Tax Deductibility of Purchases from Inactive Suppliers: Shift of Burden of Proof Under EU Primacy

Şedinţa publică din data de 30 martie 2023

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea actelor şi lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei.

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 04.04.2017, sub nr. x/2017, A. S.A. a solicitat instanţei, în calitate de reclamantă, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca, prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună:

(i) anularea în parte a deciziei de soluţionare nr. 250/30.09.2016, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în ceea ce priveşte:

- respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulată de A. privind obligaţiile suplimentare de plată în cuantum de 70.257 RON reprezentând impozit pe profit;

- respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de A. privind obligaţiile suplimentare de plată în sumă totală de 552.472 RON;

- menţinerea deciziei de impunere cu privire la impozitul pe profit în sumă de 958.635 RON, în condiţiile desfiinţării deciziei de impunere şi refacerii inspecţiei fiscale cu privire la dosarul preţurilor de transfer şi la ajustarea cheltuielilor aferente relaţiilor cu afiliaţii.

(ii) anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/10.05.2016, a raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.05.2016 şi a deciziei nr. 205 din data de 10 iunie 2016 (3556EV2/10.06.2016) referitoare la obligaţiile de plată accesorii, astfel cum a fost modificată prin decizia de impunere nr. x/10.06.2016, în ceea ce priveşte următoarele obligaţii suplimentare de plată:

- obligaţii suplimentare aferente achiziţiilor de bunuri de la contribuabili declaraţi inactivi, respectiv impozitul pe profit în sumă de 38.469 RON şi TVA în sumă de 51.349 RON, plus dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente;

- obligaţii suplimentare aferente operaţiunilor de închiriere de spaţii către B. S.R.L., respectiv impozitul pe profit în sumă de 80.344 RON şi TVA în sumă de 124.226 RON, plus dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente;

- impozitul pe profit în sumă de 70.257 RON determinat ca urmare a greşitei evidenţieri a pierderii fiscale aferente anului 2009 şi a depăşirii cotei legale de 5% din rezerva legală, plus dobânzile/penalităţile de întârziere aferente;

- impozitul pe profit în sumă de 958.635 RON stabilit prin decizia de impunere şi în mod greşit menţinut în urma soluţionării contestaţiei formulată de A. în condiţiile desfiinţării deciziei de impunere şi refacerii inspecţiei fiscale cu privire la dosarul preţurilor de transfer şi la ajustarea cheltuielilor aferente relaţiilor cu afiliaţii, plus dobânzile/penalităţile de întârziere aferente.

(iii) exonerarea societăţii de la plata sumelor anterior menţionate.

(iv) restituirea sumelor achitate de societate cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA şi dobânzi în baza deciziei de Impunere şi a deciziei de accesorii.

(v) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Prin încheierea din 14 noiembrie 2017, instanţa de fond a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală pe capătul de cerere privind restituirea sumelor achitate, excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumelor achitate, excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea obligaţiei fiscale în cuantum de 70.257 RON şi excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind obligaţiile fiscale în cuantum de 958.735 RON.

Prin sentinţa civilă nr. 4995 din 3 decembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

(i) a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

(ii) a anulat în parte decizia de soluţionare nr. 250/30.09.2016 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi decizia de impunere nr. x/10.05.2016, raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.05.2016 şi decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/10.06.2016 modificată prin decizia de impunere nr. x/10.06.2016 în ceea ce priveşte următoarele obligaţii de plată: obligaţii suplimentare aferente achiziţiilor de bunuri de la contribuabilii declaraţi inactivi; obligaţii suplimentare aferente operaţiunilor de închiriere de spaţii către B. S.R.L.; impozitul pe profit în sumă de 70.257 RON; impozitul pe profit în sumă de 958.635 RON;

(iii) a exonerat reclamanta de la plata obligaţiilor suplimentare menţionate şi a obligat pârâta la restituirea sumelor achitate de achitate de societate în baza deciziei de impunere şi a deciziei de accesorii, cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar, TVA şi dobânzi;

(iv) a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 15.034 ei cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă de timbru, onorariu expert şi onorariu avocat redus conform art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

1.3. Împotriva acestei hotărâri şi a încheierii din data de 14.11.2017, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea încheierii şi a sentinţei recurate şi, în rejudecare, în principal admiterea excepţiilor invocate, iar în subsidiar, respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

Sentinţa instanţei de fond a fost recurată şi de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, recursul acesteia fiind întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând aceasta casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii.

2. Hotărârea supusă revizuirii.

Prin decizia nr. 3815 din data de 28 iunie 2022 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2017, (definitivă), au fost admise recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 4995 din 3 decembrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal; s-a casat sentinţa recurată şi, în rejudecare: a fost respinsă cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, ca neîntemeiată.

3. Cererea de revizuire.

Împotriva acestei hotărâri a formulat cerere de revizuire, revizuenta A. S.A., invocând art. 21 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 510 şi următoarele din C. proc. civ.

A solicitat, în principal, rejudecarea cauzei şi schimbarea în parte a deciziei de recurs, în sensul respingerii în parte a recursurilor formulate de intimate, cu consecinţa menţinerii ca temeinică şi legală a sentinţei pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin care au fost anulate actele administrativ-fiscale în ceea ce priveşte următoarele obligaţii fiscale:

- impozitul pe profit în sumă de 38.469 RON aferent cheltuielilor cu servicii executate de terţi (contribuabili inactivi) în sumă de 240.433 RON din facturile emise de C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L. şi F. S.R.L., precum şi la TVA aferentă în sumă de 51.349 RON;

- TVA suplimentar în sumă de 124.336 RON stabilită ca urmare a ajustării veniturilor cu suma de 502.147 RON din închirierea de spaţii în scop de depozit şi birouri către B. S.R.L..

În subsidiar, în ceea ce priveşte ajustarea veniturilor, a solicitat aceeaşi soluţie sus-menţionată, dar strict în ceea ce priveşte tranzacţiile cu contribuabili inactivi, schimbarea hotărârii de recurs în sensul admiterii recursurilor formulate de către D.G.A.M.C. şi A.N.A.F., însă cu trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe, în vederea administrării unui probatoriu adecvat referitor la absenţa unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale, având în vedere sarcina instanţei naţionale de a verifica dacă administraţia fiscală dispunea de astfel de date şi dacă, pe baza lor, A. S.A. avea dreptul de deducere a TVA, în conformitate cu cauzele Dobre vs. ANAF (C-159/17-par. 38) şi Siemens Gamesa vs. ANAF (C-69/17-par. 43).

În motivarea cererii revizuenta a arătat, în esenţă, următoarele:

Admisibilitatea prezentei cereri de revizuire - îndeplinirea condiţiilor speciale pentru formularea cererii de revizuire întemeiate pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 mai sus menţionate, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a statuat prin decizia nr. 45 din data de 12 decembrie 2016 că cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, indiferent de momentul pronunţării acestora şi de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispoziţiilor de drept european preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere.

Ca un corolar al admisibilităţii prezentei cereri de revizuire în lumina deciziei nr. 45 din data de 12 decembrie 2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, se arată că că:

- Prevederile articolelor 73, 78, 168 şi 178 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare "Directiva TVA") erau în vigoare la momentul faptelor relevante, deci instanţa de recurs ar fi trebuit să ţină cont la soluţionarea cauzei prin Decizia ÎCCJ atât de aceste prevederi, cât şi de jurisprudenţa CJUE aferentă acestora, dat fiind că jurisprudenţa relevantă a CJUE va face corp comun cu prevederile directivei supuse interpretării;

- Instanţa de recurs a pronunţat hotărârea supusă revizuirii cu încălcarea principiilor interpretării conforme şi aplicării uniforme, prin faptul că, pe de o parte, cu referire la speţa privind contribuabilii inactivi, a instituit o serie de condiţii pentru deductibilitatea TVA care nu erau prevăzute nici în Directiva 2006/112 şi nici în jurisprudenţa CJUE iar, pe de altă parte, cu privire la închirierea spaţiilor către B., a neglijat jurisprudenţa europeană potrivit căreia administraţia fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite în mod efectiv de persoana impozabilă;

- Nicăieri în Decizia supusă revizuirii instanţa de recurs nu a analizat în mod complet şi corect jurisprudenţa CJUE incidenţă în speţă din perspectiva dreptului de deducere în privinţa tranzacţiilor cu parteneri declaraţi inactivi, în special deciziile emise în cauzele Mahageben kft împotriva Nemzeti Ado- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Ado Faigazgatosaga (C-80/11) şi Peter David împotriva Nemzeti Ado- es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga (C-142/11), Dobre vs. ANAF (C-159/17), Siemens Gamesa vs. ANAF C-69/17, precum şi cauza recentă S.C. CF S.R.L. (C-430/19);

- Prin decizia supusă revizuirii instanţa de recurs nu a analizat jurisprudenţa CJUE incidentă referitoare la noţiunea de bază de impozitare a TVA şi conţinutul acesteia, conturată în jurul articolelor 73 şi 78 din Directiva TVA, în special deciziile emise în cauzele Corina-Hrisi Tulică împotriva ANAF - DGSC şi Călin Ion Plavoşin împotriva DGFP Timiş (C-249/12 şi C-250/12) şi Campasa Estaciones de Servicio S.A. împotriva Administracion del Estado (C-285/10).

Temeinicia prezentei cereri de revizuire:

Decizia ÎCCJ încalcă jurisprudenţa CJUE care stabileşte că, în primul rând sarcina autorităţii fiscale de a verifica dacă dispune de datele necesare pentru a stabili inexistenţa unei fraude sau pierderi de venituri fiscale, în vederea acordării dreptului de deducere a TVA în cadrul tranzacţiei cu un contribuabil inactiv.

Instanţa de recurs, analizând şi interpretând jurisprudenţa CJUE în cauza C-101/16, G. a stabilit că:

"Prin urmare, în cauză, revenea reclamantei sarcina să dovedească că tranzacţiile sale cu contribuabili inactivi respectă condiţiile de fond şi de formă privind deducerea TVA-ului în sensul Directivei 2006/112 şi că nu a existat nicio pierdere de venituri fiscale, pentru ca soluţia instanţei de fond să fie pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a legii" (pag. 14 din Decizia ÎCCJ), mutând astfel în mod nepermis în sarcina A. sarcina verificărilor şi a probatoriului, cu toate că administraţia fiscală este cea care deţine datele necesare, în special dacă inactivul a achitat sau nu TVA-ul corespunzător relaţiei cu partenerul comercial.

Or, în lumina jurisprudenţei CJUE şi a clarificărilor aduse Deciziei pronunţate în cauza G., atât înainte, dar în special, după data pronunţării acestei decizii, dreptul de deducere al revizuentei nu poate fi limitat pentru faptul că aceasta nu ar fi verificat comportamentul fiscal al furnizorului său şi nici modalitatea în care acesta şi a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA.

Astfel, revenea instanţei de judecată sarcina de a verifica dacă administraţia fiscală (iar nu A.) dispunea de datele necesare pentru a stabili dacă erau îndeplinite condiţiile de deducere a TVA şi dacă au existat pierderi de venituri fiscale la nivelul partenerului comercial al A..

Aceasta rezultă în mod indubitabil din următoarele decizii ale CJUE ulterioare cauzei G.: jurisprudenţa CJUE în Cauza C-159/17 (Dobre vs. ANAF), jurisprudenţa CJUE în Cauza C-69/17 (Siemens Gamesa vs, ANAF):

Instanţa de recurs trebuia să aplice prevederile dreptului european în materia deductibilităţii TVA, în cadrul tranzacţiei cu un contribuabil inactiv, şi în materia impozitului pe profit, în temeiul cauzei S.C. CF S.R.L. (C 430/19).

Instanţa de recurs a ignorat jurisprudenţa din cauza recentă C-430/19 (SC CF SRL) unde însăşi CJUE invocă o astfel de identitate de raţiune pentru care dreptul european se aplică şi unei situaţii pur interne (cum ar fi, în materia impozitului pe profit).

Decizia ÎCCJ a încălcat jurisprudenţa CJUE atunci când a luat în considerare ca bază de impozitare pentru TVA o valoarea estimată, diferită de contrapartida primită în mod real de persoana impozabilă

Cu privire la tranzacţia de închiriere de spaţii proprii către B. în perioada 01.07.2010-28.02.2015, Curtea de Apel Bucureşti stabilise în mod judicios, nelegalitatea impunerii de TVA colectat suplimentar în sumă de 124.226 RON, aferent unei baze de impozitare suplimentare ajustate în cuantum de 517.610 RON.

În urma recursurilor promovate de intimate, ÎCCJ a validat conduita organului fiscal de a proceda la ajustarea veniturilor, casând sentinţa Curţii de Apel Bucureşti şi reţinând că "Înalta Curte constată nelegalitatea soluţiei asupra acestei chestiuni litigioase întrucât, dată fiind operaţiunea derulată de reclamantă - închiriere de spaţii destinate unei activităţi economice, organul fiscal a procedat în limitele competenţelor sale prevăzute de art. 6 din Codul de procedură fiscala şi art, 11 alin. (1) din Codul fiscal, apreciind asupra conţinutului economic al tranzacţiei, cu consecinţa ajustării veniturilor, câta vreme, prin natura lui, contractul de închiriere presupune o contraprestaţie la obligaţia asumată de proprietar de a asigura folosinţa bunului în favoarea co-contractantului, iar această contraprestaţie este plata chiriei". (pag. 15 din Decizia ÎCCJ).

Aceste considerente reflectă aplicarea greşită a dreptului european, prin ignorarea jurisprudenţei CJUE constante potrivit căreia administraţia fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de persoana impozabilă cu acest titlu, după cum urmează: jurisprudenţa CJUE în Cauza C-249/12 şi C-250/12 (Corina-Hrisi Tulică împotriva ANAF - DGSC si Călin Ion Plavoşin împotriva DGFP Timiş); jurisprudenţa CJUE în Cauza C-285/10 (Campasa Estaciones de Servicio S.A. împotriva Administracion del Estado).

Aşadar, instanţa de recurs a omis jurisprudenţa CJUE mai sus citată potrivit căreia baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu, efectuate cu titlu oneros, este constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă (valoarea subiectivă), iar nu de valoarea estimată conform unor criterii obiective.

În drept, cererea de revizuire a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, art. 510 şi următoarele din C. proc. civ., art. 73, 78, 168, 178 din Directiva 2006/112/CE, art. 148 alin. (2) din Constituţia României.

4. Apărările formulate în cauză.

Prin întâmpinarea înregistrată la data de 27.02.2023, intimata Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat respingerea cererii de revizuire, în principal ca inadmisibilă şi în subsidiar ca nefondată.

În susţinerea inadmisibilităţii cererii de revizuire a arătat, în esenţă, că este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate, se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat.

Pe fondul cererii de revizuire a susţinut că, în mod corect a reţinut instanţa de recurs că veniturile obţinute de societate provin din activităţi non sportive, iar regimul de impozitare este cel de drept comun, prevăzut de art. 17 şi art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

În drept, întâmpinarea a fost întemeiată pe prevederile art. 205 C. proc. civ. .

La termenul din 2 martie 2023, la care au avut loc dezbaterile, Înalta Curte a acordat părţii prezente cuvântul asupra admisibilităţii cererii de revizuire şi a reţinut-o spre soluţionare.

După dezbateri a fost înaintată la dosar, prin Registratura instanţei, întâmpinarea formulată de intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin care s-a solicitat respingerea cererii de revizuire ca neîntemeiată.

II. Soluţia Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante.

Cu titlu prealabil, Înalta Curte constată că, revizuenta a precizat că nu critică decizia pronunţată în recurs, din perspectivă modului în care instanţa de recurs a interpretat şi aplicat jurisprudenţa CJUE în cauza C-101/16, G., ci prin prisma jurisprudenţei recente a CJUE, care nu a fost analizată prin decizia supusă revizuirii.

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată.."

Revizuenta susţine în esenţă că, decizia ÎCCJ pronunţată în recurs trebuie revizuită, pentru contrarietate cu principiul priorităţii dreptului european, având în vedere, în principal, următoarele aspecte:

În cazul tranzacţiilor cu contribuabili inactivi, instanţa de recurs ar fi trebuit să ţină cont la soluţionarea cauzei de prevederile articolelor 168 şi 178 din Directiva 2006/112/CE, precum şi de restul jurisprudenţei CJUE conturată în jurul acestor prevederi, în plus faţă de cauza C-101/16, G. analizată in extenso, dar izolat de instanţă.

În acest caz, instanţa de recurs trebuia să dea eficienţă dreptului european şi jurisprudenţei CJUE care prevedea clar că, este rolul instanţelor de judecată de a verifica dacă administraţia fiscală (iar nu partenerul comercial al contribuabilului inactiv) dispunea de datele necesare pentru a stabili că sunt întrunite cerinţele de fond care dau drept de deducere a TVA-ului sau dacă aceasta se afla în posesia datelor relevante pentru dovedirea unor eventuale pierderi fiscale la nivelul partenerilor declaraţi inactivi.

Susţine revizuenta că, în lumina celor de mai sus, cenzurând dreptul revizuentei de a deduce TVA prin impunerea în primul rând şi exclusiv în sarcina A. a sarcinii şi obiectului probei, instanţa de recurs a pronunţat hotărârea supusă revizuirii cu încălcarea principiilor interpretării conforme şi aplicării uniforme a prevederilor dreptului european.

Revizuenta a precizat referitor la tranzacţia de închiriere de spaţii în scop de depozit şi birouri către B. că, instanţa de recurs ar fi trebuit să recunoască incidenţa dreptului european aplicabil, ţinând cont la soluţionarea cauzei de prevederile articolelor 73, 78 din Directiva 2006/112/CE şi de jurisprudenţa CJUE cu privire la semnificaţia noţiunii de bază de impozitare a TVA şi conţinutul acesteia, ceea ce ar fi condus instanţa la respectarea regulii potrivit căreia nu se poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de A. din partea B..

Constată Înalta Curte că, prin motivul de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, legiuitorul român permite revizuirea hotărârilor definitive pronunţate de instanţele de contencios administrativ atunci când acestea au fost pronunţate cu încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene.

Instanţa de control judiciar are în vedere, totodată, considerentele Deciziei nr. 45/2016 a ÎCCJ, din cuprinsul cărora reiese faptul că, acest motiv de revizuire poate fi invocat ori de câte ori hotărârea atacată este dată cu încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, inclusiv din perspectiva interpretării, pe care instanţa naţională o conferă unei situaţii în care îşi găseşte aplicabilitatea o normă de drept european, astfel cum este ea circumstanţiată prin deciziile interpretative ale CJUE.

Cu alte cuvinte, instanţa naţională nu poate face aplicarea legii naţionale într-o modalitate care să genereze efecte contrare dreptului Uniunii Europene, iar ori de câte ori printr-o hotărâre definitivă a instanţei naţionale se încalcă principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene, respectiva hotărâre va fi supusă revizuirii în temeiul motivului specific de revizuire reglementat de prevederile Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

În consecinţă, examenul juridic de admisibilitate a prezentei căi de retractare presupune existenţa unei incompatibilităţi între raţionamentul juridic aplicat de hotărârea revizuită şi necesitatea preeminenţei dreptului Uniunii Europene, garantată de art. 148 al Constituţiei României, preeminenţă raportată atât la conţinutul tratatelor şi al actelor de drept derivat adoptate la nivelul Uniunii Europene, cât şi la modul în care aceste norme europene sunt interpretate de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene.

Noţiunile de "aplicabilitate a dreptului UE" şi "implementare a dreptului UE" au un înţeles autonom care trebuie analizat prin raportare la vasta jurisprudenţă a CJUE.

Pentru a stabili dacă dreptul european este aplicabil într-o cauză, trebuie să existe un anumit grad de apropiere între situaţia juridică din litigiu şi dreptul european. Apropierea situaţiei de dreptul european trebuie să fie analizată în conformitate cu jurisprudenţă CJUE.

În speţă, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie observă că, revizuenta susţine că instanţa de recurs ar fi pronunţat hotărârea care face obiectul revizuirii cu încălcarea priorităţii prevederilor dreptului UE, astfel că, revizuirea este admisibilă, ţinând cont că, elementul de noutate specific revizuirii constă în jurisprudenţa relevantă recentă a CJUE, care nu a fost tratată prin decizia din recurs, astfel că, nu există o autoritate de lucru judecat, care să se opună criticilor aduse prin prezenta cerere de revizuire.

Cu privire la situaţia obligaţiilor fiscale suplimentare în sumă de 51349 RON cu titlu de TVA şi 38469 RON cu titlu de impozit pe profit aferent nerecunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor în valoare de 240433 RON, corespunzătoare achiziţiilor de bunuri de la contribuabili declaraţi inactivi, reţine Înalta Curte că, susţinerile revizuentei sunt întemeiate, pentru considerentele care succed.

Astfel, în decizia supusă revizuirii instanţa de recurs nu a analizat în mod complet jurisprudenţa CJUE incidentă în speţă din perspectiva sarcinii şi obiectului verificărilor în cazul tranzacţiilor cu partenerii contractuali declaraţi inactivi, conform deciziilor CJUE pronunţate în cauzele Mahageben kft împotriva Nemzeti Ado- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Ado Foigazgatosaga (C-80/11) şi Peter David împotriva Nemzeti Ado-es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Ado Foigazgatosaga (C-142/11), a cauzelor CJUE pronunţate ulterior cauzei C-101/16, G., respectiv cauzele Dobre vs. ANAF (C-159/17), Siemens Gamesa vs. ANAF C-69/17, precum şi decizia recentă a CJUE pronunţată în cauza C-430/19, S.C. CF S.R.L..

În lumina jurisprudenţei CJUE, dreptul de deducere al revizuentei nu poate fi limitat pentru faptul că, aceasta nu ar fi verificat comportamentul fiscal al furnizorului său şi nici modalitatea în care acesta şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA.

Astfel, sarcina de a verifica dacă administraţia fiscală dispunea de datele necesare pentru a stabili dacă erau îndeplinite condiţiile de deducere a TVA şi dacă au existat pierderi de venituri fiscale la nivelul partenerului comercial al A. revenea organului fiscal/instanţei de judecată, şi nu revizuentei.

Aceasta rezultă din următoarele decizii ale CJUE pronunţate ulterior cauzei G., C-101/16, avută în vedere de instanţa de recurs:

Decizia CJUE în cauza C-159/17 (Dobre vs. ANAF):

"37 În speţă, pe de o parte, din decizia de trimitere reiese că anularea înregistrării în scopuri de TVA a întreprinderii Dobre a intervenit, în conformitate cu articolul 153 alin. (9) litera (d) din Legea nr. 571/2003, pentru motivul că această persoană impozabilă nu a depus, în termenul legal prevăzut, deconturile sale de TVA referitoare la al patrulea trimestru al anului 2011 şi la primul şi la al doilea trimestru ale anului 2012. Pe de altă parte, persoana impozabilă menţionată nu a furnizat asemenea deconturi din luna august a anului 2012 până în luna iulie a anului 2013, chiar dacă a continuat să emită facturi care includeau TVA-ul, astfel încât autorităţile fiscale nu i-au recunoscut dreptul de deducere a TVA-ului pentru această perioadă.

38 Având în vedere consideraţiile amintite la punctul 35 din prezenta hotărâre, revine instanţei de trimitere sarcina de a verifica dacă administraţia fiscală dispunea de datele necesare pentru a stabili că sunt întrunite cerinţele de fond care dau drept de deducere a TVA-ului achitat în amonte de Dobre, în pofida neîndeplinirii obligaţiilor privind condiţiile de formă care îi este reproşată".

Decizia CJUE în cauza C-69/17 (Siemens Gamesa vs. ANAF):

"43 Revine instanţei de trimitere sarcina de a verifica în special dacă administraţia fiscală dispunea de datele necesare pentru a stabili că cerinţele de fond care conferă dreptul de deducere a TVA-ului achitat în amonte de Gamesa erau îndeplinite, independent de data declaraţiei privind TVA-ul sau a facturii".

În speţă, reţine Înalta Curte că, instanţa de recurs a omis să acorde eficienţă acestor decizii ale CJUE, din care reies următoarele concluzii esenţiale pentru prezenta cauză:

În speţele Dobre şi Siemens Gamesa vs. ANAF, CJUE are în vedere însăşi persoana inactivă, spre deosebire de prezenta cauză, în care revizuenta A. este doar partener contractual al unei astfel de persoane declarate inactive, ceea ce le face cu atât mai mult aplicabile prezentei situaţii.

Constată Înalta Curte că, elementul comun al celor două decizii CJUE este acela că, datele necesare pentru verificarea întrunirii condiţiilor de fond se află la autoritatea fiscală, deci acesteia din urmă îi revenea sarcina efectuării verificărilor, în ipoteza unor indicii de nereguli sau fraude la nivelul partenerilor declaraţi inactivi.

Prin urmare, dacă în Cauzele Dobre/Gamesa vs. ANAF, mai sus citate, unde nedepunerea declaraţiilor reprezintă fapta personală a persoanei impozabile, revenea sarcina administraţiei fiscale să verifice datele aflate în posesia sa, pentru a stabili dacă sunt întrunite condiţiile dreptului de deducere a TVA, atunci, a fortiori, sarcina verificării se află tot la administraţia fiscală în speţa de faţă, unde ne aflăm în prezenţa unor fapte/acte ale furnizorilor parteneri contractuali asupra cărora revizuenta A. nu are niciun control, ceea ce reconfirmă o mutare excesivă a sarcinii efectuării verificărilor de la administraţia fiscală către A. în calitate de persoană impozabilă, aspect incompatibil cu jurisprudenţa constantă a CJUE.

Aşadar, ţinând cont de cele expuse anterior, contrar apărărilor intimatei DGAMC, observă Înalta Curte că, obligaţia verificării comportamentului fiscal al altor contribuabili aparţine organelor fiscale şi nu poate fi transferată în sarcina contribuabililor de bună credinţă, iar în speţă, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că, persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, livrările menţionate erau implicate într-o fraudă privind TVA-ul.

Mai reţine Înalta Curte că, instanţa de recurs trebuia să aplice prevederile dreptului european în materia deductibilităţii TVA, în cadrul tranzacţiei cu un contribuabil inactiv, şi în materia impozitului pe profit, în conformitate cu cele statuate de CJUE în cauza S.C. CF S.R.L. (C 430/19).

În considerentele cauzei C-430/19 (SC CF SRL), însăşi CJUE a invocat o identitate de raţiune pentru care dreptul european se aplică şi unei situaţii pur interne, cum ar fi, în materia impozitului pe profit, argumentând că:

"24 În ceea ce priveşte, mai precis, cerinţele care figurează la articolul 94 din Regulamentul de procedură, trebuie constatat că prezenta cerere de decizie preliminară conţine elementele de fapt esenţiale şi menţionează conţinutul dispoziţiilor atât din dreptul Uniunii, cât şi din dreptul naţional susceptibile să se aplice litigiului principal.

25 În ceea ce priveşte, pe de altă parte, partea din litigiul principal referitoare la impozitul pe profit, trebuie amintit că, atunci când o legislaţie naţională se conformează, în soluţionarea unor situaţii pur interne, soluţiilor reţinute în dreptul Uniunii, pentru a evita, de exemplu, apariţia unor discriminări împotriva resortisantilor naţionali sau a unor eventuale denaturări ale concurenţei ori pentru a asigura o procedură unică în situaţii comparabile, există un interes al Uniunii cert ca, pentru a evita viitoare divergenţe de interpretare, dispoziţiile sau noţiunile preluate din dreptul Uniunii să primească o interpretare uniformă, indiferent care sunt condiţiile în care acestea urmează să fie aplicate (Hotărârea din 24 octombrie 2019, Belgische Staat, C-469/18 şi C-470/18, EU:C:2019:895, punctul 22 şi jurisprudenţa citată).

26 Astfel, o interpretare dată de Curte dispoziţiilor de drept al Uniunii în situaţii pur interne se justifică pentru motivul că acestea au devenit, în temeiul dreptului naţional, direct şi necondiţionat aplicabile, pentru a se asigura un tratament identic situaţiilor interne şi situaţiilor reglementate de dreptul Uniunii (Hotărârea din 24 octombrie 2019, Beigiscbe Staat, C-469/18 şi C-470/18, EU:C:2019:895, punctul 230)".

Aşadar, după cum rezultă din decizia CJUE pronunţată în cauza S.C. CF S.R.L., atunci când legislaţia naţională se conformează în soluţionarea unor situaţii pur interne, soluţiilor reţinute în dreptul Uniunii pentru a evita, de exemplu, apariţia unor discriminări împotriva resortisanţilor naţionali sau a unor eventuale denaturări ale concurenţei ori pentru a asigura o procedură unică în situaţii comparabile, interpretarea dată de Curte dispoziţiilor de drept al Uniunii se justifică şi pentru situaţiile pur interne.

Or, în ceea ce priveşte tranzacţiile cu contribuabili inactivi, Codul fiscal, atât în perioada supusă inspecţiei fiscale, cât şi ulterior, a consacrat o soluţie unică din punct de vedere fiscal atât în materia deductibilităţii cheltuielilor, cât şi a deductibilităţii TVA pentru achiziţiile efectuate de un contribuabil de la o persoană impozabilă după înscrierea acesteia în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi. Astfel, beneficiarii care achiziţionează bunuri/servicii de la contribuabili inactivi nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoare adăugată aferente achiziţiilor respective.

Prin urmare, coroborând prevederile legale naţionale referitoare la impozitul pe profit şi TVA, care sunt similare în privinţa regimului deductibilităţii în cadrul tranzacţiilor cu parteneri declaraţi inactivi, cu jurisprudenţa CJUE în cauza C-430/19 (SC CF SRL), unde instanţa europeană însăşi recunoaşte că "o interpretare dată de Curte dispoziţiilor de drept al Uniunii în situaţii pur interne se justifică (...) pentru a se asigura un tratament identic situaţiilor interne şi situaţiilor reglementate de dreptul Uniunii", rezultă că decizia pronunţată în recurs nu a reţinut prioritatea dreptului european şi a jurisprudenţei CJUE aferente care justificau pe deplin analogia, în sensul aplicării principiilor europene în materie de TVA în cazul impozitului pe profit.

În accepţiunea revizuentei, în ceea ce priveşte operaţiunile de închiriere de spaţii către B., instanţa de recurs a omis să analizeze jurisprudenţa CJUE potrivit căreia, baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu este constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă (valoarea subiectivă), iar de nu valoarea estimată conform unor criterii obiective, conform deciziilor emise în cauzele Corina-Hrisi Tulică împotriva ANAF - DGSC şi Călin Ion Plavoşin împotriva DGFP Timiş (C-249/12 şi C-250/12) şi Campasa Estaciones de Servicio S.A. împotriva Administracion del Estado(C-285/10).

Revizuenta a argumentat, totodată că, în ceea ce priveşte tranzacţia de închiriere către B., instanţa de recurs ar fi trebuit să recunoască incidenţa dreptului european aplicabil, ţinând cont la soluţionarea cauzei de prevederile articolelor 73, 78 din Directiva 2006/112/CE şi de jurisprudenţa CJUE cu privire la semnificaţia noţiunii de bază de impozitare a TVA şi conţinutul acesteia, ceea ce ar fi condus instanţa la respectarea regulii potrivit căreia nu se poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de A. din partea B..

Potrivit art. 73, 74 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată:

"Art. 73 Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obţinută sau care urmează să fie obţinută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terţ, inclusiv subvenţii direct legate de preţul livrării sau al prestării.

Art. 74 Atunci când o persoană impozabilă utilizează sau dispune de bunuri care fac parte din activele activităţii economice sau atunci când bunurile sunt deţinute de o persoană impozabilă sau de către succesorii acesteia după ce activitatea sa economică impozabilă încetează, în conformitate cu articolele 16 şi 18, baza de impozitare este preţul de cumpărare al bunurilor sau al unor bunuri similare sau, în absenţa unui preţ de cumpărare, preţul de cost, stabilite la momentul la care are loc utilizarea, dispunerea sau păstrarea".

Înalta Curte nu decelează în considerentele celor două hotărâri CJUE invocate şi în dreptul european mai sus enunţat, argumente care să susţină teza revizuentei.

Din cuprinsul considerentelor la care face trimitere revizuenta, rezultă că instanţa europeană a statuat cu titlu de principiu că, "35 atunci când un contract de vânzare a fost încheiat fără a se menţiona TVA-ul, în ipoteza în care furnizorul, potrivit dreptului naţional, nu poate recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat ulterior de administraţia fiscală, luarea în considerare a totalităţii preţului, fără deducerea TVA-ului, drept bază asupra căreia se aplică TVA-ul ar avea drept consecinţă aplicarea TVA-ului cu privire la acest furnizor şi, aşadar, ar intra în contradicţie cu principiul potrivit căruia TVA-ul este o taxă pe consum, care trebuie suportată de consumatorul final.

36 Pe de altă parte, o astfel de luare în considerare ar intra în contradicţie cu regula potrivit căreia administraţia fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de persoana impozabilă (a se vedea în special Hotărârea Elida Gibbs, citată anterior, punctul 24, Hotărârea din 3 iulie 1997, Goldsmiths, C-330/95, Rec., p. I-3801, punctul 15, precum şi Hotărârea Balkan and Sea Properties şi Provadinvest, citată anterior, punctul 44).

(...)

41 În măsura în care guvernul român susţine că o regulă precum cea în discuţie în litigiul principal are drept efect descurajarea neregulilor, trebuie arătat că fiecare stat membru are competenţa să adopte toate măsurile cu caracter legislativ şi administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului şi pentru a combate frauda şi are obligaţia de a adopta astfel de măsuri (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 februarie 2013, Akerberg Fransson, C-617/10, punctul 25 şi jurisprudenţa citată)".

Or, nici dispoziţiile art. 73, 74 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată referitoare la noţiunea de bază de impozitare a TVA şi conţinutul acesteia, şi nici considerentele deciziilor CJUE indicate anterior, nu intră în contradicţie cu posibilitatea organului fiscal de apreciere, în limitele competenţelor sale prevăzute de art. 6 din Codul de procedură fiscală şi art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, şi nici cu cenzura pe care o face instanţa naţională, a conţinutului economic al unei tranzacţii, cu consecinţa ajustării veniturilor, câtă vreme, prin natura lui, contractul de închiriere presupune o contraprestaţie la obligaţia asumată de proprietar de a asigura folosinţa bunului în favoarea co-contractantului, iar această contraprestaţie este plata chiriei, după cum de altfel a reţinut şi instanţa de recurs.

Ca urmare, criticile din revizuire vizând operaţiunile de închiriere de spaţii către B., urmează a fi respinse ca nefondate.

2. Temeiul legal al soluţiei pronunţate asupra cererii de revizuire.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 513 C. proc. civ., va admite cererea de revizuire.

Va schimba în parte decizia civilă revizuită, în sensul că:

Va admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 4995 din 3 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2017.

Va casa în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Va admite în parte cererea de chemare în judecată.

Va anula în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 250/30.09.2016 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi decizia de impunere nr. x/10.05.2016, raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.05.2016 şi decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/10.06.2016, modificată prin decizia de impunere nr. x/10.06.2016, în ceea ce priveşte obligaţiile de plată suplimentare în sumă de 51.349 RON reprezentând TVA şi în sumă de 38.469 RON reprezentând impozit pe profit pentru achiziţiile de bunuri de la contribuabilii declaraţi inactivi, cu accesoriile aferente.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite cererea de revizuire formulată de revizuenta A. S.A. împotriva deciziei nr. 3815 din 28 iunie 2022 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pronunţată în dosarul nr. x/2017.

Schimbă în parte decizia civilă revizuită, în sensul că:

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 4995 din 3 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2017.

Casează în parte sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte cererea de chemare în judecată.

Anulează în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 250/30.09.2016 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi decizia de impunere nr. x/10.05.2016, raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.05.2016 şi decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/10.06.2016, modificată prin decizia de impunere nr. x/10.06.2016, în ceea ce priveşte obligaţiile de plată suplimentare în sumă de 51.349 RON reprezentând TVA şi în sumă de 38.469 RON reprezentând impozit pe profit pentru achiziţiile de bunuri de la contribuabilii declaraţi inactivi, cu accesoriile aferente.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 30 martie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.