Statute of limitations for profit tax assessments and judicial failure to address opposing arguments to expert conclusions

Şedinţa publică din data de 4 aprilie 2023

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2019, reclamanta A. România S.A, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat:

- Anularea în totalitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 12/17.01.2019 ("Decizia de soluţionare", Anexa 2) comunicată Societăţii la data de 17.01.2019, prin care a fost respinsă în totalitate ca neîntemeiată Contestaţia fiscală formulată de A. România, înregistrată la organele fiscale sub nr. x/01.03.2018 ("Contestaţia fiscală",Anexa 3), în ceea ce priveşte suma totală de 38.292.949 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar urmâre a negării deductibilităţii cheltuielilor reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de A. S.A. Franţa (fosta B., denumită "A. Franţa");

- Anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/30.01.2018 (în continuare "Decizia de impunere", ataşată în Anexa 4) şi constatarea nelegalităţii Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/30.01.2018 ("Raportul de Inspecţie Fiscală" sau "RIF", ataşat în Anexa 5) în ceea ce priveşte suma totală de 38.292.949 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar urmare a negării deductibilităţii cheltuielilor reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de A. Franţa;

- Obligarea DGAMC la restituirea sumei de 38.292.949 RON reprezentând obligaţii fiscale de plată stabilite suplimentar în sarcina Societăţii, achitate de Societate conform Ordinul de plată nr. x/17.05.2018 (Anexa 6);

- Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze conform disp. art. 453 din C. proc. civ.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 957 din 16 iunie 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal:

- a admis acţiunea formulată de către reclamanta A. ROMÂNIA S.A., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 12/17.01.2019.

- a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/30.01.2018 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/30.01.2018 în ceea ce priveşte suma totală de 38.292.949 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar urmare a negării deductibilităţii cheltuielilor reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de A. Franţa .

- a obligat pe pârâta DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei de 38.292.949 RON reprezentând obligaţii fiscale de plată stabilite suplimentar, achitate de reclamantă conform Ordinului de plată nr. x/17.05.2018.

- a obligat pe pârâte să achite reclamantei suma de 69.710 RON reprezentând cheltuieli de judecată (din care 9300 RON onorariu expert, 410 RON taxă de timbru şi 60.000 RON onorariu de avocat redus conform art. 451 C. proc. civ.).

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 957 din 16 iunie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Prin cererile de recurs, recurentele-pârâte A Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi rejudecând cauza să se respingă acţiunea ca nefondată.

În motivarea cererii de recurs, recurentele pârâte susţin că este nelegală sentinţa atacată, în primul rând cu privire la constatarea intervenirii prescripţiei dreptului organelor de inspecţie fiscala de a stabili impozit pe profit suplimentar pentru anul 2011 si 2012.

In acest sens instanţa apreciază ca momentul constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil şi pe cale de consecinţă, potrivit aceleiaşi dispoziţii, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil.

In susţinerea raţionamentului instanţa invoca si Decizia nr. 21/2020 a ICCJ-RIL.

Recurentele susţin că nu este aplicabilă în cauză Decizia Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie nr. 21/14.09.2020, întrucât soluţiile se pronunţă numai în interesul legii, nu au efect asupra hotărârilor judecătoreşti examinate şi nici cu privire la situaţia părţilor din acele procese. Dezlegarea dată problemelor de drept judecate este obligatorie pentru instanţe.

Faptul că "dezlegarea este obligatorie pentru instanţe" înseamnă că deciziilor ICCJ date în recursul în interesul legii li se conferă efect de lege, de aceea, deciziile trebuie respectate şi aplicate de către instanţe, precum legile, acestea aplicându-se numai pentru viitor.

Pentru a fi respectat principiul constituţional al neretroactivitatii legii civile, consacrat de art. 15 alin. (2) din Constituţia României, nu pot fi aplicate dispoziţii legale unor raporturi juridice ce s-au născut si si-au produs efectele anterior intrării in vigoare a prevederilor legale, rămânând supuse reglementarii in vigoare la data cand au intervenit respectivele raporturi juridice.

Consecinţa respectării principiului neretroactivitatii este acela ca atat in materie civila cat si fiscala se aplica legislaţia in vigoare la momentul naşterii faptului generator de impozite si taxe.

In aceste condiţii, decizia pronunţata de Înalta Curte de Casaţie si Justiţie nu are aplicabilitate in prezenta speţa.

Conform legii, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale este de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv 01.01.2013 si totodată se suspenda pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii actului administrativ fiscal ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Potrivit art. 35 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 aprilie inclusiv a anului următor cu excepţia contribuabililor prevăzuţi la art. 34 atin. 4,5,11, care depun declaraţia anuală de impozit pe profit până la termenele prevăzute în cadrul acestor aliniate.

In acelaşi sens sunt şi prevederile Anexei nr. 9 privind Instrucţiunile de completare a formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04 prevăzute in OMFP nr. 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă referitor la declaraţia privind impozitul pe profit aferent anului 2011.

În concluzie, baza impozabila s-a constituit la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţă fiscală si obligaţia corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

Astfel, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care Legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit", respectiv de la data de 01.01.2013. Pentru impozitul pe profit aferent anului 2011 declaraţia anuală se depune până la data de 25 aprilie 2012, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2013.

Mai mult, a interpreta începerea cursului prescripţiei extinctive a dreptului organului fiscal de a efectua verificarea impozitului pe profit, în raport de o dată anterioară termenului prevăzut pentru declararea anuală a impozitului pe profit, ar insemna sa nu se dea eficienta prevederilor art. 35 din Legea nr. 571/2003.

Prescripţia extinctivă este o sancţiune îndreptată împotriva pasivităţii titularului dreptului subiectiv civil, în speţă organele de inspecţie fiscală, si are ca efect stingerea acelei componente a dreptului la acţiune care constă în posibilitatea creditorului de a obţine condamnarea debitorului la executarea obligaţiei ce îi incumbă, situaţie care nu este incidenţă cauzei întrucât organele de inspecţie fiscală au dat dovadă de diligentă în exercitarea dreptului la acţiune, si nu de pasivitate, având în vedere perioada de 266 de zile de exercitare a inspecţiei fiscale necesară unei analize aprofundate a spetei.

In ceea ce priveşte impozitul pe profit supus verificării, respectiv pentru perioada 01.01.2011-31.12.2016, inspecţia fiscală a început la data de 02.05.2017, conform înregistrării din Registrul unic de control şi a fost finalizată în data de 23.01.2018, data discuţiei finale cu contribuabilul, iar Decizia de impunere nr. x a fost emisă la data de 30.01.2018, aşadar in interiorul termenului de prescripţie.

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripţie, respectiv 01.01.2013 pentru impozitul pe profit, rezultă că până la data începerii inspecţiei fiscale, respectiv 02.05.2017 (data înregistrării în Registrul unic de control), dreptul organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale de natura impozitului pe profit nu era prescris, obligaţiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit fiind stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie.

Cu privire la fondul raportului juridic dedus judecaţii, recurentele arată că, în ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile prestate de A. Franţa în beneficiul intimatei, instanţa isi insuseste întocmai concluziile raportului de expertiză, în sensul ca serviciile respective nu sunt dintre cele enumerate de Anexa 2, ca fiind costuri ale acţionarului, ci se încadrează în costurile prevăzute de Anexa 1, respectiv costuri prestate în beneficiul filialelor.

În continuare, prin aplicarea greşită a prevederilor legale privitoare la impozitul pe profit şi prin achiesarea în întregime la concluziile expertului, instanţa reţine că în ceea ce priveşte prima condiţie pentru deductibilitate, aceste servicii au adus beneficii activităţii societăţii cât timp, prin furnizarea acestor categorii de servicii de către echipele specializate ale A. Franţa, aceasta a economisit sume semnificative de bani.

În ceea ce priveşte a doua condiţie a deductibilităţii, instanţa transpune din nou concluziile expertului în sensul ca intimata a înregistrat profit toată perioada supusă analizei, sens în care se poate concluziona că aceasta şi-a recuperat toate costurile aferente achiziţiilor efectuate, inclusiv costurile aferente serviciilor de suport şi asistenţă facturate de A. Franţa.

Astfel, prin insusirea întocmai a concluziilor expertului şi cu incalcarea prevederilor legale în materia impozitului pe profit, instanţa concluzionează în sensul ca serviciile prestate de A. Franţa nu pot fi încadrate întrevederile art. 11 alin. (2) Codul fiscal si a Normelor metodologice la acesta întrucât nu sunt servicii de administrare/costuri de actionariat, ci sunt servicii distincte achiziţionate de societate potrivit nevoilor acesteia de afaceri si de care aceasta a beneficiat pentru a-si derula si creste activitatea economică si, mai ales, sunt servicii al căror preţ a fost inclus mai departe în preţul bunurilor si serviciilor vândute de societate clienţilor săi finali, obţinând astfel venituri impozabile.

În ceea ce priveşte indeplinirea condiţiilor prevazute de art. 21 alin. (1) Codul fiscal, instanţa reţine din nou concluziile expertului în sensul ca din documentele justificative prezentate de societate rezulta clar natura serviciului prestat, data prestării precum şi persoanele implicate în prestarea serviciului.

Fata de cele arătate, recurentele afirmă că instanţa nu a dezvoltat un raţionament logico-juridic propriu, bazat pe prevederile legale aplicabile si probele administrate, nu si-a format convingerea proprie ci si-a argumentat hotărârea pronunţata prin insusirea in intregime a susţinerilor intimatei reclamante si mai ales a concluziilor raportului de expertiza administrat in cauza, cu incalcarea prevederilor legale referitoare la impozitul pe profit, fara a tine cont de apărările si obiectiunile formulate de pârâţi in acest sens si fara a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Expertiza este un mijloc de dovada la care instanţa recurge in cazul in care, pentru stabilirea adevărului, este nevoie de lămurirea unor imprejurari de fapt, pentru rezolvarea cărora se cer anumite cunoştinţe de specialitate.

Expertul este o persoana străina de proces, un auxiliar al instanţei, care contribuie prin cunoştinţele sale la descoperirea adevărului si la justa soluţionare a cauzelor civile.

Aceasta nu inseamna ca expertul se substituie judecătorului, concluziile sale nefiind de natura a-l obliga pe judecător la pronunţarea unei anumite soluţii. Concluziile expertului nu sunt decât un mijloc de dovada ca oricare altul.

De asemenea, expertul nu cunoaşte mai dinainte împrejurările cauzei, el ia cunoştinţa de existenta lor dupa ce acestea s-au consumat deja si isi expune părerea asupra lor din însărcinarea instanţei ca om de specialitate.

Instanţa nu este legata de concluziile si părerile experţilor; însuşirea concluziilor raportului de expertiza, întocmai ca si aprecierea celorlalte mijloace de proba, este atributul exclusiv al instanţei. Instanţa, apreciind, va putea sa înlăture concluziile sau părerile cuprinse in raportul de expertiza si sa ajungă la alte concluzii, prin dezvoltarea unui raţionament propriu.

In aceste condiţii, recurentele pârâte apreciază că în mod greşit instanţa de fond a pronunţat soluţia de admitere a acţiunii bazata exclusiv pe concluziile prezentate în raportul de expertiza întocmit în cauza, fara sa aiba in vedere si celelalte înscrisuri depuse la dosarul cauzei de catre pârâţi si nici obiectiunile formulate la raportul de expertiza.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 21 alin. (1) si art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, coroborate cu cele ale pct. 48 al Titlului II din H.G. nr. 44/2004, respectiv ale art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 coroborate cu cele ale pct. 5 si pct. 13 din H.G. nr. 1/2016, precum si prevederile Ghidului OCDE.

În continuare, recurentele pârâte susţin că este nelegală hotărârea primei instanţe şi din perspectiva modului de dezlegare a chestiunii litigioase reprezentate de deductibilitatea cheltuielilor in sumă de 239.330.929 RON, aferente serviciilor de consultanta si asistenta in baza facturilor emise de A. Franţa, societatea mama.

Se arată, în esenţă, că între societatea reclamantă şi A. Franţa au fost încheiate Contractele de consultanta si asistenta nr. x/13.02.2013 (in vigoare in perioada 2012-2015) si nr. 13158/13.12.2016 (pentru anul 2016), cu acelaşi obiect, respectiv consultanta in materie juridica si de reglementare; gestiune financiara; gestiunea aprovizionării in grup; politica si managementul resurselor umane; marketing strategic; administrarea sistemelor informatice, de reţele si produse; politica si gestiunea conţinutului; sprijin operaţional pentru liniile de activitate; relaţii cu partenerii instituţionali externi.

Din analiza contractelor, a facturilor, precum si a documentelor justificative, a rezultat următoarele:

- A. România S.A. este o filiala a A. Franţa, iar A. Franţa in calitate de societate-mama si conducătoare a grupului de firme A., asigura tuturor fimelor din grup servicii de consiliere si asistenta de care acestea au nevoie;

- contractele au fost încheiate din cauza legaturilor de capital care exista intre ele (art. 6 - Caracterul "intuitu personae" "...părţile convin si recunosc ca prezentul contract a fost încheiat din cauza legaturilor de capital care exista intre parti..."), astfel, derularea contractului si desfăşurarea operaţiunilor comerciale care izvorăsc din înţelegerea pârtilor nu ar fi avut loc daca nu ar fi existat legaturile de capital dintre acestea, respectiv daca cele doua entităţi ar fi fost entităţi independente facturile emise de societatea mama reprezintă contravaloarea unui comision de ad­ministrare la nivelul Grupului, facturat de societatea mama filialelor sale in baza unor indi­catori economico-financiari, înregistraţi la nivelul Grupului A./B.;

- in cuprinsul contractelor de consultanta si asistenta sunt precizate relaţiile de apartenenţa si subordonare in cadrul Grupului de firme A., astfel: "B. este societatea mama, conducătoare a grupului, ca atare aceasta asigura filialelor sale în­treaga consiliere si asistenta de care acestea pot avea nevoie...".

Mai mult, părţile recunosc faptul ca respectivele contracte au fost încheiate din cauza legaturilor de capital care exista intre ele (art. 6 - Caracterul "intuitu personae" "...părţile convin si recunosc ca prezentul contract a fost încheiat din cauza legaturilor de capital care exista intre parti..."), de unde reiese faptul ea derularea contractului si desfă­şurarea operaţiunilor comerciale care izvorăsc din înţelegerea pârtilor nu ar fi avut loc daca nu ar fi existat legaturile de capital dintre acestea, respectiv daca cele doua entităţi ar fi fost entităţi independente.

- în facturile de prestări servicii nu sunt precizate serviciile care au fost prestate efectiv, astfel incat acestea sa poată fi identificate si sa se poată determinata natura, re­spectiv substanţa economica a acestora, la descrierea acestor servicii fiind înscrisa men­ţiunea "x".;

- facturile nu sunt insoţite de anexe din care sa rezulte modul de calcul al contraval­orii acestora, respectiv calculul din care a rezultat contravaloarea facturilor respective.

- Astfel, contrar reţinerilor instanţei, documentele prezentate de societate nu reprezintă documente prevăzute de legislaţia fiscala pentru justificarea prestărilor de servicii, din care sa rezulte natura serviciului prestat, persoanele care au prestat efectiv aceste servicii, locul in care au fost prestate serviciile, intervalul de timp in care s-au realizat acestea, comenzile in baza cărora s-au realizat activităţile si din care sa rezulte necesitatea prestării acestora pentru entitatea solicitanta.

Faţă de aceste considerente, recurentele pârâte solicită casarea sentinţei atacate, rejudecarea cauzei şi respingerea acţiunii reclamantei, ca fiind neîntemeiată.

4. Apărarea formulată în cauză

Intimata-reclamantă A. România S.A. a depus întâmpinare la data de 15.11.2021 prin care a solicitat pe cale de excepţie, anularea recursurilor ca fiind nemotifate, iar pe fond respingerea acestora, ca nefondate.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486 şi art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluţia completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluţionarea recursului în şedinţă publică, la data de 21 martie 2023, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Soluţionând excepţia nulităţii recursurilor declarate în cauză, invocată de intimata reclamantă, Înalta Curte constată că este nefondată, urmând a fi respinsă în consecinţă.

Este în afara discuţiei faptul că recursul, în actuala reglementare procesuală, reprezintă o cale de atac extraordinară, de reformare, nedevolutivă, ce nu poate fi exercitată decât pentru motivele de nelegalitate expres şi limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Având în vedere aceste considerente precum şi precizarea explicită din cuprinsul art. 483 C. proc. civ., potrivit căruia recursul urmăreşte să supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile, este evident că în calea de atac a recursului nu pot fi promovate critici subsumate noţiunii de temeinicie a hotărârii atacate.

Prin recursurile declarate împotriva sentinţei pronunţate de instanţa fondului ambele recurente pârâte au susţinut că hotărârea atacată este nelegală din perspectiva greşitei aplicări a dispoziţiilor art. 517 C. proc. civ., cu referire la decizia în interesul legii nr. 21/14.09.2020.

Totodată, Înalta Curte subliniază faptul că ambele recurente critică sentinţa primei instanţe raportat la conţinutul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6) C. proc. civ. coroborate cu prevederile art. 425 C. proc. civ., întrucât, în aprecierea acestora, considerentele judecătorului fondului se rezumă strict la redarea punctului de vedere al expertului judiciar, fără a fi analizate şi apărările pârâtelor.

Aceste argumente constituie critici la adresa legalităţii sentinţei atacate, pe deplin admisibile în recurs, astfel că nu poate fi aplicată sancţiunea nulităţii recursurilor, chiar dacă acestea conţin şi critici la adresa temeiniciei hotărârii recurate, sancţiunea în privinţa acestor din urmă critici fiind neluarea în seamă.

Examinând criticile la adresa legalităţii sentinţei civile, Înalta Curte constată fondate recursurile declarate de pârâte, în limitele şi pentru considerentele ce urmează a fi expuse, consecinţa fiind casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa fondului.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte constată că intimata reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o contestaţie formulată împotriva deciziei nr. 79/2016, prin care a fost respinsă contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/17.04.2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.04.2015.

Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a solicitat şi obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumelor achitate în temeiul deciziei de impunere mai sus menţionate.

Motivând acţiunea sa, reclamanta intimată a promovat atât critici referitoare la procedura desfăşurată de inspecţia fiscală cât şi critici în legătură cu fondul obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina sa.

Rezultă din cuprinsul sentinţei civile atacate că judecătorul fondului a achiesat la argumentele reclamantei prin care aceasta a susţinut că parte din obligaţiile fiscale stabilite în sarcina sa au fost emise cu depăşirea termenului legal de prescripţie a dreptului de a stabili creanţa fiscală.

Contrar celor susţinute de recurenta pârâtă, Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe este parţial legală sub acest aspect, având în vedere că raţionamentul expus de judecătorul fondului pe marginea modului de dezlegare a chestiunii prescripţiei este conform deciziei nr. 21/2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în cadrul mecanismului prevăzut de art. 514-518 C. proc. civ.

Prin decizia nr. 21/2020, publicată în M.Of. nr. 1257 din 18 decembrie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul în interesul legii şi, în consecinţă, a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Din cuprinsul acestor considerente rezultă cu evidenţă faptul că relevantă, pentru stabilirea momentului de început al cursului termenului de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili creanţa fiscală, nu este data depunerii declaraţiei la care face referire art. 35 din Legea nr. 571/2003 ci data la care a avut loc constituirea bazei de impunere aferente impozitului pe profit.

Sesizând faptul că problema de drept soluţionată neunitar ce a generat declanşarea procedurii recursului în interesul legii este momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, Înalta Curte stabileşte că momentul constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil, astfel că începând cu data de întâi ianuarie a anului următor celui în care au fost materializate operaţiunile economice avute în vedere pentru calcularea veniturilor şi cheltuielilor cu interes din perspectiva impozitului pe profit începe să curgă termenul de prescripţie şi nu de la data de întâi ianuarie a anului următor celui depunerii declaraţiei anuale de impozit pe profit.

Întrucât decizia nr. 21/2020 a fost publicată până la soluţionarea definitivă a prezentei cauze şi având în vedere dispoziţiile art. 517 alin. (4) C. proc. civ., dezlegarea dată asupra problemei de drept enunţate este obligatorie, consecinţa acesteia fiind menţinerea soluţiei de anulare a obligaţiilor fiscale aferente anului 2009.

Astfel cum rezultă din considerentele sentinţei atacate, judecătorul fondului reţine că pentru verificarea impozitului pe profit, perioada vizată menţionată în avizul de inspecţie fiscală a fost 01.01.2011 - 31.12.2016, iar inspecţia fiscală a început în cursul anului 2017.

Având în vedere considerentele deciziei nr. 21/2020, instanţa fondului concluzionează că pentru creanţele fiscale aferente anului 2011, termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului 2012 şi se împlineşte în ultima zi din anul 2016.

De asemenea, se reţine că era prescris dreptul organelor fiscale de a stabili impozit pe profit pentru anul 2012 pentru acele sume pentru care baza de impunere s-a constituit în anul 2011, chiar dacă factura a fost înregistrată de reclamantă în anul 2012.

În consecinţă, instanţa fondului a apreciat că pârâtele nu mai puteau stabili în sarcina reclamantei suma de 13.055.297 RON ca reprezentând impozit pe profit suplimentar pentru anul 2012, în condiţiile în care suma decurge din cheltuielile şi veniturile realizate în anul 2011.

Recurentele pârâte au criticat soluţia primei instanţe, susţinând, în esenţă, că decizia nr. 21/2020 a fost pronunţată după emiterea actelor administrativ fiscale, şi prin urmare nu este aplicabilă în prezentul litigiu ci numai în cauzele înregistrate după publicarea deciziei în interesul legii în Monitorul Oficial al României.

Contrar punctului de vedere anterior menţionat, Înalta Curte subliniază faptul că deciziile pronunţate în procedura de recurs în interesul legii sunt aplicabile şi cauzelor care au fost înregistrate pe rolul instanţelor anterior pronunţării şi publicării deciziilor, cu condiţia ca acestea să nu fi fost soluţionate definitiv.

În acest sens, trebuie observat faptul că o atare concluzie decurge din înseşi prevederile C. proc. civ., de menţionat fiind dispoziţiile art. 517 alin. (1) indice 1 C. proc. civ., potrivit cărora cauzele similare aflate pe rolul instanţelor la data sesizării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, în care soluţionarea acestora depinde de dezlegarea problemelor de drept ce fac obiectul recursului în interesul legii, pot fi suspendate până la data publicării deciziei în Monitorul Oficial al României, conform alin. (4).

Or, este evident că unica raţiune pentru care legiuitorul a instituit soluţia suspendării facultative a cauzelor pendinte la data sesizării Înaltei Curţi în vederea pronunţării deciziei în interesul legii nu poate fi decât aceea a admiterii incidenţei deciziilor în interesul legii în toate cauzele pendinte, în care soluţionarea acestora depinde de dezlegarea problemelor de drept ce fac obiectul recursului în interesul legii.

Soluţia primei instanţe pe marginea excepţiei prescripţiei dreptului de a stabili obligaţiile fiscale ridică probleme dintr-o altă perspectivă, constatând Înalta Curte că deşi instanţa fondului a reţinut că din suma de 13.055.297 RON care reprezintă, potrivit actelor administrativ fiscale, impozit pe profit suplimentar stabilit pentru anul 2012, numai suma de 6.444.177 RON reprezintă impozit pe profit suplimentar aferent anului 2012, restul obligaţiei, respectiv suma de 6.611.120 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar stabilit aferent anului 2011 şi nu anului 2012, totuşi instanţa fondului a considerat prescris dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţia fiscală atât pentru anul 2011 cât şi pentru anul 2012, apreciind că suma de 13.055.297 RON decurge din cheltuielile şi veniturile realizate în anul 2011.

O atare contradicţie, ce priveşte cuantumul exact al impozitului pe profit aferent anului 2011, se impune a fi lămurită cu prilejul rejudecării cauzei, iar pentru anul 2012, se impune analiza efectivă a criticilor reclamantei pe marginea depăşirii duratei de efectuare a inspecţiei fiscale, acesta fiind argumentul pentru care reclamanta consideră prescris dreptul organului fiscal la stabilirea obligaţiilor fiscale cu titlu de impozit pe profit şi pentru anul 2012.

În ceea ce priveşte analiza celorlalte obligaţii fiscale analizate de prima instanţă, Înalta Curte constată că este incident, în cauză, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 488 pct. 6 C. proc. civ., este casabilă hotărârea ce nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, apreciind instanţa de control judiciar că recurentele pârâte vizează prima ipoteză, nemotivarea hotărârii.

Prima ipoteză vizată de prevederile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. trebuie analizată, în concret, prin raportare la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora în considerentele hotărârii trebuie să se regăsească analiza instanţei pe marginea obiectului cererii, susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Întinderea motivării hotărârii judecătoreşti trebuie raportată la circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, obligatoriu fiind, în contextul analizei respectării exigenţelor prevăzute de art. 425 C. proc. civ., ca hotărârea să reflecte aplecarea efectivă a judecătorului asupra aspectelor esenţiale şi determinante ale cauzei.

În jurisprudenţa sa, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 parag. 1 din Convenţia pentru apărarea dreptului omului şi a libertăţilor fundamentale include, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră relevante pentru soluţionarea cauzei lor. Acest drept poate fi considerat efectiv numai dacă observaţiile părţilor sunt într-adevăr "ascultate" adică examinate temeinic de către instanţa sesizată (Hotărârea din 19 aprilie 1994, Van de Hurk contra Olandei, par. 59).

Întărind cele menţionate în jurisprudenţa sa anterioară, Curtea Europeană a Drepturilor Omului statuează că exigenţa motivării hotărârilor judecătoreşti nu impune un răspuns detaliat la fiecare argument al reclamantului, însă ea presupune totuşi ca partea în cauză să se poată aştepta la un răspuns specific şi explicit cu privire la aspectele decisive ale procedurii în cauză (Hotărârea din 9 decembrie 1994, H. Balani contra Spaniei şi Ruiz Torija contra Spaniei).

În speţa de faţă este întemeiată observaţia recurentelor pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, potrivit căreia dezlegarea fondului obligaţiilor fiscale reflectă strict preluarea concluziilor expertului judiciar, fără ca în cuprinsul considerentelor hotărârii să fie menţionate şi motivele pentru care instanţa fondului a înlăturat argumentele formulate de pârâte prin întâmpinările depuse la dosarul cauzei dar şi prin obiecţiunile depuse la raportul de expertiză.

Înalta Curte subliniază faptul că proba reprezentată de expertiza judiciară, ca orice altă probă, nu are o valoare dinainte stabilită şi, prin urmare, nu îndrituieşte instanţa să pronunţe hotărârea cu omisiunea analizării apărărilor formulate de pârâte prin raportare la celelalte dovezi ce constituie ansamblul probatoriu administrat în cauză.

Prin această modalitate de preluare în tot a opiniei expertului desemnat în cauză, fără însă a arăta care sunt motivele pentru care au fost înlăturate argumentele prin care pârâţii au susţinut legalitatea actelor administrativ fiscale contestate şi, totodată, punctul de vedere al pârâţilor faţă de concluziile expertizei, au fost încălcate prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) noul C. proc. civ. şi, împrejurare ce echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură prin urmare să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte va admite recursurile declarate de pârâte, cu consecinţa casării sentinţei atacate şi trimiterii cauzei spre rejudecare la instanţa de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor.

Admite recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 957 din 16 iunie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare instanţei de fond.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 4 aprilie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.