Validity of service of tax assessment via public notice following failed postal delivery

Şedinţa publică din data de 25 aprilie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2021, la data de 11.06.2021, reclamanta A. S.R.L., a chemat în judecată pe pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând anularea în totalitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 108/02.04.2021 şi a Deciziei de impunere nr. x/29.07.2020, cu consecinţa exonerării societăţii de la plata tuturor sumelor stabilite în mod suplimentar cu titlu de CAS angajator; CAS angajat, CAS accidente muncă, şomaj angajator, şomaj angajat, fond garantare, sănătate angajator, sănătate angajat, concedii si indemnizaţii, contribuţie asiguratorie şi impozit venituri salariale.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 610 din 22 noiembrie 2021, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, reprezentată prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi ANAF - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, reprezentată prin administrator judiciar B., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

În motivarea cererii de recurs, recurenta - reclamantă a susţinut că hotărârea primei instanţe este nelegală şi dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept, respectiv în ceea ce priveşte aplicarea şi interpretarea prevederilor art. 47 din Codul de procedură fiscală şi, totodată, dând o aplicare greşită a normelor de drept procedural.

În mod greşit a reţinut instanţa de fond legalitatea comunicării Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscala către societate, atât timp cât însăşi Decizia CCR nr. 536/2011, la care face trimitere şi instanţa de judecată, menţionează o ordine de comunicare a actelor. Ori, din cuprinsul acelei decizii se remarcă caracterul subsidiar al comunicării prin publicitate, ce poate fi utilizată în momentul în care comunicarea este imposibil de realizat.

În opinia recurentei, contrar interpretării dată de prima instanţă, imposibilitatea de comunicare se impune a fi una absolută, obiectivă şi perpetuă, şi nicidecum una temporară, subiectivă şi justificată, cum este în speţa de faţă, când comunicarea prin poştă s-a realizat în perioada în care societatea a fost închisă temporar, fiind în concediul de odihnă. Chiar dacă a existat o avizare şi o reavizare, se remarcă faptul că, acestea au avut loc tocmai în perioada închiderii temporare a societăţii şi nu ulterior.

Pe de altă parte, adresa emisă de Poşta Română dovedeşte că, comunicarea poştală nu a fost făcută corespunzător, avizarea şi reavizarea - o hârtie minusculă de circa jumătate de plic A6 - nu a fost lăsată la cutia poştală, ci pe uşa de la intrarea în bloc, fapt care face imposibilă găsirea unui astfel de document de către reprezentantul societăţii.

Contrar celor reţinute de instanţa de judecata, reclamanta a întreprins demersuri şi s-a interesat cu privire la stadiul inspecţiei fiscale, aspect dovedit prin însăşi prezenţa reprezentantului societăţii, după ce s-a întors din concediu, la sediul pârâte, unde însă i s-a înmânat doar Decizia de instituire a masurilor asigurătorii, în data de 02.09.2021, aducându-i-se la cunoştinţă că Decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscala nu sunt finalizate.

A susţinut recurenta că modalităţile de efectuare a comunicării actului administrativ fiscal sunt reglementate în cuprinsul art. 47 din Legea nr. 207/2015, însă ele nu sunt alternative, organul fiscal neavând posibilitatea să aleagă modalitatea de comunicare care i se pare mai convenabilă, ci trebuie urmată, gradual, o ierarhie a modalităţilor de comunicare. Modalităţile de comunicare a actului administrativ fiscal consacrate de Legea nr. 207/2015 sunt: comunicarea directă, această modalitate de comunicare presupunând înmânarea directă a actului administrativ fiscal emis pe suport hârtie către contribuabil/plătitor sau către împuternicitul acestuia, sub semnătură de primire; comunicarea prin poştă, la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului ori al împuternicitului acestuia, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire; comunicarea actului administrativ fiscal emis în formă electronică, prin mijloace electronice de transmitere la distanţă, şi comunicarea prin publicitate. În cazul actelor administrative fiscale emise în formă electronică, legiuitorul a prevăzut că acestea se comunică prin mijloace electronice de transmitere la distanţă ori de câte ori contribuabilul/plătitorul a optat pentru această modalitate de emitere şi de comunicare.

Se poate remarca faptul că autoritatea emitentă a uzat direct de procedura comunicării prin poştă, deşi regula era comunicarea directă.

Prin înmânarea doar a Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii şi comunicarea de către reprezentantul pârâtei că Decizia de impunere şi Raportul de inspecţie fiscală nu sunt gata, reclamanta a avut convingerea fermă şi obiectivă că aceste acte nu existau la data de 02.09.2021.

Deşi autoritatea emitentă ştia de existenţa concediului, aceasta nu a uzat de comunicarea directă, care este prioritară, ci a dispus comunicarea prin publicitate, care este una subsidiară, contrar exigenţelor care-i incumbă.

În opinia recurentei, prima instanţa, prin modalitatea de redactare a hotărârii, răstoarnă obligaţia de comunicare a autorităţilor în sarcina reprezentantului societăţii, aspect care este în contradicţie cu prevederile art. 47 Codul de procedură fiscală şi care instituie în sarcina autorităţii emitente realizarea comunicării cu maximă diligenţă, cu profesionalism şi nu în ultimul rând, cu bună credinţă.

Societăţii reclamante i-au fost comunicate Raportul de inspecţie fiscala şi Decizia de impunere în data de 21.01.2021, cu ocazia soluţionării dosarului cu nr. x/2020 al Tribunalului Timiş, ce a avut ca obiect anularea Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii, act care a fost comunicat societăţii, prin semnătură, la sediul organului fiscal la data de 02.09.2020, aspect ce denotă faptul că societăţii i se puteau comunica aceste acte la data menţionată mai sus, aceasta neînţelegând să se sustragă de la acest lucru sau să refuze în vreun fel comunicarea acestor documente.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş au depus întâmpinări. Prin întâmpinare, intimată-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat excepţia nulităţii recursului.

Ulterior, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş a depus precizări prin care învederează că la 31 martie 2022 a fost publicată Legea nr. 72/2022 pentru anularea unor obligaţii fiscale, lege care acordă amnistie fiscală pentru perioada 1.07.2015-31.03.2022. Astfel, a fost emisă de decizia nr. 5298 din 26.09.2022 motiv pentru care nu mai subzistă interes în promovarea recursului.

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus concluzii scrise prin care a invocat excepţia lipsei de interes în susţinerea recursului.

Excepţia nulităţii recursului a fost respinsă ca nefondată, astfel cum reiese din practicaua prezentei decizii.

II. Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat.

Preliminar, analizând excepţia lipsei de interes a recursului, invocată de intimata - pârâtă ANAF, Înalta Curte o va respinge ca nefondată, apreciind că, în speţă, împrejurarea emiterii Deciziei nr. 5298 din 26.09.2022, ca urmare a prevederilor Legii nr. 72/2022 privind anularea unor obligaţii fiscale şi pentru modificarea unor acte normative, nu prezintă relevanţă sub aspectul motivelor formulate de reclamantă în cadrul prezentului demers judiciar, prin care aceasta urmăreşte şi anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 108/02.04.2021, decizie prin care contestaţia societăţii a fost respinsă ca nedepusă în termen, important de menţionat fiind şi faptul că, art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală permite contestarea actului administrativ fiscal - decizia de impunere - doar împreună cu decizia emisă în soluţionarea contestaţiei administrative.

Trecând la analiza recursului declarat în cauză, instanţa de control judiciar reţine că, deşi argumentele de nelegalitate referitoare la aplicarea greşită a normelor de drept procedural ca o consecinţă a aplicării şi interpretării greşite a prevederilor art. 47 din Codul de procedură fiscală au fost încadrate de recurentă în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ., precum şi faptul că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. se referă la situaţia în care, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, în mod evident acestea intră doar în sfera de aplicaţie a motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., urmând a fi analizate în acest sens.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte constată că este nefondat, pentru argumentele ce vor fi prezentate în cele ce urmează.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că la data de 29.07.2020 au fost emise Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.07.2020 şi Decizia de impunere nr. x/29.07.2020, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei un debit în sumă totală de 6.281.452 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor şi contribuţii de asigurări sociale.

Aspect necontestat în cauză, decizia de impunere a fost comunicată prin poştă la sediul societăţii reclamante, la data de 06.08.2020. După cum rezultă din relaţiile comunicate de serviciul de poştă, corespondenţa a fost înaintată societăţii cu scrisoare recomandată, astfel încât au fost întocmite un aviz, la 06.08.2020 şi un reaviz, la 11.08.2020, pentru încunoştinţarea destinatarului despre obligaţia de ridicare a corespondenţei de la oficiul poştal, iar cele două documente au fost ataşate la uşa de intrare în imobil, întrucât salariatul poştal nu a avut acces la cutia poştală, aflată în interiorul clădirii.

Corespondenţa a fost returnată expeditorului la data de 20.08.2020, cu menţiunea consemnată de agentul procedural pe plic "firmă închisă până în 18.08.2020 - concediu". Pe acelaşi plic s-a aplicat ştampila de aprobare a înapoierii corespondenţei, ca urmare a expirării termenului de păstrare.

Ulterior, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş a procedat la comunicarea prin publicare pe portalul Ministerului de Finanţe - ANAF a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere, anunţul fiind publicat la data de 17.08.2020.

Potrivit art. 47 din Legea nr. 207/2015 privind noul Codul de procedură fiscală, aplicabil în cauza de faţă:

"(1) Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului/plătitorului căruia îi este destinat. În situaţia contribuabilului/plătitorului fără domiciliu fiscal în România, care şi-a desemnat împuternicit potrivit art. 18 alin. (4), precum şi în situaţia numirii unui curator fiscal, în condiţiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz.

(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie poate fi comunicat fie prin poştă potrivit alin. (3) - (7), fie prin remitere la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestuia potrivit alin. (8) - (12), fie prin remitere la sediul organului fiscal potrivit alin. (13), iar actul administrativ fiscal emis în formă electronică se comunică prin mijloace electronice de transmitere la distanţă potrivit alin. (15) - (17).

(3) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie se comunică contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestora, la domiciliul fiscal, prin poştă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire.

(4) În cazul în care comunicarea potrivit alin. (3) nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate potrivit alin. (5) - (7)."

Prin urmare, interpretând coroborat prevederile legale de mai sus, rezultă că procedura de comunicare prin publicitate a actului administrativ fiscal este subsidiară în raport cu celelalte mijloace de comunicare prevăzute la art. 47 alin. (1)-(3) din Codul de procedură fiscală - Legea nr. 207/2015.

Însă, în condiţiile în care s-a făcut dovada comunicării actului la domiciliul fiscal al contribuabilului, prin poştă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, astfel cum prevede în mod imperativ alin. (3) al articolului de mai sus, organul fiscal a procedat în mod corect la comunicarea prin publicitate a actului.

Recurenta-reclamantă a susţinut că, în perioada respectivă, societatea a fost închisă pentru efectuarea concediilor, fiind astfel în imposibilitate de a intra în posesia corespondenţei, însă acest aspect nu are nicio relevanţă în ceea ce priveşte realizarea procedurii de comunicare a actului.

De asemenea, nu au relevanţă criticile sale privind faptul că organul fiscal nu a încercat mai întâi de toate o comunicare prin remiterea actelor administrativ-fiscale către societate, referindu-se la considerentele Deciziei Curţii Constituţionale nr. 536/2011, pentru că această decizie priveşte realizarea procedurii de comunicare direct prin publicitate, cu înlăturarea nejustificată a ordinii de realizare a modalităţilor de comunicare prevăzute la art. 44 alin. (2) lit. a)-d) din aceeaşi ordonanţă.

Or, în cauză, organul fiscal a încercat, mai întâi, comunicarea actelor prin poştă. Expirând termenul de păstrare, reclamanta neprezentându-se la poştă să ridice corespondenţa, şi constatând imposibilitatea comunicării actului în una dintre modalităţile prevăzute de art. 44 alin. (2) sau (3) Codul de procedură fiscală, organul fiscal a făcut aplicarea ipotezei subsidiare reglementate de art. 44 alin. (3) Codul de procedură fiscală şi a procedat, la data de 17.08.2020, la comunicarea prin publicitate, prin afişarea anunţului pe site-ul ANAF în care se menţionează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. Astfel, comunicarea s-a considerat a fi îndeplinită la data de 02.09.2020, la 15 zile de la data afişării.

Mai mult, instanţa de control judiciar constată că modalitatea de comunicare prin remitere la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului ori împuternicitului sau curatorului acestuia potrivit alin. (8) - (12) nu este şi nu devine obligatorie, dacă comunicarea prin poştă nu s-a putut realiza.

După cum în mod clar prevăd dispoziţiile art. 47 alin. (2), comunicarea prin remitere la domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului se face potrivit alin. (8) - (12), iar alin. (8) prevede că organul fiscal poate decide să recurgă la această modalitate de comunicare, prin excepţie de la prevederile alin. (3).

De asemenea, comunicarea prin remitere la sediul organului fiscal se face potrivit alin. (13), conform căruia "Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie poate fi comunicat şi prin remiterea, sub semnătură, la sediul organului fiscal emitent ori de câte ori contribuabilul/plătitorul sau împuternicitul ori curatorul acestora se prezintă la sediul organului fiscal şi solicită acest lucru."

Însă, în cauză, reclamanta nu a dovedit că ar fi solicitat autorităţii fiscale comunicarea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.07.2020 şi a Deciziei de impunere nr. x/29.07.2020, respectiv, că s-ar fi deplasat la sediul AJFP Timiş, pentru a i se remite aceste acte, astfel încât simplele susţineri ale reclamantei, neprobate, nu pot fi primite.

Întrucât din actele aflate la dosarul cauzei reiese că organele fiscale au comunicat actul administrativ contestat, potrivit prevederilor legale în vigoare la data efectuării comunicării, nu poate fi primită nici afirmaţia recurentei potrivit căreia Decizia de impunere nr. x/29.07.2020 i-a fost adusă la cunoştinţă la data de 21.01.2021, prin comunicarea acesteia de către instanţa ce judecată în dosarul nr. x/2020 al Tribunalului Timiş.

Prin urmare, comunicarea considerându-se a fi îndeplinită la 15 zile de la data afişării, respectiv la data de 02.09.2020, în mod corect contestaţia promovată de reclamantă la 19.02.2021 a fost respinsă ca tardivă prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 108/02.04.2021, emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, soluţia instanţei de fond de constatare a legalităţii emiterii acesteia şi de respingere a acţiunii fiind corectă şi legală.

Pentru cele reţinute anterior, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei de interes a recursului, ca nefondată.

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin administrator judiciar B. împotriva sentinţei civile nr. 610 din 22 noiembrie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 25 aprilie 2023.