până la restituirea efectivă a acestora.

A respins, în rest, cererea ca cererea ca neîntemeiată şi a menţinut ca legale şi temeinice celelalte dispoziţii din cuprinsul Deciziei de soluţionare nr. 368/12.10.2017 emise de DGSC, a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 emisă Administraţia Judeţene a Finanţelor Publice Mureş, şi a Raportului de inspecţie fiscală.

A obligat pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei suma de 350 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în taxa judiciară de timbru şi suma de 20.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în onorariu de avocat, proporţional cu admiterea cererii de chemare în judecată.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 456 din 24 noiembrie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs atât reclamanta A. România S.R.L., cât şi pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş.

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs şi împotriva încheierii din 10 septembrie 2019.

3.1. Recursul formulat de reclamantă

Reclamanta A. România S.R.L ("C." sau "Societatea") a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat casarea în parte a sentinţei recurate, strict în privinţa soluţiei prin care prima instanţă a dispus menţinerea parţială, ca legale şi temeinice, a actelor atacate şi, rejudecând cauza în privinţa acestui aspect, să constate nelegalitatea şi netemeinicia actelor administrativ-fiscale contestate şi, pe cale de consecinţă, să dispună admiterea în tot a acţiunii, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de formularea prezentului recurs.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1.1. În mod nelegal prima instanţă a considerat nedeductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile reprezentând indemnizaţia pentru drepturi salariale acordată dlui B., menţinând actele administrativ-fiscale pentru suma de 311.637 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar

Cu titlu preliminar, la nivelul grupului A., pentru persoanele detaşate care deţin funcţii de conducere, s-au stabilit o serie de elemente ale remuneraţiei pe care E. le acordă personalului detaşat şi care se plătesc după încheierea perioadei de detaşare, respectiv: bonusuri obiective, pentru care perioada de acordare se întinde pe parcursul a mai multor exerciţii financiare (ex: planul de acţiuni unde bonusul se plăteşte după 3-4 ani de la acordare); bonusuri de performanţă pentru activitatea desfăşurată în România, care se achită expatriatului după momentul încetării detaşării, conform ciclicităţii evaluări întregii activităţi realizate.

Totodată, potrivit pct. 4 din Acordul de detaşare încheiat între E. şi C., Anexei A la Acordul de detaşare şi acordului de reziliere a contractului de muncă încheiat între E. şi dl B., s-a agreat expres că "la momentul încetării raporturilor de muncă ale persoanei detaşate, pe lângă salariul de bază şi alte beneficii acordate lunar, acesta va fi remunerat cu compensaţie achitată pro rata temporis pentru anul 2013 şi compensaţii aferente anului financiar 2012, indemnizaţii acordate în urma încetării contractului, decontarea acţiunilor incluse în programe de tipul stock option plan, precum şi drepturi cuvenite conform schemei existente la nivelul grupului A.".

Acordul de detaşare încheiat între cele două societăţi E. şi C. are ca temei, pe lângă politicile grupului A., şi contractul de muncă al dlui B. cu E.. În aceste condiţii, orice modificare intervenită asupra contractului de muncă are impact direct şi asupra acordului de detaşare la care acordul de reziliere trebuie raportat în mod necesar. Prin urmare, la momentul plecării din grupul A., în temeiul pct. 4 din Acordul de detaşare, C. a suportat cheltuielile cu salariul de bază (în valoare de 95.000 EUR), bonus obiectiv (în sumă de 45.700 EUR), bonus funcţional (în cuantum de 20.000 EUR), plata pauşală pentru servicii incidentale pentru o perioada de zece luni (16.700 EUR), bonusul anului 2013 acordat pentru o perioadă de 8 luni (în valoare de 30.500 EUR), diverse plăţi acordate la încetarea contractului (în valoare de 158.450 EUR), subvenţia pentru locuinţă până la data de 30 iunie 2014 (în sumă de 24.000 EUR), valoarea acţiunilor oferite ca stock options plan (în valoare totală de 35.710 EUR).

Sintetizând, prima instanţă ar fi trebuit să observe că indemnizaţia pentru drepturile salariale plătită dlui B. de către C. reprezintă, în realitate, un "cost" la care aceasta din urmă s-a angajat în baza Acordului de detaşare, astfel de cheltuieli fiind deductibile la calculul impozitului pe profit, fiind vorba de costuri angajate pentru servicii efectiv prestate în scopul realizării de venituri impozabile. Dacă ar accepta argumentele primei instanţe conform cărora C. ar fi doar terţă parte, iar contractele încheiate între E. şi dl. B. produc efecte juridice doar între aceştia din urmă, prima instanţă nu ar mai putea imputa reclamantei nedepunerea Contractului de angajare între E. şi dl B., dată fiind irelevanţa acestui contract pentru soluţionarea speţei de faţă care vizează pe recurenta-reclamantă C.. Astfel, Contractul de muncă încheiat între domnul B. şi E. nu are nicio relevanţă în prezenta cauză, întrucât situaţia de fapt fiscală este pe deplin lămurită prin Acordul de detaşare şi Contractul de reziliere, precum şi de celelalte acte depuse la dosarul cauzei.

Trecând peste această inconsecvenţă a primei instanţe, care este de natură să atragă incidenţa motivului de casare reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Societatea a prezentat în timpul controlului atât "Contractul pentru Alocarea Costurilor pentru Cesiunea Intra-Grup", încheiat între E. şi C., cât şi Contractul de reziliere din data de 02.08.2013 încheiat între E. şi dl. B. (incluzând Rezumatul contractului de reziliere şi înştiinţarea privind eliberarea din funcţie transmisă de E. către dl B.), aspect confirmat chiar prin considerentele Hotărârii atacate. Contrar celor reţinute de prima instanţă, rezultă din aceste documente justificative că, în deplină conformitate cu prevederile art. 21 alin. (1) din Codul fiscal aplicate în mod eronat prin sentinţa recurată, dl B. a avut calitatea de detaşat în cadrul C. în perioada ianuarie 2009 - august 2013, iar costurile acestei detaşări sunt deductibile la calculul impozitului pe profit. De asemenea, statutul de salariat detaşat în cadrul C. al domnului B. este confirmat atât prin raportare la prevederile legale de drept material aplicabile, care au fost eronat aplicate în primul ciclu procesual, cât şi la cele contractuale.

În acest sens, prima instanţă nu a observat prevederile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului European din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, transpusă în legislaţia română prin Legea 344 din 19 iulie 2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale. Suplimentar, se invocă art. 42 alin. (2), (45) şi 47 alin. (1) din Legea 53/2003 cu privire la Codul Muncii.

În al doilea rând, caracterul profund netemeinic al considerentelor sentinţei recurate reiese din prevederile contractuale cuprinse în documentele justificative furnizate de Societate, inclusiv din cadrul Acordului de detaşare. De asemenea, plata către detaşat s-a efectuat în baza în principal a Acordului de reziliere a contractului de muncă încheiate între E. şi acesta de către cea dintâi, în termenele prevăzute în acte. Conform Politicii de Transfer International, C. nu a plătit în mod direct dlui B. remuneraţiile mai sus menţionate, acesta fiind plătit în continuare de către entitatea trimiţătoare. Cu toate acestea, C. a suportat costurile înregistrate de E. cu detaşarea dlui B. prin refacturarea acestor cheltuieli, conform Acordului de detaşare, atât timp cât C. a beneficiat de suportul detaşatului, suport care a fost în mod incontestabil în interesul activităţii C. şi în scopul realizării de venituri impozabile.

Aşadar, din analiza cadrului legal incident şi a înscrisurilor justificative prezentate, prima instanţă ar fi trebuit sa reţină că C. avea obligaţia contractuală de suportare a costurilor cu detaşarea dlui B. de la momentul încheierii Acordului de detaşare şi până la încetarea acestuia; detaşarea a încetat prin Acordul de reziliere a contractului de muncă încheiat între E. şi dl B.; costurile cu remuneraţia dlui B. au constat în plata unui salariu brut pe perioada detaşării şi a bonusurilor de performanţă calculate la momentul încheierii Acordului de reziliere; bonusurile au constat în (i) bonusuri obiective, pentru care perioada de acordare se întinde pe parcursul a mai multor exerciţii financiare şi (ii) bonusuri de performanţă pentru activitatea desfăşurată în România, care se achită expatriatului după momentul încetării detaşării, conform ciclicităţii evaluări întregii activităţi realizate.

Având în vedere că încetarea detaşării este simultană cu încetarea contractului de muncă dintre E. şi dl B., bonusurile aferente activităţii anterioare încetării sunt în sarcina C.; obligaţia de plată a bonusurilor până la momentul semnării Acordul de reziliere a contractului de muncă îi revine lui E. sau la termenele stabilite prin Rezumat, în calitate de parte contractantă, C. fiind terţ în raport cu acesta; în baza Acordului de detaşare, plata costurilor cuvenite dlui B. se face de către E., succedată de refacturarea acestora către C.. Astfel, este indubitabil faptul că indemnizaţia pentru drepturile salariale plătită dlui B. de către C. reprezintă, în realitate, un "cost" la care aceasta din urmă s-a angajat în baza Acordului de detaşare.

De altfel, în mod inconsecvent, inclusiv prima instanţă admite în cuprinsul considerentelor că în mod generic, drepturile salariale acordate de către reclamanta către domnul B., la momentul încetării raporturilor de muncă ale persoanei detaşate, reprezintă un cost pentru reclamanta A. ROMÂNIA S.R.L, susţineri care contrazic concluzia anterioară potrivit căreia s-a reţinut că documentele de reziliere a contractului de muncă se referă la contractul de angajare încheiat între dl. B. şi angajatorul său din Germania fără a rezulta în vreun fel că A. ROMÂNIA S.R.L. ar fi societatea obligată la plata sumelor convenite la încetarea raporturilor de muncă a dlui. B., devenind astfel incident inclusiv motivul de casare reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., fiind vorba de motive contradictorii regăsite în cuprinsul sentinţei recurate.

În al treilea rând, cheltuielile salariale si cu titlu de bonus pentru domnul B. trebuie considerate deductibile la calculul impozitului pe profit, fiind îndeplinită regula generală de deductibilitate prevăzută de Codul fiscal, activitatea acestuia în cadrul C. contribuind la realizarea de profituri impozabile. Această concluzie nu vine în contradicţie cu considerentele primei instanţe, preluate din constatările organelor fiscale, câtă vreme indemnizaţia pentru drepturi salariale plătită dlui B. reprezintă un cost aferent încheierii activităţii în beneficiul C. care nu a putut fi acordată acestuia înaintea expirării duratei detaşării (potrivit acordului de detaşare) deoarece era necesară (i) evaluarea întregii activităţi desfăşurate, (ii) înregistrarea tuturor calculaţiilor, (iii) înregistrarea sumelor în sistem, (iv) transmiterea informaţiilor spre departamentul de facturare şi (v) facturarea propriu-zisă, fapt ce a condus la facturarea ulterioară încetării raporturilor contractuale. Momentul facturării efective a costurilor angajate cu dl B. nu trebuie să coincidă cu perioada detaşării, acestea putând fi facturate si ulterior. Atât timp cât aceste costuri au fost angajate pe perioada detaşării si au dat naştere obligaţiilor asumate de C. prin acordul de detaşare, ele pot fi facturate oricând. Astfel, în mod greşit prima instanţă, împărtăşind poziţia intimatelor, leagă consecinţe juridice de data emiterii facturii; încetarea acordurilor de muncă la data încheierii contractului de reziliere se referă strict la raporturile de muncă şi la prestarea efectivă şi nicidecum la facturarea costurilor intervenite până la acel moment.

În al patrulea rând, apare apoi o nouă contradicţie subsumată motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din Codul de procedură civilă. Pe de o parte, considerentele primei instanţe sunt contradictorii, deoarece nu reiese clar care anume drepturi salariale ar fi fost, totuşi, în opinia instanţei, aferente perioadei în care acordul de detaşare dintre C. şi E. era în vigoare, în condiţiile în care iniţial s-a criticat tocmai împrejurarea că toate drepturile salariale nu ar fi deductibile deoarece ar fi vizat perioada de 10 luni ulterioară încheierii contractului, respectiv perioada septembrie 2013 - iunie 2014, tot instanţa fiind cea care mai apoi revine şi face referire la o altă perioadă mai scurtă - lunile august- decembrie 2013). Aşadar, alături de faptul că motivarea instanţei de judecată este rezultatul unei greşite aplicări a dispoziţiilor de drept material, prima instanţă nu a furnizat o motivare consecventă pentru concluziile potrivit cărora cheltuielile antamate de C. cu drepturile salariale cuvenite dlui B. nu ar fi deductibile fiscal, aspect contrar exigenţelor minime impuse pentru obţinerea unei hotărâri judecătoreşti motivate. Sub acest aspect, având în vedere că o motivare contradictorie echivalează cu lipsa motivării, sentinţa recurată este lipsită de o motivare sau argumentare în susţinerea deciziei primei instanţe de a nu recunoaşte deductibilitatea cheltuielilor cu drepturile salariale cuvenite dlui B..

Pe de altă parte, aceste considerente prin care s-a reţinut că nu ar exista o conexiune între plata acestor drepturi salariale şi activitatea dlui B. în cadrul C. pentru că sumele stabilite prin acordul de reziliere ar fi privit întreaga activitate desfăşurată de dl B. în cadrul E., inclusiv în cadrul altor societăţi din cadrul grupului A., sunt profund neîntemeiate şi străine de prezenta cauză. Cu alte cuvinte, prima instanţă ajunge la o concluzie cu totul inovatoare în speţa de faţă, neavută nicăieri în vedere nici măcar de organele fiscale, reţinând că sumele achitate către dl. B. ar fi reprezentat remuneraţia acestuia pentru activităţi desfăşurate inclusiv în favoarea altor societăţi din cadrul grupului A., nu doar în beneficiul C.. O astfel de concluzie nu are absolut niciun fundament şi este străină de actele administrativ-fiscale ce fac obiectul prezentului litigiu, prima instanţă depăşind pe această cale atât limitele principiului disponibilităţii cât şi pe cele desprinse din argumentele ce au fost expuse de părţi conform principiului contradictorialităţii, argumente în limitele cărora instanţa a fost învestită să soluţioneze prezenta cauză. Deşi un astfel de raţionament urmează a fi cenzurat de instanţa de recurs pentru motivele de mai sus, pentru evitarea oricărui dubiu, sumele în discuţie au reprezentat remuneraţia dlui B. exclusiv pentru activitatea desfăşurată în cadrul C., acesta fiind de altfel detaşat la C. unde a ocupat poziţia de director general adjunct.

Or, este de esenţa detaşării faptul că angajatul prestează muncă în interesul angajatorului la care este detaşat. În speţă, instanţa de fond admite că domnul B. a fost detaşat la C., însă în mod contradictoriu şi nelegal, nu admite că munca a fost prestată în beneficiul C., ci şi în beneficiul altor societăţi din grup, concluzie din urmă care este total străină de natura cauzei, astfel cum am arătat mai sus.

Nu în ultimul rând, sub aspectul deductibilităţii la calculul impozitului pe profit a acestor cheltuieli generate de activitatea dlui B. în cadrul C., prima instanţă a aplicat greşit normele legale din Codul fiscal, devenind incident motivul de casare reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., ignorând inclusiv adresa formulată de MFP şi depusă de Societate în probaţiune.

Analizând deductibilitatea acestui "cost" organele de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, Direcţia Generală Legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale, prin Adresa nr. A-SLP 1604/02.11.2016 au subliniat că:

"Dacă societatea poate demonstra că o parte din costurile contractului de reziliere sunt în conexiune cu Contractul de alocare a costurilor pentru numirea pe post intra-grup a dlui. B. în România, pentru deductibilitatea costurilor alocate la societatea din România, analiza trebuie să ţină seama de prevederile art. 11 alin. (2) şi de cele de la art. 21 alin. (2) lit. m) din Codul fiscal".

Astfel, deductibilitatea cheltuielilor aferente încheierii activităţilor dlui B. în beneficiul C. trebuie analizată din perspectiva desfăşurării activităţii în interesul Societăţii până la acel moment, lucru demonstrat de Societate prin documentaţia contractuală şi facturile aferente, aflate la dosarul cauzei.

C. a înregistrat în contabilitate cheltuielile cu bonusul acordat dlui B. în baza facturilor nr. x, respectiv nr. x, precum şi a contractului încheiat între C. şi E.; factura reprezintă un înscris ce are calitatea de document justificativ din perspectivă contabilă. În plus, corectitudinea înregistrării acestor cheltuieli a fost confirmată şi de auditorii C. care nu au avut nicio obiecţie privind înregistrarea în contabilitate a facturilor mai sus amintite.

Conchizând, alături de neobservarea dispoziţiilor speciale în materia detaşării transnaţionale şi în materia Codului Muncii, prima instanţă a făcut şi o greşită aplicare a prevederilor art. 11 alin. (1), art. 19 şi art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, precum şi a punctului 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal (în forma în vigoare aplicabilă în speţa de faţă), motiv pentru care se impune casarea în parte a sentinţei recurate faţă de incidenţa motivului de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.1.2. În mod nelegal prima instanţă a considerat nedeductibilă TVA aferentă cheltuielilor reprezentând îndemnizaţia pentru drepturi salariale acordată dlui B., menţinând actele administrativ-fiscale de impunere pentru suma de 467.455 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar

Prin sentinţa recurată s-au aplicat în mod greşit prevederile legale ce reglementează cele două condiţii pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, respectiv: existenţa facturilor originale emise în conformitate cu prevederile art. 155 Codul fiscal; folosirea achiziţiilor în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

În ceea ce priveşte prima condiţie, de formă, cu respectarea prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, C. a prezentat facturile originale primite de la E., aceasta fiind condiţia impusă de legislaţia de TVA din România şi de legislaţia europeană în materie de TVA pentru exercitarea dreptului de deducere. Astfel, din perspectiva TVA, probarea serviciilor prestate se face exclusiv prin documentul prevăzut de legislaţie pentru deducere, şi anume factura, existenţa altor documente (precum contracte, situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie etc.) fiind, eventual, relevantă pentru deducerea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit.

În ceea ce priveşte a doua condiţie, de fond, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, C. a dovedit că prin activitatea desfăşurată, dl B. a contribuit la realizarea de operaţiuni taxabile de către C., fapt demonstrat şi de poziţia pe care o ocupă în cadrul companiei şi atribuţiile deţinute.

În acest sens, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA şi în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru achiziţiile efectuate.

Referindu-se la necesitate, prima instanţă (preluând în formă identică această constatare din cuprinsul actelor administrativ-fiscale contestate) se raportează la condiţiile deductibilităţii în materia impozitului pe profit, adăugând astfel condiţii suplimentare ce excedează celor două condiţii reglementate limitativ în legislaţia europeană şi naţională. Or, C. a prezentat facturile valabile emise de E. pentru serviciile prestate de dl B.; principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei aferente intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar daca anumite cerinţe de formă au fost omise de persoana impozabilă; în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

Astfel, nici autorităţile fiscale, nici instanţele de judecată nu pot impune condiţii suplimentare în scopul determinării dreptului persoanei impozabile de a deduce TVA, atât timp cât există dovezi care în mod rezonabil atestă că bunurile/serviciile au fost destinate utilizării în scopul activităţilor taxabile ale persoanei impozabile. Astfel, atât timp cât prevederile legale în materie de TVA nu condiţionează acceptarea dreptului de deducere a TVA de nicio condiţie suplimentară, afirmaţia că pentru deductibilitatea TVA aferentă cheltuielilor cu serviciile de consultanţă este obligatorie prezentarea de documente cu care să justifice "efectuarea"/"necesitatea" serviciilor în cauză în vederea desfăşurării activităţii economice a contribuabilului nu are nicio relevanţă pentru justificarea respingerii dreptului de deducere.

În aceste condiţii, aprecierea primei instanţe (susţinută şi de organele fiscale) în sensul că, pentru stabilirea dreptului de deducere TVA, se aplică prevederile legale în materie de deductibilitate a cheltuielilor Ia calculul impozitului pe profit este total nejustificată.

Analiza deductibilităţii cheltuielilor la calculul impozitului pe profit trebuie observata prin prisma prevederilor ce guvernează impozitul pe profit, în timp ce analiza deductibilităţii TVA trebuie analizată exclusiv prin prisma Titlului de TVA din Codul fiscal -prevederile acestui titlu fiind singurele aplicabile în stabilirea dreptului de deducere din perspectiva TVA. În concret, atât prima instanţă cât şi organele de inspecţie fiscală au menţinut eronat obligaţii fiscale suplimentare în sarcina Societăţii, nerespectând prevederile Codul fiscal şi ale Normelor Metodologice şi încălcând în mod flagrant jurisprudenţa direct aplicabilă a CJUE.

Maî mult, pretenţia de documentare suplimentară a plăţii indemnizaţiilor pentru drepturi salariale către dl B. este nerezonabilă şi excesivă, depăşind ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de a asigura neutralitatea TVA. Or, aşa cum s-a statuat în jurisprudenţa CJUE, la nivel de principiu, prevederile Directivei de TVA se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite.

De asemenea, raţionamentul primei instanţe nu prezintă nici măcar relevanţă din perspectiva TVA, atât timp cât legătura directă şi imediată dintre achiziţiile şi operaţiunile efectuate este demonstrată între achiziţia de servicii de punere la dispoziţie personal efectuată de E. si serviciile taxabile (de consultanţă) generate de C. prin efectuarea acestei achiziţii. Astfel, C. şi-a exercitat în mod corect dreptul de deducere TVA aferent cheltuielii ocazionate de plata indemnizaţiilor pentru drepturi salariale aferente dlui B. către E..

Faţă de cele de mai sus, rezultă că achiziţiile efectuate de C. de la E. în perioada controlată au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile în sensul Directivei TVA, aşa cum a fost interpretată de CJUE şi a prevederilor Codul fiscal în materie, TVA aferentă fiind deductibilă. În concret, C. a achiziţionat de la E. servicii de natură mangerială, operaţională şi administrativă prin detaşarea dlui B. în cadrul Societăţii, iar urmare a unei simple analize documentare se poate conchide facil că, în fapt, acestea au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile.

C. nu a pus la dispoziţia echipei de control doar facturile care îndeplinesc condiţiile de formă prevăzute de lege (aspect necontestat de organele fiscale) ci şi contracte şi documentaţie justificativă (aşa cum am detaliat mai sus Ia punctul aferent deductibilităţii impozitului pe profit) prin urmare o abordare precum cea a organelor fiscale, împărtăşită ulterior şi de prima instanţă, nu poate fi acceptată de instanţa de recurs, fiind contrara tuturor prevederilor legale naţionale şi a jurisprudenţei CJUE.

În consecinţă, refuzul primei instanţe de a recunoaşte dreptul Societăţii de a deduce TVA aferent cheltuielilor angajate cu personalul detaşat în persoana diui B. este total nejustificat, impunându-se în consecinţă casarea în parte a Sentinţei recurate faţă de aplicarea greşită a prevederilor art. 145 şi 146 din Codul fiscal (în forma în vigoare aplicabilă în speţa de faţă), a dreptului european aferent şi a jurisprudenţei CJUE conturate în jurul acestuia, citate mai sus, sensîn care devine incident motivul de casare reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.1.3. În mod nelegal, prima instanţă a considerat nedeductibilă TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare de servicii primite de la A. Hungaria Zrt., A. Ceska Republica sro şi D., menţinând actele administrativ-fiscale pentru suma de 196.389 HON reprezentând TVA stabilit suplimentar

Pentru suma de 846.869 RON reprezentând achiziţii intracomunitare de servicii de la firmele A. Hungaria ZRT, A. CESKA REPUBLIKA SRO şi D., Societatea a aplicat taxarea inversă şi şi-a exercitat astfel dreptul de deducere TVA în valoare de 196.389 RON. Astfel, pentru a-şi exercita dreptul de deducere TVA, Societatea a înregistrat facturile primite de la cei trei prestatori intracomunitari aferentă proiectelor desfăşurate de C. cu privire la Proiectul Zentral European Synergies ("F."), astfel: Factura nr. x/09.07.2010 emisă de A. CESKA REPUBL1KA SRO, având TVA în sumă de 19.355 RON; Factura nr. x/20.07.2010 emisă de A. HUNGARIA ZRT, având TVA în sumă de 150.965 RON; Factura nr. x/31.03.2010 emisă de D., având TVA în sumă de 26.069 RON.

Proiectul F. a reprezentat un schimb de bune practici între societăţile participante, ceea ce presupune şi armonizarea totală a proceselor din punct de vedere funcţional în toate societăţile A. participante. Aderarea la acest concept înseamnă transmiterea bunelor practici în afaceri şi soluţii 1T, transferul proceselor şi modului de organizare în practică, cât şi crearea unor centre de expertiză din mai multe arii ale afacerii.

Pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, probarea serviciilor prestate se face exclusiv prin documentul prevăzut de legislaţia specifică în materie de TVA, şi anume factura. Existenţa altor documente (precum contracte, situaţii de lucrări, prbcese-verbale de recepţie etc.) este relevantă pentru deducerea cheltuielilor Ia calculul impozitului pe profit şi nicidecum nu sunt relevante în contextul analizării deducerii TVA. În aceste condiţii, negarea dreptului de deducere motivat de o pretinsă lipsă a documentelor justificative apare ca fiind lipsită de orice temei.

Majoritatea iniţiativelor F. au fost în beneficiul societăţilor din domeniul energiei electrice (A. Moldova Distribuţie S.A şi A. Moldova Furnizare S.A.), fapt pentru care aceste costuri au fost refacturate acestora, C. fiind doar entitatea prin care s-au contractat prin prisma rolului sau de coordonare strategică şi implementarea unitară a politicilor de lucru la nivelul grupului A. din România. Costurile înregistrate de către cele trei companii din grupul A. în implementarea proiectului F. la nivelul întregului grup în legătură cu prestarea serviciilor intra-grup sunt alocate către entităţile beneficiare pe baza unor chei de alocare aşa cum este prevăzută în 5.2. din Contractul încheiat între acestea şi beneficiari.

Astfel, din perspectiva TVA, Societatea îndeplineşte toate condiţiile prevăzute de lege în vederea exercitării deductibilităţii şi nu există motive obiective pentru care prima instanţă şi autorităţile fiscale ar putea refuza Societăţii acest drept. Mai mult, mecanismul aplicat al taxării inverse creează un efect neutru Ia bugetul de stat. în acest context, referindu-se la cauzele Ecotrade10 şi Fatorie", s-a stabilit de către OUE că din moment ce este incontestabil că sistemul de taxare inversă era aplicabil acţiunilor principale, principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA aferentă achiziţiilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite.

Prin urmare, orice limitare a dreptului de deducere în aceste condiţii reprezintă o încălcare a principiului neutralităţii fiscale, ce are drept consecinţa dubla impozitare a operaţiunilor realizate de contribuabili (pe de o parte, taxarea operaţiunilor economice realizate, iar pe de altă parte, suportarea costului cu TVA neadmisă Ia deducere aferentă achiziţiilor destinate acestor operaţiuni), prin privarea dreptului de deducere a TVA.

În ipoteza în care s-ar admite raţionamentul eronat al organelor fiscale, ar fi în ipoteza în care pe de-o parte, societatea ar plăti TVA refuzat la deducere; pe de altă parte, baza de colectare ar rămâne neschimbată, adică cu valoarea acestei TVA inclusă în baza de impozitare-astfel rămâne şi obligaţia corelativă de vărsare, deşi nu a existat o colectare propriu-zisă a ei; în această situaţie, C. ar suportata valoarea TVA-ului de două ori, o dată prin mărirea bazei de colectare pentru care există obligaţia de vărsare la bugetul de stat şi micşorarea bazei de deducere a TVA-ului.

Principiul neutralităţii presupune, printre altele, că TVA ar trebui să fie exact proporţională cu preţul bunurilor şi serviciilor. În conformitate cu jurisprudenţa CJUE, dreptul de deducere este o parte integranta a sistemului şi, în principiu, nu poate fi limitat Prin urmare acesta se exercita imediat în ceea ce priveşte toate taxele percepute pentru tranzacţiile aferente intrărilor. În acelaşi timp, potrivit principiului proporţionalitaţii, măsurile necesare pentru colectarea taxei, pe care le pot adopta Statele Membre nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unui astfel de obiectiv. Trebuie avut în vedere faptul că organele de inspecţie au dreptul verificării conformării contribuabililor cu prevederile legale, însă acestea nu trebuie să impună condiţii suplimentare, ci trebuie să se limiteze la analizarea condiţiilor referitoare la deductibilitatea TVA aşa cum sunt ele prevăzute de Codul fiscal, Directiva de TVA şi în jurisprudenţa CJUE obligatorie emisă în interpretarea Directivei.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de pârâta DGAMC

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, precum si împotriva încheierii de şedinţă din data de 10.09.2019, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârilor atacate şi, pe cale de consecinţă, respingerea în tot a acţiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Recurenta a criticat încheierea de şedinţă din data 10.09.2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a Vlll-a contencios administrativ si Fiscal în prezentul dosar ca fiind nelegala in ceea ce priveşte respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a paratei DGAMC, invocata prin întâmpinare.

Soluţia pronunţata de instanţa de fond este nelegala, fiind data cu încălcarea dispoziţiilor art. 1 din Legea nr. 554/2004 si ale art. 36 din C. proc. civ.. În ceea ce priveşte calitatea procesuala pasiva, aceasta presupune existenta unei identităţi intre persoana paratului si persoana obligata in raportul juridic dedus judecaţii. întrucât reclamantul este cel care declanşează procedura jurisdicţională, acestuia ii revine sarcina de a demonstra atât legitimarea sa procesuala, cat si pe cea a paratului, respectiv faptul ca transpunerea pe plan procesual se face in legătura cu un raport juridic de drept material in care părţile litigiului au calitatea de titular al dreptului si, in mod corespunzător, al obligaţiei corelative.

In materia contenciosului administrativ, guvernată de Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, litigiile se nasc intre persoana vătămata si autoritatea publica emitenta a actului administrativ vătămător, iar in prezenta cauza, solicitările reclamantei din cererea de chemare in judecata privesc acte administrative fiscale, respectiv Decizia de impunere nr. x/31.03.2017 si Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2017, care au fost emise de parata AJFP Mureş, respectiv Decizia de soluţionare nr. 368/12.10.2017, emisa de parata ANAF - DGSC, care au fost chemate, de asemenea, in judecata in calitate de parate.

In acest sens, relevante sunt dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, text din care rezulta si faptul ca pentru a putea avea calitatea de parata intr-o cauza de contencios administrativ, autoritatea publica trebuie sa fie emitenta unui act administrativ care sa fi creat o vătămare reclamantei. De asemenea, relevante sunt si dispoziţiile art. 13 din acelaşi act normativ, care stabilesc persoanele ce pot figura ca parti intr-un litigiu de contencios administrativ, respectiv persoana vătămata intr-un drept al sau, cat si instituţia publica al cărei act este atacat.

Fata de aspectele mai sus învederate, având in vedere faptul ca Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili nu este emitentul nici unuia dintre actele contestate, este nelegală soluţia pronunţată de prima instanţă, împrejurare faţă de care s-a solicitat casarea incheierii atacate si, in rejudecare, admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, cu respingerea acţiunii fata de aceasta ca fiind formulata împotriva unei persoane fara calitate procesuala pasiva.

În temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, recurenta a criticat încheierea de şedinţa din data 10.09.2019 pronunţata de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a Vlll-a contencios administrativ si Fiscal în prezentul dosar ca fiind nelegala şi in ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea către reclamanta a sumelor achitate cu titlul de obligaţii suplimentare de plata in cuantum de 3.677.588 RON, precum si a accesoriilor aferente, invocata de parata DGAMC prin întâmpinare.

Soluţia pronunţata de instanţa de fond este nelegala, fiind data cu încălcarea dispoziţiilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală si a prevederilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Tot în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, recurenta a criticat sentinţa in ceea ce priveşte anularea in parte a actelor administrativ fiscale contestate si obligarea paratei DGAMC la restituirea sumelor achitate de reclamanta si a dobânzii legale in materie fiscala aferenta acestor sume, precum si la plata cheltuielilor de judecata.

În motivare, au fost reiterate aspectele de drept din întâmpinarea de la fondul cauzei.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.3. Recursul formulat de pârâta ANAF

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.) a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei, cu consecinţa respingerii acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Hotărârea pronunţată a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.).

Recurenta a invocat faptul că referitor la următoarele obligaţiile fiscale suplimentare: suma de 162.347 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale angajaţilor C. si persoanelor detaşate, considerate nedeductibile; suma de 1.117.857 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale persoanelor detaşate din Germania, facturate de către A. Energie Human Resource International GmbH; suma de 51.846 RON, reprezentând TVA stabilita suplimentar aferenta cheltuielilor de deplasare ale colaboratorilor interni; suma de 1.086.362 RON, reprezentând TVA stabilita suplimentar aferenta cheltuielilor de deplasare ale persoanelor detaşate din Germania facturate de către A. Energie Human Resource International GMBH, instanţa de fond nu a motivat si nu a efectuat o analiza proprie, acceptând, nelegal, opinia reclamantei si a experţilor, fără însă a lua în considerare şi opinia organelor de inspecţie fiscala. In raportul de inspecţie fiscala întocmit cu ocazia controlului au fost analizate si combătute, pe larg, aspectele referitoare la obligaţiile fiscale menţionate anterior, insa acestea nu au fost analizate de instanţa de judecata.

In materia impozitului pe profit, hotărârea instanţei de fond este nelegala, fiind data cu aplicarea greşita a prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora, la determinarea profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile fiscal numai daca sunt efectuate în scopul realizării de venituri, art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, care reglementează faptul ca deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii este condiţionată de necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii în vederea realizării de venituri, necesitate pe care contribuabilul este dator să o justifice.

De asemenea, au fost încălcate dispoziţiile art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, sunt deductibile fiscal cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar orice operaţiune înregistrată în contabilitate trebuie să aibă la bază un document justificativ care să facă dovada realităţii operaţiunii, legiuitorul înţelegând să condiţioneze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate de justificarea acestora prin documente legale si corect întocmite. Conform acestor prevederi legale, deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile se analizează în funcţie de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului şi pe baza documentelor justificative care atestă îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii, respectiv prestarea efectivă şi necesitatea serviciilor achiziţionate.

In materia TVA, instanţa de fond a pronunţat hotărârea aplicând greşit prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora, orice persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor în condiţiile în care acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, iar justificarea acestora, ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile, revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a efectuat achiziţiile si art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si ale pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, reglementând ca dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionat de utilizarea serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, iar justificarea serviciilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat serviciile respective. Instanţa de fond a constatat ca suma de 9.293.517 RON este deductibila la calculul impozitului pe profit, iar suma de 1.215.145 RON reprezintă TVA deductibila.

În ceea ce priveşte cheltuielile de deplasare ale personalului detaşat şi ale salariaţilor acesteia, instanţa a reţinut că documentele justificative prezentate atestă desfăşurarea de activităţi economice pentru aducerea la îndeplinire a obiectului de activitate şi în vederea desfăşurării operaţiunilor taxabile, deci A. ROMÂNIA S.R.L. a demonstrat realitatea şi necesitatea acestor cheltuieli.

În ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 6.986.605 RON şi TVA în sumă de 1.086.362 RON reprezentând cheltuieli de deplasare ale personalului detaşat şi ale salariaţilor acestei

În baza unor facturi emise de E., pentru care nu s-au prezentat documente justificative (ordine de deplasare şi nici alte documente justificative) necesare justificării cheltuielilor de deplasare din care să rezulte că deplasările şi alte tipuri de cheltuieli au fost efectuate în scopul desfăşurării activităţii, respectiv taxa pe valoarea adăugată s-a dedus pentru deplasări care au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, potrivit reglementărilor fiscale aplicabile. Afirmaţia reclamantei, reţinuta de instanţa de fond, potrivit căreia prin deconturile de călătorie, biletele de avion, biletele de taxi prezentate, se demonstrează realitatea efectuării călătoriei în interesul afacerii A. România S.R. L., este nelegala.

Documentele invocate de reclamantă nu sunt suficiente pentru justificarea deductibilităţii cheltuielilor întrucât majoritatea documentelor prezentate sunt în limba germană, vizând deplasări ale persoanelor detaşate, în condiţiile în care nu au viza societăţii; documentele prezentate nu sunt în măsură să justifice că respectivele cheltuieli au fost efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice ale A. ROMÂNIA S.RL. Din documentele prezentate nu s-a putut stabili în mod concret scopul deplasărilor efectuate de persoanele respective, precum si faptul ca deplasările s-ar fi efectuat în scopul activităţii A. România S.R.L.

Mai mult, pentru justificarea acestor cheltuieli, multe din argumentele aduse de reclamanta si insusite de instanţa de fond reprezintă informaţii referitoare la istoricul societăţii, modul de organizare şi conducere a companiilor din cadrul A., Politicile de Transfer Internaţional la nivelul grupului, strategii de conducere, modele de afaceri, etc, informaţii care nu sunt de natură fiscală şi nu pot fi reţinute în favoarea societăţii.

In concluzie, reclamanta nu a prezentat documente justificative (ordine de deplasare si nici alte documente justificative) din care sa rezulte ca deplasările si alte tipuri de cheltuieli au fost efectuate în scopul desfăşurării activităţii A. România S.R. L., potrivit reglementarilor fiscale aplicabile, persoanele detaşate fiind asimilate salariaţilor in vederea justificării cheltuielilor de deplasare, pentru aceştia fiind necesare documentele justificative prevăzute de lege, respectiv ordine de deplasare.

În ceea ce priveşte cheltuielile în suma de 1.292.245 RON, reprezentând contravaloarea unor cheltuieli cu prestări efectuate de diverse persoane fizice şi juridice (chirii/cazări şi utilităţi), aferente unor spaţii închiriate pentru persoane fizice nerezidente, detaşate din Germania, cu funcţii de conducere în cadrul societăţii verificate, respectiv pentru dl. G. şi dl. H.

In perioada decembrie 2009 - ianuarie 2010, reclamanta a dedus taxa pe valoarea adăugata în suma totala de 3.055 RON, în baza facturilor nr. x/29.12.2009 şi nr. y/29.12.2009 emise de I.., precum şi a facturii nr. x/21.12.2009 emisa de J. S.A.. având ca beneficiar persoana fizică, aferenta cheltuielilor cu chiria pentru spaţiul utilizat în România de dl. H., având calitate de persoană detaşată de la firma E. din Germania.

Din verificările efectuate asupra documentelor puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscala, precum si din explicaţiile reprezentaţilor societarii verificate, rezulta ca dl. G. si dl. H., persoane fizice nerezidente detin/au deţinut funcţii de conducere in cadrul Societăţii A. România S.RL., iar in perioada supusa controlului, au fost detaşate de către firma A. Energie Human Resources International GMBH (E.) din Germania, in baza acordurilor de detaşare întocmite între părţi. Totodată, din contractele de închiriere puse la dispoziţie, rezulta ca este vorba despre servicii de închiriere locuinţe si utilităţi personale ale dl. G., respectiv ale dl. H. pe perioada detaşării in România.

Persoanele in cauza nu au avut niciodată calitatea de angajaţi ai societăţii, ca atare nu se poate demonstra ca aceste cheltuieli atribuite persoanelor menţionate anterior au fost efectuate in scopul obţinerii de venituri impozabile de către societate. Astfel, poate exista posibilitatea ca dl. G., respectiv, dl. H. sa presteze servicii in scopul obţinerii de venituri impozabile in favoarea A. Gaz Romania si A. Moldova Distribuţie S.A., societăţi care figurează in declaraţiile (cod 224) pentru persoanele nerezidente G. si H.. Din analiza acestora rezulta ca la rubrica "Date referitoare la persoana fizica sau juridica la care isi desfăşoară activitatea contribuabilul" figurează înscrise alte societăţi decat A. România S.R.L., respectiv A. Gaz România si A. Moldova Distribuţie S.A.

In ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugata stabilita suplimentar in suma 3.055 RON, serviciile de chirie, cazare achiziţionate in favoarea dl. G., respectiv, dl. H. nu au fost aferente operaţiunilor taxabile ale societăţii A. România S.R.L., existând posibilitatea ca aceste servicii sa genereze operaţiuni taxabile pentru societăţile A. Gaz România si A. Moldova Distribuţie S.A.. in contractele de închiriere, rezultă că este vorba despre servicii de închiriere locuinţe şi utilităţi personale ale domnului G. respectiv ale domnului H. pe perioada detaşării în România. Astfel de cheltuieli cu transportul, cazarea şi alte cheltuieli efectuate cu persoane fizice nerezidente detaşate, cu funcţii de conducere, care îşi desfăşoară activitatea în cadrul unei societăţi din România sunt deductibile, cu respectarea prevederilor legale, în situaţia în care societatea din România suportă drepturile legale cuvenite acestora şi în sensul impozitului pe venit aceste avantaje sunt supuse impozitului pe venit potrivit titlului III din Codul fiscal.

Mai mult, având în vedere ca, potrivit contractului de alocare a costurilor intra-grup, societatea a plătit către aceste persoane toate drepturile salariale şi beneficiile la care persoanele detaşate erau îndreptăţile, costuri în care vor fi incluse şi cheltuielile cu chiria şi utilităţile, în această situaţie aceste cheltuieli cu chiriile şi alte utilităţi nu intră sub incidenţa prevederilor art. 21 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal.

Aşadar, pentru analiza deductibilităţii acestor cheltuieli au fost avute în vedere prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Contravaloarea chiriilor/cazărilor si utilitaţilor aferente unor spatii închiriate pentru persoanele fizice nerezidente, detaşate din Germania, reprezintă avantaje în beneficiul acestora, spatiile închiriate/cazările fiind utilizate de către persoanele detaşate în folos personal, avantaje care ar fi trebuit impozitate în cadrul A. Romania S.R.L..

In ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 1.014.667 RON şi TVA în sumă de 51.846 RON, aferente unor deplasări ale persoanelor detaşate din Germania în baza unor facturi emise de diverşi furnizori (I. S.R.L., S.N.G.N. Romgaz Mediaş, K., etc)

Din raportul de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere, rezulta că reclamanta a înregistrat pe cheltuieli deductibile sumele înscrise în facturi emise de I. S.R.L, reprezentând contravaloare "deplasare avion", "deplasare cazare", "cheltuieli adiţionale deplasare cazare", "deplasare tren", "estimare avion", fiind menţionat şi numărul de persoane. Pentru persoanele detaşate din Germania, costurile_salariale si o serie de alte costuri (inclusiv cheltuieli cu cazări, diurne etc) au fost facturate periodic de către A. Energie Human Resources Internaţional GMBH către A. România S.R. L.

Din analiza documentelor depuse de reclamanta, a rezultat ca articolele din reţeaua Intranet a Grupului A. din anii 2011, 2012, 2013 şi 2014 nu sunt documente justificative de natură să indice că deplasările s-au efectuat în scopul activităţii A. România S.R. L., în condiţiile în care persoanele detaşate din Germania deţineau diverse funcţii de conducere şi în companiile A. din România, deplasările în interesul acestora fiind de asemenea necesare. De asemenea, agendele de lucru prezentate conţin date/ore şi locaţii referitoare Ia diferite evenimente care ar fi avut loc, nume de persoane, fără a se putea stabili în detaliu că acestea s-ar fi desfăşurat în scopul activităţilor economice ale A. România S.R.L..

In ceea ce priveşte situaţiile cuprinzând cheltuieli cu deplasări şi cazări pentru anii 2009, 2010, 2011, 2013 şi 2014, in acestea sunt înscrise la rubrica "Observaţii" numele unor persoane care ar fi efectuat acele deplasări, locaţii şi diverse perioade, fără însă a se putea face o corelaţie exactă între documentele în baza cărora s-au înregistrat cheltuielile respective, persoanele care ar fi efectuat deplasarea/cazarea şi scopul acestora; se menţionează că în timpul controlului nici societatea nu a fost în măsură să realizeze această corespondenţă. Referitor la ordinele de deplasare prezentate, reclamanta nu a prezentat o corelaţie între persoane/perioade în care s-ar fi efectuat deplasările, facturile emise de societăţile furnizoare şi faptul că deplasările s-au efectuat în scopul activităţii sale.

Potrivit legislaţiei fiscale, cheltuielile cu deplasarea sunt deductibile dacă au la bază un document justificativ, potrivit legii, respectiv anexei nr. 2 - Norme Metodologice la O.MJ.P. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, potrivit cărora pentru deplasări trebuie prezentate în mod obligatoriu ordinul de deplasare care trebuie să cuprindă mai multe elemente obligatorii. Din coroborarea textelor de lege incidente în materia impozitului pe profit reiese că legiuitorul a prevăzut că sunt deductibile cheltuielile efectuate cu deplasările, precum şi alte cheltuieli legate de acestea, în ţară şi străinătate, dacă acestea au la bază documente justificative, respectiv ordin de deplasare care reprezintă document justificativ de înregistrare în contabilitate a deplasărilor efectuate, documente care trebuie să indeplinească condiţiile impuse de legislaţia în vigoare însoţit de documente care să justifice cheltuielile efectuate în timpul deplasării cum este decontul, bilete de avion, bonuri de casă etc. Altfel spus, legiuitorul a înţeles să condiţioneze deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în contabilitate de justificarea acestora cu documente legale şi corect întocmite care să ateste că deplasările au fost efectuate cheltuielilor în scopul obţinerii de venituri impozabile.

Pe lângă condiţiile de formă, legiuitorul a impus şi îndeplinirea condiţiilor de fond, respectiv deplasările să fie efectuate în interesul realizării sarcinilor de serviciu. Potrivit acestor dispoziţii imperative ale legii, se reţine că simpla înregistrare în contabilitate a cheltuielilor înscrise în documente nu este suficientă pentru ca aceste cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil, documentele justificative trebuie să conţină toate elementele prevăzute de formularul tipizat, completate în mod corect. Or, reclamanta a prezentat doar facturile emise de prestator, reprezentând contravaloarea fără să prezinte ordine de deplasare.

Reclamanta a înregistrat ca deductibile cheltuieli de deplasare, fără a prezenta documente care să justifice acest fapt, respectiv "ordin de deplasare (delegaţie)", aşa cum prevede OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile şi care se întocmeşte într-un exemplar, pentru fiecare deplasare, de către persoana care urmează a efectua deplasarea, precum şi pentru justificarea avansurilor acordate în vederea procurării de valori materiale cu plata în numerar.

În consecinţa, nu s-a făcut dovada că deplasările/cazările în cauză au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, respectiv în scopul activităţii economice desfăşurate de A. România S.R.L..

În ceea ce priveşte TVA aferenta unor spatii închiriate pentru personalul detaşat, în suma de 73.882 RON, în perioada 2009-2014, reclamanta a utilizat personal detaşat în baza unor acorduri de detasare intra-grup încheiate cu firma A. Energie Human Resources International GMBH (E.), Germania. Personalul detaşat a ocupat funcţii de conducere şi coordonare a anumitor arii de activitate în cadrul grupului A. din România, iar E. a plătit către aceste persoane toate drepturile salariale, beneficiile şi indemnizaţiile aferente detaşării, refacturând periodic aceste cheltuieli cu personalul detaşat către reclamantă. În baza acestor facturi emise de E., reclamanta a dedus TVA în suma de 73.882 RON, costuri de personal aferente unor persoane care nu au fost detaşate la societate nefiind încheiate acorduri de detaşare pentru aceştia, respectiv sume facturate pentru anul 2008, an care nu este cuprins în perioada de detaşare. Acordurile de detaşare puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, pentru personalul detaşat la societate au data de începere a detaşării luna ianuarie 2009, iar societatea verificată nu a prezentat acorduri de detaşare pentru anul 2008 sau alte documente din care să rezulte obligaţia C. de a suporta cheltuieli cu personalul detaşat aferente anului 2008.

În concluzie, A. România S.RL. nu a prezentat documente justificative prin care să probeze că taxa pe valoarea adăugată dedusă este aferentă unor servicii prestate în beneficiul A. România S.RX., în vederea desfăşurării activităţii sale economice. Or, pentru a beneficia de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferenta achiziţiilor de servicii orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată trebuie să facă dovada că acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile. Justificarea serviciilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată care a achiziţionat serviciile respective.

Referitor la documentele justificative, la art. 145 al Titlului VI din Codul fiscal este prevăzut faptul că dreptul de deducere a TVA se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achiziţiile au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii. Or, acest drept se justifică şi prin alte documente pe lângă factură şi contract. însă, având în vedere marea diversitate a serviciilor, legea fiscală inclusiv normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost prestate şi sunt necesare.

Proba (dovada) prestării efective a serviciilor, şi necesitatea achiziţionării acestora, depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, motive pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilul (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Totuşi, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

Având în vedere prevederile pct. 46 alin. (1) de explicitare a art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, aprobat prin H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 01.01.2009, rezulta că orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Prin urmare, persoana impozabilă, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA, trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informaţiile obligatorii prevăzute de lege. Deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de lege, nu este suficienta pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă. Legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia. Aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a TVA.

Referitor la reţinerea instanţei conform căreia factura este suficientă pentru justificarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, una dintre condiţiile prevăzute de lege a fi îndeplinită cumulativ este aceea de a demonstra că achiziţiile au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii care se justifică şi prin alte documente decât factura şi contractul; însă, legea fiscală inclusiv normele metodologice nu stabilesc documentele necesare justificării, acestea putând fi stabilite de contribuabil în funcţie de specificul activităţii.

In ceea ce priveşte invocarea jurisprudentei CJUE in materia TVA, de la data aderării, deciziile Curţii de Justiţie Europene sunt luate în considerare pentru a asigura o aplicare unitară a legii. Dreptul comunitar, respectiv Directiva 2006/112/CE şi legislaţia naţională în domeniul fiscal nu conţin prevederi exprese privind condiţiile în care poate fi anulat dreptul de deducere a TVA în scopul obţinerii de avantaje fiscale şi din acest motiv Curtea de Justiţie a Uniunii Europene clarifică în astfel de situaţii Urnitele privind dreptul de deducere a TVA.

Conform legislaţiei europene în materie de TVA, respectiv reglementările aduse de Directiva 2006/112/CE (Directiva a 6-a în materie de TVA), aceasta se referă la operaţiunile ce intră sub incidenţa TVA, neexcluzând legislaţiile naţionale în vigoare ale fiecărui stat membru în parte. Directiva 2006/112/CE se referă la operaţiunile care au loc la nivelul Uniunii Europene şi interpretează faptul că statele membre pot impune limite, modalităţi şi dispoziţii speciale, iar masurile naţionale din România prevăd foarte clar elementele obligatorii necesare în îndeplinirea dreptului de deducere a TVA. Jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene impune obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii. Astfel, Curtea Europeană de Justiţie a subliniat că distincţia dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA şi demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerentă în funcţionarea sistemului comun de TVA. De asemenea, Curtea a stabilit că este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.

În concluzie, principiul prevalentei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitară care se aplică în concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri.

În acest sens, legislaţia comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să îşi stabilească acest drept. Insasi Directiva 2006/112, art. 168 se refera la faptul ca persoana impozabila are dreptul de a deduce TVA in condiţiile in care bunurile si serviciile sunt utilizate in scopul operaţiunilor taxabile. Curtea de Justiţie a Uniunii Europene are numai obligaţia interpretării dreptului comunitar, nu şi a aplicării acestuia în cazuri individuale concrete, CJUE elaborează o premisă abstractă, însă având în vedere toate particularităţile cauzei.

Curtea nu face nicio apreciere pe fondul cauzei şi nici nu pronunţă o hotărâre asupra cauzei, lucru care intră în competenţa exclusivă a instanţelor naţionale. Soluţiile date de CJUE sunt obligatorii doar în ceea ce priveşte modul în care interpretează dispoziţiile dreptului european, dar nu creează norme juridice noi, acest lucru fiind atributul puterii legislative a fiecărui stat, cu atât mai mult cu cât jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie impune obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, iar autorităţile fiscale au dreptul să refuze dreptul de deducere a taxei în raport cu elemente obiective. Prin urmare, pentru a se beneficia de dreptul de deducere trebuie îndeplinite atât condiţiile de fond, cât si cele de formă ale mecanismului de deducere a TVA.

Sentinţa recurată este nelegală si in ceea ce priveşte obligarea la plata cheltuielilor de judecata.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă.

3.4. Recursul formulat de pârâta AJFP Mureş

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat casarea în parte a acesteia, cu respingerea în totalitate a acţiunii,

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

In ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar in suma de 206.760 RON si taxa pe valoarea adăugata stabilita suplimentar in suma de 3.055 RON, din verificările efectuate asupra documentelor puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscala precum si din explicaţiile reprezentaţilor societăţii verificate, rezulta ca dl. G. si dl. H., persoane fizice nerezidente detin/au deţinut funcţii de conducere in cadrul Societăţii A. România S.R.L., iar in perioada supusa controlului, au fost detaşate de către firma A. Energie Human Resources International Gmbh (E.) din Germania, in baza acordurilor de detaşare intocmite intre parti.

Totodată, din contractele de inchiriere puse la dispoziţia echipei de control, rezulta ca este vorba despre servicii de inchiriere locuinţe si utilităţi personale ale dl. G., respectiv ale dl. H. pe perioada detaşării in România. Persoanele in cauza, nu au avut niciodată calitatea de angajaţi ai Societăţii. Ca atare, nu se poate demonstra ca aceste cheltuieli atribuite persoanelor menţionate anterior au fost efectuate in scopul obţinerii de venituri impozabile de către societate.

In ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugata stabilita suplimentar in suma 3.055 RON, serviciile de chirie, cazare achiziţionate in favoarea dl. G., respectiv, dl. H. nu au fost aferente operaţiunilor taxabile ale societăţii, existând posibilitatea ca aceste servicii sa genereze operaţiuni taxabile pentru societăţile A. Gaz România si A. Moldova Distribuţie S.A..

In ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugata stabilita suplimentar in suma de 73.882 RON, aferenta cheltuielilor cu personalul detasat aferent anului 2008, societatea nu a prezentat acorduri de detaşare pentru anul 2008, din care sa rezulte detaşarea unor persoane din Germania in cadrul A. Energie Romania S.A. Prezentarea Proiectului de fuziune prin absorbţie a A. Gaz Romania Holding S.R.L. (societate absorbanta) si A. Energie Romania S.A. (societate absorbita), fuziune din care a rezultat prin redenumire A. Romania S.R.L., nu reprezintă o dovada a detaşării persoanelor in cauza. In concluzie, societatea nu a prezentat documente justificative care sa faca dovada detaşării in România, in anul 2008, a persoanelor pentru care A. România S.R.L. a înregistrat costuri in baza facturilor emise de către E..

Cu referire la obligaţiile fiscale suplimentare in suma de 162.347 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale angajaţilor C. si persoanelor detaşate, considerate nedeductibile; 1.117.857 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de deplasare ale persoanelor detaşate din Germania, facturate de către A. Energie Human Resource International GmbH; 51.846 RON, reprezentând TVA stabilita suplimentar aferenta cheltuielilor de deplasare ale colaboratorilor interni; 1.086.362 RON, reprezentând TVA stabilita suplimentar aferenta cheltuielilor de deplasare ale persoanelor detaşate din Germania, facturate de către A. Energie Human Resource International GmbH, din lecturarea sentinţei criticate rezulta faptul ca instanţa de fond nu si-a motivat soluţia si nu a efectuat o analiza proprie, acceptând astfel în mod neiustificat opinia reclamantei si a experţilor, fără insă a lua în considerare si opinia organelor de inspecţie fiscala.

Cât priveşte admiterea capătului de cerere referitor la obligarea organului fiscal la restituirea sumei de 3.677.588 RON, precum si a dobânzilor aferente acesteia, in susţinerea acestei cereri, reclamanta nu a adus nici un argument de fapt si de drept care sa conducă la admiterea acestei solicitări, simpla cerere nefiind suficienta pentru a dispune in sensul obligării la restituirea sumelor încasate.

Mai mult, raportat la acest aspect, în acord atât cu O.G. nr. 92/2003, cât şi cu Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, restituirea sumelor încasate se va efectua numai după realizarea compensării potrivit dispoziţiilor Codul de procedură fiscală.

În ceea ce priveşte soluţia de admitere a capătului de cerere ce vizează cheltuielile de judecata, nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 C. proc. civ., astfel încât instanţa de fond in mod eronat a dispus in sensul admiterii acestui capăt de cerere. Mai mult, nici aspecte privind reaua credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute în sarcina sa pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Întâmpinarea formulată de reclamantă

Reclamanta A. România S.R.L. a depus întâmpinare comună cu privire la cererile de recurs formulate de AJFP Mureş, ANAF - Direcţia Generală Juridică şi de DGAMC îndreptate împotriva sentinţei civile nr. 456 din 24.11.2020 şi împotriva încheierii de şedinţă premergătoare din data de 10.09.2019, prin care a solicitat, pe cale de excepţie, constatarea nulităţii recursurilor promovate de către recurente-pârâte; pe fondul cauzei, respingerea ca nefondate a recursurilor promovate de recurente-pârâte, cu consecinţa menţinerii în parte a sentinţei recurate şi în integralitate a încheierii premergătoare din data de 10.09.2019, ca fiind legale şi temeinice; obligarea recurentelor-pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei căi de atac, în conformitate cu prevederile art. 453 din C. proc. civ.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

4.1.1. Excepţia nulităţii recursurilor formulate de recurente

Argumentele invocate în cererile de recurs au un grad ridicat de similitudine cu argumentele invocate în întâmpinarea depusă în prima etapă procesuală. Aşadar, prin reluarea unor critici deja cenzurate de instanţa de fond, recurenţii tind să obţină o nouă verificare pe fond a susţinerilor de fapt prezentate, în pofida caracterului nedevolutiv al prezentei căi de atac. În speţă, susţinerile recurentelor prezentate de acesta drept motive de recurs nu conţin critici de nelegalitate, în sens propriu, împotriva sentinţei recurate, din moment ce nu sunt altceva decât afirmaţiile aceleiaşi părţi făcute în faţa instanţei de fond, dar care şi-au primit deja o rezolvare prin hotărârea atacată. Or, recurentele nu au prezentat vicii concrete de nelegalitate a unor dispoziţii legale, situaţia premisă reglementată de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ci aceasta a reluat propriile susţineri, expuse anterior în cadrul întâmpinării depuse în faţa instanţei de fond.

Excepţia nulităţii recursurilor urmează a fi admisă inclusiv din perspectiva criticilor referitoare la modalitatea de acordare a cheltuielilor de judecată, dat fiind că acestea nu se încadrează în motivele de casare reglementate la art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, astfel cum s-a reţinut prin Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 3/2020, adoptată în cadrul şedinţei din data de 20.01.2020 şi pronunţată în soluţionarea recursului în interesul legii şi publicată în M. Of. nr. 181 din 5 martie 2020, astfel cum vom demonstra pe larg la punctul 7 de mai jos.

4.1.2. Referitor la temeinicia şi legalitatea încheierii de şedinţă din data de 10.09.2019 sub aspectul respingerii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive, reiterată prin recurs de DGAMC

Se critică pretinsa încălcare de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 1 din Legea nr. 554/2004 şi ale art. 36 din C. proc. civ., generată de respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive. Or, aceste dispoziţii nu sunt de drept material, ci procedural, fiind inadmisibilă încadrarea unor astfel de critici în motivul de casare referitor la încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Cu toate acestea, cererea de chemare în judecată introdusă de către C. a fost formulată în contradictoriu inclusiv cu DGAMC în considerarea calităţii sale de organ de administrare a societăţii, astfel de critici urmând a fi respinse ca nefondate de instanţa de recurs.

În ceea ce priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de DGAMC faţă de capetele de cerere privind anularea actelor administrative contestate, DGAMC are calitate procesuală pasivă în ceea ce priveşte capătul de cerere referitor la restituirea sumelor impuse prin actele fiscale supuse anulării, în calitatea sa de organ căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare în cazul Societăţii. De altfel, în cuprinsul acţiunii Societatea nu a precizat faptul că DGAMC ar fi emitenta tuturor actelor administrativ fiscale contestate sau că cererea introductivă s-ar judeca în contradictoriu cu această pârâtă din perspectiva menţionată, după cum în petitul acţiunii formulate. Societatea a subliniat cât se poate de clar că DGSC este chemată în judecată în calitate de emitent al Deciziei de soluţionare, iar AJFP Mureş în este chemată în calitate de emitent al Deciziei de impunere.

4.1.3. Referitor la temeinicia şi legalitatea încheierii de şedinţă din data de 10.09.2019 sub aspectul respingerii excepţiei inadmisibiutăţii capătului de cerere ce vizează restituirea sumelor, reiterată prin recurs de DGAMC

Capătul de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate de către C. în temeiul actelor administrativ-fiscale atacate are regimul juridic al unei cereri accesorii. Conform doctrinei unitare, cererile accesorii definite de art. 30 alin. (4) C. proc. civ. sunt "cereri a căror soluţionare depinde de soluţia dată unui capăt de cerere principal". Astfel, admiterea capătului principal de cerere constituie o primă cerinţă pentru admiterea capătului de cerere accesoriu, de vreme ce, pentru a califica o cerere drept accesorie, este esenţial ca soluţia sa să depindă de rezolvarea dată unui capăt de cerere principal.

DGAMC susţine prin recurs că pentru restituirea sumelor este necesară parcurgerea procedurii de restituire la cerere şi de rambursare a sumelor plătite în plus în conformitate cu prevederile Cap. I alin. (2) al Ordinului nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la bugetul, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituire şi rambursate cu depăşirea termenului legal, fără a aduce alte apărări în ceea ce priveşte fondul cauzei. Faţă de această susţinere, organul fiscal acceptă că societatea are dreptul la restituirea sumelor ce fac obiectul analizei în prezenta cauză, dar solicită instanţei să nu dispună obligarea DGAMC la plata acestei sume de bani, ci să oblige practic societatea să parcurgă procedura de restituire prevăzută de OMFP nr. 1899/2004. Contrar susţinerilor recurentei DGAMC, societatea este îndreptăţită să solicite în mod direct repararea pagubei ce i-a fost cauzată prin emiterea actelor administrativ fiscale nelegale în baza dispoziţiilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ care, prin enumerarea pretenţiilor ce pot fi formulate de către persoanele vătămate în drepturile sau interese lor legitime, stabilesc în mod clar şi faptul că aceste pretenţii constau atât în anularea actului administrativ, recunoaşterea dreptului pretins, cât şi repararea pagubei pricinuite.

Simpla posibilitate a contribuabilului de a solicita pe cale administrativă restituirea unor sume plătite sau încasate fără a fi datorate potrivit art. 21 alin. (4) Codul de procedură fiscală nu afectează sub nicio formă dreptul C. de a se adresa instanţei cu privire la acest aspect, în condiţiile în care reclamanta a parcurs etapa prealabilă prevăzută de lege, cererea fiind adresată mai întâi organului fiscal pe calea Contestaţiei fiscale. Mai mult decât atât, acest drept se naşte chiar şi în lipsa unei prevederi exprese în cadrul dispozitivului sau considerentelor sentinţei instanţei de fond, având în vedere anularea actelor de impunere, aceasta urmând a produce pe deplin efectele, cu toate consecinţele pe care acesta le presupune, inclusiv aplicarea principiului restitutio in integrum, ca efect al nulităţii.

4.1.4. Cu privire la criticile de netemeinicie şi nelegalitate ale recurentelor împotriva sentinţei recurate în ceea ce priveşte aspectele substanţiale

Potrivit recursurilor formulate, motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ar deveni incident având în vedere pretinsa aplicare eronată a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) şi ale art. 145-1471 din Codul fiscal, în forma în vigoare aplicabilă speţei de faţă, în ceea ce priveşte anularea anumitor sume stabilite suplimentar cu titlu de impozit pe profit şi TVA prin actele administrativ-fiscale emise de organele fiscale.

În baza Politicii de Transfer Internaţional (Politica de grup GP3-22-A.), A. Human Resources International, anume entitatea din grupul A. care administrează la nivel internaţional potenţialul de resurse umane cu rol în managementul şi dezvoltarea afacerii grupului a pus la dispoziţia C. în perioada 2009 - 2014 personal calificat pentru funcţii de conducere şi pentru coordonarea anumitor arii de activitate. În calitate de beneficiar al activităţii prestate de personalul detaşat, în baza acordurilor de punere la dispoziţie de personal încheiate cu E., C. era obligată să plătească către E., pentru munca prestată de aceste persoane, o remuneraţie reprezentată de cuantumul drepturilor personalului detaşat. Mai precis, C. s-a angajat să plătească o remuneraţie egală cu costul total sau parţial, după caz, înregistrat de entitatea trimiţătoare cu personalul detaşat, fără o marjă de profit.

În mod evident, detaşarea unui angajat implică pentru entitatea gazdă, în speţă C., o serie de costuri care încep din faza premergătoare a transferului (i.e. consiliere fiscală, pregătire documente, călătorie de orientare în ţara gazdă etc.) şi se termină după ce relocarea a luat sfârşit (i.e. asistenţă fiscală privind definitivarea calcului de impozit datorat în România ulterior finalizării contractului de detaşare, obţinerea certificatului de atestare a sumelor plătite în România cu titlu de impozit etc).

Pentru tot ce înseamnă costuri şi drepturi ale angajatului rezultate din acordul de detaşare, E. este entitatea care centralizează obligaţiile faţă de angajat, neexistând o legătură directă între entitatea gazdă C. şi persoana detaşată din acest punct de vedere contractual, pe durata detaşării, persoanele transferate menţineau relaţia de angajare cu entitatea trimiţătoare, respectiv E.. După centralizare, costurile respective sunt refacturate ca atare către C., entitatea care beneficiază de dreptul de utilizare a angajatului.

Raţionamentul organelor fiscale care a condus la emiterea actelor administrativ-fiscale contestate nu a ţinut cont de specificitatea relaţiilor intra-grup şi de mecanismul Politicii de Transfer Internaţional adoptat la nivelul grupului, astfel cum rezultă din documentele justificative prezentate în cursul inspecţiei şi aflate la dosarul cauzei, aceasta fiind dublată de o nesocotire a prevederilor legale incidente sub aspectul deductibilităţii impozitului pe profit şi TVA.

Contrar poziţiei exprimate de organele fiscale, în mod judicios prima instanţă a analizat şi recunoscut dreptul de deducere a anumitor cheltuieli efectuate de Societate în scopul desfăşurării activităţii sale economice, anulând astfel parţial Decizia de soluţionare, Decizia de impunere şi RIF.

(i) În mod corect prima instanţa a recunoscut dreptul de deducere a cheltuielilor aferente unor deplasări ale personalului detaşat şi ale salariaţilor (pct. 2 şi 4 din Decizia de soluţionare), precum şi a TVA aferenta

- Din perspectiva impozitului pe profit suplimentar

Cheltuielile de deplasare fac parte din remuneraţia plătită către E. pentru serviciul de utilizare a personalului detaşat de al căror suport C. a beneficiat în desfăşurarea activităţii. Acest aspect reiese din Anexa A la Acordurile de detaşare, document ce detaliază costurile la care s-a angajat C. prin încheierea acordurilor şi printre care se află şi asigurarea deplasărilor personalului detaşat. Astfel, printre sarcinile asumate prin Acordurile de detaşare se regăsesc şi deplasările interne sau în străinătate în vederea reprezentării intereselor C., întâlniri periodice ale managementului, întâlniri externe la nivelul grupului A. sau participarea la diverse iniţiative de promovare a produselor grupului A. din România, lansări noi de proiecte sau acţiuni cu caracter umanitar.

Printre documentele prezentate de C. în susţinerea deducerii la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor cu deplasările atât a personalului detaşat, cât si a salariaţilor, Societatea a depus atât organului fiscal cât si instanţei de judecată facturile agenţiei de turism I., ce conţin informaţii detaliate referitoare la numele persoanelor pentru care s-au contractat cheltuielile respective, perioada şi destinaţia, precum si centralizatoare de costuri. Mai mult, prima instanţă a avut în vedere în probaţiune inclusiv deconturile, seturile de documente reprezentând agende ale salariaţilor si persoanelor detaşate, prezentările ale diverselor evenimente la care au participat aceste persoane, ordinele de deplasare pentru personalul salariat al C.. contractul de prestări servicii între societăţile afiliate din cadrul grupului A.. depuse la dosarul cauzei.

Ordinele de deplasare pentru salariaţii care s-au deplasat în interes de serviciu au fost puse la dispoziţia organelor de inspecţie de către C., deşi Codul fiscal şi legislaţia conexă nu prevăd obligaţia întocmirii ordinelor de deplasare ca şi condiţie specifică (formală) pentru deducerea cheltuielilor ocazionate de deplasarea personalului. Nicăieri nu există reglementată cerinţa prezentării unui astfel de ordin de deplasare şi cu atât mai puţin condiţionarea deductibilităţii din punct de vedere fiscal a cheltuielii cu deplasarea efectuată în interes de serviciu de prezentarea unui astfel de ordin de deplasare, astfel cum sugerează DGAMC prin recurs. Or, prin raportare la aceste dispoziţii legale, avute în vedere în mod corect inclusiv de prima instanţă, legiuitorul nu a înţeles să limiteze sfera documentelor justificative strict la ordinul de deplasare, alegând ca, dincolo de formă, să reglementeze conţinutul pe care un astfel de document trebuie să îl aibă.

- Din perspectiva TVA aferentă cheltuielilor de deplasare evocate

C. a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală documente din care reiese faptul că aceste servicii au fost incluse în preţul serviciilor prestate către societăţile afiliate. Astfel, societatea a demonstrat faptul că există legătură între achiziţiile efectuate şi prestarea taxabilă în sensul art. 145 alin. (2) Codul fiscal. Mai mult, îndeplinirea condiţiilor de formă reiese fără echivoc din faptul că societatea a prezentat organelor de inspecţie fiscală facturile aferente acestor achiziţii de Servicii. Aşadar, organele fiscale nu se pot raporta la analizarea dreptului de deducere TVA decât la condiţiile impuse de legiuitor.

Prin urmare, atât timp cât condiţiile referitoare la deducerea TVA, respectiv (i) demonstrarea că detaşarea personalului de către E. s-a realizat în scopul realizării de operaţiuni taxabile în C. şi (ii) îndeplinirea condiţiilor de formă, referitoare la deţinerea unei facturi valide, nu au fost puse la îndoială de organele fiscale, ambele condiţii legale de deducere a TVA sunt considerate respectate, motivul pentru care s-a refuzat deducerea TVA fiind din afara sferei TVA.

În ceea ce priveşte condiţia de fond, facturile emise de E. reprezintă parte din remuneraţia datorată pentru personalul detaşat la C., personal care a activat în beneficiul C., atât în poziţii de management, cât şi în activitatea de consultanţă strategică oferită de C. în beneficiul celorlalte entităţi din Grup. Astfel, remuneraţia plătită E. pentru personalul detaşat a avut drept scop final administrarea, îmbunătăţirea şi extinderea activităţii Societăţii, ceea ce a contribuit la realizarea ulterioară de operaţiuni taxabile.

În orice caz, C. nu a pus la dispoziţia echipei de control doar facturile care îndeplinesc condiţiile de formă prevăzute de lege (aspect necontestat de organele fiscale) ci şi contracte şi documentaţie justificativă; prin urmare o abordare precum cea a organelor fiscale, împărtăşită ulterior şi de prima instanţă, nu poate fi acceptată de instanţa de recurs, fiind contrara tuturor prevederilor legale naţionale şi a jurisprudenţei CJUE. Concluziile CJUE au drept situaţie premisă inexistenta unei facturi originale ori care să respecte cerinţele de formă instituie de Directiva TVA; această posibilitate a statelor nu este recunoscută în situaţia în care persoana impozabilă prezintă o astfel de factură (respectarea cerinţelor formale a fost recunoscută atât de organul de inspecţie fiscală, cât şi de instanţele de judecată învestite cu soluţionarea cauzei). Solicitările de documente justificative suplimentare depăşesc ceea ce este necesar pentru acordarea dreptului de deducere şi contravine principiului neutralităţii TVA, reţinut, prin raportare la nevoia de a produce şi alte dovezi decât facturile corect întocmite, conform hotărârii pronunţate în Cauza C-85/95 John Reinsdorf.

Totodată, astfel cum a reţinut şi prima instanţă, pct. 46 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a art. 146 din Codul fiscal impune ca şi condiţie formală suplimentară pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA prezentarea decontului de deplasare doar în situaţia în care factura este emisă pe numele angajaţilor aflaţi în deplasare în interesul serviciului. Astfel, doar în această situaţie s-ar putea solicita existenta decontului de deplasare (dar nu a ordinului de deplasare) pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Nu în ultimul rând, prin refuzul dreptului de deducere al TVA, autorităţile fiscale creează în sarcina societăţii o sarcină fiscală nejustificată, deşi achiziţia în discuţie a fost destinată unor activităţi taxabile. În aceste condiţii, societatea nu este eliberată integral de sarcina TVA datorată /achitată în cadrul activităţii sale economice, TVA nemaifiind neutră la nivelul acesteia şi fiind încălcată condiţia de bază a sistemului comun al TVA cu privire la deducerea TVA.

(ii) În mod corect prima instanţă a recunoscut dreptul de deducere a cheltuielilor aferente unor spaţii închiriate pentru personalul detaşat respectiv dl G. şi dl H., a utilităţilor aferente acestor spaţii, şi a TVA aferentă

- Din perspectiva impozitului pe profit suplimentar

În perioada supusă controlului, E. a pus la dispoziţia C. personal calificat pentru funcţii de conducere şi pentru coordonarea anumitor arii de activitate. Astfel, potrivit politicii grupului A. menţionată mai sus, pe întreaga durată a detaşării, persoanele transferate menţineau din punct de vedere contractual relaţia de angajare cu entitatea trimiţătoare. Aşadar, E. a plătit către aceste persoane toate drepturile salariale şi beneficiile la care persoana detaşată era îndreptăţită, conform contractului de muncă încheiat cu angajatorul extern şi conform pachetului de mobilităţi utilizat în cadrul detaşărilor transfrontaliere la nivelul grupului A.. Însă, potrivit Acordurilor de detaşare încheiat între E. şi C., aceasta din urmă, în calitate de beneficiar al activităţii prestate de personalul detaşat, se obliga să suporte anumite costuri ocazionate de detaşarea personalului, respectiv cheltuielile cu închirierea locuinţei permanente şi cele aferente deplasărilor în scopul îndeplinirii sarcinilor de serviciu.

În concret, la momentul angajării cheltuielilor cu cazarea dlui G. si dlui H.. Astfel, se poate conchide că Societatea a respectat atât condiţia substanţială pentru a deduce cheltuielile cu cazarea dlui G. şi H. - acestea fiind expres considerate deductibile de legea fiscală - precum şi condiţia formală, de a deţine documente justificative care să probeze operaţiunile înregistrate în contabilitate.

Or, criticile organelor fiscale potrivit cărora nu se pot considera ca fiind deductibile aceste cheltuieli, deoarece "persoanele detaşate nu au avut niciodată calitatea de angajaţi ai A. România" sunt lipsite de temei.

Aşadar, cheltuielile cu chiriile/cazarea au un regim fiscal asimilat veniturilor obţinute din salarii, reprezentând pentru C. cheltuieli deductibile, deoarece au fost realizate în scopul obţinerii de venituri impozabile ulterioare. Astfel, cheltuielile cu chiriile, respectiv cazarea, reprezintă venituri neimpozabile pentru persoanele fizice detaşate. Prin urmare, sumele privind cheltuielile de cazare suportate de C. pentru personalul detaşat nu ar trebui considerate drept venituri salariale, C. îndeplinind toate regulile prevăzute de Codul fiscal pentru deducerea acestor cheltuieli la calculul impozitului pe profit. În final, în ceea ce priveşte cheltuielile cu cazarea, acestea au fost considerate beneficii impozabile la nivelul dlui G. şi H., iar în acest sens s-a calculat, declarat si reţinut impozit pe venit în perioada în care au fost angajate. În concret, în ceea ce priveşte critica organului fiscal cu privire la societăţile înscrise în declaraţii, respectiv A. GAZ ROMÂNIA şi A. MOLDOVA DISTRIBUŢIE, aceasta reprezintă o eroare materială cauzată de firma de consultanţă care se ocupă de înregistrarea acestui tip de declaraţii. De asemenea, din perspectiva persoanei fizice, raportarea veniturilor şi plata impozitului aferent se realizează prin raportare la cod numeric personal sau număr de identificare fiscal a contribuabilului şi nicidecum prin raportare la codul unic de înregistrare al societăţii unde persoana detaşată îşi desfăşoară activitatea.

- Din perspectiva deductibilităţii TVA aferentă cheltuielilor unor spatii închiriate pentru personalul detaşat

Or, în ceea ce priveşte regimul de TVA, legislaţia aplicabilă în materie conţine prevederi specifice pentru exercitarea dreptului de deducere TVA. Legislaţia în materie de TVA nu condiţionează acordarea deductibilităţii de nivelul cheltuielii deduse, ci doar de îndeplinirea condiţiilor referitoare la: demonstrarea că achiziţia de servicii se realizează în scopul realizării de operaţiuni taxabile şi îndeplinirea condiţiilor de formă, adică deţinerea unei facturi valide. Astfel, există o legătură directă între achiziţia serviciilor de cazare şi o prestare (operaţiune) taxabilă efectuată de C. în sensul art. 145 alin. (2) Codul fiscal. În concret, C. a achiziţionat servicii de închiriere locuinţe aflate pe teritoriul României (cu TVA) în vederea asigurării cazării colaboratorilor şi personalului detaşat de E.; personalul detaşat care a beneficiat de asigurarea cazării a facilitat desfăşurarea activităţilor aferente obiectului de activitate al C. (servicii de consultanţă prestate în beneficiul grupului A.), generând în mod direct operaţiuni taxabile aferente obiectului de activitate al C..

(iii) În mod corect prima instanţă a recunoscut dreptul de deducere a TVA aferentă cheltuielilor cu personalul detaşat suportate de C., ca obligaţie contractuală rezultată în urma absorbţiei A. Energie România S.A.

Referitor la cheltuielile pentru care dreptul de deducere TVA a fost refuzat în mod legal de organele fiscale, acestea sunt suportate de C. în legătură cu detaşarea unor persoane de la E. la A. Energie România ("EER"). Aceasta, în condiţiile în care, începând cu anul 2008, grupul A. România a fost supus unui amplu proces de restructurare în cursul căruia A. Gaz România Holding S.R.L. a absorbit A. Energie România S.A. şi a fost (în acelaşi timp) redenumită A. România S.R.L..

Astfel, ca efect al fuziunii intervenite, C. a devenit succesoarea A. Energie România S.A., subrogându-se în toate drepturile şi obligaţiile contractuale ale societăţii absorbite, inclusiv cele avute faţă de E. pentru persoanele detaşate. Aşadar, atât prin Decizia de soluţionare, cât şi prin recursuri, organele fiscale au înţeles în mod complet eronat să îşi argumenteze respingerea dreptului de deducere TVA prin faptul că Societatea şi-a exercitat dreptul "în baza unor facturi emise de E., reprezentând costuri de personal aferente unor persoane care nu au fost detaşate la societate". Atât timp cât C. s-a subrogat în drepturile şi obligaţiile contractuale ale EER, suportând toate aceste costuri cu personalul detaşat, este firesc şi pe deplin legal să poată solicita şi obţine inclusiv deducerea TVA aferent acestora.

În ceea ce priveşte condiţia de fond impusă de legislaţia specifică în materie de TVA, respectiv demonstrarea faptului că Societatea a achiziţionat serviciile în scopul operaţiunilor taxabile, aceasta a fost pe deplin îndeplinită, având în vedere că: C. făcut dovada existenţei raportului juridic obligaţional dintre EER şi E. (de la nivelul anului 2008); a dovedit existenţa subrogaţiei cu titlu universal intervenită între EER şi C., ca efect al fuziunii prin absorbţie intervenită la nivelul anului 2009; efectele subrogaţiei ce a avut loc în temeiul art. 250 alin. (1) din Legea societăţilor nr. 31/1990 nu pot fi ignorate de organele fiscale, beneficiind de obligativitate şi autoritate de lucru judecat. Aşadar, se invocă (i) existenţa legăturii directe şi imediate între achiziţia de servicii transport/cazare şi serviciile taxabile (de consultanţă) generate de C. prin efectuarea acestei achiziţii şi (ii) faptul că, în această situaţie, C. şi-a exercitat în mod corect dreptul de deducere TVA aferent serviciilor de cazare prestate de terţi operatori pe teritoriul României, motive pentru care se impune menţinerea în parte ca temeinică şi legală a sentinţei recurate.

(iv) Cu privire la criticile aduse de DGAMC referitor la acordarea dobânzii legale în materie fiscală aferentă sumelor anulate prin sentinţa recurată

Noţiunea de accesorii fiscale cuprinde şi dobânzile fiscale, fiind vorba de o relaţie de întreg-parte între cei doi termeni; petitul formulat de C. se referă în mod vădit la acordarea accesoriilor fiscale constând în dobânda fiscală aferentă sumelor de restituit sau de rambursat de la buget; împrejurarea că Societatea a solicitat accesoriile fiscale reprezentante de dobânda fiscală reiese din asocierea acestei solicitări cu petitul referitor la restituirea sumelor reprezentând impozit pe profit şi TVA anulate, fiind în mod evident un capăt de cerere accesoriu celui prin care am solicitat restituirea sumelor, aspect reţinut expres şi de prima instanţă.

Alegaţiile DGAMC conform cărora Societatea s-ar fi referit prin noţiunea de "accesorii fiscale" la dobânzile de întârziere pentru neachitarea la termenul scadent de către debitor a obligaţiilor de plată sunt lipsite de orice raţiune, fie ea logică sau juridică, de vreme ce astfel de dobânzi de întârziere sunt străine de prezenta cauză, nefăcând obiectul litigiului. Astfel, Societatea nu s-a referit nicăieri în cuprinsul acţiunii şi nu a solicitat anularea eventualelor dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente debitului principal stabilit cu titlu de impozit pe profit şi TVA, astfel încât speculaţiile DGAMC referitor la pretinsa intenţie a Societăţii de a se referi prin accesorii fiscale la acordarea dobânzilor de întârziere, iar nu la dobânzile fiscale, reprezintă eminamente un tertip juridic aflat la limita abuzului procesual.

Reclamanta a invocat Decizia Curţii Constituţionale a României nr. 694 din data de 1 octombrie 2015, arătând că C. este îndreptăţită la dobânzi de la momentul plăţii impozitului pe profit şi TVA stabilite în mod nelegal în sarcina Societăţii prin Decizia de impunere (care a fost anulată cu efect retroactiv de către prima instanţă), deoarece începând cu acest moment s-a creat o pierdere patrimonială pentru Societate, în favoarea DGAMC care s-a îmbogăţit fără justă cauză prin folosirea sumelor de bani percepute fără îndeplinirea condiţiilor legale.

Referitor la jurisprudenţa relevantă a CJUE, într-o speţă chiar împotriva României, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, în cauza C-565/11 Mariana Irimie împotriva Administraţiei Finanţelor Publice Sibiu şi a Administraţiei Fondului pentru Mediu, la paragrafele 26-28, a statuat că principiul efectivităţii impune, într-o situaţie de restituire a unei taxe percepute de un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii, ca normele naţionale care privesc în special calculul dobânzilor eventual datorate să nu aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin plata nedatorată a taxei.

(v) Cu privire la criticile aduse de recurente referitor la cheltuielile de judecată acordate de prima instanţă

Reclamanta a invocat inadmisibilitatea recursurilor formulate de recurente din perspectiva criticilor privind modalitatea de acordare a cheltuielilor de judecată de către instanţa de fond, faţă de considerentele Deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 3/2020, adoptată în cadrul şedinţei din data de 20.01.2020 şi pronunţată în soluţionarea recursului în interesul legii şi publicată în M. Of. nr. 181 din 5 martie 2020.

În al doilea rând, susţinerile recurentelor că s-ar fi încălcat dispoziţiile art. 453 din C. proc. civ. prin acordarea cheltuielilor de judecată nu ar putea fi primite, fiind netemeinice; având în vedere că recurentele au căzut în pretenţii ca urmare a admiterii în parte a acţiunii introductive formulate de Societate, obligarea acestora la suportarea cheltuielilor de judecată a fost decisă în conformitate cu normele legale anterior citate, situaţia premisă necesară fiind îndeplinită. În al treilea rând, s instanţa de fond a acordat cheltuielile de judecată prin raportare la complexitatea dosarului şi a argumentelor tehnice invocate în cadrul documentelor procesuale, asigurarea reprezentării în cadrul a 10 termene de judecată, pregătirea înscrisurilor probatorii, precum şi extragerea informaţiilor absolut necesare pentru demonstrarea legalităţii şi temeiniciei acţiunii introductive, fiind acordat proporţional cu admiterea cererii de chemare în judecată. În al patrulea rând, arătăm că fundamentul suportării cheltuielilor de judecată este reprezentat, în plus faţă de culpa procesuală, şi de despăgubirea integrală a părţii câştigătoare ce a fost obligată să demareze toate aceste proceduri pentru a asigura protejarea unui drept care a fost încălcat cu rea-credinţă de către organul fiscal a cărui conduită a determinat efectuarea acestor cheltuieli de judecată.

În drept, au fost invocate prevederile art. 490 alin. (2), art. 494 Cod procedură civilă.

4.2. Întâmpinarea formulată de pârâta ANAF

Pârâta ANAF nu a formulat întâmpinare, deşi recursul reclamantei i-a fost comunicat în termenul legal.

4.3. Întâmpinarea formulată de pârâta DGAMC

Pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare la recursul declarat de recurenta - reclamanta A. România S.R.L., prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

In ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., nu este incident in speţă, întrucât soluţia pronunţată de instanţa de fond este temeinic argumentata si nu se fundamentează pe motive contradictorii sau străine de natura cauzei, instanţa analizând susţinerile părţilor si probele administrate in cauza, in considerentele sentinţei recurate fiind arătate motivele de fapt si de drept care au format convingerea instanţei si cele pentru care au fost înlăturate susţinerile reclamantei, conducând astfel in mod logic si convingător la soluţia cuprinsa in dispozitiv.

Analizând incidenţa motivului de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se arată că si acesta este nefondat. După cum se poate observa din simpla parcurgere a sentinţei atacate, instanţa de fond a analizat de o maniera temeinică atât argumentele sale, cât şi pe cele ale recurentei-reclamante, arătând care sunt motivele pentru care a respins in parte cererea de chemare in judecata. Contrar celor susţinute de recurenta-reclamanta, soluţia pronunţata de instanţa de fond de respingere ca neîntemeiata a cererii de chemare în judecata pentru suma de 311.637 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, aferent cheltuielilor reprezentând indemnizaţii pentru drepturi salariale acordate dlui. B., este corecta si legala.

Critîcile recurentei-reclamante sunt nefondate, având in vedere ca, din documentele invocate si prezentate de recurenta-reclamanta, a rezultat că, pe întreaga durată a detaşării, domnul B. şi-a păstrat raporturile de muncă cu societatea angajatoare din Germania, respectiv E., situaţie în care societatea nu avea calitatea de angajator pentru persoana detaşată din Germania. Prin urmare, documentele de reziliere a contractului de muncă se referă la contractul de angajare încheiat între dl. B. şi angajatorul său din Germania, fără a rezulta în vreun fel că reclamanta ar fi societatea obligată la plata sumelor convenite la încetarea raporturilor de muncă a dlui. B.. Mai mult, din aceleaşi documente rezultă ca s-au acordat salarii, bonus obiective, bonus funcţional, plata pauşală pentru servicii pauşale, subvenţie locuinţă, pentru o perioada de încă 10 luni ulterioară încheierii contractului (31.08.2013), respectiv pentru perioada septembrie 2013 - iunie 2014, perioadă în care dl. B. nu a mai prestat nicio activitate în beneficiul reclamantei.

Or, potrivit acordului de detaşare, reclamanta s-a angajat să plătească doar costurile aferente serviciilor prestate pe perioada detaşării, de către persoanele detaşate, şi nu să suporte costuri pentru servicii care nu au fost efectiv prestate] către societate, astfel ca cheltuielile in suma totala de 1.947.728 RON cu personalul detaşat facturate de E. nu beneficiază de deductibilitate fiscala la calculul profitului impozabil, întrucât nu au fost efectuate în scopul activităţilor desfăşurate de reclamanta.

Cu privire la TVA stabilita suplimentar in suma de 467.455 RON, pentru care instanţa de fond a respins acţiunea recurentei-reclamante, asa cum arata si aceasta, in drept, sunt incidente prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Condiţia de deducere este prevăzută şi în cadrul art. 176 din Capitolul Restricţii ale dreptului de deducere TVA din Directiva nr. 112/2006 astfel: "Nu se acorda dreptul de deducere a taxei pentru cheltuielile care nu sunt legate strict de activitatea economica desfăşurată."

Potrivit prevederilor legale mai sus menţionate, se reţine că o persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor de bunuri/servicii dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile şi daca deţine o factură, care să cuprindă în mod obligatoriu elementele stipulate in mod expres la art. 155 din Codul fiscal, dar in acelaşi timp este obligatoriu ca cheltuielile efectuate sa' fie strict legate de "activitatea economica desfăşurata".

Astfel, legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia. Justificarea achiziţiilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile respective.

Atât in ceea ce priveşte deducerea cheltuielilor, cat si in ceea ce priveşte TVA aferenta unor achiziţii, legiuitorul face referire la destinaţia finala a acestora "folosul" versus "scopul" urmărit la efectuarea tranzacţiei, care, in cazul TVA este pentru "operaţiunile taxabile".

Daca in cazul deducerii cheltuielilor există o arie de cuprindere mai mare, activitatea putand cuprinde si desfăşurarea unor operaţiuni ce nu intra in sfera de TVA, taxabile sau scutite fara drept de deducere, in cazul deducerii TVA există destinaţie stricta "operaţiuni taxabile". Or, in speţa, recurenta-reclamanta nu a dovedit, prin documentele justificative şi argumentele prezentate, că prestările de servicii au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, nefiind astfel îndeplinită condiţia de fond pentru acordarea dreptului de deducere pentru TVA in suma de 467.455 RON aferenta cheltuielilor reprezentând indemnizaţii pentru drepturi salariale acordate dlui B..

Referitor la soluţia primei instanţe de respingere a acţiunii pentru TVA suplimentara in suma de 196.389 RON aferenta achiziţiilor intracomunitare de servicii primite de la A. Hungaria Zrt., A. Ceska Republica sro si D., documentele prezentate de către aceasta nu au fost în măsura să justifice că prestarea serviciilor respective s-a efectuat în scopul activităţii sale economice, nefiind astfel îndeplinit criteriul de fond pentru deducerea TVA. Persoana impozabilă, care este beneficiar al serviciilor care au locul prestării în România şi care sunt furnizate de către o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul României, este obligată la plata TVA, având totodată şi drept de deducere, în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 - 147A1 din Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului de taxare inversă. Locul prestării serviciilor este acolo unde beneficiarul îşi are stabilit sediul activităţii economice, respectiv în România, astfel ca persoana obligată la plata taxei este reclamanta C..

Legislaţia permite anularea dreptului de deducere dacă pe parcursul efectuate se constată că achiziţiile intracomunitare pentru care operatorii economici şi-au exercitat dreptul de deducere prin mecanismul taxării inverse şi au dedus integral această taxa, au alocat în fapt aceste achiziţii pentru alte operaţiuni ciecât cele prevăzute la art. 145 alin. (2) din Codul fiscal.

In speta, prin documentele prezentate pentru justificarea prestării serviciilor în scopul activităţii sale economice, recurenta-reclamanta nu a făcut dovada prestării efective a serviciilor facturate de A. Hungaria ZRT, A. Ceska Republika SRO şi D. în beneficiul societăţii, în vederea desfăşurării activităţii sale economice, nefiind astfel îndeplinit criteriul de fond pentru deducerea TVA.

Raportat la aspectele învederate mai sus, nu pot fi reţinute nici argumentele recurentei-reclamante privind nerespectarea principiului neutralităţii si a principiului proporţionalităţii, având in vedere ca jurisprudenţa CJUE lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, recunoscând statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA şi obligaţia persoanei impozabile de a demonstra că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru acordarea deducerii.

Cu privire la solicitarea recurentei-reclamante de obligare a recurentei-intimate DGAMC la plata cheltuielilor de iudecata din recurs, a solicitat respingerea acesteia ca neîntemeiata, având în vedere că fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuala a părtii "care cade in pretenţii". În speţa, s-a solicitat să se aibă în vedere aplicarea corectă de către autorităţile fiscale a legislaţiei incidente in materie si faptul ca nu pot fi reţinute in sarcina sa aspecte precum exercitarea abuziva a drepturilor procesuale, fiind astfel exclusa culpa procesuala.

In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 490 alin. (2) din C. proc. civ.

4.4. Întâmpinările formulate de pârâta AJFP Mureş

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a formulat întâmpinare la recursurile paratelor Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală şi Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care a solicitat admiterea acestora.

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a formulat întâmpinare la recursul depus de reclamanta A. România S.R.L., prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Argumentele invocate de reclamanta in cererea de recurs se refera la informaţii legate de istoricul societăţii, modul de organizare si conducere a companiilor din cadrul grupului A., Politicile de Transfer International la nivelul grupului, strategii de conducere, etc, acestea nefiind informaţii de natura fiscala, sub aspect fiscal fiind relevante documentele justificative si fondul operaţiunilor analizate. Mai mult, societatea nu invoca texte de lege si nu aduce alte argumente care sa combată constatările organelor de inspecţie fiscala.

In opinia instanţei cat si a organului fiscal, in mod corect au fost stabilite suplimentar obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit in suma 311.637 RON si taxa pe valoarea adăugata in suma de 467.455 RON, aferente cheltuielilor reprezentând indemnizaţii pentru drepturi salariale acordate dlui. B..

Referitor la documentele la care face referire societatea in cuprinsul cererii de recurs, acestea au fost prezentate si cu ocazia inspecţiei fiscale, fiind analizate in detaliu si combătute in cuprinsul raportului de inspecţie fiscala.

In mod corect prima instanţa a reţinut faptul ca încetarea acordurilor de munca La data încheierii contractului de reziliere se refera strict la raporturile de munca si La prestarea efectiva si nicidecum la facturarea costurilor intervenite pana la acel moment.

În plus fata de faptul ca obligaţia plaţii sumelor in cauza revine angajatorului E. din Germania, in ceea ce priveşte modul de stabilire a sumelor la plecarea din grupul A. a dlui B., din Rezumatul Contractului de reziliere rezulta clar ca s-au acordat salarii, bonus obiective, bonus funcţional, platĂ pausala pentru servicii pausale, subvenţie locuinţa, pentru o perioada de inca 10 Iun ulterioara incheierii contractului (31.08.2013), respectiv pentru perioada septembrie 2013 - iunie 2014, perioada in care dl. B. nu a mai prestat nicio activitate în beneficiul Societăţii. Or, potrivit acordului de detaşare, reclamanta s-a angajat sa plătească doar costurile aferente serviciilor prestate pe perioada detaşării, de către persoanele detaşate, si nu sa suporte costuri pentn servicii care nu au fost efectiv prestate către societate.

Prin motivele invocate, reprezentanţii reclamantei-recurente încearcă şa dea o reinterpretare a documentelor în aceasta speţa, astfel încât să fie favorabila reclamantei, însă argumentele invocate nu sunt de natura sa modifice soluţia pronunţata de prima instanţa de judecata.

Recurenta mai susţine ca exista o contradicţie subsumata motivului de casare re glementat de art. 488 alin. (1) pct. 6; or, asa cum s-a prezentat pe larg in raportul de inspecţie fiscala si după cum s-a reţinut de prima instanţa de judecata, în mod corect şi legal s-au stabilit obligaţiile fiscale suplimentare în aceasta speţa, iar instanţa a pronunţat o soluţie corecta si legala, motivarea si fundamentarea in ceea ce priveşte speţa in cauza fiind redata in sentinţa emisa.

Nu in ultimul rând, se mai sustine ca sub aspectul deductibilităţii la calculul impozitului pe profit a acestor cheltuieli generate de activitatea dlui B. in cadrul C., prima instanţa a aplicat greşit normele legale din Codul fiscal, devenind incident motivul de casare reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., ignorând inclusiv adresa formulata de MFP si depusa de societate in probatiune.

Din cadrul legislativ incident, rezultă că pentru a deduce cheltuielile cu serviciile trebuie îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute din dispoziţiile legale, re­spectiv existenţa contractelor şi prestarea efectivă a serviciilor, contribuabilul având obli­gaţia să probeze necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli prin specificul activităţii desfăşurate şi modul în care aceste cheltuieli au contribuit la realizarea veniturilor soci­etăţii. Astfel, cheltuielile cu prestările de servicii sunt deductibile numai în condiţiile în care serviciile achiziţionate sunt necesare contribuabilului în vederea desfăşurării activ­ităţii producătoare de venituri.

Având în vedere aspectele prezentate, suma de 1.947.728 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, aferent căruia a fost stabilit un impozit pe profit suplimentar in suma de 311.637 RON (1.947.728 RON x 16%) astfel încât, sub acest aspect, sentinţa recurata este temeinica si legala, motivele invocate de reclamanta nefiind de natura sa modifice soluţia pronunţata de prima instanţa de judecata.

In ceea ce priveşte afirmaţia recurentei, in opinia căreia, in mod nelegal prima instanţa a considerat nedeductibila TVA aferenta cheltuielilor reprezentând indemnizaţia pentru drepturi, salariale acordata dlui. B., menţinând actele administrativ-fiscale de impunere a sumei de 467.455 RON, reprezentând TVA stabilita suplimentar, a prevederile legale care reglementează deducerea TVA impun respectarea cumulativa a condiţiilor de forma si de fond pentru deducerea TVA, condiţii existente atât in legislaţia UE, cat si in legislaţia naţionala.

După cum s-a mai precizat in raportul de inspecţie fiscala, simpla deţinere a unei facturi, emisa in conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal, nu reprezintă o condiţie suficienta pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. Societatea nu a indeplinit criteriile de fond pentru deducerea TVA, in sensul ca nu s-a făcut dovada prestării serviciilor in beneficiul societăţii in vederea realizării de operaţiuni taxabile, iar acest lucru sa fie justificat cu documente care sa ateste prestarea serviciilor.

Cu referire la practica judiciara si jurisprudenta CJUE invocate in susţinerea caracterului deductibil al cheltuielilor si TVA aferente compensaţiilor plătite dlui. B., a aceasta a fost invocata si in prima instanţa, a fost analizata si, prin soluţia pronunţata, prima instanţă a explicitat motivele pentru care nu a putut fi reţinuta in favoarea redamantei-recurente.

In ce priveşte susţinerea potrivit căreia societatea deţine documente justificative in vederea deducerii TVA, majoritatea serviciilor in cauza au fost in beneficiul A. Moldova Distribuţie S.A. si A. Moldova Furnizare S.A., îndeplinind astfel atât condiţiile formale cat si cele de fond prevăzute de legislaţia fiscala, concluzionând ca raportat la prevederile legislaţiei naţionale, europene si a jurisprudentei CJUE, a dedus in mod Legal si corect TVA aferenta serviciilor facturate de A. Hungaria Zrt., A. Ceska Republica sro si D. as, s-a arătat că societatea nu a prezentat documente justificative din care sa rezulte in ce au constat concret serviciile facturate către A. România S.R.L, documentele prezentate având un caracter general, facturările in cauza reprezentând in fond o recuperare de la A. România S.R.L. a unor costuri aferente unor proiecte derulate anterior in cadrul grupului A..

Prezentările in Power Point si alte descrieri la care face referire societatea au fost analizate, sunt documente cu caracter general existente in cadrul grupului A. si ele nu constituie document justificativ pentru deducerea TVA.

Potrivit prevederilor art. 150 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, in calitate de beneficiar alin. unor servicii intracomunitare A. România S.R.L. este persoana obligata la plata taxei prin mecanismul taxării inverse, dar in cadrul acestui mecanism deducerea TVA se efectuează in limitele îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. a) si art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ, aspect prevăzut la pct. 46 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal. întrucât reclamanta nu face dovada achiziţionării serviciilor in cauza in vederea realizării de operaţiuni taxabile, nu îndeplineşte condiţiile legale pentru deducerea TVA, dar rămâne obligata la plata taxei prin colectarea TVA aferenta acestor servicii.

Cât priveşte capătul de cerere referitor la obligarea organului fiscal la restituirea sumei de 975.481 RON, precum si a dobânzilor aferente acesteia, in susţinerea acestei cereri, reclamanta-recurenta nu a adus nici un argument de fapt si de drept care sa conducă la admiterea unei astfel de solicitări, simpla cerere nefiind suficienta pentru a dispune in sensul obligării la restituirea sumelor încasate. Mai mult, raportat la acest aspect, în acord atât cu O.G. nr. 92/2003, cât şi cu Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, restituirea sumelor încasate, daca este cazul, se va efectua numai după realizarea compensării potrivit dispoziţiilor Codul de procedură fiscală. În consecinţa, orice contribuabil are dreptul la restituire doar in ceea ce priveşte diferenţa care rezultă în urma compensării.

În ceea ce priveşte solicitarea ce vizează acordarea cheltuielilor de judecata, nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 Cod procedură civilă, astfel încât nu se poate dispune in sensul admiterii acestui capăt de cerere.

5. Răspunsurile la întâmpinări

5.1. Recurenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a depus răspuns la întâmpinarea formulata de reclamantă, prin care a solicitat respingerea excepţiei nulităţii recursului.

Recurenta a arătat că recursul său s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., apreciind ca instanţa de fond şi-a întemeiat soluţia doar pe susţinerile reclamantului, care nu justifica- însă- solutia de admitere a acţiunii pronunţată in cauza; în ceea ce priveşte fondul cauzei, a reiterat aspectele dezvo0ltate pe larg în cuprinsul cererii de recurs.

5.2. Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus răspuns la întâmpinarea formulată de recurenta - reclamanta A. România S.R.L., prin care a solicitat instanţei, în principal, respingerea excepţiei nulităţii recursului formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, iar în subsidiar, respingerea susţinerilor formulate prin întâmpinare.

În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului formulat de ANAF, a arătat că recursul instituţiei este motivat pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., care se referă la încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material în speţă. Mai mult decât atât, recurenta a indicat cu exactitate normele legale încălcate de instanţă. În acest sens, prin motivele de recurs formulate de ANAF s-au arătat prevederile legale încălcate de instanţa de fond, respectiv, in materia impozitului pe profit, hotărârea instanţei de fond este nelegala, fiind data cu aplicarea greşita a prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, iar în materia TVA, instanţa de fond a pronunţat hotărârea aplicând greşit prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si ale pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Susţinerile recurentului - reclamant privind fondul cauzei sunt nefondate, având în vedere argumentele prezentate pe larg în conţinutul motivelor de recurs.

5.3. Recurenta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de reclamantă, prin care a solicitat respingerea excepţiei nulităţii recursului formulat de DGAMC.

Recurenta a arătat că, prin recursul declarat, parata DGAMC a solicitat, in temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., casarea în parte a hotărârilor atacate şi, pe cale de consecinţă, respingerea în tot a acţiunii; cererea de recurs indeplineste cerinţele de forma prevăzute de art. 486 din C. proc. civ., iar criticile din recurs se circumscriu motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Referitor la celelalte susţineri din cuprinsul întâmpinării, recurenta a arătat că sunt nefondate, faţă de cele deja expuse prin cererea de recurs.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 490 alin. (2) coroborat cu art. 471 alin. (6) din C. proc. civ.

5.4. Reclamanta A. România S.R.L. a formulat răspuns la întâmpinările depuse de pârâtele AJFP Mureş şi DGAMC, prin care a solicitat înlăturarea apărărilor acestora.

6. Soluţia dată recursurilor

6.1. Aspecte procesuale

Prin încheierea de şedinţă de la data de 25 aprilie 2023, Înalta Curte, după deliberare, a constatat că recursurile pârâtelor, deşi cuprind şi aspecte de fapt, conţin şi critici cu privire la interpretarea legii, putând fi încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. şi în consecinţă, a respins excepţia nulităţii, ca nefondată.

6.2. Situaţia de fapt astfel cum a fost reţinută de prima instanţă

În fapt, reclamanta A. România S.R.L are ca obiect principal de activitate realizarea de "activităţi de consultanţă pentru afaceri şi management" - cod CAEN 7022, furnizând către entităţile Grupului A. din România servicii de consultanţă strategică şi coordonare de proiecte strategice.

În perioada 05.08.2015 - 13.06.2016, reclamanta A. România S.R.L a fost supusă unei inspecţii fiscale parţiale, desfăşurată de către ANAF - DGRFP BRAŞOV - AJFP Mureş, ce a avut ca obiect verificarea ansamblului declaraţiilor fiscale şi/sau a operaţiunilor relevante pentru obligaţiile fiscale: impozit pe profit şi TVA, aferente următoarelor perioade: 01.12.2009 - 31.11.2014 pentru TVA; 01.01.2009 - 31.12.2014 pentru impozitul pe profit.

În urma inspecţiei fiscale, au fost emise Raportul de inspecţie fiscală nr. x/24.06.2016 şi Decizia de impunere nr. x/24.06.2016, prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei A. România S.R.L următoarele obligaţii fiscale suplimentare: suma de 8.823.897 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar de plată; suma de 6.874.366 RON reprezentând TVA suplimentar de plată; obligaţii fiscale accesorii aferente, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Reclamanta A. România S.R.L a formulat contestaţie administrativă împotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.06.2016 şi a Deciziei de impunere nr. x/24.06.2016 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, iar prin Decizia de soluţionare a contestaţiilor nr. 7/17.01.2017 emisă de către Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul ANAF s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei fiscale formulate cu privire la obligaţiile fiscale în valoare totală de 19.668.058 RON, reprezentând impozit pe profit şi TVA, precum şi obligaţiile fiscale aferente şi desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/24.06.2016 cu privire la obligaţiile fiscale în valoare totală de 6.328.648 RON, reprezentând impozit pe profit în cuantum de 1.798.599 RON, TVA în sumă de 1.878.989 RON şi obligaţii fiscale accesorii, urmând ca organele fiscale să reanalizeze acest capăt de cerere, în funcţie de prevederile legale în vigoare, de cele precizate în prezenta decizie şi de argumentele contestatoarei.

În considerarea Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 7/17.01.2017 emisă de către Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul ANAF, s-a emis avizul de inspecţie fiscală nr. x/07.02.2017 comunicat reclamantei la data de 08.02.2017 şi actualizat prin avizul de inspecţie fiscală comunicat în data de 29 martie 2017.

În urma refacerii inspecţiei fiscale pentru impozitul pe profit şi TVA aferente perioadei 01.12.2009 - 31.12.2014, a fost emisă Decizia de impunere nr. x/31.03.2017 de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş, prin care au fost reconfirmate obligaţiile fiscale suplimentare de plată în sarcina reclamantei, respectiv impozit pe profit de 1.798.599 RON şi TVA în valoare de 1.878.989 RON.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 368/12.10.2017 emise de DGSC, a fost respinsă contestaţia înregistrată la organele fiscale sub nr. A-SLP 1383 din data de 07.06.2017 îndreptată împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2016.

6.3. Analiza recursului formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din 10.09.2019 şi a sentinţei civile nr. 456 din 24 noiembrie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal-veche şi a apărărilor intimatei-reclamante

Prin Încheierea recurată, prima instanţă a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtului A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili ca neîntemeiată, reţinând faptul că reclamanta are calitate de mare contribuabil, iar această pârâtă are competenţa legală de administrare a obligaţiilor fiscale datorate de către reclamantă. A mai reţinut prima instanţă că există identitate între persoana pârâtei şi subiectul pasiv din raportul juridic dedus judecăţii, în ceea ce priveşte capătul de cerere având ca obiect repararea pagubei, având în vedere că reclamanta are calitatea de mare contribuabil în administrarea acesteia, iar cererea de chemare în judecată a fost introdusă în contradictoriu cu această pârâtă; astfel, sunt îndeplinite condiţiile art. 37 C. proc. civ. cu privire la persoana acestei pârâte, iar temeinicia cererii de reparare a pagubei formulată de către reclamantă este o chestiune care ţine de temeinicia dreptului afirmat de către reclamantă, respectiv de fondul cauzei.

Pârâta a criticat încheierea de şedinţă din data 10.09.2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ si Fiscal în prezentul dosar ca fiind nelegala in ceea ce priveşte respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a paratei DGAMC, invocata prin întâmpinare.

Înalta Curte constată că susţinerile recurentei-pârâte sunt fondate; promovarea oricărei acţiuni în justiţie presupune îndeplinirea a patru cerinţe esenţiale: formularea unei pretenţii, un interes (legitim, născut, actual şi personal), calitatea şi capacitatea procesuală a părţilor. Aceste cerinţe sunt cumulative, neîndeplinirea oricăreia dintre ele paralizând declanşarea sau continuarea acţiunii civile.

Întrucât reclamanta este cea care promovează acţiunea, aceasta stabileşte cadrul procesual, în concordanţă cu dispoziţiile art. 194 din C. proc. civ., trebuind să justifice calitatea procesuală pasivă a persoanei chemate în judecată, ceea ce presupune în cauza de faţă, calitatea de emitent al actelor administrativ-fiscale atacate.

Or, în cauză, pârâta DGAMC nu deţine această calitate, având în vedere că nu este emitenta niciunuia din actele contestate în prezenta cauză, iar niciunul din argumentele reclamantei în susţinerea legitimităţii procesuale pasive a acestei pârâte nu pot fi acceptate.

Astfel, faptul că cererea de chemare în judecată a fost formulată în contradictoriu cu DGAMC în considerarea calităţii sale de organ de administrare a societăţii, nu este relevant, faza de executare a hotărârii judecătoreşti fiind distinctă de cea a verificării legalităţii actelor, iar opozabilitatea hotărârii pronunţate este confirmată de prevederile legale referitoare la atribuţiile instituţiilor publice angrenate în procedura de administrare a creanţelor fiscale.

În ceea ce priveşte existenţa calităţii procesuale pasive a DGAMC faţă de capetul de cerere referitor la restituirea sumelor impuse prin actele fiscale supuse anulării, în calitatea sa de organ căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare în cazul societăţii, sunt pe deplin valabile cele mai sus menţionate.

În subsidiar, nu s-a dovedit existenţa unei practici judiciare unanimeîn sensul păstrării - ca regulă în cauză- în calitate de pârâtă a unei instituţii fiscale neemitente a actului atacat, doar pentru ca este situată ierarhic superior instituţiei emitente sau pentru că ar avea în administrare contribuabilul în cauză, iar o asemenea afirmaţie generalizată constituie un argument fals din punct de vedere al logicii juridice.

Nici argumentele legate de prevenirea imposibilităţii de punere în executare a hotărârii judecătoreşti nu pot fi valabile, cât timp obligaţia respectării unei hotărâri judecătoreşti revine, în temeiul opozabilităţii, tuturor subiecţilor de drept în faţa cărora este invocată, cu atât mai mult unei instituţii fiscale cu atribuţii precise în cadrul sistemului administraţiei fiscale.

Ca urmare, Înalta Curte constată că se impune admiterea acestui recurs, casarea sentinţei în sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei DGAMC şi, pe cale de consecinţă, va respinge acţiunea formulată de reclamantă împotriva acestei pârâte ca fiind introdusă împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.

6.4. Analiza recursurilor formulate de recurentele-pârâte ANAF şi AJFP Mureş

6.4.1. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii prin recunoaşterea dreptului de deducere a cheltuielilor aferente unor spaţii închiriate pentru personalul detaşat respectiv dl G. şi dl H., a utilităţilor aferente acestor spaţii şi a TVA aferentă

(i)Situaţia de fapt relevantă şi elementele de drept aplicabil reţinute de prima instanţă

Prin Decizia de soluţionare nr. 368/12.10.2017 emisă de DGSC, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că, în baza acordurilor de detaşare au fost detaşaţi de la E. Germania la A. România, domnul G. şi domnul H., persoane care nu au avut niciodată calitatea de angajaţi ai A. România. Din contractele de închiriere, rezultă că este vorba despre servicii de închiriere locuinţe şi utilităţi personale ale domnului G., respective ale domnului H. pe perioada detaşării în România.

Reclamanta A. România S.R.L a încheiat cu A. Energie Human Resources International GmbH contractul de alocare a costurilor intra-grup, Anexa 13, iar potrivit dispoziţiilor de la punctul 1.1 din contractul menţionat anterior se prevede că părţile convin să îi numească şi să îi pună la dispoziţia companiei gazdă, în orice alt mod, pe angajaţii H. şi G..

Potrivit Anexei A la contractul de alocare a costurilor intra-grup încheiat între A. România S.R.L şi A. Energie Human Resources International GmbH, costurile potenţiale pretinse între părţi constau în salariul de bază, indemnizaţia actuală şi unică a expatriatului, prime şi drepturi realizate din plus-valaorea acţiunilor, costurile cu spaţiul de locuit corespunzător, taxe legate de numirea în funcţie, contribuţii la pensii şi regularizări, contribuţii la asigurări sociale de sănătate, compensaţii în natură şi alte stimulente rambursarea costurilor crescute de întreţinere şi a taxelor/taxelor vamale, indemnizaţii de mutare, călătorie şi alte indemnizaţii, inclusiv pentru rude, cheltuieli pentru dubla întreţinere, a locuinţei, taxe şcolare şi de internat.

Aşadar, din conţinutul contractului de alocare a costurilor intra-grup încheiat între A. România S.R.L şi A. Energie Human Resources International GmbH, prima instanţă a reţinut că reclamanta are obligaţia de plată a cheltuielilor cu spaţiul de locuit corespunzător pentru personalul expatriat şi a utilităţilor aferente acestor spaţii, iar aceste cheltuieli de închiriere fac parte din remuneraţia plătită către A. Energie Human Resources International GmbH pentru serviciul de utilizare a personalului detaşat de al căror suport a beneficiat reclamanta în desfăşurarea activităţii.

Aşadar, reclamanta a plătit către aceste persoane toate drepturile salariale şi beneficiile la care persoana detaşată era îndreptăţită, conform contractului de muncă încheiat cu angajatorul extern şi conform pachetului de mobilităţi utilizat în cadrul detaşărilor transfrontaliere la nivelul grupului A.., însă, potrivit Acordurilor de detaşare încheiat între E. şi C., aceasta din urmă, în calitate de beneficiar al activităţii prestate de personalul detaşat, se obliga să suporte anumite costuri ocazionate de detaşarea personalului, respectiv cheltuielile cu închirierea locuinţei permanente şi cele aferente deplasărilor în scopul îndeplinirii sarcinilor de serviciu.

Prevederile legale aplicabile sunt art. 21 alin. (2) lit. e) Codul fiscal, pct. 27 din Normele metodologice la art. 21 alin. (2), lit. e), art. 55 alin. (4) lit. g) Codul fiscal.

(ii) Analiza motivelor de casare în ceea ce priveşte impozitul pe profit

Recurentele-pârâte au invocat faptul că persoanele in cauza nu au avut niciodată calitatea de angajaţi ai reclamantei, astfel ca aceste cheltuieli atribuite persoanelor menţionate anterior nu au fost efectuate in scopul obţinerii de venituri impozabile. Astfel, poate exista posibilitatea ca dl. G., respectiv, dl. H. sa presteze servicii in scopul obţinerii de venituri impozabile in favoarea A. Gaz Romania si A. Moldova Distribuţie S.A., societăţi care figurează in declaraţiile (cod 224) pentru persoanele nerezidente G. si H., cât timp din analiza acestora rezulta ca la rubrica "Date referitoare la persoana fizica sau juridica la care isi desfăşoară activitatea contribuabilul" figurează înscrise alte societăţi decat reclamanta.

Înalta Curte constată că prima isntanţă a realizat o corectă aplicare a legii, reţinând că sunt deductibile la calculul impozitului pe venit cheltuielile de închiriere locuinţe şi utilităţi personale ale domnului G., respectiv ale domnului H. pe perioada detaşării în România, întrucât aceste cheltuielile au fost suportate de reclamantă în scopul desfăşurării activităţii acestora în folosul reclamantei, în vederea desfăşurării de operaţiuni taxabile pentru reclamantă, ca parte a pachetului de beneficii oferit, iar nu în scopul personal al celor două persoane fizice nerezidente.

Practic, cheltuielile cu chiriile/cazarea au un regim fiscal asimilat veniturilor obţinute din salarii, reprezentând pentru reclamanta cheltuieli deductibile, deoarece au fost realizate în scopul obţinerii de venituri impozabile ulterioare.

De asemenea, este corectă argumentaţia primei instanţe, în sensul că, din perspectiva prevederilor art. 55 alin. (4) lit. g) Codul fiscal aplicabil în perioada 2009-2013, cheltuielile cu chiriile şi cazarea reprezintă venituri neimpozabile pentru persoanele fizice detaşate, astfel încât sumele privind cheltuielile de cazare suportate de reclamantă pentru personalul detaşat nu trebuie să fie considerate drept venituri salariale. Aşadar, nu se poate reţine faptul că aceste cheltuieli sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit prin prisma faptului că reprezintă beneficii în natură care nu au fost impozitate la nivelul acestor persoane, fiind utilizate de detaşaţi în folos personal, şi prin urmare nu ar contribui la realizarea de venituri impozabile, întrucât din Anexa A la Acordurile de detaşare rezultă că printre costurile asigurate de către reclamantă se regăsesc şi costuri angajate cu chiria/cazarea persoanei detaşate. În acest sens sunt şi susţinerile reclamantei referitoare la tratamentul fiscal al cheltuielilor cu chiria/cazarea persoanelor detaşat, din care reultă că aceasta a impozitat la nivelul salariatului inclusiv sumele reprezentând contravaloarea chiriei suportate pentru persoanele detaşate prin depunerea declaraţiei 224, aspecte de fapt şi de drept care au fost analizate de organul fiscal în soluţionarea contestaţiei administrative.

(iii) Analiza motivelor de casare în ceea ce priveşte TVA -ul aferent

În ceea ce priveşte caracterul nedeductibil al TVA aferentă spaţiilor închiriate pentru personalul detaşat, sunt pe deplin aplicabile considerentele de fapt şi de drept expuse anterior, referitoare la caracterul deductibil al TVA aferentă cheltuielilor de deplasare ale personalului detaşat şi ale salariaţilor acesteia.

Cum pârâtele nu au contestat validitatea facturilor întocmite şi prezentate organelor fiscale de către reclamantă, iar prima isntanţă a reţinut că aceasta a făcut dovada faptului că serviciile de cazare achiziţionate au fost utilizate în cadrul activităţii, având în vedere că persoanele detaşate au avut ca scop îndeplinirea obiectivelor indicate de reclamanta A. ROMÂNIA S.R.L., având în vedere obiectul de activitate al reclamantei şi sarcinile de serviciu ale persoanelor detaşate, respectiv H. şi G., există o legătură directă între achiziţia serviciilor de cazare şi o prestare (operaţiune) taxabilă efectuată de C. în sensul art. 145 alin. (2) Codul fiscal.

Or, aşa cum în mod constant s-a reţinut în jurisprudenţa CJUE -104/12 în cauza Wolfram Becker si C-29/08 AB SKF, este necesară şi suficientă existenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere a TVA-ului, pentru ca dreptul de deducere a TVA-ului în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile şi pentru a determina întinderea unui astfel de drept.

Ca urmare, sunt nefondate motivele de casare invocate de recurentele-pârâte cu privire la aceste sume.

6.4.2. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii de către prima instanţă prin anularea obligaţiei de plată a impozitului pe profit suplimentar şi a TVA ului stabilit la plată aferent cheltuielilor de deplasare ale personalului detaşat şi ale salariaţilor acesteia, considerate nedeductibile de către organul fiscal (i) Elemente de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă

Prin soluţia adoptată la punctele 2 şi 4 din Decizia de soluţionare nr. 368/12.10.2017 emisă de ANAF-DGASC, organele fiscale au considerat nedeductibile cheltuielile aferente unor deplasări ale personalului detaşat şi ale salariaţilor precum şi TVA aferentă, reţinându-se că, pentru persoanele detaşate din Germania, costurile salariale şi o serie de alte costuri (inclusive cheltuieli cu cazări, diurne etc.) au fost facturate periodic de către A. Energie Human Resources International GmbH către A. ROMÂNIA S.R.L.

Organul fiscal a reţinut că reclamanta nu a adus documente justificative de natură să indice că deplasările s-au efectuat în scopul activităţii A. ROMÂNIA S.R.L., în condiţiile în care persoanele detaşate din Germania deţineau diverse funcţii de conducere şi în companiile A. din România, deplasările în interesul acestora fiind de asemenea necesare; referitor la agendele de lucru prezentate se menţionează că acestea conţin date/ore şi locaţii referitoare la diferite evenimente care ar fi avut loc, nume de persoane, fără a se putea stabili în detaliu că acestea s-ar fi desfăşurat în scopul activităţii economice; în situaţiile cuprinzând cheltuieli cu deplasări şi cazări pentru anii 2009, 2010, 2011, 2013 şi 2014 sunt înscrise numele unor persoane care ar fie efectuat acele deplasări, însă fără a se putea face o corelaţie exactă între documentele în baza cărora s-au înregistrat cheltuielile respective; astfel de documente au fost puse la dispoziţie şi pentru alte persoane fără a se putea stabili în mod concret scopul deplasărilor efectuate de persoanele respective; din documentele aflate la dosarul cauzei reiese că societatea a prezentat în susţinere doar facturile emise de prestator, reprezentând contravaloarea, fără să prezinte ordine de deplasare.

(ii) Analiza motivelor de casare referitoare la impozitul pe profit aferent acestor cheltuieli

Recurentele-pârâte au invocat faptul că nu s-au prezentat documente justificative (ordine de deplasare şi nici alte documente justificative) necesare justificării cheltuielilor de deplasare, din care să rezulte că deplasările şi alte tipuri de cheltuieli au fost efectuate în scopul desfăşurării activităţii; afirmaţia reclamantei, reţinuta de instanţa de fond, potrivit căreia prin deconturile de călătorie, biletele de avion, biletele de taxi prezentate, se demonstrează realitatea efectuării călătoriei în interesul afacerii, este nelegală; documentele invocate de reclamantă nu sunt suficiente pentru justificarea deductibilităţii cheltuielilor întrucât majoritatea documentelor prezentate sunt în limba germană, vizând deplasări ale persoanelor detaşate, în condiţiile în care nu au viza societăţii; din documentele prezentate nu s-a putut stabili în mod concret scopul deplasărilor efectuate de persoanele respective, precum si faptul ca deplasările s-ar fi efectuat în scopul activităţii A. România S.R.L.

Înalta Curte reţine că prima instanţă a constatat că, din conţinutul contractului de alocare a costurilor intra-grup încheiat între A. ROMÂNIA S.R.L şi A. Energie Human Resources International GmbH, rezultă că reclamanta are obligaţia de plată a cheltuielilor de deplasare pentru personalul expatriat, iar aceste cheltuieli de deplasare fac parte din remuneraţia plătită către A. Energie Human Resources International GmbH pentru serviciul de utilizare a personalului detaşat de al căror suport a beneficiat reclamanta în desfăşurarea activităţii. Contracte similare de alocare a costurilor intra-grup între A. ROMÂNIA S.R.L şi A. Energie Human Resources International GmbH au fost încheiate şi în ce îi priveşte pe numiţii G., L. şi M..

Prin raportare la obiectul principal de activitate al reclamantei, constând în realizarea de "activităţi de consultanţă pentru afaceri şi management'" - cod CAEN 7022, furnizând către entităţile Grupului A. din România servicii de consultanţă strategică şi coordonare de proiecte strategice, cheltuielile de deplasare definesc costurile de transport necesare deplasării în interes de serviciu, dintr-un oraş în altul şi în străinătate, efectuate de reclamantă, în vederea desfăşurării de către aceasta a operaţiunilor taxabile. Or, din perspectiva călătoriilor interne, prezintă relevanţă faptul că, deşi reclamanta are sediul social la Târgu Mureş, aceasta are un punct de lucru în Bucureşti, utilizat în special pentru relaţia cu autorităţile, ministerele sau asociaţiile profesionale, iar persoanele detaşate în C. (în special cele cu rol de director general sau director general adjunct) se află o mare parte din timp în Bucureşti.

Analiza cheltuelilor de transport efectuate de către reclamantă, în vederea desfăşurării de către aceasta a operaţiunilor taxabile, trebuie să ţină cont, în contextul particular al litigilui dedus judecăţii, de faptul că reclamanta A. ROMÂNIA S.R.L a fost/este acţionarul majoritar al unor companii, A. Distribuţie România S.A. şi A. Energie România S.A., cu activităţi preponderent în zona de nord a României, iar aceste societăţi au avut împreună în perioada controlată aproximativ 170 de puncte de lucru, fiind astfel evident că, pentru persoanele detaşate cu rol de conducere, activitatea desfăşurată de către acestea implică efectuarea unor călătorii pentru a interacţiona managementul companiilor operaţionale (managementul companiilor operaţionale fiind situat în Târgu Mureş şi Iaşi).

Totodată, prin raportare la fişa postului persoanele detaşate în cadrul reclamantei au, prin natura activităţii şi a poziţiei pe care o ocupă, sarcini care implică deplasarea în străinătate în vederea reprezentării intereselor reclamantei, iar aceste activităţi implică deplasări legate de activitatea C. ce constau în întâlniri periodice ale managementului, întâlniri externe la nivelul grupului A. sau participarea la diverse iniţiative de promovare a produselor grupului A. din România, lansări noi de proiecte sau diverse alte activităţi realizate în vederea reprezentării intereselor C., fiind, astfel, deductibile la calculul impozitului pe profit.

Ca urmare, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale, constatând că cheltuielile de deplasare în interesul afacerii fac parte din remuneraţia plătită de C. către E., pentru utilizarea personalului detaşat, iar reclamanta a beneficiat de munca acestor persoane în desfăşurarea afacerii, în baza acordurilor de detaşare, astfel că în mod greşit organul de soluţionare le-a considerat ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

(iii) Analiza motivelor de casare referitoare la TVA -ul aferent acestor sume

Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că, din perspectiva art. 145-1471 Codul fiscal şi a jurisprudenţei CJUE în materie de TVA, deductibilitatea TVA nu poate fi condiţionată de prezentarea altor documente sau informaţii suplimentare faţă de cele solicitate de legiuitor, respectiv deţinerea unei facturi în conformitate cu art. 155 Codul fiscal.

Având în vedere concluzia reţinută anterior, în sensul că cheltuielile de deplasare în interesul afacerii fac parte din remuneraţia plătită de C. către E., pentru utilizarea personalului detaşat, iar reclamanta a beneficiat de munca acestor persoane în desfăşurarea afacerii, în baza acordurilor de detaşare, iar contravaloarea acestor servicii a fost inclusă în preţul serviciilor prestate către societăţile afiliate, în mod corect a concluzionat prima instanţă că există o legătură între achiziţiile efectuate şi prestarea taxabilă, în sensul art. 145 alin. (2) Codul fiscal.

În ceea ce priveşte condiţia de fond, facturile emise de E. reprezintă parte din remuneraţia datorată pentru personalul detaşat la C., personal care a activat în beneficiul C., atât în poziţii de management, cât şi în activitatea de consultanţă strategică oferită de C. în beneficiul celorlalte entităţi din Grup. Astfel, remuneraţia plătită E. pentru personalul detaşat a avut drept scop final administrarea, îmbunătăţirea şi extinderea activităţii reclamantei, ceea ce a contribuit la realizarea ulterioară de operaţiuni taxabile.

În acest sens, CJUE a constatat faptul că este necesară existenţa unei legături directe şi imediate între o anumită operaţiune în amonte şi una sau mai multe operaţiuni în aval ce dau naştere unui drept de deducere a TVA-ului, pentru ca dreptul de deducere a TVA-ului în amonte să îi fie recunoscut persoanei impozabile. În speţă, operaţiunea din amonte - achiziţia de servicii - este pusă în directă legătură cu serviciile din aval prestate de C. către companiile din grupul A..

În ceea ce priveşte chestiunea legată de lipsa ordinelor de deplasare, Înalta Curte reţine că prevederile pct. 46 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a art. 146 din Codul fiscal impun ca şi condiţie formală suplimentară pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA prezentarea decontului de deplasare doar în situaţia în care factura este emisă pe numele angajaţilor aflaţi în deplasare în interesul serviciului. Astfel, doar în această situaţie s-ar putea solicita existenta decontului de deplasare (dar nu a ordinului de deplasare) pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

Ca urmare, având în vedere practica instanţei europene, autorităţile fiscale nu pot impune condiţii suplimentare pentru acordarea dreptului de deducere TVA, atât timp cât există dovezi care în mod rezonabil atestă că bunurile/serviciile au fost destinate utilizării în scopul activităţilor taxabile ale persoanei impozabile.

Astfel, şi aceste critici subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. sunt nefondate.

6.4.3. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii de către prima instanţă cu privire la cheltuielile cu personalul detaşat suportate de reclamanta A. ROMÂNIA S.R.L, ca obligaţie contractuală rezultată în urma absorbţiei A. Energie România S.A.

(i) Elemente de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă

Organul fiscal a reţinut că acordurile de detaşare puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, pentru personalul detaşat la societate au data de începere a detaşării luna ianuarie 2009, iar societatea nu a prezentat acorduri de detaşare pentru anul 2008 sau alte documente din care să rezulte obligaţia C. de a suporta cheltuieli cu personalul detaşat aferente anului 2008 nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici la contestaţie.

Astfel, prin Decizia de soluţionare nr. 368/12.10.2017 emisă de DGSC, organele fiscale au reţinut că, în perioada 2010 - 2012, reclamanta A. ROMANIA S.R.L a dedus taxa pe valoarea adaugată în suma de 73.882 RON, în baza unor facturi emise de E., reprezentand costuri de personal aferente unor persoane care nu au fost detaşate la reclamanta A. ROMANIA S.R.L, nefiind încheiate acorduri de detaşare pentru acestea, respectiv sume facturate pentru anul 2008, an care nu este cuprins în perioada de detaşare, soluţie dispusă în conformitate cu dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) şi ale) art. 146 alin. (1) lit. a), art. 150 alin. (2) şi art. 157 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin încheierea nr. 9124/4.12.2008 a Tribunalului Mureş, s-a admis cererea formulată de petentul N. şi s-a dispus înscrierea în Registrul Comerţului de pe lângă Tribunalul Mureş a menţiunii privind fuziunea prin absorbţie intervenită între A. Gaz România Holding S.R.L., în calitate de absorbantă, şi A. Energie România S.A., în calitate de persoană absorbită, şi a menţiunii privind redenumirea societăţii rezultate în urma fuziunii prin absorbţie ca fiind A. România S.R.L. şi s-a dispus publicarea în Monitorul Oficial al Românie, Partea a IV-a, a Hotărârii AGA din 26.11.2008 şi a notificării privind depunerea la registrul comerţului a actului constitutiv actualizat.

Potrivit art. 250 alin. (1) din Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, fuziunea sau divizarea are următoarele consecinţe:

"a) transferul, atât în raporturile dintre societatea absorbită sau divizată şi societatea absorbantă /societăţile beneficiare, cât şi în raporturile cu terţii, către societatea absorbantă sau fiecare dintre societăţile beneficiare al tuturor activelor şi pasivelor societăţii absorbite/divizate; acest transfer va fi efectuat în conformitate cu regulile de repartizare stabilite în proiectul de fuziune/divizare;

b) acţionarii sau asociaţii societăţii absorbite sau divizate devin acţionari, respectiv asociaţi ai societăţii absorbante, respectiv ai societăţilor beneficiare, în conformitate cu regulile de repartizare stabilite în proiectul de fuziune/divizare;

c) societatea absorbită sau divizată încetează să existe." (ii) Analiza motivelor de casare

Înalta Curte constată că prima instanţă a dat în mod corect prevalenţă efectelor juridice produse de fuziune în lumina prevederilor art. 250 alin. (1) din Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, în sensul că a operat transferul, atât în raporturile dintre societatea absorbită şi societatea absorbantă, cât şi în raporturile cu terţii, către societatea absorbantă, a tuturor activelor şi pasivelor societăţii absorbite, deci inclusiv a obligaţiilor de suportare a costurilor de personal aferente unor persoane care erau detaşate la societatea absorbită.

Ca efect al acestei fuziuni, reclamanta A. România S.R.L. a devenit succesoarea A. Energie România S.A., subrogându-se în toate drepturile şi obligaţiile contractuale ale societăţii absorbite, A. Energie România S.A., inclusiv cele avute faţă de E. pentru persoanele detaşate.

Din perspectiva condiţiei de fond, de asemenea contestate de către recurentele-pârâte, în mod justificat a reţinut prima instanţă că, în baza raportului juridic obligaţional încheiat între E. şi A. Energie România S.A., la nivelul anului 2008, aceasta din urmă a achiziţionat servicii de transport şi cazare pe teritoriul României, în scopul operaţiunilor taxabile, în vederea asigurării deplasarii personalului detaşat în punctele sale de lucru sau ale societăţilor din grupul A., iar personalul detaşat a facilitat desfăşurarea activităţilor aferente obiectului de activitate al C. (servicii de consultanţă prestate în beneficiul grupului A.), în punctele de lucru ale grupului A., generând în mod direct operaţiuni taxabile aferente obiectului de activitate al reclamantei.

Din perspectiva condiţiei de formă, pârâtele nu au contestat validitatea facturilor întocmite şi prezentate organelor fiscale de către reclamantă, din care rezultă o legătură directă şi imediată între achizitia de servicii transport/cazare şi serviciile taxabile (de consultanţă) generate de C. prin efectuarea acestei achiziţii, astfel că în mod corect a reţinut prima instanţă că reclamanta şi-a exercitat în mod corect dreptul de deducere TVA aferent serviciilor de cazare prestate de terţi operatori pe teritoriul României.

6.4.4. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii prin respingerea excepţiei inadmisibilităţii şi, respectiv, prin admiterea capătului de cerere referitor la obligarea organului fiscal la restituirea sumei

În fapt, prima instanţă a dispus obligarea pârâtelor, în solidar, să restituie reclamantei sumele de bani care au fost achitate de către aceasta, corespunzătoare părţii din Decizia de impunere şi din Decizia de soluţionare care a fost anulată de către instanţa de judecată prin prezenta hotărâre şi dobânda legală în materie fiscală aferentă acestor sume, începând cu data achitării debitului principal şi până la restituirea efectivă a acestora.

Motivarea invocării acestei inadmisibilităţi constă în aceea că pentru restituirea sumelor de la buget există o procedură specială prevăzută expres de lege, respectiv art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscala şi OMF nr. 1.899/2004, dispoziţii legale care prevăd, în mod expres, faptul că se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti ca nefiind datorate de către contribuabil, iar în aceste condiţii, formularea unei asemenea pretenţii încalcă atât dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, cât si procedurile administrative institute de legiuitor pentru restituirea sumelor care au fost stabilite prin acte administrative şi care au fost anulate ulterior de instanţa de contencios administrativ.

Pe de altă parte, se invocă lipsa procedurii prealabile, o astfel de cerere este lipsită de un control administrativ prealabil realizat de organele fiscale şi presupune o nesocotire a prevederilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 şi art. 168 din Legea nr. 207/2015 din Codul de procedură fiscală şi a OMF nr. 1899/2004.

Cu privire la motivul de recurs referitor la inadmisibilitatea cererii de restituire adresate direct instanţei de judecată, Înalta Curte constată că restituirea sumelor achitate este o formă de reparare a pagubei cauzate de actul vătămător, prevăzută în mod expres de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Obiectul acţiunii în contencios administrativ se circumscrie dispoziţiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituţia României şi art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, conform cărora, în contenciosul administrativ, cererile referitoare la recunoaşterea unui drept/interes legitim şi la repararea pagubei cauzate sunt subsecvente cererilor îndreptate împotriva unui act administrativ tipic sau asimilat.

Prevederile art. 1 alin. (1) şi (2), art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicţie, în cadrul căruia controlul exercitat de instanţa de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecăţii.

În cazul în care conduita nelegală a autorităţii produce o vătămare reclamantului, instanţa poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat şi în acest scop poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conţinutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condiţiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată.

În cadrul acestui tip de contencios, atunci când instanţa de judecată, urmare a celor rezultate în baza probatoriului administrat, constată ca fiind îndeplinite cerinţele legii, poate dispune obligarea autorităţii publice la repararea pagubei produse, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ. Rezultă astfel că cererea privind repararea pagubei cauzate, reglementată de Legea contenciosului administrativ face parte dintr-un tot unitar reprezentat de acest contencios administrativ de plină jurisdicţie fiind întotdeauna ataşată indiferent de calea procedurală aleasă, unei acţiuni prin care se solicită anularea actului nelegal, sancţionarea refuzului nejustificat sau a nesoluţionării unei cereri în termenul legal. Astfel, obligarea autorităţii publice la repararea pagubei generate de impunerea la plată a unor sume printr-un act nelegal - cerere accesorie faţă de cea principală vizând anularea actului - este una dintre soluţiile ce pot fi dispuse de către instanţa de judecată, potrivit art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea contenciosului administrativ.

Mai departe, art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabileşte că în patrimoniul contribuabilului care efectuează o plată nedatorată se naşte un drept de restituire; în acest sens, prin formularea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în temeiul actului vătămător, în situaţia unei soluţii favorabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, contribuabilul solicită instanţei sa dea efect principiului quod nullum est nullum producit effectum, restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat fiind o consecinţă, un efect al nulităţii.

De altfel, Curtea Constituţională a României a statuat în cuprinsul Deciziei nr. 1239/18.11.2008 următoarele:

"Cât priveşte susţinerile autorului excepţiei referitoare la lipsa soluţiei ‹‹restabilire a situaţiei anterioare›› pe care instanţa de judecată să o poată pronunţa, Curtea a constatat că aceasta nu reprezintă o soluţie specifică dreptului administrativ, având în vedere specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate în drepturile şi sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Totuşi, în măsura în care aceasta este posibilă, nimic nu împiedică instanţa de judecată ca, în temeiul art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la completarea cu dreptul comun, respectiv cu prevederile Codului de procedură civilă, să examineze şi să dispună şi restabilirea situaţiei anterioare".

Prin urmare, în această situaţie particulară, nu este vorba despre un caz tipic de restituire, ci despre restabilirea legalităţii unei situaţii fiscale prin anularea unui act administrativ nelegal şi, implicit, prin anularea operaţiunilor efectuate în baza acestuia. Or, este absurd ca în litigiul în care se solicită anularea actului administrativ, instanţa de judecată să nu poată analiza şi dispune şi asupra repunerii părţilor în situaţia anterioară, cât timp aceasta a fost în mod expres solicitată de către reclamant.

Simpla reglementare a procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor nu poate genera inadmisibilitatea unui capăt de cerere în acest sens într-o procedura contencioasă, o astfel de interpretare excesiv de formalistă şi lipsită de orice justificare în drept fiind în mod evident contrară scopului urmărit de legiuitor, respectiv acela de a asigura recuperarea de către contribuabil a sumelor pentru care nu (mai) există un titlu de creanţă. În acest sens, deşi autorităţile fiscale invocă dispoziţiile Codului de procedură fiscală şi ale Ordinului nr. 1899/2004 ca instituind o procedură administrativă specială, derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nu sunt aduse argumente cu privire la incompatibilitatea acestei proceduri cu formularea unei cereri de restituire direct în faţa instanţei de judecată, atunci când restituirea îmbracă forma repunerii părţilor în situaţia anterioară emiterii unui act nelegal.

Astfel, este perfect justificată coexistenţa celor două modalităţi de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv raportat la faptul că obiectul procedurii administrative reglementate prin OMFP nr. 1899/2004 este unul general, mult mai larg faţă de sfera sumelor de restituit ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale în temeiul cărora au fost percepute, fiind vizate şi alte situaţii în care s-ar putea afla contribuabilii.

Soluţionarea cererii de restituire direct de către instanţa de contencios este în acord cu principiul celerităţii reglementat de art. 21 din Constituţie; o eventuală soluţie de obligare a contribuabilului la a parcurge procedura administrativă reglementată de Ordinul 1899/2004, câtă vreme până la obţinerea unei soluţii definitive în faţa instanţelor de contencios administrativ trece o perioadă foarte lungă de timp, ar fi de un formalism excesiv. În această situaţie, o cerere separată de restituire ar reprezenta un proces împovărător şi inutil, modul de stingere a sumelor de către contribuabil fiind uşor de cercetat şi în cadrul litigiului privind anularea actului şi repunerea părţilor în situaţia anterioară, nefiind nevoie ca partea reclamantă să declanşeze o nouă serie de demersuri pentru obţinerea restituirii sumelor la care este îndreptăţită.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestor motive de recurs.

6.4.5. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii prin acordarea de către prima instanţă a cheltuielilor de judecată solicitate de reclamantă

Înalta Curte constată, pe de o parte, că nu pot fi reţinute susţinerile reclamantei referitoare la inadmisibilitatea recursului pe acest aspect, din perspectiva criticilor privind modalitatea de acordare a cheltuielilor de judecată de către instanţa de fond, faţă de considerentele Deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 3/2020, adoptată în cadrul şedinţei din data de 20.01.2020 şi pronunţată în soluţionarea recursului în interesul legii şi publicată în M. Of. nr. 181 din 5 martie 2020; astfel, recursul conţine şi critici legate de greşita aplicare a prevederilor art. 451-453 din C. proc. civ.

Pe de altă parte, nici nulitatea, pe aceleaşi considerente, nu poate fi reţinută, astfel cum s-a constatat deja în cadrul punctului 6.1 din prezentele considerente.

În fapt, prima instanţă, admiţând în parte cererea de chemare în judecată, în baza art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., a obligat pârâtele, în solidar, potrivit naturii juridice a raporturilor existente între acestea, să plătească reclamantei suma de 350 de RON cu titlu de cheltuieli de judecată, constând în taxa judiciară de timbru şi suma de 20.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată constând în onorariu de avocat, proporţional cu admiterea cererii de chemare în judecată.

În ceea ce priveşte fondul acestui motiv de recurs, Înalta Curte constată că, într-adevăr, prin Decizia nr. 3/2020 din 20 ianuarie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii şi publicată în Monitorul Oficial nr. 181 din 5 martie 2020, a fost admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov şi s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Ca urmare, nu vor fi analizate criticile din recursurile pârâtelor care antamează chestiunea proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor acordate de prima instanţă reclamantei care a câştigat procesul.

În ceea ce priveşte susţinerea privind lipsa culpei procesuale, Înalta Curte reţine căderea în pretenţii a pârâtelor şi existenţa culpei procesuale prin emiterea actelor cu încălcarea regulilor privind competenţa legală. Nu este necesară reţinerea unei exercitări abuzive a drepturilor procesuale pentru a se realiza obligarea la plata cheltuielilor de judecată, textul art. 451 din C. proc. civ. neprevăzând o asemenea condiţie; singura condiţie cerută de textul legal amintit este aceea ca partea să fi căzut în pretenţii prin constatarea nelegalităţii conduitei sale (în speţă, emiterea nelegală a unui act administrativ-fiscal). Astfel, şi acest motiv de recurs invocat de recurente este nefondat.

6.5. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-reclamantă şi a apărărilor intimatelor-pârâte

6.5.1. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii de către prima instanţă prin considerarea ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit a cheltuielilor reprezentând indemnizaţia pentru drepturi salariale acordată dlui B. şi prin impunerea sumei de 311.637 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar (i) Situaţia de fapt detaliată şi elementele de drept esenţiale reţinute de prima instanţă

În luna decembrie 2013, A. România S.R.L. a înregistrat în evidenţa contabilă, factura nr. x/14.12.2013 emisă de E., în valoare de 3.278.520 RON (736.299 EUR), reprezentând cheltuieli cu personalul detaşat, respectiv pentru dl. B., aferente perioadei 08-12/2013. Ulterior, în luna martie 2014, prin factura nr. x/18.03.2014, emisă de E., în sumă negativă de () 1.330.792 RON (294.984 EUR), se stornează parţial factura nr. x/14.12.2013.

Astfel, în baza contractului de reziliere din data de 22.07.2013 încheiat între A. Human Resource Internaţional GmbH şi domnul B., acestuia din urmă i s-au acordat: salariul de bază, plătă până la data de 30.06.2014, 10 luni, 95.000 euro, în condiţiile în care contractul de muncă dintre A. Human Resource Internaţional GmbH şi domnul B. a încetat la data de 31.08.2013; bonus obiective, plătă până la data de 30.06.2014, 10 luni, 45.700 euro, în condiţiile în care contractul de muncă dintre A. Human Resource Internaţional GmbH şi domnul B. a încetat la data de 31.08.2013; bonus funcţional, 10 luni, 20.000 euro; plată pauşală pentru servici incidentale, 10 luni, 16.700 de euro; Bonus 2o13, PRT 8 luni, 30.500 euro; plată eşalonată 8450 euro; plată la încetarea contractului, 150.000 euro; subvenţie locuinţă achitată până la data de 30.06.2014, 24.000 euro; tranşa a 6-a, 11.568 euro; tranşa a 7-a, 24142 euro.

În plus, din rezumatul contractului de reziliere menţionat anterior, rezultă ca s-au acordat salarii, bonus obiective, bonus funcţional, plata pauşală pentru servicii pauşale, subvenţie locuinţă, pentru o perioada de 10 luni ulterioară încheierii contractului (31.08.2013), respectiv pentru perioada septembrie 2013 - iunie 2014, perioadă în care dl. B. nu a mai prestat nicio activitate în beneficiul reclamantei, în condiţiile în care potrivit acordului de detaşare, reclamanta s-a angajat să platească doar costurile aferente serviciilor prestate pe perioada detaşării, de către persoanele detaşate, şi nu să suporte costuri pentru servicii care nu au fost efectiv prestate către societate. Astfel, s-a reţinut că aceste sume reprezintă cheltuieli pentru perioada august - decembrie 2013, perioadă în care persoana în cauză nu mai era detaşată în C..

În timpul controlului, reclamanta a prezentat "Contractul Pentru Alocarea Costurilor Pentru Cesiunea Intra-Grup", încheiat între E. din Germania şi A. România, Contractul de reziliere din data de 02.08.2013 încheiat între E. din Germania şi dl. B., rezumatul contractului de reziliere din aceeaşi dată, precum şi Înştiinţarea privind eliberarea din funcţie, transmisă de E. către domnul B.. Reclamanta A. Romania S.R.L. nu a depus la dosarul cauzei, nici în etapa administrativă şi nici în faţa instanţei de judecată, contractual de angajare încheiat între A. Human Resources International GMBH Germania şi domnul B., contract de angajare care a stat la baza încheierii Contractului Pentru Alocarea Costurilor Pentru Cesiunea Intra-Grup", încheiat între E. din Germania şi A. România.

Dispoziţiile legale aplicabile la data faptelor sunt art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare; art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare; pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit prevederilor legale mai sus menţionate, sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Rezultă că nu sunt deductibile cheltuielile cu prestările de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea şi prestarea efectivă a acestora în scopul activităţilor desfăşurate. Justificarea prestării efective a serviciilor se face prin prezentarea de înscrisuri cum sunt contractele, situaţiile de lucrări, procesele-verbale de recepţie, rapoartele de lucru, studiile de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare.

(ii) Analiza motivelor de casare

Astfel cum a observat prima instanţă, problema de drept în litigiu este aceea dacă cheltuielile în sumă de 3.278.520 RON (736.299 EUR), reprezentând cheltuieli cu personalul detaşat, respectiv pentru dl. B., aferente perioadei 08-12/2013, înregistrate de reclamanta A. România S.R.L. în evidenţa contabilă, cu factura nr. x/14.12.2013 emisă de E., sunt deductibile la calculul profitului impozabil, respectiv dacă serviciile prestate sunt sau nu în scopul obţinerii de venituri impozabile.

Recurenta a invocat faptul că este incident motivul de casare reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 6 din Codul de procedură civilă, raportat la motivarea primei instanţe în sensul că reclamanta nu a depus la dosarul cauzei, nici în etapa administrativă şi nici în faţa instanţei de judecată, contractul de angajare încheiat între A. Human Resources International GMBH Germania şi domnul B., contract de angajare care a stat la baza încheierii Contractului Pentru Alocarea Costurilor Pentru Cesiunea Intra-Grup", încheiat între E. din Germania şi A. România. Susţine recurenta că, deşi a imputat această lipsă probatorie, prima instanţă a reţinut că reclamanta este terţ faţă de acest contract, care produce efecte doar între E. şi dl. B., iar Contractul de muncă încheiat între domnul B. şi E. nu are nicio relevanţă în prezenta cauză, întrucât situaţia de fapt fiscală este pe deplin lămurită prin Acordul de detaşare şi Contractul de reziliere, precum şi prin celelalte acte depuse la dosarul cauzei.

Înalta Curte constată că nu se poate reţine incidenţa acestui motiv de casare, neexistând contradicţie din această perspectivă în cuprinsul considerentelor primei instanţe. Prima instanţă a reţinut că, pe întreaga durată a detaşării domnul B. în România, în cadrul reclamantei, acesta şi-a păstrat raporturile de muncă cu societatea angajatoare din Germania, respectiv E., situaţie în care reclamanta nu avea calitatea de angajator pentru persoana detaşată din Germania. Chiar dacă reclamanta este terţ faţă de contractul de angajare, cercetarea deplină a situaţiei de fapt prin lecturarea clauzelor4 contractului de angajare reprezenta o obligaţie a primei instanţe din perspectiva necesităţii de a cerceta pe deplin faptele esenţiale ale cauzei, astfel că nu se constată o contradicţie cu reţinerea calităţii de terţ.

Recurenta-reclamantă a mai invocat faptul că prima instanţă ar fi trebuit să observe că indemnizaţia pentru drepturile salariale plătită dlui B. de către C. reprezintă, în realitate, un "cost" la care aceasta din urmă s-a angajat în baza Acordului de detaşare, astfel de cheltuieli fiind deductibile la calculul impozitului pe profit, fiind vorba de costuri angajate pentru servicii efectiv prestate în scopul realizării de venituri impozabile.

Înalta Curte constată că dl B. a avut calitatea de detaşat în cadrul C. în perioada ianuarie 2009 - august 2013, aspect de fapt necontestat de către părţi.

Deşi recurenta-reclamantă a invocat greşita aplicare a prevederilor Directivei 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului European din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, transpusă în legislaţia română prin Legea 344 din 19 iulie 2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale şi art. 42 alin. (2), (45) şi 47 alin. (1) din Legea 53/2003 cu privire la Codul Muncii, Înalta Curte constată că în concret nu sunt indicate raţiunile esenţiale care susţin o asemenea afirmaţie.

În mod judicios şi cu corecta aplicare a legii s-a reţinut de către prima instanţă că reclamantei nu îi revine obligaţia de plată a drepturilor salariale datorate de A. Human Resource Internaţional GmbH către domnul B., ca efect al rezilierii, începând cu data de 31.08.2013, a contractului de angajare din data de 19.01.2009/1.03.2009; aceste drepturi salariale acordate de către A. Human Resource Internaţional GmbH domnului B., ulterioare perioadei de 31.08.2013 şi până în luna iunie 2014, pentru o perioada de încă 10 luni ulterioară încetării contractului (31.08.2013), perioadă în care dl. B. nu a mai prestat nicio activitate în beneficiul reclamantei, nu au un caracter deductibil la calculul impozitului pe profit datorat de către reclamantă, întrucât acesteia îi revine obligaţia de a plăti doar costurile aferente serviciilor prestate pe perioada detaşării către persoanele detaşate, şi nu să suporte costuri pentru servicii care nu au fost efectiv prestate către reclamantă.

Nu poate fi reţinută nici critica legată de motivarea inconsecventă (contradictorie) a sentinţei, prin aceea că prima instanţă ar fi admis caracterul de cost pentru societate al acestor plăţi, dar apoi în mod contradictoriu ar fi constatat că nu e o cheltuiala deductibilă; prima instanţă, astfel cum rezultă în mod clar din considerente, a reţinut că "în mod generic, drepturile salariale acordate de către reclamanta către domnul B., la momentul încetării raporturilor de muncă ale persoanei detaşate, reprezintă un cost pentru reclamanta A. ROMÂNIA S.R.L", dar "aceste cheltuieli cu personalul detaşat..., nu sunt deductibile fiscal"; motivul de casare reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 6 din Codul de procedură civilă nu este incident, nefiind motive contradictorii în cuprinsul sentinţei recurate.

În al treilea rând, simplul fapt că o anumită cheltuială a fost suportată de societate (intrând în categoria generală a costurilor definitiă din punct de vedere economic) nu conduce automat la calificarea acesteia ca fiind cheltuială deductibilă din perspectiva impozitului pe profit sau a TVA, criteriile legale fiind distincte.

Înalta Curte constată că în mod corect a subliniat prima instanţă faptul că sunt pertinente susţinerile reclamantei în sensul că momentul facturării efective a costurilor angajate cu dl. B. nu trebuie să coincidă cu perioada detaşării, acestea putând fi facturate şi ulterior, atât timp cât aceste costuri au fost angajate pe perioada detaşării, cu condiţia ca aceste cheltuieli să privească activităţile efectiv prestate de domnul B., în vederea desfăşurării de operaţiuni taxabile de către reclamantă în conformitate cu dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal şi art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte susţinerea existenţei unei alte contradicţii în motivarea primei instanţe, referitoare la perioadele pentru care drepturile salariale nu ar fi deductibile (perioada de 10 luni ulterioară încheierii contractului, respectiv perioada septembrie 2013 - iunie 2014 sau o altă perioadă mai scurtă, respectiv lunile august- decembrie 2013), Înalta Curte constată că cele două perioade se referă la două aspecte diferite. Astfel, impozitul pe profit este aferent perioadei septembrie 2013 - iunie 2014, iar TVA decontată de reclamantă este aferentă perioadei august- decembrie 2013.

Pe fondul motivului de casare reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii.

Astfel, adresa emisă de Ministerul Finanţelor Publice, Direcţia Generală Legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale sub nr. A-SLP 1604/02.11.2016 nu face decât să confirme raţionamentul ce trebuie aplicat pentru stabilirea caracterului deductibil sau nedeductibil al cheltuielilor, respectiv dacă societatea poate demonstra că o parte din costurile contractului de reziliere sunt în conexiune cu Contractul de alocare a costurilor pentru numirea pe post intra-grup a dlui. B. în România şi faptul că deductibilitatea cheltuielilor aferente încheierii activităţilor dlui B. în beneficiul C. trebuie analizată din perspectiva desfăşurării activităţii în interesul Societăţii până la acel moment.

Or, făcând tocmai această analiză, prima instanţă a ajuns la concluzia unui răspuns negativ, dar aceasta nu conduce la contrazicerea punctului de vedere (de altfel, fără forţă juridică obligatorie) exprimat de entitatea mai sus menţionat.

Pe de altă parte, simpla împrejurare de fapt a înregistrării corecte în contabilitate a facturilor în cauză nu este definitorie din perspectiva regulilor ce privesc constatarea caracterului deductibil al cheltuielilor.

În ceea ce priveşte argumentul că prima instanţă ar fi invocat aspecte străine de cauză (referitor la faptul că sumele stabilite prin acordul de reziliere ar fi privit întreaga activitate desfăşurată de dl B. în cadrul E., inclusiv în cadrul altor societăţi din cadrul grupului A.), Înalta Curte constată că, deşi acest motiv este fondat, nu poate conduce la reformarea soluţiei primei instanţe.

Astfel, se constată că, într-adevăr, organul fiscal nu a invocat în cadrul actelor administrativ-fiscale emise ca un argument separat de respingere a deductibilităţii cheltuielilor, faptul că există posibilitatea ca persoana detaşată să fi lucrat şi în interesul altor societăţi, acest argument fiind unul nou, invocat de prima instanţă şi care nu poate fi avut în vedere de instanţa de recurs, cât timp instanţa trebuie să verifice legalitatea şi temeinicia (în faza procesuală a fondului) raportat exclusiv las raţiunile exprimate în cuprinsul motivării actelor atacate.

Înlăturând însă aceste argumente care erau subsidiare, Înalta Curte constată că se menţin raţiunile de nedeductibilitate exprimate anterior, referitoare la faptul că nu s-a demonstrat efectuarea cheltuielilor în vederea obţienrii de venituri impozabile din perspectiva activităţii desfăşurate de reclamantă, care neavând calitatea de angajator pentru persoana detaşată din Germania, nu avea obligaţia plăţii drepturilor salariale datorate la momentul încetării raporturilor de muncă ale persoanei detaşate.

În concluzie, având în vedere că pe întreaga durată a detaşării domnului B. de A. Human Resource Internaţional GmbH în cadrul reclamantei, acesta şi-a păstrat raporturile de muncă cu societatea angajatoare din Germania, iar nu are calitatea de angajator pentru persoana detaşată din Germania, în mod corect a reţinut prima instanţă că reclamanta nu avea obligaţia plăţii drepturilor salariale datorate la momentul încetării raporturilor de muncă ale persoanei detaşate; nici documentele de reziliere a contractului de muncă nu menţionează faptul că reclamanta este societatea obligată la plata sumelor convenite la încetarea raporturilor de muncă a dlui. B..

6.5.2. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii de către prima instanţă prin considerarea ca fiind nedeductibilă a TVA aferentă cheltuielilor reprezentând indemnizaţia pentru drepturi salariale acordată dlui B. şi prin impunerea sumei de 467.455 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar (i) Situaţia de fapt şi elemente de drept reţinute de prima instanţă

Reclamanta a dedus TVA în sumă de 786.845 RON aferentă facturii nr. x/14.12.2013, emisă de E., reprezentând costuri de personal pentru personalul detasat, respectiv pentru dl. B., aferente perioadei 08 -12/2013. Ulterior, în luna martie 2014, se stornează TVA în sumă de 319.390 RON, în baza facturii nr. x/18.03.2014 emisă de E., prin care se stornează parţial factura nr. x/14.12.2013.

Pentru considerente similare celor exprimate în materia impozitului pe profit aferent aceleiaşi sume, organul fiscal şi prima instanţă au reţinut că reclamanta nu a făcut dovada prestării serviciilor facturate de către E., în vederea realizării de operaţiuni taxabile, stabilind TVA suplimentară de plată în sumă de 467.455 RON.

În speţă, sunt aplicabile următoarele prevederi legale: art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 133 alin. (2), art. 150 alin. (2) şi art. 157 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 82 alin. (4) Titlul VI din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, respectiv paragraful 23 din Cauza C-110/94 INZO care face trimitere la paragraful 24 din cauza C - 268/83 ROMPELMAN, unde Curtea a statuat că este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru acordarea deducerii.

(ii) Analiza motivelor de casare

Recurenta a invocat faptul că, referindu-se la necesitate, prima instanţă se raportează la condiţiile deductibilităţii din materia impozitului pe profit, adăugând astfel condiţii suplimentare ce excedează celor două condiţii reglementate limitativ în legislaţia europeană şi naţională.

Din această perspectivă, se constată că motivarea primei instanţe a urmărit fie aspecte legate exclusiv de materia impozitului pe profit atunci când s -a referit la acesta, fie aspecte legate exclusiv de materia TVA când s-a referit la TVA, iar în anumite pasaje ale motivării, se reţin aspecte comune celor două tipuri de sume, fiind enumerate condiţiile legale aplicabile ambelor categorii, fără a părea însă că acestea se suprapun, în concepţia instanţei; cu alte cuvinte, prin lecturarea atentă a acestor pasaje, se poate observa faptul că prima instanţă a înţeles în mod temeinic condiţiile specifice de deductibilitate aferente fiecăreia dintre cele două categorii.

Astfel, nu există o apreciere a primei instanţe în sensul că, pentru stabilirea dreptului de deducere TVA, se aplică prevederile legale în materie de deductibilitate a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit este total nejustificată.

În ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiei prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, referitoare la utilizarea serviciilor achiziţionate de reclamantă de la E. în folosul realizării de operaţiuni taxabile, în mod corect a reţinut prima instanţă că intenţia unei persoane de a realiza operaţiuni taxabile trebuie să fie apreciată în mod circumstanţiat, de la caz la caz, în funcţie de situaţia de fapt incidentă şi în funcţie de particularităţile fiecărei achiziţii în parte.

Or, faţă de împrejurarea că drepturile salariale acordate de către reclamantă către domnul B., la momentul încetării raporturilor de muncă ale persoanei detaşate, privesc o perioadă de timp ulterioară celei în care persoana detaşată a prestat activităţi economice în beneficiul reclamantei, în baza contractului de detaşare, prima instanţă a reţionut cu corecta aplicare a legii că nu se poate reţine că aceste cheltuieli salariale au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile desfăşurate de către reclamantă, nefiind îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

Începând cu data de 1.09.2013, A. Human Resource Internaţional GmbH nu a mai prestat servicii către reclamanta A. România S.R.L, în baza acordului de detaşare încheiat între părţi la data de 29.12.2008, astfel încât pentru compensaţiile salariale plătite de către A. Human Resource Internaţional GmbH domnului B., care au o cauză juridică ulterioară datei de 31.08.2013, nu sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, potrivit căruia orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiunilor taxabile desfăşurate de către aceasta.

Pe de altă parte, îndeplinirea condiţiei prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, referitoare la utilizarea serviciilor achiziţionate de reclamantă de la E., în folosul realizării de operaţiuni taxabile, nu poate rezulta, per se, din acordul de detaşare, deoarece prin raportare la prevederile contractului de reziliere, despăgubirile plătite privesc o perioadă de timp ulterioară celei în care domnul B. a prestat servicii în favoarea reclamantei, nefiind aferente unor servicii care au fost efectiv prestate în scopul activităţilor desfăşurate de A. România S.R.L.

Înlăturând şi din perspectiva TVA argumentul legat de faptul că sumele stabilite prin acordul de reziliere ar fi privit întreaga activitate desfăşurată de dl B. în cadrul E., inclusiv în cadrul altor societăţi din cadrul grupului A.), argument ce a fost înlăturat şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit, pentru aceleaşi raţiuni, Înalta Curte constată că se menţin celelalte argumente ale sentinţei pentru respingerea acestui motiv de nulitate şi, astfel, acest motiv de casare nu poate conduce la reformarea soluţiei primei instanţe.

În concluzie, motivele de casare aferente impozitului pe profit şi TVA stabilite suplimentar în legătură cu indemnizaţia pentru drepturi salariale acordată dlui B., întemeiate pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. deşi parţial fondate, nu conduc la reformarea soluţiei date, fiind menţinute celelalte raţiuni referitoare la respingerea acţiunii, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă fiind nefondat.

6.5.3. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii de către prima instanţă prin considerarea ca nedeductibilă a TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare de servicii primite de la A. Hungaria Zrt., A. Ceska Republica sro şi D. şi prin menţinerea sumei de 196.389 HON reprezentând TVA stabilit suplimentar (i) Elemente de fapt şi de drept relevante reţinute de prima instanţă

În lunile iulie 2010 şi noiembrie 2010, reclamanta a înregistrat în evidenţa financiar - contabilă achiziţiile intracomunitare de servicii de la firmele A. Hungaria ZRT, A. Ceska Republika SRO şi D., în valoare totală de 846.869 RON, pentru care a aplicat taxarea inversă, exercitându-şi astfel dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adaugată în sumă totală de 196.389 RON (19.355 RON + 150.965 RON + 26.069 RON), în baza urmatoarelor facturi:

- suma de 19.355 RON, reprezentând TVA în baza facturii nr. x/09.07.2010 emisă de A. Ceska Republika SRO (factură înregistrată în luna iulie 2010);

- suma de 150.965 RON, reprezentând TVA, în baza facturii nr. x/20.07.2010 emisa de A. Hungaria ZRT(factură înregistrată în luna iulie 2010);

- suma de 26.069 RON, reprezentând TVA în baza facturii nr. x/31.03.2010 emisa de D. (factură înregistrată în luna noiembrie 2010).

În cazul achizitiilor intracomunitare de servicii de la A. Hungaria ZRT, A. Ceska Republika SRO si D., reclamanta a aplicat taxarea inversă.

În drept, potrivit art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare:

"Persoana impozabilă înregistrată conform art. 153 va evidenţia în decontul prevăzut la art. 156 ^2, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 - 147 ^1, taxa aferentă achiziţiilor intracomunitare, bunurilor şi serviciilor achiziţionate în beneficiul său, pentru care respectiva persoană este obligată la plata taxei, în condiţiile art. 150 alin. (2)- (6)".

Potrivit art. 150 alin. (2) din acelaşi act normativ, "taxa este datorată de orice persoană impozabilă, inclusiv de către persoana juridică neimpozabilă înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 sau 153^1, care este beneficiar al serviciilor care au locul prestării în România conform art. 133 alin. (2) şi care sunt furnizate de către o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul României sau nu este considerată a fi stabilită pentru respectivele prestări de servicii pe teritoriul României conform prevederilor art. 1251alin. (2), chiar dacă este înregistrată în România conform art. 153 alin. (4) sau (5)."

În conformitate cu prevederile stipulate la pct. 82 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI Taxa pe valoarea adăugată din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, "înregistrarea taxei de către cumpărător atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă în decontul de taxă este denumită autolichidarea taxei pe valoarea adăugată. Colectarea taxei pe valoarea adăugată la nivelul taxei deductibile este asimilată cu plata taxei către furnizor/prestator".

(ii) Analiza motivelor de casare

Recurenta-reclamantă a invocat faptul că, pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, probarea serviciilor prestate se face exclusiv prin documentul prevăzut de legislaţia specifică în materie de TVA, şi anume factura. Existenţa altor documente (precum contracte, situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie etc.) este relevantă pentru deducerea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit şi nicidecum nu sunt relevante în contextul analizării deducerii TVA.

In speţa, prima instanţă a respins motivul de nulitate invocat de reclamantă şi a refuzat anularea actelor fiscale atacate motivând că, pentru justificarea prestării serviciilor respective în scopul activităţii sale economice, reclamanta a depus în susţinerea contestaţiei prezentări PowerPoint, documente care au fost prezentate şi analizate şi cu ocazia inspecţiei fiscale, care nu reprezintă documente justificative care să demonstreze prestarea efectivă a serviciilor, precum şi copii ale facturilor în cauză şi anexe ale facturilor din care rezultă că sumele facturate au fost stabilite prin alocarea de costuri, în diverse procente, către companii ale grupului A. din Europa de Est, nefiind astfel îndeplinit criteriul de fond pentru deducerea TVA, în sensul că nu se face dovada prestării serviciilor facturate. În cadrul contestaţiei, societatea a pus la dispoziţie aceleaşi prezentări în PowerPoint ale proiectului F. care au fost prezentate şi în timpul inspecţiei fiscale, care se adresează companiilor A. din Europa Centrala începând cu anii 2003-2004, etape ale derulării proiectului F. & A. Moldova care ar fi fost expuse în cadrul unui workshop care s-ar fi desfăşurat la Iaşi; or, reţine prima instanţă că, în mod legal, organele fiscal au reţinut că documentele prezentate nu aduc elemente suplimentare faţă de cele prezentate în timpul inspecţiei fiscale, care să ateste prestarea efectivă a serviciilor facturate de A. Hungaria ZRT, A. Ceska Republika SRO şi D., respectiv care să probeze că taxa pe valoarea adaugată dedusă este aferentă unor servicii prestate în beneficiul societaţii, în vederea desfăşurării activităţii sale economice.

Înalta Curte constată că, pentru corecta aplicare a legii, din punct de vedere formal, pentru a deduce TVA, existenţa unor facturi fiscale este suficientă, iar din punct de vedere al condiţiilor de fond, întregul TVA din cauză poate fi integrat în categoria cheltuielilor generale ale reclamantului, având o legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice.

Înalta Curte constată că refuzul acordării dreptului de deducere societăţii ar reprezenta o încălcare a principiului neutralităţii TVA, cât timp dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat; acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul amintit să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile proprii şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

Costurile înregistrate de către cele trei companii din grupul A. în implementarea proiectului F. la nivelul întregului grup în legătură cu prestarea serviciilor intra-grup sunt alocate către entităţile beneficiare pe baza unor chei de alocare aşa cum se prevede în 5.2. din Contractul încheiat între acestea şi beneficiari. Astfel, din perspectiva TVA, reclamanta îndeplineşte toate condiţiile prevăzute de lege în vederea exercitării deductibilităţii şi nu există motive obiective pentru care prima instanţă şi autorităţile fiscale ar putea refuza Societăţii acest drept.

Mai mult, mecanismul aplicat al taxării inverse creează un efect neutru la bugetul de stat; din moment ce este incontestabil că sistemul de taxare inversă era aplicabil acţiunilor principale, principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA aferentă achiziţiilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite. Prin urmare, orice limitare a dreptului de deducere în aceste condiţii reprezintă o încălcare a principiului neutralităţii fiscale, ce are drept consecinţa dubla impozitare a operaţiunilor realizate de contribuabili (pe de o parte, taxarea operaţiunilor economice realizate, iar pe de altă parte, suportarea costului cu TVA neadmisă la deducere aferentă achiziţiilor destinate acestor operaţiuni), prin privarea dreptului de deducere a TVA.

Recurentele-pârâte au invocat faptul că reclamanta nu a depus documente şi argumente din care să rezulte că prestarile de servicii au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, prin raportare la obiectul de activitate al acesteia şi că reclamanta a contractat servicii pentru care nu poate face dovada cu documente că acestea au fost prestate efectiv.

Or, Înalta Curte constată că, sub acest aspec,t prima isntanţă a făcut o greşită aplicare a legii, deoarece legislaţia în materie de TVA nu impune condiţia prezentării prealabile a altor documente justificative, singura condiţie formală impusă de Legea nr. 571/2003 fiind deţinerea unei facturi. Or, condiţia de formă este îndeplinită.

În concluzie, având în vedere că recurenta-reclamantă îndeplineşte atât condiţiile de formă, cât şi pe cele de fond pentru recunoaşterea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor intracomunitare de servicii primite de la A. Hungaria Zrt., A. Ceska Republica Sro şi D., se impune casarea în parte a sentinţei recurate faţă de aplicarea greşită a prevederilor art. 145 şi 146 din Codul fiscal, fiind incident motivul de casare reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă.

6.6. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. România S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 456 din 24 noiembrie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal-veche; va admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din 10.09.2019 şi a sentinţei civile nr. 456 din 24 noiembrie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal-veche; va respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate; va casa în parte încheierea şi sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei DGAMC şi, pe cale de consecinţă, respinge acţiunea formulată de reclamantă împotriva acestei pârâte ca fiind introdusă împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă; va anula actele administrativ fiscale atacate şi în ceea ce priveşte suma de 196.389 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent achiziţiilor intracomunitare de servicii; vor fi menţinute celelalte dispoziţii ale încheierii şi sentinţei recurate.

Ca urmare a faptului că prima instanţă a obligat pârâtele, în solidar, să plătească reclamantei cheltuieli de judecată, constând în onorariu de avocat, proporţional cu admiterea cererii de chemare în judecată, faţă de admiterea motivului de recurs referitor la achiziţiile intracomunitare şi schimbarea proporţiei între petitul admis si cel respins, Înalta Curte, în aplicarea prevederilor art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., va majora cuantumul cheltuielilor de judecată acordat reclamantei de prima instanţă, reprezentând onorariul de avocat, la 25.000 de RON.

Ca urmare, având în vedere culpa procesuală a recurentelor-pârâte raportat la admiterea parţială a motivelor de recurs formulate de către recurenta-reclamantă, Înalta Curte va obliga recurentele-pârâte ANAF şi AJFP Mureş la plata cheltuielilor de judecată în recurs către intimata-reclamantă în cuantum de 10.000 RON, reprezentând onorariu de avocat, cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. şi 100 RON, taxă judiciară de timbru, faţă de factura nr. x din 10.03.2022 emisă de O. şi dovada de efectuare a plăţii .

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. România S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 456 din 24 noiembrie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal-veche.

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din 10.09.2019 şi a sentinţei civile nr. 456 din 24 noiembrie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal-veche.

Casează în parte încheierea şi sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei DGAMC şi, pe cale de consecinţă, respinge acţiunea formulată de reclamantă împotriva acestei pârâte ca fiind introdusă împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.

Anulează actele administrativ fiscale atacate şi în ceea ce priveşte suma de 196.389 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent achiziţiilor intracomunitare de servicii.

Majorează cuantumul cheltuielilor de judecată acordat reclamantei de prima instanţă, reprezentând onorariul de avocat, la 25.000 de RON.

Menţine celelalte dispoziţii ale încheierii şi sentinţei recurate.

Respinge recursurile declarate de recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte ANAF şi AJFP Mureş la plata cheltuielilor de judecată în recurs către intimata-reclamantă în cuantum de 10.000 RON, reprezentând onorariu de avocat, cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ. şi 100 RON, taxă judiciară de timbru.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 8 mai 2023.