Taxpayer’s appeal rejected; cross-border drivers’ daily allowances upheld as taxable wage income

Şedinţa publică din data de 27 aprilie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat cerere de chemare în judecată prin care a solicitat: anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/27.04.2020, privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice şi pe cale de consecinţă, a Raportului de inspecţie fiscală x/27.04.2020, respectiv a sumei de 6.253.826 RON, reprezentând: impozit pe venit din salarii, CAS angajator, CAS reţinută asiguraţi, Contribuţii accidente şi asigurări, Şomaj angajator, Şomaj reţinut angajaţi, Fond garantare creanţe salariale, CASS angajator, CASS reţinută angajaţi, Concedii şi indemnizaţii, Contribuţii asigurări de muncă, precum şi a tuturor dobânzilor şi majorărilor aferente; anularea în întregime a Deciziei nr. 207/14.09.2020, prin care a fost soluţionată contestaţia reclamantei, în sensul respingerii acesteia în totalitate; plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 147 din 6 iulie 2021 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-a respins, ca nefondată, acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contenstaţiilor.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 147 din 6 iulie 2021 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., solicitând admiterea căii de atac, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

În contextul unei succinte prezentări a situaţiei de fapt, recurenta-reclamantă a susţinut că nu există prevederi legale in vigoare, care să oblige angajatorii români care activează în domeniul transportului rutier, să stabilească clauze de mobilitate pentru angajaţii lor şoferi.

În acest sens, în opinia sa, aprecierea instanţei, preluată din susţinerile autorităţii fiscale, potrivit cu care şoferii sunt a priori angajaţi mobili, ca atare aceştia nu pot fi delegaţi, este o speculaţie care nu are suport legal şi nici nu se verifică în practica industriei.

Astfel, societatea, în cazul de faţă, a procedat legal cu angajaţii săi, care prestează activitate de transport de mărfuri, plecând din sediu social către destinaţiile unde trebuie să ridice/livreze marfa transportată. Măsura legală a fost aceea de a stabili delegaţii pentru aceştia şi de a le conferi drepturile prevăzute de lege în aceste condiţii.

În acelaşi sens, susţinerile instanţei de fond potrivit cu care nu s-a contestat de către reclamantă "lipsa unui contract colectiv de muncă aplicabil" şi "neobţinerea formularului A1", nu înlătură existenţa instituţiei delegării şi incidenţa acesteia, recurenta făcând trimitere la prevederile art. 129 alin. (1) din Legea nr. 62/2011 a dialogului social. Aşadar, este vorba, în opinia sa, despre negociere ca fiind obligatorie şi nu despre încheierea unui contract colectiv de muncă. În cazul de faţă, instanţa de judecată consideră că societatea este în culpă pentru că nu are un contract colectiv de muncă încheiat, ca atare nu are delegare, această motivare fiind eronată.

Făcând referire la obligaţiile angajatorului în cazul delegării şi la prevederile art. 44 alin. (2) din Codul muncii, a susţinut că, în cazul delegării angajatului, reclamanta în calitate de angajator avea obligaţia legală de a suporta cheltuielile de cazare şi de transport ale angajaţilor săi de la sediul firmei până la locaţia unde este trimis în delegaţie pentru a-şi îndeplini atribuţiile de serviciu. În acest context, suportarea de către societate a acestor cheltuieli a reprezentat îndeplinirea obligaţiilor legale impuse de dreptul muncii.

Astfel, invocarea îndeplinirii de către societate a obligaţiei de a asigura transport şi cazare propriilor angajaţi trimişi în delegaţie, drept o dovadă a lipsei delegării este cel puţin un nonsens, pe care instanţa de fond nu l-a sesizat ci l-a preluat întocmai din cuprinsul fundamentării autorităţii fiscale.

Referitor la recalificarea tranzacţiei, în baza principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, recurenta-reclamantă a susţinut că reîntregirea bazei impozabile s-a realizat prin "reîncadrarea unei tranzacţii", conform prevederilor art. 11 din Codul fiscal. Deşi această practică a ANAF a fost contestată în repetate rânduri de către contribuabili, iar instanţele de judecată au statuat faptul că relaţiile de muncă şi implicit delegarea, nu reprezintă tranzacţii economice care să poată face obiectul reîncadrării, potrivit celor susţinute în Deciziile contestate de către ANAF şi considerate a fi corecte de către instanţa de fond, autoritatea a procedat la recalificarea regimului juridic al delegării ce a atras după sine un regim fiscal diferenţiat al diurnelor în mod greşit.

Or, reclamanta a asigurat transportul angajaţilor de la sediu la locul de garare al camioanelor din Spania sau alte ţări din UE unde aceştia îşi îndeplinesc atribuţiile de serviciu, adică locul delegării - cu un autoturism aparţinând societăţii pentru care decontează cheltuielile - nu se susţine - societatea are obligaţia asigurării transportului angajaţilor săi delegaţi de la locul de muncă la locul de delegare, or, prin asigurarea acestui transport a suportat aceste costuri, respectând prevederile legale din art. 44 din Codul Muncii.

Veniturile înregistrate de recurentă în perioada supusă controlului din transportul intern se încadrează între 0,5% - 7% din cifra de afaceri şi pentru a putea trimite angajaţi în delegaţie conform prevederilor art. 43 din Codul muncii, trebuie să desfăşoare activitate semnificativă în ţara de origine. În acest sens, motivarea primei instanţe în sensul că nu s-a dovedit desfăşurarea unei activităţi de transport relevante şi în România - nu se susţine - în raport de prevederile art. 42 şi 43 din Codului muncii. Astfel, faţă de definiţia delegării, niciunde legea nu condiţionează existenta acestei instituţii, cu toate consecinţele sale, de realizarea la nivel intern a unei anumite valori/procent al cifrei de afaceri. Or, atât timp cât în realitatea economică serviciul de transport are în România un preţ mai redus faţă de UE, este o consecinţă pur matematică faptul că cifra de afaceri aferentă serviciilor prestate în UE să fie mai mare decât cifra de afaceri aferentă serviciilor prestate în România.

Reţinerile judecătorului fondului în sensul că locul de muncă al salariaţilor nu este în România, iar angajaţii nu au făcut deplasări în străinătate urmate de întoarcerea în ţară, ci au fost puşi la dispoziţia unor beneficiari din străinătate pentru a presta anumite servicii - nu se susţin - întrucât a arătat în capitolul 1 al cererii de chemare în judecată faptul că locul de muncă al angajaţilor este la sediul societăţii, acolo de unde inclusiv pârâta arată că are loc deplasarea angajaţilor pe costurile subscrisei, la locul de detaşare. Mai mult decât atât, chiar pârâta recunoaşte faptul că după o perioadă de activitate în străinătate, angajaţii şoferi se întorceau în ţară unde petreceau o perioadă şi apoi plecau iar în delegaţie. În ce priveşte aşa numita "punere la dispoziţie" aceasta este o activitate comercială specifică, reglementată de prevederile art. 88 din Codul muncii şi ale Hotărârii 1256/2011 privind condiţiile de funcţionare, precum şi procedura de autorizare a agentului de muncă temporară, pentru care este necesară autorizarea unui Cod CAEN special, 7820 Activităţi de contractare, pe baze temporare, a personalului, şi obţinerea unei autorizaţii speciale de la Ministerul Muncii. Societate societate suntem o societate care prestăm activitate de transport şi nu suntem agent de muncă temporară, ca atare, nu suntem în situaţia de a "pune la dispoziţie angajaţi". Mai mult, în 16.08.2020, a fost aprobată Legea nr. 172/2020, pentru modificarea legii 16/2017 privind detaşarea transnaţională, şi odată cu această modificare a fost introdus art. 531 potrivit cu care, articolele privind punerea la dispoziţie a lucrătorilor nu se aplică sectorului transportului rutier.

De asemenea, nu se susţine nici motivarea instanţei de fond că societatea a utilizat pentru operaţiuni de încasări şi plăţi şi pentru achitarea indemnizaţiilor angajaţilor un cont deschis la o bancă în Spania, întrucât orice societate comercială are posibilitatea de a deschide conturi la bănci in diferite ţări. Aceste decizii care ţin de managementul economic şi financiar al unei întreprinderi sunt decizii de oportunitate şi nu au efect asupra regimului juridic al delegării reglementat de Codul Muncii, precum nici faptul că sumele acordate de reclamantă cu titlu de diurnă concordă cu sumele impuse de Directiva nr. 96/71/CE ca şi salariu minim, invocându-se prevederile art. 3 din aceasta, ANAF făcând o gravă eroare de interpretare a prevederilor directivei, iar instanţa de fond preia această interpretare fără a justifica motivele legalităţii acesteia.

Astfel, în primul rând, contrar reţinerilor instanţei de fond, diurna se acordă în funcţie de durata desfăşurării activităţii în delegaţie, aceasta fiind acordă pentru fiecare zi petrecută în delegare. Cu cât durata delegării este mai mare cu atât diurna cumulată pentru întreaga perioadă este mai mare, având în vedere faptul că ea se raportează la numărul de zile de delegare. Din nou, aceasta este o prevedere legală din dreptul muncii, şi anume art. 5, alin. (1) lit. a) din H.G. nr. 518/1995.

Ca atare, după cum se poate observa, diurna se acordă pe zile de delegare, adică în funcţie de durata desfăşurării activităţii. În plus, nici H.G. menţionat anterior şi nici codul muncii nu stabileşte obligativitatea acordării unei diurne fixe pentru toţi angajaţii, o astfel de interpretare adăugând în mod ilegal la lege.

Directiva 96/71/CE a fost modificată prin Directiva 2014/67/UE dar şi prin Directiva 957/2018. Toate acestea, reglementează detaşare transnaţională şi au fost transpuse în legislaţia română prin Legea nr. 16/2017, privind detaşarea transnaţională. Încă de la momentul apariţiei acestor acte normative la nivel european, a devenit vizibil faptul că, domeniul transporturilor internaţionale de mărfuri este unul totalmente diferit care nu poate fi acomodat acestor prevederi legale, impunându-se reglementări speciale. În data de 15 iulie 2020, a fost aprobată Directiva 2020/1057/UE, care modifică Directiva 2006/22/CE, dar aceasta, conform prevederilor art. 9 Transpunere, trebuie transpusă în legislaţiile naţionale până la data de 02.02.2022. În acest context, directivele menţionate de ANAF, respectiv legea lor de transpunere în legislaţia română se aplică cu caracter restrictiv. În acest context, a invocat art. 9 din Legea nr. 16/2017. Ca atare, legea trimite la prevederile Codului Muncii privind delegarea şi drepturile care se acordă pentru aceasta.

La data de 16.08.2020, a intrat în vigoare legea nr. 172/2020, pentru modificarea legii 16/2017, relevant fiind art. 531 nou introdus prin această lege, context în care conţinutul directivelor europene citate nu se aplică în transporturile internaţionale decât cu modificările şi precizările aduse prin ultima directivă publicată anul acesta, respectiv Directiva 2020/1057/UE, care trebuie transpusă în legislaţia internă până în 02.02.2022. Legea 16/2017 se aplică acestui domeniu doar fără modificările operate în iulie dar, având în vedere faptul că Legea nr. 16/2017 transpune directive care urmează să fie transpuse în legislaţie rezultă că cel puţin deocamdată singurul articol ce ar putea fi aplicabil în această speţă este art. 9 citat anterior care face trimitere la prevederile din Codul muncii privind delegarea şi drepturile aferente acesteia.

În măsura în care, se consideră totuşi, în virtutea practicii şi nu a prevederilor legale, că dispoziţiile Legii 16/2017 şi-ar găsi o aplicabilitate limitată în speţa de faţă, dincolo de prevederile art. 9 menţionat anterior, apreciază că din prevederile acestei legi rezultă faptul că salariaţii detaşaţi au dreptul la salariul minim din ţara de detaşare, făcând trimitere la prevederile punctului 18 din Preambulul Directivei 2018/957/CE, ultima din acest pachet legislativ transpusă prin Legea nr. 16/2017.

Aceasta înseamnă că diurna, ca parte a remuneraţiei brute alături de salariul minim, trebuie luată în considerare ca remuneraţie doar pentru a stabili în ce măsură venitul încasat de un salariat detaşat îi permite acestuia accesul la nivelul de trai din ţara de detaşare. Scopul directivei şi al legii este de a proteja salariatul detaşat şi de a obliga angajatorul să îi asigure acestuia mijloacele de trai din ţara de detaşare la nivelul decent. În acest sens se interpretează şi precizările Curţii europene în cauza C-393/13, invocată de ANAF în Decizia de respingere a contestaţiei. Totuşi, acest aspect însă nu poate îndreptăţi ANAF la aprecierea acestei DIURNE ca parte a salariului minim în scopul de a o supune impozitării, în contra prevederilor Codul fiscal. În acest sens, completarea adusă legii 16/2017 prin noua reglementare, legea 172/2020 este expresă:

"indemnizaţie specifică detaşării transnaţionale.

Aşadar, legea stabileşte în mod expres aplicabilitatea regimului de scutire al diurnei de la plata impozitului pe venit şi al contribuţiei, cu privire la acest aspect trimiţând la art. 76 lit. k) din Codul fiscal.

Aşadar, indemnizaţiile specifice detaşării - diurna, poate fi impozitată doar peste pragul de 2,5 ori nivelul legal stabilit de H.G.. Tot ceea ce este sub acest nivel, este neimpozabil şi nepurător de contribuţii.

În concluzie, având în vedere cele prezentate anterior, maniera în care a procedat ANAF reîntregind baza impozabilă a societăţii şi stabilind în sarcina noastră obligaţii fiscale suplimentare aferente tuturor diurnelor acordate, este profund ilegală şi eronată.

Cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în recurs

4.1 Intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, pe motiv că, în opinia sa, recurenta nu a criticat concluziile instanţei de fond.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat, susţinând că veniturile reprezintă venituri asimilate salariilor, având acelaşi regim juridic cu salariul, apreciind că sentinţa recurată este temeinică şi legală, fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente situaţiei de fapt reţinute.

4.2 Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a solicitat, de asemenea, respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea sentinţei recurate ca fiind legală.

5. Răspunsul la întâmpinare

Prin răspunsul la întâmpinare, recurenta-reclamantă a solicitat respingerea excepţiei nulităţii recursului, arătând că a înţeles să invoce argumente care se circumscriu prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

6. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 25 martie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 30 martie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

La data de 10.03.2023, intimata-pârâtă DGRFP Timişoara a depus la dosar note de şedinţă, prin care a solicitat respingerea recursului şi respingerea acţiunii ca rămasă fără obiect, arătând că, în temeiul Legii nr. 72/2022 şi OPANAF nr. 1000/2022, s-a emis Decizia nr. 20352/06.07.2022 de anulare a obligaţiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere nr. x/27.04.2020 precum şi deciziile prin care au fost stabilite majorări şi penalităţi de întârziere, astfel cum rezultă din decizia ataşată.

La data de 13.03.2023, intimata-pârâtă AJFP Hunedoara a depus la dosar note scrise, prin care a solicitat respingerea recursului şi respingerea acţiunii ca rămasă fără obiect, întrucât a fost emisă decizia de anulare a obligaţiilor fiscale stabilite prin decizia contestată, prin Decizia nr. 20352/06.07.2022.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererea de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

1. Înalta Curte va respinge excepţia lipsei de obiect a acţiunii invocată de intimata AJFP Hunedoara, pe motiv că a emis decizia 20352/06.07.2022 de anulare a obligaţiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere nr. x/27.04.2020 precum şi deciziile prin care au fost stabilite majorări şi penalităţi de întârziere, în temeiul art. 1 Legea nr. 72/2022, pentru creanţa de 15.521.563 RON (obligatii fiscale principale si accesorii).

Potrivit dispoziţiilor art. 29 C. proc. civ. "Acţiunea civilă este ansamblul mijloacelor procesuale prevăzute de lege pentru protecţia dreptului subiectiv pretins de către una dintre părţi sau a unei alte situaţii juridice, precum şi pentru asigurarea apărării părţilor în proces.

Art. 32 din acelaşi cod prevede că "(1) Orice cerere poate fi formulată şi susţinută numai dacă autorul acesteia: (...) c) formulează o pretenţie;(...)"

Din interpretarea acestor dispoziţii legale rezultă că obiectul cererii de chemare în judecată este una dintre condiţiile de exercitare a acţiunii în justiţie.

Înalta Curte reţine că, prin Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 315 din 31 martie 2022, a fost reglementată amnistia obligaţiilor fiscale prin anularea diferenţelor de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a calificării ulterioare de către organul fiscal a sumelor reprezentând indemnizaţii sau orice alte sume de aceeaşi natură, primite pe perioada delegării, detaşării sau desfăşurării activităţii pe teritoriul altei ţări, de către angajaţi ai angajatorilor români care şi-au desfăşurat activitate pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale cuprinse între 1 iulie 2015 şi data intrării în vigoare a acestei legi, şi neachitate.

Or, obiectul cererii de chemare în judecată de faţă îl reprezintă pretenţia concretă pe care o formulează reclamantul în faţa instanţei de judecată, respectiv anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/27.04.2020 şi a Raportului de inspecţie fiscală x/27.04.2020, în speţă finalitatea fiind desfiinţarea actelor administrative fiscale apreciate ca nelegale de către aceasta, intervenirea, ulterior pronunţării sentinţei recurate prin care s-a stabilit că actele sunt legale, a unor măsuri de clemenţă în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale ale reclamantei neafectând, prin ea însăşi, legalitatea sentinţei recurate.

2. Înalta Curte urmează să respingă excepţia nulităţii recursului invocată de intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, constatând că argumentele de ordin critic formulate de recurenta-reclamantă privesc greşita interpretare şi aplicare a legii, respectiv a prevederilor art. 11 din Codul fiscal, putând fi încadrate în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3. Argumente de fapt şi de drept relevante

În urma efectuării inspecţiei fiscale, s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/27.04.2020, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/27.04.2020 privind obligaţiile fiscale principale de 6.253.826 RON precum şi a tuturor dobânzilor şi majorărilor calculate, aferente diferinţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice.

S-a reţinut că în perioada supusă controlului (2015-2019), reclamanta A. S.R.L a desfăşurat activitate de transport în conformitate cu Cod CAEN - 4.941 "Transporturi rutiere de mărfuri", respectiv servicii de transport marfă intern şi internaţional, context în care reclamanta a încheiat contracte de prestări servicii de transport cu beneficiari finali sau firme de logistică pentru care prestează serviciul de transport, a angajat în România şoferi, care au fost trimişi în Spania şi alte ţări membre U.E., de unde preiau camioanele societăţii, pentru a presta munca salariată în folosul societăţilor care au emis comenzi de transport.

Organele de control au constatat că, în perioada verificată, reclamanta a încheiat cu diverse persoane fizice rezidente în România contracte de muncă înregistrate prin intermediul aplicaţiei Revisal la Inspectoratul Teritorial de Muncă Hunedoara, precum şi acte adiţionale în completarea contractului de munca, privind modificarea salariului de încadrare.

Societatea a desfăşurat şi activitate de transport intern pe teritoriul României, cu doi şoferi care nu au beneficiat de diurnă pe perioada efectuării transportului intern, întrucât perioada deplasării nu a depăşit 12 ore.

Reclamanta nu are formularul A1 pentru angajaţii săi trimişi la lucru în Spania şi ţările membre U.E pe care societatea avea obligaţia de a le depune la Casa Naţională de Pensii din Româna şi care atestă calitatea titularului de asigurat la sistemul de securitate socială a României şi certifică faptul că titularul său se supune legislaţiei româneşti şi nu datorează contribuţii sociale în statele membre UE, potrivit art. 19 alin. (2) din Regulamentul CE987/2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului CE 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială.

În perioada vizată de control (01.07.2015 - 30.09.2019) societatea reclamantă a trimis salariaţi (şoferi) în Spania si spaţiul U.E, a stabilit obligaţiile de plata aferente salariului înscris în contractul de munca încheiat în România (salariul minim pe economie) şi a acordat, conform celor înregistrate în contabilitate, o diurnă/zi/salariat cuprinsă intre 65 euro si 75 euro (funcţie de vechime) si de pontajele întocmite, astfel încât valoarea efectiv încasata de angajat în spaţiul Uniunii Europene să respecte venitul minim din acel stat. Mai mult, s-a mai subliniat că, din analiza foilor de parcurs întocmite de şoferii angajaţi, rezulta că după fiecare cursă efectuată, autocamioanele nu se întorceau în România, în scopul garării acestora, ci rămâneau în spaţiul Uniunii Europene, în vederea desfăşurării unei activităţi continue.

Aşa fiind, organele fiscale au reţinut că reclamanta a acordat, formal, personalului trimis la muncă în străinătate în funcţia de şoferi, sume de bani sub forma indemnizaţiilor de delegare, în condiţiile în care aceste sume reprezintă în fapt remuneratei primită de salariaţi pentru munca prestată în străinătate, fiind venituri de natura salariala sau asimilate salariilor care se includ in baza de impozitare pentru impozitul pe veniturile din salarii şi pentru contribuţiile sociale.

Organele de inspecţie fiscală au aplicat prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, au reîncadrat diurnele acordate salariaţilor ca fiind venituri asimilate salariilor, coroborate cu pct. 4 din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 privind normele metodologice de aplicare ale Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în acord cu principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

Reclamanta a formulat contestaţie, în temeiul art. 268 şi următoarele din Codul de procedură fiscală, fiind emisă de Decizia nr. 207/14.09.2020 prin care s-a respins ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de A. S.R.L împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.04.2020 emisă de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Hunedoara, în ceea ce priveşte suma totală de 6.253.826 RON, reprezentând: impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor în sumă de 1.342.144 RON; contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator în sumă de 1.180.012 RON; contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi în sumă de 2.108.654 RON; contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator în sumă de 388.360 RON; contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi în sumă de 940.548 RON; contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator în sumă de 37.342 RON; contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi in sumă de 37.342 RON; contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator în sumă de 18.072 RON: contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale în sumă de 18.671 RON; contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de ia persoane juridice şi fizice în sumă de 63.479 RON; contribuţia asiguratorie pentru muncă în sumă de 119.202 RON.

De asemenea, s-a respins ca neîntemeiată şi nemotivată contestaţia formulată de A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.04.2020 emisă de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Hunedoara, în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de (122.228 RON).

În aceste condiţii, reclamanta a înţeles să formuleze acţiunea în contencios administrativ prin care a solicitat anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferinţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/27.04.2020, respectiv a sumei de 6.253.826 RON, precum şi a tuturor dobânzilor şi majorărilor aferente şi anularea în întregime a Deciziei nr. 207/14.09.2020 privind modul de soluţionare a contestaţiei.

Motivele de nelegalitate invocate de reclamantă vizează, în esenţă, greşita recalificare a regimului juridic al unor situaţii de fapt şi, în consecinţă, aplicarea unui alt regim fiscal, fapt ce a generat o diferenţă a bazei de impozitare pentru impozitul pe profit, pentru impozitul pe venit şi pentru celelalte contribuţii aferente, deci aplicarea eronată a prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal şi a principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice.

Din această perspectivă, instanţa constată că nu pot fi reţinute argumentele reclamantei, care de altfel au fost expuse şi în faţa primei instanţe, care le-a analizat în mod corespunzător, opinia acesteia fiind împărtăşită pe deplin de Înalta Curte.

Astfel, reîncadrarea plăţilor achitate de reclamantă angajaţilor săi s-a realizat în temeiul dispoziţiilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit căruia:

"(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii.

Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta."

De asemenea, s-au avut în vedere şi prevederile din pct. 4 din H.G. nr. 1/2016 privind normele metodologice de aplicarea ale Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu în sensul modificările şi completările ulterioare, potrivit căruia:

"4. În sensul prevederilor art. II alin. (1) din Codul fiscal prin tranzacţie fără scop economic se înţelege orice tranzacţie/activitate care nu este destinată sa producă avantaje economice, beneficii, profituri şi care determină, în mod artificial ori conjunctural, o situaţie fiscală mai favorabilă. In situaţia reîncadrării formei unei tranzacţii/activităţi pentru ajustarea efectelor fiscale se aplică regulile de determinare specifice impozitelor, taxelor şi a contribuţiilor sociale obligatorii reglementate de Codul fiscal."

Aceste prevederi legale consacră la nivel de lege, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, respectiv al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, fiind prevederi anti-abuz.

Instanţa de recurs constată că reclamanta invocă, pe de o parte, imposibilitatea recalificării diurnelor plătite în venituri salariale de către organul fiscal, dar şi netemeinicia recalificării efectuate în speţa dedusă judecăţii.

Argumentele reclamantei care vizează imposibilitatea organului fiscal de a recalifica încadrarea diurnelor în venituri salariale, nu pot fi reţinute de instanţă, în condiţiile în care art. 11 din Legea nr. 227/2015 prevede expres că pentru stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii, având obligaţia de a motiva în fapt decizia de impunere, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul reîncadrării.

Aşa fiind, în mod corect a stabilit prima instanţă că din perspectiva legii organele fiscale au la îndemână posibilitatea de a analiza starea de fapt şi de a reîncadra operaţiunile din perspectiva conţinutului economic al drepturilor şi obligaţiilor analizate, făcând abstracţie de încadrarea juridică pe care a evidenţiat-o contribuabilul sau plătitorul de impozite în evidenţele sale financiar fiscale.

În lipsa unor interdicţii exprese prevăzute în exercitarea şi aplicarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, nu se poate reţine că în situaţia analizată organul fiscal nu avea posibilitatea unei astfel de aprecieri.

Cu privire la maniera de analizare şi apreciere a documentelor fiscale, în acord cu prima instanţă, se constată că starea de fapt rezultată din verificări şi din probatoriul administrat justifică încadrarea sumelor plătite cu titlu de diurne în categoria veniturilor din salarii pentru care există obligaţia de plată a impozitelor şi contribuţiilor stabilite suplimentar prin deciziile de impunere atacate.

Organele fiscale au subliniat, iar reclamanta nu a contestat, că diurnele plătite de reclamanta angajaţilor au valori variabile conform celor înregistrate în contabilitate o diurnă/zi/salariat cuprinsă intre 65 euro si 75 euro (funcţie de vechime) si de pontajele întocmite, iar conform clauzelor contractuale (lit. D), pct. 1 din Contractele individuale de munca), angajaţii societăţii in funcţia de şoferi de camion îşi desfăşoară activitatea "pe traseu/la beneficiar" . . . . . . . . . .din sediul social/punct de lucru/alt loc de munca organizat al angajatorului. S-a reţinut că diurna nu se poate acorda salariatului atunci când se deplasează la locul de munca sau locurile de munca, întrucât aceste deplasări nu sunt determinate de delegare sau detaşare, ci de exercitarea atribuţiilor de serviciu pentru care salariatul a fost angajat. Mai mult, şoferii fiind salariaţi mobili nu au dreptul la diurna decât în mod excepţional când sunt delegaţi sau detaşaţi la un alt loc de munca decât cel prevăzut in contractul individual de munca.

Or, în speţa de faţă: locul de munca prevăzut in contractele individuale de munca este "pe traseu, la beneficiar" (în Spania si alte tari membre U.E.), nu s-a făcut dovada ca angajaţii au efectuat o activitate relevantă de transport în România; în Romania societatea desfăşoară doar activitate de gestionare a activităţii contabile si de resurse umane (recrutare si gestionare personal) si, în mod sporadic, transport intern de marfa; societatea utilizează pentru operaţiunile de încasări si plăti un cont bancar deschis în euro la banca Spania, cont in care se efectuează încasările, se fac plăţile către furnizori, cât si plata parţiala a indemnizaţiilor angajaţilor; de la sediul societăţii din localitatea Calan, salariaţii societăţii (şoferii de autocamioane) sunt transportaţi la locul de garare al autocamioanelor din Spania si din tarile U.E cu ajutorul unui autoturism aflat în proprietatea societăţii verificate pentru care s-au întocmit foi de parcurs, maşina fiind folosită pentru transportul şoferilor la munca din România in Spania, respectiv întoarcerea şoferilor in România.

În plus, se observă că nu s-au contestat de reclamanta S.C. A. S.R.L. susţinerile pârâtelor cu privire la faptul că nu a achitat în nicio ţară membră U.E. impozit pe veniturile din salarii, nici lipsa formularului A1 pentru angajaţii trimişi la lucru în străinătate pe care societatea avea obligaţia să-l depună la Casa Naţională de Pensii din Romania sau lipsa contractului colectiv de muncă.

În contextul stării de fapt mai sus reţinute, nu pot fi aplicabile dispoziţiile legale invocate de reclamantă atât în acţiune, cât şi în memoriul de recurs.

Potrivit art. 43 din Codul Muncii: "Delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziţia angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului său de muncă."

Or, aşa cum s-a reţinut anterior, locul de muncă prevăzut în contractele individuale de muncă este "pe traseu, la beneficiar", deci în Spania si alte tari membre U.E., unde sunt de fapt garate autocamioanele.

Art. 44, alin. (2) Codul Muncii prevede că: "Salariatul delegat are dreptul la plata cheltuielilor de transport si cazare, precum şi la o indemnizaţie de delegare, în condiţiile prevăzute de lege sau de contractul colectiv de muncă aplicabil."

Atâta timp cât nu sunt îndeplinite condiţiile delegării, sumele încasate cu titlu de diurnă nu pot fi calificate ca atare pentru a le aplica regimul juridic specific indemnizaţiilor de delegare.

În acord cu reţinerea primei instanţe, Înalta Curte apreciază că şoferii sunt angajaţi mobili, ca atare aceştia nu pot fi delegaţi decât în situaţii excepţionale, dovedite corespunzător de contribuabil, ipoteză care nu este întrunită în situaţia dedusă analizei instanţei.

Nici din perspectiva prevederilor din Directiva nr. 96/71/CE susţinerile recurentei-reclamante nu sunt relevante atâta timp cât nu se pot reţine ca fiind îndeplinite condiţiile din Codul Muncii mai sus menţionate, în lipsa dovedirii desfăşurării unei activităţii de transport relevante şi în România.

Potrivit art. 9 din Legea 16/2011:

"Personalului angajatorilor stabiliţi pe teritoriul României, care efectuează operaţiuni de transport internaţional, fiind trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru, altul decât România, sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, si care nu se încadrează în situaţiile prevăzute la art. 5 alin. (2), i se aplică prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003, republicată, cu modificările si completările ulterioare, si beneficiază de drepturile prevăzute la art. 44 alin. (2) din acelaşi act normativ."

Referitor la susţinerea reclamantei cu privire la aplicarea prevederilor art. 9 din Legea 16/2011, instanţa constată că nu este îndeplinită condiţia cumulativa negativă de "a nu se încadra în situaţiile prevăzute de art. 5 alin. (2) din Lege": reclamanta este o societate stabilită pe teritoriul României care a detaşat pe teritoriul unui alt stat membru, altul decât România, salariaţi cu care a stabilit raporturi de muncă prin transportarea acestora în Spania pentru preluarea tirurilor şi efectuarea transportului către beneficiar.

Având în vedere că perioada supusă verificării a fost 01.07.2015 - 30.09.2019, se observă că reglementările Legii nr. 172/2020 (art. 53 indice 1), invocate de recurenta-reclamantă, se vor aplica sectorului transportului rutier începând cu data de 30 iulie 2020, deci nu perioadei verificate. Merită subliniat, totuşi, că alin. (3) a art. 53 indice 1 stabileşte dreptul conducătorilor auto detaşaţi de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaţionale de a beneficia, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de salariul minim aplicabil pe teritoriul unui stat membru sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene, inclusiv plata orelor suplimentare. În acest context, este evident ca salariul minim aplicat de angajator trebuie sa se raporteze la nivelul salariului minim din statul membru unde lucrătorul a fost detaşat, iar indemnizaţia de detaşare, care vine să completeze salariul din România pentru a ajunge la venitul minim din statul unde este detaşat, trebuie să fie justificată în sensul legii de compensarea inconvenientelor cauzate de detaşare, care constau în îndepărtarea salariatului din mediul sau obişnuit, nu de condiţii de vechime a angajaţilor sau de durata desfăşurării activităţilor.

Or, în prezenta cauză reclamanta nu a invocat o astfel de justificare a diurnei plătite care a avut cuantumuri variabile, cum s-a reţinut în starea de fapt.

Tratamentul fiscal stabilit de organul de inspecţie fiscală este întemeiat în drept şi de:

- prevederile art. 3, alin. (1), lit. c) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului, care instituie în sarcina reclamantei angajatoare obligaţia de a plăti salariaţilor detaşaţi în străinătate un salariu minim orar la nivelul celui stabilit în ţările în care au fost detaşaţi.

Prevederile invocate stabilesc că:

"Statele membre asigură ca, indiferent de legea aplicabilă raporturilor de muncă, întreprinderile menţionate la articolul 1 alin. (1) garantează lucrătorilor detaşaţi pe teritoriul lor condiţii de muncă şi de încadrare în munca cu privire la următoarele aspecte stabilite în statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările:.,

c) salariul minim, inclusiv plata orelor suplimentare"

- prevederile art. 3, alin. (7) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi Consiliului care stabilesc că:

"Alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă."

- prevederile cuprinse în preambulul Directivei 96/71/CE a Parlamentului European si Consiliului care motivează necesitatea asigurării unei protecţii minime, din punct de vedere al asigurărilor sociale, a lucrătorilor detaşaţi pe teritoriul unui stat membru în cadrul furnizării transnaţionale de servicii, respectiv:

- alin. (5): "întrucât un astfel de tip de promovare a prestării de servicii la nivel transnaţional necesită condiţii de concurenţă loială şi măsuri care să garanteze respectarea drepturilor lucrătorilor";

- prevederile Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale (aşa cum a fost modificată începând cu 01.07.2015 de O.U.G. nr. 28/30.06.2015), respectiv:

- art. 7, alin. (1) lit. c): "Salariaţii detaşaţi de pe teritoriul României în cadrul prestării de servicii transnaţionale beneficiază, indiferent de legea aplicabilă raportului de muncă, de condiţiile de muncă stabilite prin acte cu putere de lege, acte administrative prin convenţii colective sau sentinţe arbitrale de generală aplicare valabile în statul membru al Uniunii Europene, al spaţiului Economic European sau în Confederaţia Elveţiană, pe al cărui teritoriu sunt prestate serviciile, cu privire la: c) salariul minim, inclusiv compensarea sau plata muncii suplimentare"

- art. 7, alin. (2); în sensul prevederilor prezentei legi, noţiunea de "salariul minim" prevăzută la alin. (1) lit. c) este definită de legislaţia şi/sau practica statului membru al Uniunii Europene, al spaţiului economic European sau Confederaţiei Elveţiene, pe al cărui/cărei teritoriu este detaşat salariatul;

- art. 9: "Indemnizaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detaşare, precum cele de transport, cazare şi masă."

Potrivit dispoziţiilor art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabile perioadei verificate 01.07.2015 - 31.12.2015, şi ale dispoziţiilor art. 59 alin. (1) lit. a), art. 76 alin. (1) şi alin. (2) lit. s) din| Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabile perioadei verificate 01.01.2016 - 30.09.2019, prin care legiuitorul a definit veniturile din salarii şi asimilate salariilor, instanţa constată că, în mod corect, au calificat organele fiscale natura de venituri asimilate salariilor a sumelor primite de o persoanele fizice cu titlu de diurne în baza contractelor individuale de muncă, indiferent de locul unde este desfăşurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

Aşa fiind, în acord cu opinia primei instanţe, se constată că reclamanta a acordat, formal, personalului trimis la muncă în străinătate în funcţie de şoferi, sume de bani sub forma indemnizaţiilor de delegare, în condiţiile în care aceste sume reprezintă în fapt remuneraţie primită de salariaţi pentru munca prestată în străinătate, fiind venituri de natura salariala sau asimilate salariilor care se includ in baza de impozitare pentru impozitul pe veniturile din salarii şi pentru contribuţiile sociale.

Întrucât veniturile reprezintă venituri asimilate salariilor, având acelaşi regim juridic cu salariul, reclamanta avea obligaţia să calculeze şi să vireze la bugetul general consolidat contribuţii sociale aferente pentru perioada de verificare conform prevederilor art. 296 indice 3 lit. g) şi art. 296 indice 4 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 137 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (1) lit. a), art. 185 alin. (1), art. 193 alin. (1) lit. a), art. 202 alin. (1) lit. a), art. 214 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

4. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge excepţia rămânerii fără obiect a acţiunii şi excepţia nulităţii recursului invocate de intimatele-pârâte şi va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia rămânerii fără obiect a acţiunii şi excepţia nulităţii recursului invocate de intimatele-pârâte.

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 147 din 6 iulie 2021 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 27 aprilie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.