Corporate income tax reassessment split: deductions upheld for documented expenses but inventory and service write-offs annulled

Şedinţa publică din data de 6 aprilie 2023

Asupra recursurilor de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Administraţia Pentru Contribuabilii Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Timişoara, Activitatea de Inspecţie Fiscală, a solicitat anularea Deciziei nr. 310/21.06.2018 privind soluţionarea contestaţiei şi, pe cale de consecinţă, obligarea intimatelor să soluţioneze pe fond contestaţia formulată de către reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecţie fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.07.2017, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscala nr. x/25.07.2017, în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 974.536 RON, anularea Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017 în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 1.467.855 RON şi impozitul pe profit în sumă de 958.585 RON.

2. Prin încheierea de şedinţă din data de 29.05.2019, instanţa a admis cererea de suspendare a judecăţii formulată de reclamantă şi a dispus suspendarea judecăţii cauzei în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 1) din C. proc. civ., până la soluţionarea definitivă a acţiunii obiect al dosarului nr. x/2017 aflat pe rolul Tribunalului Timiş. Prin încheierea de şedinţă din data de 09.07.2020, cauza a fost repusă pe rol.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

3. Prin sentinţa nr. 208 din 21 aprilie 2021, Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ a admis în parte acţiunea şi a dispus anularea parţială a Deciziei nr. 310/21.06.2018 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiei, în ceea ce priveşte respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 1.467.855 RON impozit pe profit, şi a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/25.07.2017, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii Timişoara, în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu achiziţii de bunuri/servicii în sumă de 12.333.797 RON, a respins în rest acţiunea.

III Recursurile formulate de pârâte şi recursul incident formulat de reclamanta A. S.R.L.

4. Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad. De asemenea, reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs incident.

5. Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., prin care a solicitat casarea în parte a sentinţei, respingerea în totalitate a acţiunii formulate, ca neîntemeiată, a invocat interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi (4) lit. f) din Codul fiscal, art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, faptul că instanţa de fond a reţinut în mod eronat că intimata reclamantă nu datorează suma de 1.467.855 RON stabilită de către organele fiscale, reprezentând impozit pe profit pentru perioada 2014-2015, şi-a însuşit în mod exclusiv concluziile expertului contabil şi nu a ţinut seama de apărările formulate în cauză.

6. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu achiziţii de bunuri/servicii în sumă de 169.711 RON, a arătat că, din analiza Declaraţiilor 394 şi a Deconturilor de TVA (Formular 300), depuse de intimata reclamantă, s-a reţinut că acestea au înscrise denumirea furnizorului, numărul de facturi emise de acesta şi baza impozabilă însumată din facturile respective, informaţii pe fiecare furnizor din perioada de raportare, dar nu pe fiecare document, or, în lipsa unei evidente analitice contabile, nu se poate verifica dacă o anumită bază impozabilă dintr-o anumită factură este cuprinsă în totalurile respective.

7. De asemenea, din analiza Declaraţiei 394 din lunile mai - iulie 2014, în ceea ce priveşte sumele declarate de la furnizorii înscrişi în Anexa nr. 4 la Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.07.2017, rezultă o serie de neconcordanţe ce contrazic afirmaţiile şi susţinerile reclamantei, însuşite în mod greşit şi de către instanţa de fond, societatea prin Nota explicativă a recunoscut că nu deţine documente privind înregistrarea in contabilitate pentru perioada ianuarie - noiembrie 2014, întrucât acestea nu au fost recuperate de la firma responsabilă cu evidenţa contabilă, respectiv B. S.R.L., cu care se afla in litigiu, şi organele de inspecţie fiscală nu au putut verifica înregistrarea celor 17 facturi menţionate în anexă, în condiţiile în care intimata reclamantă nu deţine o fişa analitică pe fiecare furnizor care să cuprindă numărul şi data facturilor decontate cu acesta, precum şi un punctaj reciproc efectuat în acest sens.

8. Mai mult decât atât, deşi reclamanta nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală registrul jurnal de cumpărări sau alte documente din care să reiasă înregistrarea facturilor, aceasta avea posibilitatea să le depună în susţinerea contestaţiei, astfel încât să se poată stabili fără echivoc că aceste facturi nu au fost înregistrate în evidenţa contabilă şi în lunile mai şi iunie 2014, iar cheltuielile în sumă de 169.711 RON nu au fost deduse. Nici în raportul de inspecţie fiscală şi nici în decizia de soluţionare a contestaţiei nu a fost reţinută în sarcina societăţii încălcarea prevederilor art. 25 din Codul fiscal, având în vedere că acesta nu se referă la modul în care se înregistrează facturile în evidenţa contabilă şi conţine dispoziţii cu privire la contracte de leasing, respectiv la leasingul financiar şi leasingul operaţional şi amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing, or, în speţa de faţă, reclamanta nu a prezentat niciun contract de leasing.

9. De asemenea, prevederile pct. 44 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispoziţiile art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991 sunt clare în ceea ce priveşte modul de înregistrare a documentelor în evidenţa contabilă, iar societatea nu a depus documente justificative prin care să facă dovada că cele 17 facturi nu au fost înregistrate şi în perioada în care au fost emise, respectiv în lunile mai şi iunie 2014, astfel încât să fie înlăturate constatările organelor de inspecţie fiscală.

10. Referitor la cheltuielile cu achiziţii de bunuri şi servicii în sumă totală de 3.088.445 RON (40.229 RON + 3.036.316 RON + 11.900 RON), în mod greşit a aplicat instanţa de fond prevederile pct. 45 şi 46 din Ordinul nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile.

11. Intimata reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuielile în sumă de 3.036.316 RON, fără să prezinte în timpul inspecţiei fiscale facturile în baza cărora şi-a exercitat dreptul de deducere, iar în susţinerea contestaţiei a depus un număr de 5 facturi din cele 6 la care face referire în contestaţie, dar alte facturi decât cele menţionate în Anexa nr. 6 la Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.07.2017.

12. Astfel, prin contestaţie, reclamanta susţine că suma de 3.036.316 RON provine din şase facturi emise de C. S.R.L., din care prezintă în susţinerea contestaţiei cinci facturi, din analiza cărora a rezultat că fiecare factură poartă menţiunea "Document reconstituit cf OMF 3512/2008 şi cf disp. de măsuri nr. 84/22.07.2015 (control C. SRL)", toate au seria x, dar nu au număr, fiind înscrise ca date de emitere 31 iulie 2014, 31 august 2014 şi 30 noiembrie 2014, date care coincid cu cele din anexa la raportul de inspecţie fiscală, dar ale căror baze impozabile sunt diferite pe fiecare factură în parte, dar şi ca sumă totală, aceasta fiind în cuantum de 3.528.456 RON; şi în situaţia în care cele cinci facturi prezentate respectă prevederile legale şi au fost reconstituite în conformitate cu pct. 45 şi pct. 46 din Ordinul nr. 3512/2008, acestea sunt alte facturi decât cele menţionate în Anexa nr. 6 la Raportul de inspecţie fiscală, intitulată "Situaţia facturilor neprezentate la control", pentru care organele fiscale nu au acordat drept de deducere cheltuielilor în sumă de 3.036.316 RON, respectiv nu sunt facturile nr. x/31.07.2014, nr. y/31.08.2014 şi nr. 3/30.11.2014 emise de C. S.R.L., întrucât nu au acelaşi număr şi aceeaşi bază impozabilă şi sunt înscrise cantităţii mari de cereale (1.787 tone, 1.251 tone, etc), care ar fi presupus livrarea cu mai multe mijloace de transport, însă aceste documente însoţitoare ale transporturilor nu au fost prezentate.

13. Referitor la cheltuielile cu servicii în sumă de 38.667 RON, instanţa de fond în mod greşit a interpretat şi a aplicat dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, întrucât, în ceea ce priveşte serviciile, contribuabilul trebuie să îndeplinească cumulativ cele două condiţii prevăzute de Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, respectiv serviciile trebuie să fie efectiv prestate, justificarea prestării efective a acestor servicii efectuându-se prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare şi serviciile trebuie să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege şi contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate. Deţinerea unor facturi nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a acestor cheltuieli cu serviciile prestate la calculul profitului impozabil, înscrise în factura primită, contribuabilul trebuie să justifice cu documente atât prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, cât şi necesitatea achiziţionării acestora, precum şi măsura în care sunt aferente operaţiunilor sale impozabile. Într-adevăr, proba prestării efective a serviciilor şi necesitatea achiziţionării acestora depind de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, motiv pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilului (prestatorului) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite.

14. Totuşi, dreptul de deducere al cheltuielilor se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achiziţiile au fost efectuate în scopul realizării de venituri. Or, acest drept se justifică şi prin alte documente pe lângă factură şi contract, reclamanta nici măcar nu deţine un contract încheiat cu prestatorii de servicii. Însă, având în vedere marea diversitate a serviciilor, legea fiscală, inclusiv normele metodologice, nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost prestate şi sunt necesare. În concluzie, având în vedere că reclamanta nu a prezentat contracte de prestări servicii încheiate cu emitenţii facturilor în baza cărora a efectuat înregistrarea cheltuielilor în sumă de 38.667 RON, niciuna din cheltuielile evidenţiate în cele cinci facturi prezentate expertului şi enumerate în sentinţă la pagina nr. 34 nu este deductibilă, pentru că societatea nu a prezentat documentele justificative prevăzute de Codul fiscal, nici măcar suma de 14.546 RON evidenţiată în facturile nr. x/19.10.2015 şi nr. y/30.12.2015 emise de BEJA D..

15. Astfel, din analiza sentinţei recurate, deşi cheltuielile în sumă de 10.459.271 RON reprezintă achiziţii de bunuri/producţie de mărfuri, respectiv cheltuieli cu obiecte de inventar, pesticide, îngrăşăminte, ierbicide, sămânţă si materiale de plantat, piese de schimb, combustibil, mărfuri, precum şi sfeclă, porumb an 2014 şi sorg an 2014, expertul a analizat doar documentele privind stocurile de sfeclă, porumb şi sorg şi a concluzionat ca fiind deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile în sumă de 5.354.215 RON, pe motiv că înregistrările contabile la care fac referire organele de inspecţie fiscală reprezintă descărcări de gestiune pe bază de documente justificative (facturi, avize de însoţire, documente de transport etc.) şi nu lipsă de gestiune, toate stocurile fiind justificate în întregime.

16. Or, reclamanta nu a prezentat documente care să justifice înregistrările contabile efectuate şi care au condus la diminuarea soldului conturilor 3022 "Combustibili", 3024 "Piese de schimb" 3025 "Seminţe şi materiale de plantat', 3028 "Alte materiale consumabile", 331 "Producţie în curs de execuţie" şi 371 "Mărfuri" pe seama rezultatului reportat (cont 117).

17. De asemenea, deşi prin Procesul-verbal încheiat la data de 09.11.2017, ca urmare a susţinerii orale acordate societăţii la sediul Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor, a fost consemnat faptul că reprezentanţii societăţii şi-au rezervat dreptul de a depune la organul fiscal emitent al actului atacat până la data 31.01.2018 documente în susţinerea contestaţiei, respectiv fişe tehnologice ale culturilor, note de recepţie pentru achiziţii, bonuri de consum, etc., societatea nu a depus aceste documente, aşa cum rezultă din adresa nr. x/07.06.2018 a Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara. Prin urmare, este eronată concluzia instanţei de la pagina nr. 36 penultimul paragraf, în care se reiau reţinerile expertului contabil, cu atât mai mult cu cât, deşi instanţa se referă la cheltuielile în sumă de 5.354.215 RON, fără să analizeze şi documentele privind celelalte bunuri achiziţionate în afara stocurilor de sfeclă, porumb şi sorg, s-a stabilit că întreaga sumă de 10.459.271 RON reprezintă cheltuieli deductibile, fără să motiveze această concluzie. Mai mult, cel ce afirma o pretenţie în justiţie trebuie să o dovedească, aşa cum se stipulează la art. 73 alin. (1) din Legea nr. 207/2015.

18. Recurentele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, în motivarea recursurilor, întemeiate pe dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., prin care s-a solicitat să se constate lipsa calităţii procesuale pasive a D.G.R.F.P. Timişoara, respingerea în integralitate a acţiunii, au arătat, în ceea ce priveşte lipsa calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, că este aplicabil Ordinul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 2116/05.11.2018 pentru modificarea Ordinului nr. 3810/2016 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor mijlocii, prin care a avut loc o reorganizare a activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală în ceea ce priveşte administrarea contribuabililor mijlocii. Atât inspecţia fiscală, cât şi gestionarea fiscală a societăţilor care aparţin contribuabililor mijlocii au fost transmise Administraţiilor Judeţene a Finanţelor Publice teritoriale unde îşi au sediul contribuabilii. S.C. A. S.R.L., având sediul în Arad, a revenit în competenţa de administrare a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Arad. Practic, prima instanţă a reţinut în cauză o instituţie care nu mai există, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul D.G.R.F.P. Timişoara. Consideră că, prin desfiinţarea Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii, această instituţie nu mai are nici capacitate de folosinţă de a sta în faţa instanţelor de judecată, de la încetarea activităţii Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii toate prerogativele avute de această instituţie în gestionarea S.C. A. S.R.L. au fost transmise către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad.

19. În ceea ce priveşte anularea impozitului pe profit în cuantum de 1.467.855 RON, s-au arătat următoarele:

- în ceea ce priveşte suma de 169.711 RON, în luna iulie a anului 2014 societatea a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli deductibile în sumă de 169.711, înscrise în facturi emise de furnizori în lunile mai şi iunie 2014; organele fiscale au constatat că societatea nu a prezentat documente justificative, astfel că nu au dat drept de deducere la calculul profitului impozabil cheltuielilor în sumă de 169.711 RON, potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, pct. 44 din H.G. nr. 44/2004. Invocă o contradicţie în motivarea sentinţei, se arată ca societatea a respectat prevederile Codul fiscal, iar apoi se reţine că înregistrarea cheltuielilor nu a fost făcută cronologic (aşa cum impune Codul fiscal), însă, în mod evident, faptul că nu au fost înregistrate cronologic operaţiunile reprezintă o încălcare a prevederilor legale. Reclamanta a recunoscut in timpul controlului că nu deţine registru jurnal şi fişe de cont analitice pentru perioada ianuarie - noiembrie 2014, însă instanţa ignoră aceasta lipsă de documente şi reţine că acele cheltuieli (fără existenţa unor documente justificative) sunt deductibile fiscal, contrar art. 21 din Codul fiscal. Simpla depunere a Declaraţiei 394 nu dă dreptul la deductibilitatea cheltuielilor, ci acest drept trebuie justificat cu documente din care sa rezulte realitatea operaţiunilor sau intrării in gestiune, dar în situaţia de faţă nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru deductibilitatea cheltuielilor, neexistând documente justificative, astfel că prima instanţă a pronunţat o hotărâre nelegală cu privire la acest capăt de cerere. De aceea, faptul că prima instanţă a considerat că simpla înregistrare în contabilitate a unor cheltuieli este suficientă pentru ca societatea să deducă acele cheltuieli este o reţinere greşită care contravine prevederilor art. 21 şi 24 din Codul fiscal.

20. Referitor la cheltuielile de achiziţii de bunuri şi servicii în sumă totală de 3.088.445 RON, organele fiscale au constatat ca societatea nu îndeplineşte condiţiile pentru a beneficia de deductibilitatea cheltuielilor în cuantumul menţionat. Prima instanţă a considerat că societatea nu îndeplineşte condiţia de deducere pentru suma totală de 52.129 RON (40.229 RON + 11.900 RON), dar pentru baza impozabilă de 3.036.316 RON societatea ar avea drept de deducere.

21. Recurenta a arătat prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, pct. 41, 45-47 din O.M.F.P. nr. 3512/2008, şi a arătat că societatea a înregistrat cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil în sumă de 3.036.316 RON (suma de 2.186.488 RON din data de 31.07.2014, fiind menţionat furnizor C. S.R.L., suma de 478.462 RON din data de 31.08.2014, fiind menţionat furnizor C. S.R.L., suma de 327.079 RON din data de 30.11.2014, fiind menţionat furnizor C. S.R.L., suma de 43.801 RON din data de 30.11.2014, fiind menţionat furnizor E. SRL). Inspectorii fiscali au solicitat in mod expres in timpul controlului documente justificative întocmite conform O.M.F.P. nr. 3512/2008, societatea reclamantă a arătat că nu deţine documentele solicitate din cauza unor neînţelegeri cu fosta societate care se ocupa de contabilitatea societăţii A., în soluţionarea contestaţiei s-a acordat reclamantei posibilitatea de a depune documentele în original sau reconstituite conform prevederilor legale, însă până la finalizarea cercetărilor în procedura prealabilă societatea nu a depus niciun document.

22. A. S.R.L. a depus în faţa organelor de soluţionare a contestaţiei o serie de facturi care poartă menţiunea "Document reconstituit cf OMF 3512/2008 si cf disp. de masuri nr. 4/22.07.2011 (control C. SRL)", toate aceste facturi au seria x, dar nu au niciun număr, fiind înscrise doar datele 31 iulie 2014, 31 august 2014 şi 30 noiembrie 2014, date care coincid cu cele prezentate mai sus, dar ale căror baze impozabile sunt diferite pe fiecare factură în parte, dar şi ca sumă totală, aceasta fiind în cuantum de 3.528.456 RON. În aceste condiţii, este vorba de alte facturi decât cele menţionate de societate în timpul controlului, existând diferenţe privind numărul acestora şi în ceea ce priveşte baza impozabilă.

23. Consideră că prima instanţă trebuia să clarifice motivul pentru care societatea nu a prezentat organelor fiscale toate documentele care au fost prezentate în fata instanţei, doar in cazul în care ar fi existat motive serioase şi obiective puteau fi luate în considerare acele documente, la art. 56 din O.G. nr. 92/2003 fiind prevăzută prezentarea de înscrisuri. Doar dacă acele documente erau prezentate în fata organelor de control şi acestea nu le luau in considerare, prima instanţă putea sa le analizeze. Practic, prima instanţă s-a subrogat în competentele organelor fiscale şi a analizat documente pe care inspecţia fiscală sau organul de soluţionare contestaţii nu au avut posibilitatea sa le analizeze. Mai mult, facturile prezentate şi care au fost expertizate au altă bază de impozitare faţă de baza de impozitare folosită de societate ca deducere a cheltuielilor (3.528.456 RON faţă de 3.036.316 RON. Prima instanţă nu a motivat în niciun fel faptul că există diferenţă între facturi în legătură cu baza impozabilă şi nu a arătat cum a ajuns la concluzia că ar fi vorba de acele facturi pentru care s-a respins dreptul de deducere.

24. Referitor la cheltuielile cu servicii în sumă de 14.546 RON, pentru care societatea nu a demonstrat că au fost achiziţionate în scopul realizării venitorilor impozabile, au reiterat prevederile legale şi au arătat că organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a înregistrat cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil suma de 14.546 RON, reprezentând achiziţii pentru care nu au fost prezentate documente justificative, cum ar fi rapoarte de lucru, devize, etc.; prima instanţă a anulat constatările făcute de organele fiscale pentru operaţiuni înregistrate de societate în anul 2015, BEJA D. S.R.L., factura x/19.10.2015 cu baza impozabilă 7.971 RON, BEJA D. S.R.L., factura x/30.12.2015 cu baza impozabilă 6.575 RON, nu aduce niciun argument şi nu motivează în niciun fel care sunt veniturile realizate de societate ca urmare a acestor cheltuieli efectuate de către societate, prin hotărârea pronunţată fiind încălcate prevederile exprese ale art. 21 din Codul fiscal.

25. Referitor la cheltuielile cu achiziţii de bunuri/producţie de mărfuri în sumă de 10.459.271 RON, în condiţiile în care reclamanta nu justifică cu documente legale scoaterea din gestiune la data de 31.12.2015 a bunurilor, recurentele au invocat prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, pct. 1 alin. (2) şi pct. 2 din Anexa nr. 1 a O.M.F.P. nr. 2861/2009 şi au arătat că, din documentele de la dosarul cauzei, se reţine că, în urma inventarierii efectuate la data de 31.12.2015, societatea a diminuat soldul conturilor 3022 "Combustibil", 30124 "Piese de schimb", 3025 "Seminţe şi materiale de plantat", 3028 "Alte materiale consumabile", 303 "Obiecte de inventar", 331 "Producţie în curs de execuţie" şi 371 "Mărfuri", în condiţiile în care nu există niciun document justificativ care să fie folosit pentru scoaterea din gestiune de la un sold iniţial de 10.459.271 RON la un sold de zero RON la data de 31.12.2015. Prima instanţă reţine că în faţa instanţei au fost aduse facturi din care rezultă faptul că întreaga cantitate de sorg, sfeclă şi porumb a fost ieşită din gestiune cu vânzări în baza unor facturi către societăţi ca F. S.A., C. S.R.L., G. S.R.L., dar şi către anumite persoane fizice, însă trebuia să clarifice motivul pentru care nu a prezentat organelor fiscale toate documentele care au fost prezentate în fata instanţei de judecată, doar în cazul în care ar fi existat motive serioase şi obiective, doar atunci puteau fi luate în considerare acele documente, potrivit art. 56 din O.G. nr. 92/2003. Având în vedere că societatea nu şi-a îndeplinit obligaţia de a prezenta în faţa organelor fiscale documentele din care ar rezulta ieşirea din gestiune a bunurilor, că prima instanţă nu a arătat care este motivul pentru care societatea nu a prezentat acele documente, consideră că s-a pronunţat o hotărâre nelegală, prima instanţă trebuia să facă aplicabilitatea prevederilor art. 56 din Codul de procedură fiscală şi să solicite contribuabilului argumente pentru care documentele nu au fost prezentate, practic prima instanţă s-a subrogat în competenţele organelor fiscale şi a analizat documente pe care inspecţia fiscală sau organul de soluţionare contestaţii nu au avut posibilitatea să le analizeze.

26. Reclamanta A. S.R.L., în motivarea recursului incident, cu invocarea art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat casarea în parte a sentinţei, în sensul admiterii în tot a acţiunii, a arătat, cu privire la suspendarea soluţionării contestaţiei formulate, în baza prevederilor art. 277 Codul de procedură fiscală, până la soluţionarea sesizării penale nr. TMC-A1F 126/06.12.2016, faptul că motivarea deciziei prin care se dispune suspendarea soluţionării cauzei este obligatorie, constatarea săvârşirii infracţiunii cu privire la care sunt sesizate organele competente are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei care urmează a fi pronunţată în procedura administrativă, dubla condiţionare cu privire la sesizarea penală analizată, respectiv obligativitatea ca aceasta să fie formulată de către organul care a efectuat activitatea de control şi obligativitatea ca infracţiunile cu privire la care există indicii să aibă legătură cu mijloacele de probă, a arătat faptul că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru suspendarea soluţionării contestaţiei formulate.

27. Cu privire la impozitul pe profit în sumă de 958.585 RON, pentru care acţiunea a fost respinsă ca nemotivată, stabilindu-se un impozit pe profit în sumă de 958.585 RON, a arătat, contrar celor reţinute de către instanţa de fond, care a reluat teza organului de soluţionare a contestaţiei, că a prezentat în cadrul contestaţiei motivele pentru care nu poate fi reţinută în sarcina sa plata tuturor sumelor menţionate în cadrul deciziei de impunere. În acest sens, se poate observa din cele menţionate în cadrul deciziei de soluţionare a contestaţiei că a analizat pe larg cele stabilite de către organele de control fiscal cu privire la estimarea valorii producţiei care nu ar fi fost găsită pe stoc - producţia de porumb şi producţia de sorg (motivele invocate cu privire la suma stabilită ca bază impozabilă plecând de la premisa unui minus de inventar). Concluziile emise de către organul de soluţionare a contestaţiei confirmă afirmaţiile sale, că a fost dublu impozitată, o dată prin estimarea acestui venit impozabil suplimentar şi încă o dată prin considerarea respectivelor sume ca şi minus de inventor. Este evident că a motivat contestaţia şi sub aspectul vizat la acest subpunct, arătând că nu era în situaţia în care să se procedeze la estimarea venitului impozabil suplimentar, din moment ce era deja impozitată prin considerarea aceloraşi sume, rezultate din acelaşi fapt, ca şi minus de inventar.

28. În cadrul raportului de expertiză s-a menţionat care sunt sumele care alcătuiesc impozitul pe profit în sumă de 958.585 RON; suma de 222.161 RON reprezintă impozit pe profit an 2014, aferent mai multor baze de impozitare (baza de impozitare în valoare de 1.378.812 RON, venituri suplimentare stabilite prin considerarea drept lipsă de gestiune a cantităţilor de 1233 tone porumb şi 1.481 tone sorg, baza de impozitare în valoare de 9696 RON necontestată); suma de 735.423 RON este aferentă următoarelor baze de impozitare: baza de impozitare în valoare de 20.651 RON - cheltuieli cu servicii prestate de terţi şi de transport; baza de impozitare de 4.581.998 RON - anularea pierderii fiscale aferente anului 2014. Bazele de impozitare de 1.378.812 RON şi 4.581.998 RON şi nelegalitatea stabilirii acestora au fost motivate pe larg atât în cadrul acţiunii cât şi în cadrul contestaţiei, faptul că nu a mai reiterat toate argumentele privind provenienţa sumelor respective la acel subpunct, ci numai a făcut trimitere la cele descrise, neechivalând cu o nemotivare, nu i se poate imputa o nemotivare, în contextul în care la acest punct ar fi trebuit să reia toate cele descrise la punctele anterioare din contestaţie şi acţiune, la care a făcut referire.

IV Apărările formulate în recurs

29. Recurenta reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursurilor formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara- Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, în subsidiar a solicitat respingerea acestora ca nefondate.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

30. În conformitate cu dispoziţiile art. 248 din C. proc. civ., Înalta Curte va examina cu prioritate excepţia nulităţii recursurilor formulate de pârâte, invocată de recurenta reclamantă.

31. Asupra excepţiei nulităţii recursurilor formulate de pârâte, în raport de dispoziţiile art. 489 C. proc. civ., potrivit cărora "(1) Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3). (2) Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488", examinând cererile de recurs, se reţine că este invocat motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.. Deşi unele din criticile formulate privesc stabilirea de către instanţa de fond a situaţiei de fapt, aprecierea necorespunzătoare a materialului probator, vizează netemeinicia şi nu constituie motiv de casare în sensul dispoziţiilor art. 488 din C. proc. civ., cererile de recurs cuprind şi critici care pot fi circumscrise în concret, potrivit conţinutului acestora, raportat la considerentele sentinţei recurate, motivului de casare invocat prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., astfel cum va rezulta în continuare, din analiza motivelor de recurs, considerente pentru va fi respinsă excepţia nulităţii recursurilor invocată de reclamantă.

32. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare invocat, prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătoreşti recurate, Înalta Curte constată următoarele:

33. Ca urmare a inspecţiei fiscale ce a avut loc în perioada 10.07.2017-21.07.2017, având ca obiect verificarea impozitului pe profit pe perioada 01.01.2014 - 31.03.2017, care s-a finalizat prin emiterea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.07.2017 de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecţie fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.07.2017, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare constând în impozit pe profit în sumă de 3.400.976 RON.

34. Anterior, reclamanta a mai fost supusă, în perioada 09.07.2015- 17.08.2015, unei inspecţii fiscale de fond care a avut ca obiect verificarea taxei pe valoarea adăugată din perioada 2014 - 2015, care s-a finalizat prin emiterea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/31.10.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.10.2016 de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara. Organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Timişoara au întocmit şi transmis Sesizarea penală nr. TMC-AIF 126/06.12.2016, precum şi actele administrative fiscale încheiate, Parchetului de pe lângă Tribunalul Arad, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei faptelor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare

35. Prin Decizia nr. 169/30.05.2017, s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate, în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată în sumă de 3.338.778 RON, accesoriile în sumă de 510.070 RON aferente, suspendarea soluţionării contestaţiei formulate pentru suma de 1.792.718 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată şi accesoriile în sumă de 533.958 RON aferente.

36. Împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.07.2017, reclamanta a formulat contestaţie administrativă fiscală, soluţionată prin Decizia nr. 310/21.06.2018 privind soluţionarea contestaţiei, prin care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de către reclamantă în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 1.467.855 RON, suspendarea soluţionării contestaţiei pentru impozitul pe profit în sumă de 974.536 RON, respingerea ca nemotivată a contestaţiei în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 958.585 RON.

37. Împotriva Deciziei nr. 310/21.06.2018 privind soluţionarea contestaţiei, reclamanta a formulat acţiunea soluţionată prin sentinţa recurată, solicitând obligarea intimatelor să soluţioneze pe fond contestaţia formulată de către reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.07.2017, în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 974.536 RON, anularea Deciziei de impunere în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 1.467.855 RON şi impozitul pe profit în sumă de 958.585 RON.

38. Prin sentinţa recurată a fost admisă acţiunea în parte, a fost anulată parţial Decizia nr. 310/21.06.2018 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiei, în ceea ce priveşte respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 1.467.855 RON impozit pe profit, fiind anulată parţial Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/25.07.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii Timişoara, în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu achiziţii de bunuri/servicii în sumă de 12.333.797 RON. S-a reţinut că este întemeiată acţiunea reclamantei pentru suma de 1.467.855 RON impozit pe profit stabilită în sarcina sa, în sensul că, din totalul de 13.756.094 RON baza impozabilă, societatea a dedus corect cheltuieli în valoare de 12.333.797 RON, reprezentând cheltuieli nedeductibile sumele de 40.229 RON, 11.900 RON, 1.346.047 RON şi 24.121 RON aferente anilor 2014 şi 2015.

39. Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs şi a solicitat respingerea în totalitate a acţiunii. Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a solicitat, în principal, admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara şi respingerea acţiunii faţă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, iar în subsidiar şi pe fond, respingerea în integralitate a acţiunii formulate. Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad a solicitat admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara, iar pe fond respingerea acţiunii. Reclamanta a formulat recurs incident, a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei, în ceea ce priveşte respingerea cererii privind anularea suspendării soluţionării contestaţiei formulate pentru impozitul pe profit în sumă de 974.536 RON şi respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulate în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 958.585 RON.

40. În ceea ce priveşte recursul incident, se reţine faptul că, la termenul de judecată din 2.03.2023, recurenta reclamantă a depus Decizia nr. 873/2022 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, prin care s-a soluţionat contestaţia formulată pentru impozitul pe profit în sumă de 974.536 RON, şi a precizat că menţine recursul incident în ceea ce priveşte respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulate în ceea ce priveşte impozitul pe profit în suma de 958.585 RON.

41. Examinând cu prioritate recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, având în vedere că vizează soluţia instanţei în ceea ce priveşte excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, precum şi motivele de recurs invocate în acelaşi sens de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, Înalta Curte constată că sunt fondate.

42. Decizia de impunere a fost emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara, la data de 25.07.2017, iar acţiunea a fost formulată de reclamantă la data de 27.12.2018, în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii Timişoara.

43. La primul termen de judecată, ca urmare a cererii reclamantei, care a solicitat introducerea în cauză a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Arad, şi a comunicării de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a faptului că a fost stabilită competenţa de administrare a contribuabililor mijlocii în sarcina administraţiilor judeţene ale finanţelor publice, astfel ca se impune introducerea în cauză a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Arad, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii neavând calitate procesuală pasivă, instanţa a dispus introducerea în cauză şi a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Arad.

44. Înalta Curte reţine că, la data înregistrării prezentei acţiuni, prin intrarea în vigoare a Ordinului Preşedintele Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 2716/05.11.2018 pentru modificarea Ordinului A.N.A.F. nr. 3610/2016 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor mijlocii, publicat în Monitorul Oficial nr. 937/06.11.2018, a avut loc o reorganizare a activităţii de administrare a contribuabililor mijlocii, inclusiv a activităţii de inspecţie fiscală a acestora, astfel că Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad a preluat în administrare reclamanta, în conformitate cu dispoziţiile art. I şi II, potrivit cărora

"Art. I.

Alineatul (1) al articolului 1 din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.610/2016 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor mijlocii, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea l, nr. 1.034 din 22 decembrie 2016, se modifică şi va avea următorul cuprins:

(1) Prin prezentul ordin se stabileşte competenţa de administrare a contribuabililor mijlocii deja selectaţi/actualizaţi până la data intrării în vigoare a prezentului ordin în sarcina administraţiilor judeţene ale finanţelor publice, în a căror rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului mijlociu, precum şi în sarcina Administraţiei fiscale pentru contribuabili mijlocii constituite la nivelul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti, pentru contribuabilii mijlocii cu domiciliul fiscal în municipiul Bucureşti.

Art. II.

În toate ordinele preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală în care se face trimitere/referire la noţiunea de administraţiile pentru contribuabili mijlocii constituite la nivelul regiunii şi Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti, prin Administraţia fiscală pentru contribuabilii mijlocii, această noţiune se înlocuieşte cu noţiunea administraţiile judeţene ale finanţelor publice şi Administraţia fiscală pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti."

45. Deşi emitenta Deciziei de impunere nr. x/25.07.2017 a fost Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara - Activitatea de Inspecţie Fiscală, această structură nu mai există în cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara, ca urmare a modificării H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală prin H.G. nr. 884/2018, publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 967 din 15 noiembrie 2018, în vigoare de la 15.12.2018, iar potrivit Art. II din H.G. nr. 884/2018, "(1) Personalul administraţiilor pentru contribuabili mijlocii constituite la nivel de regiune se preia, în condiţiile legii, în cadrul structurilor de specialitate sau suport din unităţile fiscale care realizează administrarea obligaţiilor fiscale datorate de contribuabilii mijlocii de la nivelul judeţelor sau al municipiului Bucureşti, după caz."

46. Pentru aceste motive, ca urmare a faptului că prin Ordinul A.N.A.F. nr. 2716/2018 a avut loc o reorganizare a activităţii de administrare a contribuabililor mijlocii, inclusiv a activităţii de inspecţie fiscală a acestora, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara nu mai exista în cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara, nemaiavând capacitate procesuală de folosinţă, iar calitate procesuală pasivă în cauză are Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad.

47. În ceea ce priveşte recursurile formulate de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, pe fond, şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, care vor fi examinate împreună, având în vedere că sunt prezentate aceleaşi motive, prin prisma motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., invocat prin ambele cereri de recurs, Înalta Curte constată următoarele:

48. Referitor la impozitul pe profit în sumă de 1.467.855 RON stabilit suplimentar de organele de inspecţie fiscală pentru perioada 2014 - 2015, cu privire la care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei fiscale formulate de către reclamantă, cuantumul total al cheltuielile considerate nedeductibile de către organele fiscale, de 13.756.094, este compus din: baza impozabilă în sumă de 167.711 RON, baza impozabilă în sumă de 3.088.445 RON (40.229 RON + 3.036.316 RON +11.900 RON); baza impozabilă în sumă de 38.667 RON; baza impozabilă în sumă de 10.459.271 RON. Prin sentinţa recurată s-a constatat deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 12.333.797 RON, fiind respinsă acţiunea cu privire la cheltuielile nedeductibile în sumă de 40.229 RON, 11.900 RON, 1.346.047 RON şi 24.121 RON aferente anilor 2014 şi 2015.

49. În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu achiziţii de bunuri/servicii în sumă de 169.711 RON, organele de inspecţie fiscală au reţinut că, în luna iulie 2014, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli deductibile în sumă de 169.711 RON, înscrise în facturi emise de furnizori în lunile mai şi iunie 2014, şi nu au acordat drept de deducere la calculul profitului impozabil, motivat de faptul că provin dintr-o perioadă anterioară, iar reclamanta nu a prezentat documente, Registru jurnal aferent perioadei ianuarie - noiembrie 2014, din care să rezulte că facturile nu au fost înregistrate în evidenţa contabilă în perioada anterioară (în care au fost emise), singurele documente fiind balanţe de verificare iunie - noiembrie 2011.

50. Organele de inspecţie fiscală au solicitat reclamantei să prezinte Registrul jurnal aferent perioadei ianuarie - noiembrie 2014, din care să rezulte toate operaţiunile efectuate în perioada respectivă pe număr de document, precum şi fişe de cont analitice din care să rezulte documentul care a stat la baza înregistrărilor contabile, răspunsul societăţii fiind în sensul că nu deţine registrul jurnal şi fişe de cont analitice pentru perioada ianuarie - noiembrie 2014, întrucât nu i-au fost predate de către societatea cu care a avut un contract pentru evidenţă contabilă (B. SRL) actele contabile şi documentele financiar contabile obligatorii (registru jurnal, carte mare, jurnale de vânzări şi cumpărări, etc.), deşi a făcut demersuri în acest sens, conform corespondenţei ataşate, dar fără succes.

51. Având în vedere că nu s-a putut verifica dacă facturile în cauză nu au fost înregistrate dublu pe cheltuieli şi întrucât contribuabilul nu deţine o fişă analitică pe fiecare furnizor care să cuprindă numărul şi data facturilor decontate cu acesta, precum şi un punctaj reciproc efectuat in acest sens, s-a constatat că aceste cheltuieli în sumă de 169.711 RON, aferente anului 2014, sunt nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 44 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

52. Prin decizia de soluţionare a contestaţiei, s-a reţinut că societatea nu deţine documente privind înregistrarea în contabilitate (registrul jurnal, note contabile, etc.) pentru perioada ianuarie - noiembrie 2014, iar organele de inspecţie fiscală nu au putut verifica înregistrarea facturilor menţionate mai sus, în condiţiile în care reclamanta nu deţine o fişă analitică pe fiecare furnizor care să cuprindă numărul şi data facturilor decontate cu acesta, precum şi un punctaj reciproc efectuat în acest sens, nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală registrul jurnal de cumpărări sau alte documente din care să reiasă înregistrarea facturilor, nu a prezentat nici în susţinerea contestaţiei documente justificative pentru a se putea corobora informaţiile din declaraţiile 394 cu informaţiile din facturi, prin care să facă dovada că facturile analizate mai sus nu au fost înregistrate şi în perioada în care au fost emise; referitor la afirmaţia societăţii potrivit căreia organele de inspecţie fiscală ar fi putut verifica în baza de date ANAF Declaraţiile 394 şi Deconturile x depuse de aceasta şi anexează în susţinerea acestei afirmaţii declaraţiile 394 aferente anului 2014, s-a reţinut din analiza acestora faptul că au înscrise denumirea furnizorului, numărul de facturi declarate de la acesta şi baza impozabilă însumată din facturile respective pe fiecare furnizor din perioada de raportare, or, în lipsa unei evidenţe analitice contabile, nu se poate determina că o anumită bază impozabilă dintr-o anumită factură este cuprinsă în totalurile respective, existând şi neconcordanţe ce contrazic afirmaţiile şi susţinerile contestatoarei.

53. Din probatoriul administrat în cauză, cu privire la baza impozabilă în sumă de 169.711 RON, constituită prin însumarea a 17 facturi de la diverşi furnizori, reprezentând achiziţii de mijloace fixe, rate leasing, îngrăşăminte, erbicide, combustibili, piese de schimb pentru utilaje, servicii colectare deşeuri, etc., din expertiza fiscală efectuată în cauză, instanţa de fond a reţinut: facturile au fost înregistrate în contabilitate şi declarate în perioade diferite de perioada emiterii facturilor de către furnizori, regăsindu-se în jurnalele de cumpărări pentru lunile mai, iunie, iulie 2014 şi în Declaraţia 394 aferentă lunii iulie 2014; au fost înregistrate cu respectarea prevederilor art. 25 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, iar faptul că aceste facturi nu au fost înregistrate cronologic, în sensul ca au fost înregistrate la date diferite faţă de data emiterii lor, nu anulează dreptul de deducere a cheltuielilor respective; o mare parte dintre aceste facturi nici măcar nu reprezintă cheltuieli, ci rate de capital pentru leasing (H., I., J.) şi mijloace fixe (SW Umwelttechnil) şi nu au fost înregistrate pe conturile de cheltuieli de către societate, ci pe conturile de decontare a datoriilor pe termen lung, respectiv pe imobilizări, astfel încât nu se poate face vorbire despre deductibilitatea unei cheltuieli care nu a fost considerată drept cheltuială de către societate, deci nu a contribuit la diminuarea profitului impozabil.

54. Instanţa de fond a reţinut că în mod eronat au considerat organele de inspecţie fiscală suma de 169.711 RON ca fiind cheltuială nedeductibilă, având în vedere că mare parte din această sumă nu a fost inclusă în cheltuieli şi, deşi facturile au fost înregistrate în contabilitate şi declarate în perioade diferite de perioada emiterii facturilor de către furnizori, acestea se regăsesc în jurnalele de cumpărări pentru lunile mai, iunie, iulie 2014 şi în Declaraţia 394 aferentă lunii iulie 2014, fiind astfel respectate prevederile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

55. Sunt nefondate motivele de recurs privind motivarea contradictorie, întrucât instanţa a reţinut mai întâi că societatea a respectat prevederile Codul fiscal, iar apoi că înregistrarea cheltuielilor nu a fost făcută cronologic (aşa cum impune Codul fiscal), privind neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de lege pentru deductibilitatea cheltuielilor, neexistând documente justificative, având în vedere că nici în faţa organelor de control şi a organelor de soluţionare a contestaţiilor şi nici în faţa instanţei reclamanta nu a depus documentele solicitate de lege care să justifice înregistrările în contabilitate.

56. Ceea ce a reţinut instanţa de fond, cu referire la dispoziţiile art. 25 alin. (1) din Codul fiscal, a fost că expertul a constatat că facturile au fost înregistrate cu respectarea prevederilor art. 25 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, iar faptul că aceste facturi nu au fost înregistrate cronologic, în sensul că au fost înregistrate la date diferite faţă de data emiterii lor, nu anulează dreptul de deducere a cheltuielilor respective. Din raportul de expertiză, reţinut de instanţa de fond, rezultă, însă, că, deşi s-a făcut trimitere la dispoziţiile art. 25 alin. (1) din Noul Codul fiscal, acesta este de fapt art. 21 din vechiul Codul fiscal, aplicabil în cauză.

57. În ceea ce priveşte faptul că înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic, este corect faptul că pct. 44 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, prevede că înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ, care angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare, iar art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 1 şi pct. 2 din Anexa 1 Norme metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile din Ordinul ministrul economiei şi finanţelor nr. 3512/2008 prevăd că operaţiunile economico-financiare se consemnează, în momentul efectuării lor, în documente justificative, care stau la baza înregistrărilor în contabilitate (jurnale, fişe şi alte documente contabile, după caz). În lipsa unor prevederi în sens contrar, însă, simpla neînregistrare cronologică a documentelor nu este de natură să conducă la nerecunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor, dacă aceasta rezultă, în conformitate cu dispoziţiile legale, din documentele justificative întocmite înregistrate în contabilitate.

58. Este corectă, faţă de conţinutul actelor administrative fiscale, critica referitoare la reţinerea de către instanţa de fond a faptului că în mod eronat s-u considerat suma de 169.711 RON ca fiind cheltuială nedeductibilă, având în vedere că mare parte din această sumă nu a fost inclusă în cheltuieli. Instanţa de fond a reţinut, însă, pentru deductibilitatea cheltuielilor, faptul că, deşi facturile au fost înregistrate în contabilitate şi declarate în perioade diferite de perioada emiterii facturilor de către furnizori, se regăsesc în jurnalele de cumpărări pentru lunile mai, iunie, iulie 2014 şi în Declaraţia 394 aferentă lunii iulie 2014.

59. Motivele de recurs invocate de recurente privind interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal, faptul că instanţa de fond şi-a însuşit în mod exclusiv concluziile expertului contabil şi nu a ţinut seama de apărările formulate, sunt nefondate.

60. Instanţa de fond a avut în vedere susţinerile reclamantei, apărările pârâtelor, actele administrative fiscale contestate, precum şi probatoriul administrat, expertiza fiscală, pe baza cărora a stabilit situaţia de fapt şi a evaluat-o prin prisma dispoziţiilor legale incidente referitoare la impozitul pe profit.

61. Sunt reluate de recurente susţinerile potrivit cărora intimata reclamantă nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală şi a celor de soluţionare a contestaţiei registrul jurnal de cumpărări sau alte documente din care să reiasă înregistrarea facturilor.

62. În contextul în care, pe întreg parcursul inspecţiei fiscale şi a soluţionării contestaţiei, astfel cum s-a consemnat în actele administrative fiscale contestate, reclamanta a invocat imposibilitatea depunerii documentelor contabile, determinată de încetarea colaborării cu societatea de contabilitate B. S.R.L., noua firmă de contabilitate, S.C. K. S.R.L., fiind nevoită să reconstituie în mare parte contabilitatea societăţii (în aceeaşi situaţie fiind şi societatea afiliată C. SRL), astfel că s-a dispus şi refacerea/reconstituirea facturilor (inclusiv a celor emise de C.), în funcţie de ce s-a declarat în Declaraţiile 394, Deconturile de TVA D300, şi Declaraţiile Recapitulative D390 depuse la organele fiscale, în conformitate cu prevederile legale, iar prin expertiza fiscală efectuată în cauză s-a precizat faptul că reclamanta, care, în timpul inspecţiei fiscale, din motivele invocate, nu a avut toate documentele justificative şi financiar contabile pentru a le pune la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, a reconstituit documentele justificative lipsă şi a refăcut contabilitatea pentru perioada respectivă, expertiza desfăşurându-se în aceste condiţii, este omisă, prin cele două recursuri, situaţia de fapt constatată prin probatoriul administrat, din care a rezultat că, deşi facturile au fost înregistrate în contabilitate şi declarate în perioade diferite de perioada emiterii facturilor de către furnizori, se regăsesc în jurnalele de cumpărări pentru lunile mai, iunie, iulie 2014 şi în Declaraţia 394 aferentă lunii iulie 2014.

63. Potrivit expertizei fiscale efectuate în cauză, au fost analizate jurnalele de cumpărări pentru lunile mai, iunie, iulie 2014 şi registrele jurnal pentru aceleaşi luni, au fost identificate toate facturile în sumă de 169.711 RON şi nu s-a constatat înregistrarea dublă a niciuneia, s-a concluzionat că aceste facturi nu au fost înregistrate dublu in contabilitate, ci o singură dată, la poziţiile şi datele din centralizarea ce constituie Anexa 1.

64. În ceea ce priveşte identificarea declaraţiilor în care aceste facturi au fost raportate, au fost analizate registrele jurnal pentru lunile mai, iunie şi iulie 2014 şi declaraţiile 394 pentru aceleaşi luni, fiecare furnizor în parte pentru această perioadă, întrucât aceştia sunt furnizori ce emit lunar mai multe facturi pentru reclamantă, verificându-se atât numărul de facturi emise de acelaşi furnizor în respectivele luni, raportat la numărul de facturi declarate în declaraţia 394 a fiecărei luni, cât şi însumarea facturilor pe fiecare lună pentru fiecare furnizor, comparativ cu sumele declarate în declaraţia 394 aferentă fiecărei luni în parte, rezultând faptul ca toate aceste facturi au fost declarate în Declaraţia recapitulativă 394 aferentă lunii iulie 2014.

65. În raport de probatoriul administrat, şi în condiţiile în care aprecierea materialului probator de către instanţa de fond vizează netemeinicia şi nu constituie motiv de casare în sensul dispoziţiilor art. 488 din C. proc. civ., iar puterea doveditoare a probelor este lăsată la libera apreciere a instanţei, potrivit art. 264 din C. proc. civ., care prevede că "(1) Instanţa va examina probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor", inclusiv în ceea ce priveşte proba cu expertiză, care are rolul de a oferi instanţei o opinie de specialitate asupra documentaţiei financiar-contabile supuse analizei, instanţa a interpretat şi a aplicat în mod corect dispoziţiile legale, susţinerile recurentei privind aplicarea greşită a normelor de drept fiscal referitoare la regimul cheltuielilor fiscale deductibile, respectiv art. 19 alin. (1) şi art. 21 din Legea nr. 571/2003, fiind nefondate.

66. Conform dispoziţiilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

67. Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare", iar conform art. 21 alin. (4) lit. f) din acelaşi act normativ, nu sunt cheltuieli deductibile "f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor."

68. În baza acestor dispoziţii, raportat la situaţia de fapt constatată de instanţa de fond, expusă anterior, din care a rezultat că, deşi facturile au fost înregistrate în contabilitate şi declarate în perioade diferite de perioada emiterii facturilor de către furnizori, s-a făcut dovada că facturile nu au fost înregistrate şi în perioada în care au fost emise, respectiv în lunile mai şi iunie 2014, nefiind înregistrate dublu în contabilitatea societăţii, fiind raportate în Declaraţia 394 aferentă lunii iulie 2014, în mod corect instanţa de fond a constatat deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 169.711 RON.

69. În ceea ce priveşte cheltuielile cu achiziţii de bunuri în sumă totală de 3.036.316 RON (din cheltuielile deductibile în sumă de 3.088.445 RON, din care 40.229 RON şi 11.900 RON au fost constatate nedeductibile de instanţa de fond), organele de inspecţie fiscală au reţinut că este aferentă unor facturi înscrise numai în jurnalul de cumpărări, fără a fi prezentate şi documentele respective, faptul că s-a solicitat contribuabilului prezentarea înscrisurilor originale, precum şi înregistrarea acestora în evidenţa contabilă, cont contabil, conturi corespunzătoare, etc., însă până la data încheierii inspecţiei fiscale nu au fost prezentate, contribuabilul explicând în fapt că, în perioada respectivă (an 2014), avea încheiat un contract de servicii contabile cu firma S.C. B., dar din cauza unor neînţelegeri aceasta a refuzat să predea actele contabile, deşi au fost efectuate demersuri, recuperându-se doar balanţe de verificare lunară din perioada anului 2014.

70. Prin urmare, în baza prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct. 44 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, organele de inspecţie fiscală au stabilit că aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil şi implicit la determinarea impozitului pe profit.

71. Cu privire la punctul de vedere prezentat de contribuabilul, s-a reţinut că "baza impozabilă" în sumă de 3.036.316 RON provine din facturi emise de S.C. C. S.R.L., neprezentate în original sau în duplicat în timpul controlului, că au fost anexate 6 facturi de achiziţii de cereale emise de S.C. C. S.R.L., nesemnate de către administratorul societăţii, societatea a mai ataşat şi un centralizator în care sunt vânzările realizate şi producţia obţinută, nesemnat de către administratorul societăţii.

72. Prin decizia de soluţionare a contestaţiei s-a reţinut că societatea a înregistrat cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil în sumă de 3.036.316 RON, suma de 2.186.488 RON în data de 31.07.2014, fiind menţionat ca furnizor C. S.R.L., suma de 478.462 RON în data de 31.08.2014, fiind menţionat ca furnizor C. S.R.L., suma de 327.079 RON în data de 30.11.2014, fiind menţionat ca furnizor C. S.R.L., suma de 43.801 RON în data de 30.11.2014, fiind menţionat ca furnizor E. S.R.L., fără să se prezinte înscrisurile originale sau reconstituite, precum şi înregistrarea acestora în evidenţa contabilă, contul contabil, conturile corespunzătoare etc.

73. S-a mai reţinut că, în susţinerea contestaţiei, societatea arată că suma de 3.036.316 RON provine din 6 facturi emise de C. S.R.L., de achiziţie cereale orz, grâu, porumb şi seminţe de rapiţă, s-au prezentat 5 facturi, din cele 6 la care se face referire, că fiecare factură poartă menţiunea "Document reconstituit cf OMF 3512/2008 şi cf disp. de măsuri nr. 84/22.07.2015 (control C. SRL)", toate au seria x, dar nu au număr, fiind înscrise ca date de emitere 31 iulie 2014, 31 august 2014 şi 30 noiembrie 2014, date care coincid cu cele din anexa la raportul de inspecţie fiscală, dar ale căror baze impozabile sunt diferite pe fiecare factură în parte, dar şi ca sumă totală, aceasta fiind în cuantum de 3.528.456 RON, fiind alte facturi decât cele menţionate în Anexa nr. 6 la Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.07.2017 ("Situaţia facturilor neprezentate la control"), în baza cărora s-au înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli deductibile în sumă de 3.036.316 RON, respectiv nu sunt facturile nr. x/31.07.2014, nr. y/31.08.2014, nr. z/10.11.2014 emise de C., întrucât nu au acelaşi număr şi aceeaşi bază impozabilă. S-a reţinut că nu s-au depus în susţinerea contestaţiei facturi în original/duplicate, iar în ceea ce priveşte argumentul societăţii privind prezentarea facturilor reconstituite, întrucât, la momentul efectuării inspecţiei fiscale la societatea C. S.R.L., au fost efectuate demersuri de refacere/reconstituire a facturilor, potrivit Dispoziţiei de măsuri nr. 84/22.07.2015 fiind "refăcute facturile emise de către societatea afiliată C. S.R.L., către societatea noastră, A. S.R.L. - în insolvenţă, aceste facturii fiind puse la dispoziţia echipei de control", nu a fost luat în considerare, având în vedere faptul că facturile prezentate nu îndeplinesc prevederile pct. 45 şi pct. 46 din Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, în sensul că documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu şi vizibil menţiunea "Duplicat", cu specificarea numărului şi datei dispoziţiei pe baza căreia s-a făcut reconstituirea, neputând corobora, astfel, informaţiile cuprinse în facturi cu cele declarate de societate organului fiscal, motiv pentru care nu au fost reţinute nici declaraţiile 394 şi nici balanţele de verificare depuse de societate.

74. Din probatoriul administrat, conform concluziilor expertizei, instanţa de fond a reţinut că aceste cheltuieli, considerate nedeductibile de către organele de inspecţie fiscală, au generat venituri pentru societate, considerate de organele de control venituri impozabile, faptul că au fost prezentate un număr de 6 facturi emise de societatea C. S.R.L., având menţiunea de "document reconstituit" cu specificaţia "Duplicat", care respectă prevederile O.M.F.P. nr. 3512/2018, pct. 41, 45 şi 46 din Anexa 1, care au fost înregistrate în contabilitatea societăţii şi declarate de către societate prin Declaraţia 394 şi Decontul de TVA 300, la lunile la care acestea se referă.

75. Prin cererea de recurs, cu invocarea dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, pct. 41, 45, 46 şi 47 din O.M.F.P. nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile, art. 56 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora, în vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul are obligaţia să pună la dispoziţie organului fiscal registre, evidenţe, documente de afaceri şi orice alte înscrisuri, s-au reluat susţinerile privind faptul că simpla înregistrare în conturile de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca acestea să fie deductibile la calculul profitului impozabil, respectivele sume trebuie să aibă la bază documente justificative întocmite potrivit legi, faptul că, pentru a avea calitatea de document justificativ, acestea trebuie să fie originale sau reconstituite potrivit normelor metodologice, fiind obligatorie menţiunea "Duplicat", reclamanta nu şi-a îndeplinit obligaţia de a prezenta în faţa organelor fiscale documentele legale, arătând că nu deţine documentele solicitate din cauza unor neînţelegeri cu fosta societate care se ocupa de contabilitate, iar prima instanţă a analizat documente care nu au fost prezentate de societate, deşi trebuia să clarifice motivul pentru care nu a prezentat organelor fiscale toate documentele care au fost prezentate în faţa instanţei de judecată, doar în cazul în care ar fi existat motive serioase şi obiective prima instanţă putea să le analizeze.

76. Dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, art. 56 din Codul de procedură fiscală au fost menţionate anterior, iar potrivit dispoziţiilor pct. 41, 45, 46 şi 47 din O.M.F.P. nr. 3512/2008, "41. Pentru a putea fi înregistrate în contabilitate, operaţiunile economico-financiare trebuie să fie justificate cu documente originale, întocmite sau reconstituite potrivit prezentelor norme metodologice.

45. În cazul în care documentul dispărut a fost emis de altă unitate, reconstituirea se va face de unitatea emitentă, prin realizarea unei copii de pe documentul existent la unitatea emitentă. În acest caz, unitatea emitentă va trimite unităţii solicitante, în termen de cel mult 10 zile de la primirea cererii, documentul reconstituit.

46. Documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu şi vizibil menţiunea "DUPLICAT", cu specificarea numărului şi datei dispoziţiei pe baza căreia s-a făcut reconstituirea.

Documentele reconstituite conform prezentelor norme metodologice constituie baza legală pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate.

47. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al facturii, emitentul trebuie să emită un duplicat al facturii pierdute, sustrase sau distruse.

Duplicatul poate fi:

- o factură nouă, care să cuprindă aceleaşi date ca şi factura iniţială, şi pe care să se menţioneze că este duplicat şi că înlocuieşte factura iniţială; sau

- o fotocopie a facturii iniţiale, pe care să se aplice ştampila societăţii şi să se menţioneze că este duplicat şi că înlocuieşte factura iniţială."

77. Motivele de recurs sunt nefondate. Sunt reluate susţineri formulate anterior şi se omite de către recurente situaţia invocată de către reclamantă, expusă anterior, referitoare la contabilitatea societăţii, imposibilitatea depunerii documentelor contabile, refacerea/reconstituirea facturilor, precizările indicate în acest sens de către expertul fiscal privind condiţiile în care a efectuat expertiza şi situaţia de fapt rezultată din probatoriul administrat, reţinută de instanţa de fond.

78. În aceste condiţii, în care, potrivit situaţiei de fapt reţinute de instanţa de fond din probatoriul administrat, s-a constatat, contrar celor reţinute de către organul de soluţionare a contestaţiei, existenţa celor 6 facturi emise de societatea C. S.R.L., având menţiunea de "document reconstituit" cu specificaţia Duplicat, cu respectarea prevederilor O.M.F.P. nr. 3512/2018, pct. 41, 45 şi 46 din Anexa 1, înregistrate in contabilitatea societăţii şi declarate de către societate prin declaraţia 394 şi decontul de TVA 300, la lunile la care acestea se referă, cheltuielile în sumă de 3.036.316 RON considerate nedeductibile de către organele de inspecţie fiscală sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.

79. Sunt nefondate susţinerile privind faptul că nu s-a motivat diferenţa de bază impozabilă, iar aceste facturi sunt altele decât cele menţionate în Raportul de inspecţie fiscală, în condiţiile în care concluziile organelor de inspecţie fiscală privind aceste facturi, baza impozabilă, s-au întemeiat tocmai pe constatarea că nu s-au regăsit aceste facturi, iar ulterior au fost reconstituite.

80. În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile în sumă de 14.546 RON (parte din cheltuielile nedeductibile în sumă de 38.667 RON, din care cele în sumă de 24.121 RON au fost constatate nedeductibile de instanţa de fond), rezultate din factura nr. x/19.10.2015 emisă de BEJA D. S.R.L., cu baza impozabilă în sumă de 7.971 RON, factura nr. x/13.11.2015 emisă de BEJA D. S.R.L., cu baza impozabilă în sumă de 3.229 RON, apreciate de instanţa de fond ca fiind cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, s-a reţinut de către organele de inspecţie fiscală că societatea a înregistrat pe cheltuieli diverse achiziţii de servicii pentru care nu au fost prezentate justificări (rapoarte de lucru, devize, etc.) din care să rezulte ca acestea au fost efectuate în scopul activităţii economice a contribuabilului şi în scopul operaţiunilor sale taxabile. S-au reţinut dispoziţiile art. 21 alin. (1) alin. (4) lit. f) din Codul fiscal.

81. Prin decizia de soluţionare a contestaţiei s-a reţinut că societatea nu a prezentat în susţinerea cauzei documente din care să rezulte că achiziţiile de servicii au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, susţinând doar că nu este de acord cu invocarea art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal de către echipa de inspecţie fiscală, întrucât este evident că a folosit serviciile respective pentru desfăşurarea în bune condiţii a activităţii economice.

82. Instanţa de fond a reţinut dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal ["m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte;"], pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal ["48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate. Nu intră sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea"], iar din probatoriul administrat a constatat că expertul fiscal, analizând documentele prezentate de societate, a reţinut că i-au fost puse la dispoziţie facturi, însoţite de documente justificative pentru prestarea serviciilor, faptul că aceste servicii au caracter ocazional şi, pe cale de consecinţă, nu necesită încheierea contractelor de prestări servicii între părţi, ci doar justificarea necesităţii respectivelor servicii şi a executării acestora.

83. Potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare", iar conform art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, reţinute de organele de inspecţie fiscală, nu sunt cheltuieli deductibile "f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor".

84. Prin cererile de recurs s-au invocat dispoziţiile art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, reţinute prin actele contestate, faptul că reclamanta nu deţine un contract încheiat cu prestatorul de servicii şi nu a prezentat documentele justificative, faptul că sunt deductibile din punct de vedere fiscal doar acele cheltuieli care sunt efectuate in scopul realizării de venituri impozabile.

85. Aceste susţineri sunt corecte, prin sentinţa recurată nefiind reţinută, faţă de situaţia de fapt, deductibilitatea cheltuielilor în raport de dispoziţiile legale invocate prin actele contestate, potrivit cărora sunt deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, nerezultând în concret faptul că aceste cheltuieli, în sumă de 14.546 RON, din facturi emise de un birou al unui executor judecătoresc, au fost efectuate pentru realizarea de venituri impozabile.

86. Referitor la cheltuielile cu achiziţii de bunuri/producţie de mărfuri în sumă de 10.459.271 RON, s-a reţinut de către organele fiscale că reclamanta nu justifică scoaterea din gestiune la data de 31.12.2015 a bunurilor, ca urmare a inventarierii efectuate la data de 31.12.2015 au fost efectuate înregistrări contabile constând în închiderea unor conturi contabile care prezentau sume aflate pe sold la anul precedent 2014, fiind influenţate rezultatele anului precedent, că reclamanta a întocmit note contabile prin care a diminuat soldul conturilor 3022 "Combustibili", 3024 "Piese de schimb", 3025 "Seminţe şi materiale de plantat", 3028 "Alte materiale consumabile", 303 "Obiecte de inventar", 331 "Producţie în curs de execuţie" şi 371 "Mărfuri", înregistrarea fiind făcută prin contul 117 "rezultatul reportat".

87. Organele de inspecţie fiscală au constatat, în urma verificării, că aceste conturi nu prezintă rulaje în anul 2015, provenind din anul 2014, fapt ce rezultă din balanţa lunii decembrie 2014. Prin urmare, având în vedere că reclamanta nu a justificat minusul de gestiune constatat la inventarierea patrimoniului din data de 31.12.2015 şi nu a prezentat documente justificative pentru bunurile respective, dovezi cu privire la eventuale furturi şi nici alte acte doveditoare din care să rezulte o degradare calitativă a acestora, au stabilit că sunt nedeductibile cheltuielile privind bunurile constatate lipsă în gestiune, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

88. Organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că societatea nu a justificat scoaterea din gestiune la data de 31.12.2015 a bunurilor/mărfurilor, de la un sold iniţial total de 10.459.271 RON la un sold de zero RON la data de 31.12.2015.

89. Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...) c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă de gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoare adăugată aferentă, daca aceasta este datorata potrivit prevederilor titlului VI. Nu intra sub incidenta acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme.", iar potrivit pct. 1 alin. (2) şi pct. 2 din Anexa nr. 1 a O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale fiecărei entităţi, precum şi a bunurilor şi valorilor deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei entităţi pentru respectivul exerciţiu financiar, entităţile având obligaţia să efectueze inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii deţinute.

90. S-au reţinut următoarele:

- s-a solicitat reclamantei să precizeze dacă deţine documente justificative care au stat la baza înregistrărilor contabile, referitoare la scăderea din gestiune la data de 31.12.2015: obiecte de inventar (evidenţiate în cont 303) - în valoare de 80.249 RON; pesticide, îngrăşăminte, ierbicide (evidenţiate în contul 3028) - în valoare de 2.614.551 RON; sămânţă şi materiale de plantat (evidenţiate in contul 3025) - în valoare de 158.932 RON; piese de schimb (evidenţiate în contul 3024) - în valoare de 78.423 RON; combustibil (evidenţiat în contul 3022) - în valoare de 52.281 RON; mărfuri (evidenţiate în contul 371) - în valoare de 150.625 RON; sfeclă an 2014 (evidenţiată în contul 331.29) - în valoare de 4.799.965 RON; porumb an 2014 (evidenţiată în contul 331.30) - în valoare de 2.082.533 RON; sorg an 2014 (evidenţiată în contul 331.33) - în valoare de 441.711 RON;

- reclamanta a comunicat faptul că s-a demonstrat faptic şi matematic că sumele cuprinse în conturile 331.29 (Sfeclă 2014), 331.30 (Porumb 2014) şi 331.33 (Sorg 2014) nu pot prezenta minusuri la inventar, în contextul în care s-a făcut dovada că toate acele note contabile întocmite la 31.12.2015, de către K. S.R.L., reprezentau, în fapt, descărcările de gestiune ce nu au fost efectuate la timp, la momentul vânzării produselor, de către fosta firmă de contabilitate, B. S.R.L.; că nu pot avea în acelaşi timp şi un minus în gestiune şi o descărcare de gestiune, urmând a se lua o decizie în privinţa refacerii contabilităţii pe anul 2014, pentru a proba şi cu alte documente justificative ceea ce este evident, faptul că aceste sume, înregistrate prin contul 117.14, nu reprezintă altceva decât descărcări de gestiune aferente producţiei de sfeclă, porumb şi sorg obţinute în 2014 şi nedescărcate la timp, la momentul vânzării produselor, de către fosta firmă de contabilitate B. SRL";

- nici la momentul efectuării inspecţiei fiscale şi nici la momentul soluţionării contestaţiei reclamanta nu a prezentat documente care să justifice înregistrările contabile efectuate şi care au condus la diminuarea soldului conturilor 3022 "Combustibili", 3024 "Piese de schimb" 3025 "Seminţe şi materiale de plantat", 3028 "Alte materiale consumabile", 331 "Producţie în curs de execuţie" şi 371 "Mărfuri" pe seama rezultatului reportat (cont 117) şi nu a prezentat documente care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală.

91. În ceea ce priveşte baza impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 10.459.271 RON, din probatoriul administrat, concluziile expertizei fiscale, instanţa de fond a constatat următoarele:

- stocurile aferente producţiei de sfeclă din anul 2014 au fost descărcate din gestiune în totalitate (din fişele de magazie pentru produsul sfeclă pentru anul 2014, facturile fiscale livrare pentru produsul sfeclă din anii 2014 şi 2015, rezultă că în anul 2014 A. a recoltat o cantitate de 29.732 tone de sfeclă; în anul 2014 a fost vândută societăţii F. S.A., în baza facturilor fiscale nr. x/31.10.2014, y/2.12.2014 şi 57/31.12.2014, cantitatea de 19.848 tone, la finalul anului 2014 rămânând pe stoc cantitatea de 9.884 tone de sfeclă; în luna martie 2015, societatea vinde în baza facturii nr. x/01.03.2015, aceleiaşi societăţi F. S.A., cantitatea rămasă de 9.884 tone de sfeclă, astfel stocul producţiei de sfeclă a anului 2014 a fost epuizat în luna martie 2015);

- societatea nu avea stoc de sorg la sfârşitul anului 2014 (din fişele de magazie pentru produsele sorg şi porumb pentru anul 2014, facturile fiscale de livrare pentru produsele sorg şi porumb din anii 2014 şi 2015, a reieşit, în ce priveşte producţia de sorg, faptul că în anul 2014 societatea a produs o cantitate de 1.670,8 tone de sorg, pe care a livrat-o în totalitate societăţii C. S.R.L., în baza facturilor nr. x/17.10.2014, y/31.12.2014 şi 59/31.12.2014);

- referitor la producţia de porumb aferentă anului 2014, aceasta a fost în cantitate de 4.322,78 tone, din care a fost livrată pe parcursul anului 2014 cantitatea de 3.997,4 tone către diverşi clienţi persoane juridice, inclusiv C., dar şi către persoane fizice, reprezentând plata în natură în contul arendei, la finalul anului 2014 a rămas în stoc o cantitate de 325 tone de porumb, vândută la data de 08.01.2015 prin factura nr. x către societatea G. S.R.L., fiind descărcată astfel în totalitate gestiunea la produsul porumb.

92. S-a concluzionat în sensul că nu pot fi considerate lipsă din gestiune cantităţile de 1.232,78 tone porumb şi 1.481,42 tone sorg, întrucât toate cantităţile produse de societate au fost vândute către clienţi, persoane fizice şi persoane juridice, pe bază de facturi fiscale însoţite de documente de transport, avize de expediţie, existând contracte de arendă şi contracte comerciale, astfel că estimarea venitului suplimentar în sumă de 1.378.812 RON de către organele de inspecţie fiscală este nejustificată, iar pentru produsele 9.884 tone sfeclă şi 325 tone porumb vândute în anul 2015, sumele aferente au fost incluse în plus pe cheltuielile aferente anului 2014.

93. Prin cererile de recurs se invocă aplicabilitatea dispoziţiilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) şi alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi lipsa documentelor justificative privind argumentele reclamantei că nu este minus de gestiune, ci de fapt este o descărcare de gestiune, fără a se avea în vedere, însă, situaţia de fapt reţinută de instanţa de fond, şi a se arăta în ce constă aplicarea greşită a dispoziţiilor legale, în condiţiile în care, raportat la probatoriul administrat, cu privire la baza impozabilă aferentă stocurilor de sfeclă, porumb şi sorg, în sumă de 7.324.199 (4.799.955 + 2.082.533 + 441.711), s-a constatat că înregistrările contabile la care fac referire organele de inspecţie fiscală reprezintă descărcări de gestiune pe bază de documente justificative (facturi, avize de însoţire, documente de transport etc.) şi nu lipsă de gestiune, toate stocurile fiind justificate în întregime, deficienţa constatată fiind doar faptul că, pentru produsele 9.884 tone sfeclă, în valoare de 1.807.166 RON, şi 325 tone porumb, în valoare de 162.818 RON, vândute in anul 2015, sumele au fost incluse în plus pe cheltuielile aferente anului 2014.

94. Se observă, din punctul de vedere al valorilor cheltuielilor, că instanţa de fond a reţinut faptul că, din totalul de 7.324.199 RON, suma de 1.969.984 RON (1.807.166 RON sold sfeclă + 162.818 RON sold porumb) a fost inclusă în plus pe cheltuielile aferente anului 2014, această sumă reprezentând cheltuieli cu descărcarea gestiunilor aferente vânzărilor pentru produsele 9.884 tone sfeclă şi 325 tone porumb vândute in anul 2015, astfel că diferenţa 5.354.215 RON (7.324.199 - 1.969.984) este cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit pentru anul 2014.

95. În mod eronat, însă, a fost menţionată suma de 1.807.166 RON sold sfeclă, valoarea corectă fiind de 1.087.166 RON, astfel că, faţă de această eroare materială, din totalul de 7.324.199 RON, suma inclusă în plus pe cheltuielile aferente anului 2014, reprezentând cheltuieli cu descărcarea gestiunilor aferente vânzărilor pentru produsele sfecla 9.884 tone si porumb 325 tone vândute in anul 2015, este de 1.249.984 RON (1.087.166 RON sold sfeclă + 162.818 RON sold porumb), aceasta reprezentând cheltuieli nedeductibile aferente anului 2014 (această eroare, de altfel, nu a afectat cuantumul total al cheltuielilor nedeductibile reţinut prin sentinţa recurată, în suma de 1.346.047 RON nedeductibilă fiind inclusă suma de 1.087.166 RON sold sfeclă şi 162.818 RON sold porumb, şi nu suma de 1.807.166 RON sold sfeclă).

96. Înalta Curte constată, însă, că sunt fondate motivele de recurs referitoare la faptul că, deşi instanţa se referă la cheltuielile în sumă de 5.354.215 RON, concluzionând că sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, a stabilit că întreaga sumă de 10.459.271 RON reprezintă cheltuieli deductibile, fără să motiveze această concluzie, fără să analizeze şi documentele privind celelalte bunuri achiziţionate în afara stocurilor de sfeclă, porumb şi sorg.

97. De menţionat, astfel cum s-a arătat anterior, că valoarea de 5.354.215 RON cheltuieli deductibile este calculată eronată, valoarea corectă a cheltuielilor deductibile fiind de 6.074.215 [7.324.199 - 1.249.984 (1.087.166 RON sold sfeclă + 162.818 RON sold porumb)].

98. Într-adevăr, deşi baza impozabilă se referă la cheltuielile nedeductibile în sumă de 10.459.271 RON, care reprezintă achiziţii de bunuri/producţie de mărfuri, respectiv cheltuieli cu obiecte de inventar, pesticide, îngrăşăminte, ierbicide, sămânţă şi materiale de plantat, piese de schimb, combustibil, mărfuri, precum şi sfeclă an 2014, porumb an 2014 şi sorg an 2014 (obiecte de inventar cont 303 în valoare de 80.249 RON, pesticide, îngrăşăminte, ierbicide cont 3028 în valoare de 2.614.551 RON, sămânţă şi materiale de plantat cont 3025 în valoare de 158.932 RON, piese de schimb cont 3024 în valoare de 78.423 RON, combustibil cont 3022 în valoare de 52.281 RON, mărfuri cont 371 în valoare de 150.625 RON, sfeclă an 2014 cont 331.29 în valoare de 4.799.965 RON, porumb an 2014 cont 331.30 în valoare de 2.082.533 RON, sorg an 2014 cont 331.33 în valoare de 441.711 RON), analiza instanţei vizează exclusiv stocurile de sfeclă an 2014 (cont 331.29) în valoare de 4.799.965 RON, porumb an 2014 (cont 331.30) în valoare de 2.082.533 RON, sorg an 2014 (cont 331.33) în valoare de 441.711 RON, reprezentând 7.324.199 RON cheltuieli nedeductibile, nu şi cheltuielile nedeductibile în sumă de 3.135.072 RON (2.614.552 RON - cont 3028, 158.932 RON - cont 3025. 78.423 RON - cont 3024, 52.281 RON - cont 3022, 80.249 RON - cont 303, 150.625 RON - cont 371).

99. Analiza de către instanţă exclusiv a sumei de 7.324.199 RON cheltuieli nedeductibile (4.799.965, 2.082.533, 441.711 RON) a fost determinată de faptul că, referitor la aceste cheltuieli, reclamanta, deşi a redat notele contabile efectuate de societatea K. S.R.L. la finele anului 2015, ca urmare a operaţiunii de inventariere a patrimoniului, şi a arătat că "Concluzia organelor de inspecţie fiscală este ilegală ca urmare a încălcării prevederilor art. 7 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi a ignorării documentelor existente şi informaţiilor furnizate de Societate", a invocat exclusiv motive privind stocurile reprezentând producţia de sfeclă, porumb şi sorg aferentă anului 2014 şi nu a formulat niciun fel de critici concrete cu privire la cheltuielile nedeductibile în sumă de 3.135.072 RON.

100. Deşi analiza instanţei a avut ca obiect exclusiv cheltuielile nedeductibile în sumă de 7.324.199 RON, din care a constatat că sunt deductibile cele în sumă de 1.087.166 RON sold sfeclă + 162.818 RON sold porumb, a reţinut că sunt deductibile în total cheltuielile în sumă de 12.333.797 RON. Acestea includ cheltuieli din cele care fac parte din suma de 3.135.072 RON (mai puţin cheltuielile de 19.874 RON, 4.251 RON, 52.881 RON, 14.877 RON, 4.179 RON, reţinute ca fiind nedeductibile împreună cu cele de 1.087.166 RON şi 162.818 RON, prin includerea în suma de 1.346.046 RON)

101. Pentru aceste motive, din baza impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 10.459.271 RON, sunt cheltuieli nedeductibile cele în sumă de 3.135.072 RON (pentru care reclamanta nu a formulat critici şi care nu au format obiectul analizei instanţei de fond) şi cele în sumă de 1.249.984 (1.087.166 RON sold sfeclă + 162.818 RON sold porumb), celelalte cheltuieli fiind deductibile, şi anume suma 6.074.215 RON.

102. În ceea ce priveşte recursul incident, prin care s-a criticat de către reclamantă respingerea cererii de chemare în judecată cu privire la respingerea ca nemotivată a contestaţiei administrative pentru impozitul pe profit în sumă de 958.585, sunt corecte, în limitele invocate chiar prin cererea de recurs, susţinerile recurentei reclamante.

103. Deşi prin cererea de chemare în judecată reclamanta a invocat faptul că a prezentat în cadrul contestaţiei motivele pentru care nu poate fi reţinută în sarcina sa plata tuturor sumelor menţionate în cadrul deciziei de impunere, întrucât a analizat cele stabilite de către organele de control fiscal cu privire la estimarea valorii producţiei care nu ar fi fost găsită pe stoc - producţia de porumb şi producţia de sorg, cu trimitere la motivele invocate cu privire la suma stabilită ca bază impozabilă plecându-se de la premisa unui minus de inventar, instanţa de fond a reţinut în mod greşit, referitor la impozitul pe profit în sumă de 958.585 RON, că nu au fost aduse argumente în susţinerea contestaţiei sau a acţiunii, fiind astfel întemeiată soluţia de respingere a contestaţiei.

104. Impozitul pe profit este compus din suma de 222.161 RON şi suma de 736.423 RON.

105. Pentru suma de 222.161 RON impozit pe profit, baza de impozitare este compusă, pe de o parte, din baza de impozitare în valoare de 9.696 RON, pentru care s-a calculat impozit 1.551 RON, necontestată, iar pe de altă parte din baza de impozitare în valoare de 1.378.812 RON, pentru care s-a calculat impozit 220.610 RON (1.378.812 x 16%).

106. Aceasta din urmă a fost calculată ca urmare a constatărilor privind lipsa din gestiune a 1.233 tone porumb şi 1.481 tone de sorg pentru anul 2014, contestate de reclamantă, cu privire la care chiar instanţa de fond a reţinut faptul că, pe de o parte, s-a considerat cheltuiala cu descărcarea gestiunii de sfeclă, porumb şi sorg ca fiind nedeductibilă la calculul impozitului pe profit pentru anul 2014, iar pe de altă parte s-a estimat un venit de 1.378.812 RON aferent lipsei din gestiune a 1.233 tone porumb şi 1.481 tone de sorg pentru anul 2014, prin urmare estimarea venitului suplimentar în sumă de 1.378.812 RON fiind nejustificată. Or, impozitul aferent sumei de 1.378.812 RON este cel de 220.610 RON, din impozitul de 958.585 RON.

107. Pentru suma de 736.423 RON, reprezentând impozit pe profit, baza de impozitare este compusă, pe de o parte, din suma de 20.651 RON cheltuieli cu servicii prestate de terţi şi de transport, necontestată, pentru care s-a calculat 3.304 RON impozit pe profit, iar pe de altă parte din baza de impozitare în valoare de 4.581.998 RON, care rezultă din anularea pierderii fiscale aferente anului 2014, pentru care s-a calculat 733.119 RON.

108. Or, potrivit Raportului de inspecţie fiscală, pentru stabilirea impozitului pe profit suplimentar, organele de inspecţie fiscală au diminuat pierderea fiscală declarată de contribuabil pentru anul 2014, de 4.581.998 RON (recuperată de contribuabil din profitul anului 2015), pentru anul 2014 au stabilit o diferenţă de impozit pe profit de 2.656.461 iei, iar pentru anul 2015 au stabilit un impozit pe profit suplimentar de 744.515 RON (impozitul total în sumă de 3.400.976 stabilit prin actele administrative fiscale contestate, din care pentru suma de 974.536 RON s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei).

109. Pe cale de consecinţă, în mod eronat s-a reţinut faptul că nu s-a contestat impozitul pe profit în sumă de 953.730 RON (958.585 RON - 1.551 RON - 3.304 RON). Admiterea în parte a acţiunii formulate de reclamantă şi stabilirea caracterului deductibil al unora din cheltuielile reţinute ca nedeductibile de organele fiscale au drept consecinţă recalcularea obligaţiilor fiscale, inclusiv a pierderii fiscale declarate de contribuabil, diminuate de organele de inspecţie fiscală, cu efecte directe în ceea ce priveşte stabilirea impozitului pe profit.

110. Pentru aceste motive, rezultă că sunt cheltuieli deductibile cheltuielile în sumă de 167.711 RON, cheltuielile în sumă de 3.036.316 RON (din baza impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 3.088.445 RON) şi cheltuielile în sumă de 6.074.215 RON (din baza impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 10.459.271 RON)

111. Sunt nedeductibile cheltuielile în sumă de 40.229 RON, 11.900 RON (din baza impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 3.088.445 RON), cheltuielile în sumă de 38.667 RON, cheltuielile în sumă de 1.249.984 RON şi 3.135.072 RON (din baza impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 10.459.271 RON).

112. De asemenea, în mod greşit a fost stabilită baza de impozitare în sumă de 1.378.812 RON, pentru lipsa din gestiune a 1.233 tone porumb şi 1.481 tone de sorg în anul 2014, şi în mod greşit, raportat la constatările organelor de inspecţie fiscale constatate ca fiind neîntemeiate, a fost stabilită baza de impozitare în valoare de 4.581.998 RON, prin anularea pierderii fiscale aferente anului 2014, valoarea acesteia urmând a fi recalculată în raport de cheltuielile deductibile şi nedeductibile aferente anului 2014.

VI Soluţia Înaltei Curţi asupra recursurilor

113. Pentru toate aceste motive, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 497 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursurilor formulate de pârâte, invocată de reclamanta A. S.R.L., va admite atât recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, cât şi recursul incident formulat de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar, va casa în parte sentinţa atacată şi, în rejudecare: va constata că pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara nu are capacitate procesuală de folosinţă; va anula actele administrative fiscale contestate şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent bazelor de impozitare în sumă de 1.378.812 RON şi 4.581.998 RON; va respinge cererea de anulare a actelor administrative fiscale contestate şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 14.546 RON şi 3.039.010 RON. Va menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara- Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, invocată de reclamanta A. S.R.L..

Admite recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L. prin administratorul judiciar L. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad împotriva sentinţei civile nr. 208 din 21 aprilie 2021 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa şi, în rejudecare:

- constată că pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara nu are capacitate procesuală de folosinţă;

- anulează actele administrative fiscale contestate şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent bazelor de impozitare în sumă de 1.378.812 RON şi 4.581.998 RON;

- respinge cererea de anulare a actelor administrative fiscale contestate şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 14.546 RON şi 3.039.010 RON.

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 6 aprilie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.