Tax assessment annulled but remanded for retrial due to inadequate reasoning; restitution claim rejected for failure to exhaust administrative procedure

Şedinţa publică din data de 11 aprilie 2023

Deliberând asupra recursurilor de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII -a contencios administrativ şi fiscal reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună:

1. Anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 215/30.06.2017 emise de ANAF-DGSC, în ce priveşte soluţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de Impunere nr. x/06.12.2016 emisă de DGAMC, pentru suma de 6.758.595 RON, reprezentând: 1.654.295 RON- impozit pe profit, 932.749 RON- accesorii aferente impozitului pe profit, 2.134.628 RON- taxa pe valoare adăugată suplimentară, 2.036.923 RON- accesorii aferente TVA (pct. 1 din Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 215/30.06.2017);

2. Anularea parţială a Deciziei de Impunere nr. x/06.12.2016 (Anexa 2) şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/06.12.2016 (Anexa 3) emise de DGAMC, în ce priveşte suma de 6.758.595 RON, mai sus-menţionată;

3. Anularea parţială a Deciziei de accesorii nr. 55009/22.03.2017 (necomunicată), în ce priveşte suma de 121.126 RON, reprezentând accesorii calculate de organele fiscale la sumele contestate, impuse prin Decizia de impunere nr. x/06.12.2016, pentru intervalul 31.12.2015-14.12.2016;

4. Pe cale de consecinţă, să se dispună exonerarea societăţii de la plata sumelor stabilite suplimentar de plată prin actele administrativ-fiscale atacate, mai sus-menţionate, şi obligarea pârâtelor la restituirea acestor sume achitate de reclamantă;

5. Să de dispună, în temeiul art. 182 alin. (2) şi (4) Cod. proc. fisc., obligarea pârâtelor la plata dobânzilor aferente sumelor stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către reclamantă şi până la data restituirii/compensării lor de către Pârâte;

6. Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului dosar.

2. Sentinţa pronunţată de instanţa de fond în dosarul nr. x/2017

Prin sentinţa civilă nr. 484 din 09.12.2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII -a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia rămânerii fără obiect a capătului de cerere privind anularea deciziei de accesorii nr. 55009/22.03.2017 şi a admis în parte acţiunea.

S-a anulat în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 215/30.06.2017 în ceea ce priveşte soluţia de respingere a contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. x/06.12.2016 pentru suma de 6.758.595 RON, Decizia de Impunere nr. x/06.12.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.12.2016 în ceea ce priveşte suma de 6 758 595 RON, precum şi Decizia de accesorii nr. 55009/22.03.2017 în ceea ce priveşte accesoriile calculate de organele fiscale la sumele contestate, impuse prin Decizia de impunere nr. xaferentă 600/06.12.2016, pentru intervalul 31.12.2015-14.12.2016, respingându-se cererea, în rest.

Prin aceeaşi sentinţă pârâtele au fost obligate la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în valoare de 36,838.61 RON, din care 450 RON-taxă judiciară de timbru, 26.798,61 RON - onorariu avocat şi 9590 RON - onorariu expert.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocând motivul de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

De asemenea, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs incident în ceea ce priveşte soluţia de respingere a capetelor de cerere prin care s-a solicitat obligarea autorităţilor fiscale la restituirea sumelor achitate în baza deciziilor de impunere anuale, precum şi la plata dobânzilor aferente acestor sume, prevalându-se de motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Prin recursurile formulate, pârâtele au susţinut că instanţa de fond nu a motivat hotărârea în mod corespunzător, potrivit exigenţelor art. 425 din C. proc. civ.

De asemenea, apreciază că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii, fiind interpretat şi aplicat în mod greşit art. 21 din Legea nr. 571/2003, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 şi art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003.

Învederează că instanţa de fond şi-a însuşit în mod exclusiv concluziile expertului contabil şi nu a ţinut cont de apărările formulate în cauză.

Astfel, în esenţă, apreciază că în mod greşit instanţa a reţinut că sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management şi marketing prestate de B. S.R.L., serviciile prestate de C. S.R.L. şi D. S.R.L..

Prin recursul incident declarat, reclamanta a apreciat că se impunea şi admiterea capetelor de cerere prin care a solicitat obligarea autorităţilor la restituirea sumelor achitate în baza deciziilor de impunere anulate precum şi la plata dobânzilor aferente.

Prin întâmpinare, intimata reclamantă a solicitat respingerea recursurilor, apreciind că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală şi temeinică, întrucât în mod greşit au fost apreciate ca fiind nedeductibile cheltuielile cu serviciile de management şi marketing prestate de B. S.R.L. şi serviciile prestate de C. S.R.L. şi D. S.R.L..

4. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate de către pârâte, în raport de actele şi lucrările dosarului şi de dispoziţiile legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile declarate de acestea sunt fondate potrivit considerentelor ce urmează, care atrag casarea în parte a hotărârii cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, motivul de nelegalitate valorificat fiind cel reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. potrivit căruia, casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Conform prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde (şi) "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Verificând considerentele hotărârii recurate, Înalta Curte observă că prima instanţă nu a analizat în mod corespunzător apărările formulate de pârâte şi nici materialul probator administrat în cauză, creând astfel acestora o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se asigura un proces echitabil părţilor litigante.

În ceea ce priveşte suma de 9.741.465 RON reprezentând cheltuieli facturate în baza contractului de prestări servicii încheiat cu B. cu obiect: elaborarea, implementarea şi susţinerea managementului şi suportului de marketing al beneficiarului; elaborarea de soluţii pentru restructurarea portofoliilor de finanţare şi de clienţi ale beneficiarului, motivele pentru care organele fiscale au apreciat că nu a fost justificată necesitatea efectuării acestor cheltuieli a fost faptul că nu au fost prezentate documente justificative respectiv rapoarte de activitate din care să reiasă necesitatea, modul concret de prestare a serviciilor de implementare şi susţinere a managementului şi suportului de marketing (art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003), invocându-se şi faptul că servicii similare erau prestate şi de personalul propriu, potrivit fişelor de post privind determinarea preţului serviciilor, în condiţiile în care rapoartele de activitate prezentate au aceeaşi formă şi conţinut. Ceea ce organele fiscale doreau să verifice era chiar veridicitatea afirmaţiei reclamantei referitoare la identitatea formei şi conţinutul rapoartelor de activitate verificate, sub motivul că facturarea lunară în rate egale ar îmbrăca forma unui abonament.

Or, prin sentinţa recurată nu au fost analizate susţinerile şi apărările pârâtelor, în condiţiile în care prezentau relevanţă în speţa dedusă judecăţii.

O altă apărare pertinentă prezentată de către pârâte prin intermediul întâmpinărilor formulate în faţa instanţei de fond a fost faptul că nu au fost prezentate minute ale întâlnirilor din care să reiasă care au fost persoanele participante, data şi locul întâlnirilor, numărul de ore afectat activităţilor, concluziile rezultate, în vederea stabilirii caracterului necesar al prestărilor de servicii şi, de asemenea, au invocat aspectul potrivit căruia din analiza fişelor de post a reieşit faptul că responsabilităţile personalului reclamantei se suprapun cu obligaţiile contractuale menţionate în contractul de prestării servicii precum şi cu rapoartele de activitate iar angajaţii societăţii deţineau experienţa necesară luării tuturor deciziilor necesare activităţii proprii precum şi experienţa necesară în negocieri cu partenerii de afaceri.

Or, instanţa de fond nu a efectuat nicio analiză a acestor apărări, rezumându-se să afirme doar că în mod greşit organele fiscale au apreciat că nu s-a justificat necesitatea efectuării cheltuielilor, fără să expună şi raţionamentul avut în vedere când a ajuns la această concluzie, preluând doar concluziile raportului de expertiză.

Prin întâmpinările formulate în cadrul dosarului de fond, pârâtele au precizat faptul că, având în vedere fluctuaţia preţului serviciilor cuprinse în contracte şi actele adiţionale, respectiv între 2000 euro şi 60.000 euro, organele fiscale au constatat că reclamanta nu a prezentat documente justificative.

Elementele evidenţiate configurează o motivare insuficientă a hotărârii primei instanţe, fiind incidente sub acest aspect prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Astfel, se constată că instanţa a reţinut o situaţie de fapt însă analizată insuficient întrucât a omis să verifice toate argumentele prezentate de pârâte, mai ales acele apărări care prezentau relevanţă în soluţionarea cauzei.

Prin intermediul recursurilor, pârâtele au reiterat argumentele expuse prin întâmpinări însă acestea nu se pot analiza pentru prima oară în recurs.

În ceea ce priveşte suma de 44.000 euro reprezentând contravaloarea facturii seria x WCF nr. x/11.04.2007 emisă de B. pentru servicii suplimentare de consultanţă privind distribuţia şi promovarea produselor, pârâtele au precizat că, pentru cheltuielile cu suplimentare de consultanţă, părţile au agreat doar verbal suplimentarea preţului contractului încheiat la 26.04.2006 cu suma de 44.000 euro, fără ca aceasta să ia forma unei înţelegeri scrise.

Instanţa de fond a reţinut doar că suma este semnată şi acceptată, reprezentând o materializare a voinţei părţilor de a contracta sub forma unei oferte de majorare a preţului urmată de acceptare astfel că nu se poate nega caracterul deductibil al acestei sume.

Pârâtele au invocat în cadrul întâmpinărilor faptul că prin actul adiţional nr. x/31.05.2006 s-a stabilit de comun acord ca preţul contractului să fie de 68.894 euro şi că, ulterior, părţile au agreat doar verbal suplimentarea valorii contractului cu onorariul de 44.000 euro, fără că aceasta să ia forma unei înţelegeri scrise, nefiind dovedită necesitatea serviciilor în scopul desfăşurării activităţii economice.

Instanţa de fond nu a efectuat nicio analiză a acestor susţineri, în condiţiile în care pârâtele au arătat că acest aspect a fost confirmat chiar de către administratorul societăţii prin răspunsul la întrebarea nr. 10 din Nota explicativă dată în timpul inspecţiei fiscale. De altfel, chiar şi intimata a precizat prin contestaţia administrativă faptul că nu a existat un înscris privind majorarea onorariului, apărările acesteia fiind în sensul că este suficientă factura emisă.

Instanţa era datoare să lămurească aceste aspecte, întrucât nu rezultă din cuprinsul actului adiţional nr. x/2006 faptul ca a fost suplimentat onorariul cu suma de 44.000 euro cu atât mai mult cu cât chiar reprezentatul societăţii a recunoscut faptul că părţile au agreat verbal suplimentarea preţului contractului, fără a exista o înţelegere scrisă.

În ceea ce priveşte suma de 450.708 RON reprezentând contravaloarea serviciilor facturate de C. în baza contractului nr. x/03.12.2007 şi de D. în baza contractului nr. x/03.12.2007, pârâtele au precizat că nu au fost prezentate documente de către reclamantă din care să rezulte modul în care au fost prestate serviciile de către prestator, necesitatea serviciilor în scopul obţinerii de venituri.

Contractele aveau ca obiect realizarea de studii pentru implementarea unui sistem de interacţiune directă privind conduita dealerilor, sugestii, reclamaţii în reţeaua de retail E. în România, pe baza informaţiilor şi planurilor puse la dispoziţie de beneficiar.

Pârâtele au invocat faptul că intimata reclamantă nu a prezentat un studiu privind implementarea unui sistem de interacţiune directă privind conduita dealerilor, sugestii, reclamaţii în reţeaua de retail E., conform contractului, un studiu privind implementarea unui sistem de expunere a principalelor informaţii, preţuri autovehicule, accesorii, piese de schimb, manoperă normată în reţeaua de retail, conform contractului 50, care să fie însuşite de ambele părţi, nu au fost prezentate referate de necesitate aprobate de conducerea societăţii, invitaţii trimise partenerilor de afaceri cu confirmarea participării acestora, procese-verbale încheiate cu aceştia, note de negociere, oferte, documente datate şi semnate de participanţi.

Dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 prevăd că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

Este necesar a fi dovedită îndeplinirea acestor condiţii prevăzute de normele speciale, pentru a fi considerate cheltuielile ca fiind deductibile.

Instanţa trebuia să analizeze şi în acest caz susţinerile pârâtelor, nefiind suficient a fi reţinute doar concluziile din raportul de expertiză.

În ceea ce priveşte nededucerea TVA în sumă de 2.048.994 RON aferentă serviciilor facturate de ITH nici pentru TVA în sumă de 85.634 RON aferentă serviciilor facturate de C. şi D., pârâtele au invocat faptul ca aceste prestări nu au fost destinate utilizării în scopul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, dat fiind faptul că nu au fost prezentate documente justificative care să fi fost recunoscute, confirmate de parteneri, prin care să se probeze modul concret şi necesitatea prestării serviciilor în scopul operaţiunilor taxabile.

Se impunea din partea instanţei de fond efectuarea unei analize concrete a documentelor pentru a se verifica îndeplinirea condiţiilor de acordare a dreptului de deducere a TVA, nefiind suficientă deţinerea facturii, documentele justificative având tocmai rolul de a dovedi necesitatea prestării serviciilor în scopul operaţiunilor taxabile.

Elementele evidenţiate configurează o motivare insuficientă a hotărârii primei instanţe, fiind incidente sub acest aspect prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În consecinţă, se reţine că, practic, nu s-a analizat fondul cauzei de o manieră care să permită exercitarea controlului judiciar, neputându-se realiza o astfel de analiză direct de către instanţa de recurs, întrucât s-a afecta dreptul părţilor la un proces echitabil.

În jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa" (Hotărârea Albina împotriva României).

Totodată, obligaţia instanţei de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părţi este justificată, întrucât "numai prin pronunţarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiţiei" (hotărârea Hirvisaari c. Finlanda din 27 septembrie 2001).

Astfel, se impune admiterea recursurilor principale declarate de pârâte cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare.

În ceea ce priveşte recursul incident declarat de reclamantă, acesta este nefondat.

În mod corect prima instanţă a respins capetele de cerere prin care s-a solicitat obligarea pârâtelor la restituirea sumelor achitate în baza deciziilor de impunere anulate, precum şi la plata dobânzilor aferente acestor sume.

Motivul avut în vedere de către prima instanţă este corect, având în vedere faptul că nu a fost îndeplinită procedura de restituire la cerere şi de rambursare a sumelor de la buget, nefiind depusă o cerere astfel cum prevăd dispoziţiile Cap. I pct. 2 din Ordinul nr. 1899/2004, fiind instituită o procedură specială pentru rambursarea sumelor şi a dobânzilor aferente, procedură care nu poate fi eludată.

Contrar susţinerilor recurentei reclamante, prima instanţă a interpretat şi aplicat corect Ordinul nr. 1899/2004, dispoziţiile legale incident având caracter special faţă de prevederile Legii nr. 554/2004 şi se aplică cu prioritate, art. 117 din Codul de procedura fiscală prevăzând faptul că este reglementată o procedură specială pentru restituirea şi rambursarea sumelor de buget precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, putându-se restitui/rambursa sume de la bugetul consolidat al statului doar în baza unei hotărâri stabilite de organele judiciare şi a documentaţiei complete depuse de contribuabil la organul fiscal.

Faţă de considerentele expuse, în baza disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 488 alin. (1) pct. 6 şi art. 497 C. proc. civ., se vor admite recursurile declarate de pârâte, se va casa în parte sentinţa recurată şi se va trimite cauza spre rejudecare instanţei de fond.

În rejudecare, se vor analiza toate argumentele părţilor, esenţiale pentru dezlegarea pricinii, se va administra şi corobora orice probatoriu util, pertinent şi concludent şi se va motiva corespunzător hotărârea.

Se va respinge recursul incident formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 484 din 09.12.2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Se va menţine soluţia dată excepţiei rămânerii fără obiect a capătului de cerere privind anularea Deciziei de accesorii nr. 55009/22.03.2017 şi soluţia privind respingerea cererii de restituire a sumelor achitate de reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 484 din 09.12.2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată.

Trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Menţine soluţia dată excepţiei rămânerii fără obiect a capătului de cerere privind anularea Deciziei de accesorii nr. 55009/22.03.2017 şi soluţia privind respingerea cererii de restituire a sumelor achitate de reclamantă.

Respinge recursul incident formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 484 din 09.12.2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 11 aprilie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei.