Deductibility of amortization for equipment loaned to customers and recharacterization of asset transfer under tax law

Şedinţa publică din data de 23 martie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 13.04.2017, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ANAF - DGRFP Braşov - AJFP Covasna - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând:

- anularea în parte a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 260/12.10.2016 prin care a fost respinsă, în parte, ca neîntemeiată contestaţia fiscală în ceea ce priveşte suma totală de 6.146.891 RON, reprezentând 2.858.825 RON impozit pe profit, 459.147 RON majorări/dobânzi de întârziere aferente impozitului pe profit, 221.825 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.721.492 RON TVA, 627.378 RON majorări/dobânzi de întârziere aferente TVA şi 258.224 RON penalităţi de întârziere aferente TVA;

- anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/29.02.2016 şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.02.2016 în ceea ce priveşte obligaţiile de plată stabilite suplimentar şi menţinute prin decizia de soluţionare, în cuantum total de 6.146.891 RON;

- obligarea pârâtei DGAMC la restituirea sumei de 5.077.945 RON reprezentând obligaţii fiscale de plată stabilite suplimentar în sarcina societăţii şi achitate de aceasta prin OP nr. x/01.04.2016, y/01.04.2016, z/01.04.2016 şi 605/01.04.2016 (diferenţa între suma solicitată la restituire şi suma contestată reprezentând dobânzi şi penalităţi anulate conform O.U.G. nr. 44/2015);

- cu cheltuieli de judecată.

1.2. Hotărârile primei instanţe

Prin încheierea de şedinţă din 7 decembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocate de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum şi excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere referitor la restituirea sumei reprezentând obligaţii fiscale de plată stabilite suplimentar.

Prin sentinţa civilă nr. 4992 din 03 decembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a stabilit suma de 12.000 de RON cu titlu de onorariu definitiv în beneficiul expertului consultant fiscal B., a obligat reclamanta societatea A. la plata în beneficiul expertului consultant fiscal B. a diferenţei de onorariu în cuantum de 5.000 de RON şi a respins cererea de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ANAF - DGRFP Braşov - AJFP Covasna - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca neîntemeiată.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

1.3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 4992 din 3 decembrie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamanta A. (în prezent A. S.A.) criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului, se arată că în ceea ce priveşte amortizarea fiscală prin raportare la deductibilitatea cheltuielii cu amortizarea aferentă mijloacelor fixe puse la dispoziţia clienţilor săi de către Total au fost interpretate eronat dispoziţiile art. 19 alin. (1), (21) şi 24 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la transferul de activitate, prin raportare la achiziţionarea depozitului de bitum de la Ozun de către societate au fost interpretate şi aplicate greşit dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal, art. 2.103 din C. civ. şi art. 1955 din C. civ.

De asemenea, în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile prestate de A. în beneficiul A. au fost interpretate şi aplicate greşit prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2.003, pct. 41 din Hotărârea de Guvern nr. 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, precum şi Liniile directoare OECD în materia preţurilor de transfer.

Instanţa de fond a interpretat şi aplicat greşit dispoziţiile art. 24 din Codul fiscal, considerând ca nedeductibile cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe lăsate la dispoziţia clienţilor.

Astfel, cu C. S.R.L. a încheiat Contractul de vânzare-cumpărare lubrifianţi nr.x din 11.06.2012 (Anexa 8 la cererea de chemare in judecată) având ca obiect vânzarea unei cantităţi de 36.000 de litri de lubrifianjţi marca x.

Cu D. S.R.L. a încheiat Contractul de vânzare-cumpărare lubrifianţi nr.x din 28.03.2013 având ca obiect vânzarea unei cantităţi de 96.000 de litri de lubrifianţi marca x.

Iar cu E. S.R.L. a încheiat Contractul de vânzare-cumpărare lubrifianţi nr.x din 01.08.2014 având ca obiect vânzarea unei cantităţi de 162.000 de litri de lubirifianţi marca Total.

Recurenta mai arată că echipamentele sunt mijloace fixe amortizabile conform art. 24 din Codul fiscal. Or, echipamentele în discuţie sunt utilizate în livrarea de bunuri, adică de lubrifianţi auto întrucât aceste echipamente stimulează vânzările de volume mai mari de produse, sensul legii nefiind acela de a limita existenţa unui bun amortizabil la existenţa unei legături directe între echipamente şi prestarea de servicii/livrarea de bunuri, ci aşa cum chiar instanţa fondului a reţinut, echipamentele trebuie să contribuie la livrarea de bunuri, fiind deci acceptată şi existenţa unei legături indirecte.

Altfel, echipamentele puse la dispoziţia clienţilor au fost utilizate, deşi indirect, la livrarea de bunuri către aceştia, folosinţa gratuită a echipamentelor reprezentând, în realitate, parte componentă a operaţiunii de livrare a uleiului, în absenţa căreia o astfel de livrare nu ar mai fi avut loc.

Netemeinicia argumentelor invocate de instanţa de fond pentru a nega deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea echipamentelor puse la dispoziţia clienţilor de către Total rezidă în faptul că aceasta se bazează pe o interpretare deficitară a textului de lege, ignorând cu desăvârşire intenţia legiuitorului de la momentul reglementării mecanismului "amortizării".

Or, nici operaţiunea de "a livra" nu este definită în Codul fiscal, caz în care aceasta trebuie să fie interpretată potrivit definiţiei din dicţionarele limbii române, respectiv ca însemnând "a furniza conform unei înţelegeri prestabilite". Ca atare, livrarea bunurilor produse de către Total nu se putea face către clienţii săi decât odată cu punerea la dispoziţia acestora a echipamentelor în discuţie, acestea făcând parte din înţelegerea prestabilită pe care clienţii Total au avut-o cu societatea.

Într-adevăr, acestea nu au fost utilizate în mod direct la livrarea de bunuri în sensul de a fi utilizate la transportul efectiv al lubrifianţilor auto către clienţii Total, însă acest aspect nu echivalează cu faptul că punerea la dispoziţie a acestor echipamente nu este înglobată în noţiunea de "livrare de bunuri".

Prin urmare, recurenta consideră că interpretarea judecătorului fondului este nelegală, echipamentele puse la dispoziţia clienţilor săi reprezintă mijloace fixe amortizabile, tratamentul fiscal aplicat de societate fiind corect.

Rezultă cu claritate din probele administrate în prezenta cauză în primul ciclu procesual, respectiv din clauzele încheiate de Total cu clienţii săi, cât şi din cuprinsul Raportului de expertiză întocmit în cauză că achiziţionarea echipamentelor a fost efectuată în vederea realizării de venituri impozabile.

În concluzie, se constată că vânzările efectuate de Reclamantă către C. S.R.L. au crescut cu 1.505,89 % ulterior semnării contractului de vânzare lubrifianţi, respectiv au crescut cu suma de 524.099 RON.

În concluzie, se constată că vânzările efectuate către D. S.R.L. au crescut cu 43,22%, ulterior semnării contractului de vânzare lubrifianţii, au crescut cu suma de 668.093 RON.

Astfel, din concluziile Raportului de expertiză rezultă faptul că, ulterior semnării contractelor cu clauza privind punerea la dispoziţie de echipamente în mod gratuit, volumul vânzărilor către C. S.R.L. a crescut cu 1.505,89 %, iar volumul vânzărilor către D. S.R.L. au crescut cu 43,22%.

Prin urmare, rezultă indubitabil că scopul pentru care societatea a optat pentru introducerea unei clauze de punere la dispoziţie de echipament către clienţii săi a fost atins, aceasta reuşind să crească venituri impozabile, în cazul clientului C. S.R.L. veniturile din vânzări crescând cu peste o mie cinci sute de ori.

Contrar susţinerilor instanţei de fond potrivit cărora "bunurile respective sunt utilizate doar de către clienţii părţii reclamante, în scopul activităţii acestora de prestare activitate de service auto", acest aspect nu are niciun fel de relevanţă în ceea ce priveşte deductibilitatea amortizării (dacă aceste mijloacele fixe au fost sau nu utilizate direct de către Total sau de către partenerii contractuali ai acestuia), relevant fiind, aşa cum prevede art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, că scopul pentru care au fost achiziţionate aceste echipamente a fost exclusiv acela pentru a se obţine venituri impozabile de către societate.

În mod eronat şi cu încălcarea dispoziţiilor art. 128 Codul fiscal, respectiv a jurisprudenţei CJUE, instanţa a considerat că în cauză ar fi intervenit un transfer de activitate la nivelul anului 2012 întrucât la acel moment nu s-a transferat o structură independentă.

Potrivit jurisprudenţei CJUE, pentru a exista un transfer de activitate trebuie să se transfere proprietatea asupra tuturor elementelor esenţiale ale afacerii. În cazul în care pentru derularea afacerii sunt necesare astfel de elemente esenţiale, precum un imobil în care sunt incorporate anumite echipamente (cum este cazul în speţă), simpla acordare a folosinţei imobilului, cadrul unui contract de închiriere, nu este suficientă pentru a exista transfer de activitate (a se vedea în acest sens hotărârea CJUE în Cazul C-444/10 Christel Schriever).

În prezenta cauză, nu a existat un transfer de active la momentul încheierii Promisiunii de vânzare având în vedere că Total nu a avut acces în depozitul de la Ozun deoarece nu doar că nu a dobândit proprietatea acestui bun, dar nici măcar posesia acestuia nu o avea la nivelul anului 2012, aceasta fiind dobândită de abia după încheierea Contractului de vânzare.

Total nu a utilizat nici măcar echipamentele necesare pentru depozitarea şi, respectiv, livrarea bitumului care, după cum rezultă din Raportul de evaluare întocmit în anul 2015, acestea erau indispensabile desfăşurării activităţii de comercializare bitum şi erau încastrate în imobil.

Fiecare dintre părţi are dreptul să reziliere prezentul Contract în cazul în care cealaltă parte încalcă oricare dintre obligaţiile ce-i incumbă potrivit prezentului Contract şi nu a remediat încălcarea în termen de cincisprezece zile de la notificarea în acest sens comunicată prin scrisoare recomandată. Acest drept nu va limita sau exclude orice drept la despăgubiri.

Ca atare, atâta timp cât comercializarea de bitum impune utilizarea umor spaţii speciale şi echipate cu instalaţii fixe necesare continuării activităţii, judecătorul fondului în mod greşit a considerat că ne aflăm în prezenţa unui transfer de active atâta timp cât nu a existat un transfer al dreptului de proprietate asupra imobilului - element esenţial pentru a opera afacerea, aşa cum rezultă din jurisprudenţa CJUE.

Deşi toate aceste aspecte au fost invocate în prima etapă procesuală, societatea învederând concluziile CJUE în cauza Schriever de la momentul formulării cererii de chemare în judecată, judecătorii fondului le-a ignorat complet fără a arăta motivul pentru care a procedat în acest sens.

Or, Total nu a dobândit, la nivelul anului 2012, nici dreptul de proprietate asupra depozitului şi nici măcar posesia acestuia după cum rezultă din prevederile contractuale.

Este cât se poate de evident că TOTAL nu a beneficiat niciun moment de folosinţa sau posesia depozitului proprietatea F., ci acesta a beneficiat doar de serviciile cu privire la depozitarea bunurilor sale şi livrarea lor către clienţii săi.

Total nu avea acces în depozitul proprietatea F. pentru a-l folosi după bunul plac, ci avea doar dreptul de a transmite indicaţii cu privire la condiţiile în care trebuiau să fie depozitate bunurile (de ex: produsele să fie depozitate la o anumită temperatură) şi dispoziţii cu privire la livrarea acestora (de ex: mijloc de transport, destinaţie).

Analizând Contractul de depozitare şi livrare, rezultă fără dubiu faptul că Societatea a achiziţionat doar stocul de produse de la F., fără un alt bun mobil sau imobil aferent desfăşurării activităţii de comercializare bitum.

Societăţile au prevăzut clauze stricte care protejează proprietatea intelectuală Total, cu privire la marca şi mărfurile sale pentru a înlătura orice risc cu privire la apariţia unor eventuale acte de concurenţă neloială din partea F..

Într-o atare împrejurare, în concordanţă cu jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene rezultă că nu poate opera un transfer de activitate, elementele transferate nefiind suficiente pentru a putea fi catalogate drept o ramură de activitate independentă.

Concluzionând, rezultă fără putinţă de tăgadă faptul că Total nu a beneficiat de stăpânirea efectivă a depozitului de la Ozun înainte de încheierea Contractului de vânzare având în vedere că:

- Echipamentele necesare desfăşurării activităţii de comercializare bitum au fost utilizate doar de către F. în propriul său interes, fără a fi înstrăinate către Total;

- Societatea nu a avut acces ut depozitul F. şi nu a beneficiat de folosinţa sau posesia acestui imobil;

- Drepturile şi obligaţiile care incumbă părţilor în baza Contractului de depozitare şi livrare sunt specifice contractului de depozit şi transport, F. comportându-se ca un veritabil depozitar şi transportator;

- Riscurile bunurilor ce se aflau în proprietatea Total a fost preluat de către F. temeiul Contractului de depozitare şi livrare;

- F. şi-a desfăşurat în mod independent activitatea de comercializare bitum până la data încheierii Contractului de vânzare-cumpărare, fără nicio ingerinţă, din partea Societăţii.

Având în vedere că F. a rămas proprietarul imobilului şi a echipamentelor (elemente esenţiale pentru derularea afacerii în mod independent), şi mai mult, F. a operat în mod liber aceasta afacere în perioada 2012 - 2014, recurenta consideră că, în cauză, nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 128 Codul fiscal şi de jurisprudenţa CJUE pentru a se putea conchide, aşa cum eronat o face instanţa de fond, că ne-am afla în prezenţa unui transfer de activitate încă din anul 2012.

În opinia recurentei, judecătorul fondului a încălcat principiul bunei credinţe statuat de prevederile art. 23 alin. (7) din C. proc. civ.

Primul argument avut în vedere de judecătorului fondului pentru a considera serviciile de depozitare şi livrare ca fiind parte a transferului de activitate a fost acela că reclamanta A. şi promitentul-vânzător F. S.R.L. cunoşteau la data de 08.10.2012, când au fost încheiate contractele intitulate promisiune unilaterală de vânzare şi contract de servicii de depozitare şi livrare, atât reglementarea europeană şi naţională în materia transferului de active, motiv pentru care nu pare a fi întâmplătoare alegerea tipurilor de contracte.

Or, un astfel de argument nu reprezintă decât o supoziţie care pleacă de la premisa greşită a existenţei unei premeditări la momentul încheierii acestor contracte- ceea ce contravine art. 22 alin. (7) din C. proc. civ.

Instanţa de fond nu indică în cuprinsul sentinţei recurate nicio probă din care să rezulte un astfel de comportament, ci aceasta se bazează pe interpretarea trunchiată a situaţiei de fapt existentă în speţă şi pe dispoziţiile contractuale negociate de către părţi.

Aşadar, chiar şi în absenţa unei specificări exprese în contract de către Total cu privire la dreptul acestuia de a apela la instanţa de judecată pentru a pronunţa o hotărâre care să ţină loc de contract, societatea tot ar fi putut să beneficieze de acest drept, fiind nelegală invocarea de către instanţă a existenţei unui drept instituit de lege pentru a concluziona că Total a urmărit eludarea prevederilor legale.

Contrar susţinerilor din sentinţa recurată, avansul plătit de Total reprezintă remuneraţia promitentului - vânzător F. pentru obligaţia asumată de acesta de a nu vinde activele pentru o perioadă de 2 ani şi nu dovedeşte în nici un caz un presupus transfer de active intervenit în anul 2012, aşa cum se susţine.

Prin încheierea Promisiunii unilaterale de vânzare, F. s-a angajat să îi vândă Societăţii activele în discuţie dacă aceasta se arăta interesată. Astfel, angajamentul a fost asumat doar de către F., în timp ce Total beneficia de un drept de opţiune pe care îl putea exercita pe o perioadă de 2 ani de la data încheierii promisiunii.

Astfel, rezultă în mod clar faptul ca Total nu a dorit să cumpere la acel moment activele în discuţie de la F., având în vedere că F. nu îndeplinea cerinţele referitoare la autorizări şi lucrările ce mai trebuiau efectuate, enumerate pe larg cu titlu de condiţii în art. 5 şi art. 7.1. din Promisiune, iar societatea a dorit să beneficieze de libertatea de a contracta cu alte persoane pentru a-şi atinge obiectivul propus. Acest aspect a fost probat chiar de împrejurarea că ulterior încheierii Promisiunii unilaterale de vânzare şi a Contractului de depozitare şi livrare, Total a prospectat piaţa în vederea identificării şi a altor depozite asemănătoare.

Totodată, se constată că monografia contabilă utilizată de reclamantă pentru a reflecta operaţiunile economice născute în urma contractului de prestări servicii depozitare şi livrare este specifică unui contract de prestări servicii, factura emisă de F. S.R.L. în acest sens fiind înregistrată prin utilizarea unor conturi specifice de cheltuieli specifice cu serviciile.

Rezultă cu evidenţă faptul că normele de drept material au fost în mod greşit aplicate plecând chiar de la faptul că instanţa de fond a încălcat prevederile art. 23 alin. (7) din C. proc. civ., prezumând pe baza unor simple supoziţii existenţa unui anumit scop ascuns al Societăţii la momentul încheierii operaţiunilor în discuţie.

Recurenta mai consideră că soluţia instanţei de fond este nelegală şi ca urmare a greşitei aplicări a prevederilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, referitoare la modalitatea de efectuare a reîncadrărilor.

Plecând de la aceste dispoziţii legale, se arată că reîncadrarea operaţiunilor efectuate de Total şi F. a fost efectuată cu încălcarea art. 11 alin. (1) Codul fiscal, care permit un astfel de procedeu doar în cazul în care scopul acestora este obţinerea unui avantaj fiscal.

Or, societatea nu a urmărit niciun avantaj fiscal prin desfăşurarea operaţiunilor în aceasta modalitate. Sentinţa recurată ignoră nejustificat atât intenţia exprimată de părţi în preambulul Promisiunii unilaterale de vânzare, cât şi substanţa economică a operaţiunilor desfăşurate. Nu se poate susţine existenţa unui avantaj fiscal cât timp societatea a achitat o sumă în plus cu titlu de TVA la bugetul de stat (pentru o tranzacţie care nu ar fi fost purtătoare de TVA), supunându-se riscului de a-i fi negat dreptul de deducere. Deci, urmărind forma tranzacţiei reflectată de Societate, cel avantajat este bugetul de stat şi în niciun caz Societatea. Prin Sentinţa recurată se susţine existenţa acestui avantaj fiscal, fără ca instanţa de fond să arate, în concret, în ce ar fi constat acesta.

Pe de altă parte, împrejurarea că Societatea şi-a exercitat dreptul de deducere pentru această TVA nu constituie în nici un caz un avantaj fiscal întrucât atâta timp cât Societatea a achitat TVA pentru o tranzacţie, principiul neutralităţii taxei impune şi acordarea dreptului de deducere a TVA întrucât în cazul negării acestui drept taxa ar rămâne în mod nejustificat la bugetul de stat şi pentru contribuabilul în cauza ar reprezenta un cost.

Judecătorul fondului a ignorat toate argumentele prezentate, precum şi concluziile exprimate de către expertul judiciar în cuprinsul Raportului de expertiză, fără a arata motivul pentru care înlătură această probă.

Cu privire la impactul operaţiunilor la nivelul TVA, din analiza constatărilor fiscale de la punctele A.2 şi B.2, expertiza consideră important de precizat că, în contextul în care F. S.R.L. a colectat TVA pentru serviciile de depozitare facturate (aspect confirmat de factura emisă de acesta conform materialului documentar pus la dispoziţie), iar reclamanta a dedus TVA, atunci se constată că impactul TVA este nul, în sensul în care suma dedusă de beneficiar a fost colectată de prestator.

Astfel, având în vedere că TVA constituie un impozit pe consum şi ar trebui suportat de către consumatorul final, în scopul impunerii ar trebui avut în vedere principiul neutralităţii TVA. Principiul neutralităţii TVA presupune că TVA nu trebuie să reprezinte un cost pentru afacere. În absenţa unei dispoziţii exprese a legislaţiei naţionale care limitează dreptul la deducere al persoanelor taxabile, acesta trebuie exercitat (C-95/07 ECOTRADE). Or. impunerea aceleiaşi tranzacţii de doua ori (o dată de către prestator prin colectarea TVA pe factura emisă şi încă o dată de către organele de inspecţie fiscală plin respingerea deducerii, la nivelul beneficiarului, se poate concluziona că TVA a fost în fapt plătită de două ori pentru aceeaşi tranzacţie, aspect care constituie în opinia expertului o încălcare a principiului neutralităţii TVA, astfel cum acesta a fost statuat de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

După cum bine se cunoaşte, potrivit art. 128 alin. (7) din Codul fiscal, transfer de active nu constituie o livrare de bunuri din perspectiva TVA, aceasta nefiind o operaţiune care să intre în sfera de impozitare a acestei obligaţii fiscale.

Aşadar, în cazul efectuării reîncadrării cheltuielii cu serviciile de depozitare şi livrare în sfera transferului de active, atunci conform noii reîncadrări, Societatea nu ar mai fi trebuit să achite TVA, iar F. să îl colecteze.

Or, potrivit principiului neutralităţii TVA trebuie să aibă un efect neutru, adică să conducă la acelaşi rezultat final oricâţi intermediari ar exista, prin mecanismul exercitării dreptului de deducere. Din această perspectivă este evident că singura situaţie în care nu este aplicabil acest principiu este în momentul în care un bun sau serviciu va ajunge la un consumator final, acesta fiind ţinut a suporta sarcina TVA.

În acest sens, recurenta precizează că, în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a reţinut în mod constant faptul că orice limitare a dreptului de deducere, reprezintă o încălcare a principiului neutralităţii fiscale care are drept consecinţă dubla impozitare a operaţiunilor realizate de contribuabilii (pe de o parte, taxarea operaţiunilor economice realizate, iar pe de altă parte, suportarea costului cu TVA neadmisă la deducere aferentă achiziţiilor destinate acestor operaţiuni).

În mod greşit a reţinut judecătorul fondului că nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de asistenţă prestate de A. prestate în beneficiul Total, acesta catalogându-le în mod vădit eronat ca fiind costuri de acţionariat.

În cuprinsul sentinţei recurate s-a reţinut cu privire la aceste servicii că Total a beneficiat de serviciile respective având obligaţia respectării sarcinilor impuse de politica Total, precum şi faptul că "majoritatea covârşitoare a serviciilor în discuţie nu au fost realizate la nivelul A., reclamanta recurgând la acestea în calitate de afiliat, fără a fi fost demonstrat faptul că necesitatea economică a A. a fost premisa activităţii TMS, ci, dimpotrivă, înscrisurile ataşate dosarului dovedind că prestarea serviciilor amintite a fost indusă întreprinderii din România".

Baza legală invocată de instanţa de fond pentru a fundamenta negarea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile prestate în beneficiul Societăţii este reprezentată de prevederile punctului 41 din H.G. nr. 44/2004 privind normele Metodologice de aplicare ale Codul fiscal

Din analiza pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal rezultă clar că pentru a stabili dacă ne regăsim în situaţia unor servicii de management, control, sau funcţii similare prestate de societatea-mamă pentru scopul exclusiv al Grupului - se impune a fi efectuată o analiză aprofundată pentru a determina dacă respectivul serviciu are ca scop doar interesul societăţii mamă sau, dimpotrivă, el aduce beneficii entităţii afiliate şi aceasta l-ar fi achiziţionat chiar dacă ar fi fost o parte independentă.

Mai mult, faptul ca aceste servicii au fost benefice Societăţii şi că au condus la creşterea veniturilor impozabile a fost constatată inclusiv de expertul judiciar în cuprinsul Raportului de expertiză care menţionează în mod expres că toate "costurile aferente serviciilor prestate de TMS au fost recuperate prin preţul bunurilor vândute".

Or, în prezenta cauză Societatea nu a dedus şi astfel de cheltuieli, ci s-a limitat la deducerea cheltuielilor aferente achiziţionării unor servicii care, deşi au fost prestate de o societatea afiliată, acestea au adus un beneficiu real activităţii A., îmbunătăţind modalitatea în care Societatea îşi desfăşoară principalul obiect de activitate, conducând, evident la obţinerea de venituri impozabile.

Hotărârea instanţei de fond, cu privire la acest aspect, este nelegală şi din perspectiva dispoziţiilor liniilor directoare privind preţurile de transfer emise de OECD care subliniază cât se poate de clar faptul că în cadrul grupurilor de societăţi afiliate societatea-mama sau membrii grupului îşi pot presta între ei o gamă variată de servicii, iar acestea nu trebuie considerate în mod automat cheltuieli de acţionariat cum în mod eronat a reţinut judecătorul fondului, ci acestea pot fi cheltuieli aferente unor servicii absolut necesare derulării activităţii cumpărătorului, pe care acesta le-ar cumpăra în mod obişnuit şi de la un terţ, servicii pentru care trebuie acceptata deductibilitatea cheltuielilor la impozitul pe profit.

Astfel de servicii care nu sunt costuri de acţionariat şi pentru care un membru al grupului ar fi dispus să plătească dacă ar fi fost societate independentă şi pentru care trebuie acceptată deductibilitatea cheltuielilor la impozitul pe profit sunt redate exemplificativ în pct. 7.14 din Ghidul OCDE privind preţurile de transfer ca fiind serviciile de marketing, IT, legal, HR, cum de altfel este şi cazul societăţilor din prezenta speţă.

Astfel, analizând serviciile aşa cum acestea au fost descrise de instanţa de fond, rezultă că orice societate independentă ce ar fi avut acelaşi obiect de activitate cu cel al Total ar fi fost dispusă să contracteze servicii de tipul: măsuri de limitare a pierderilor operaţionale ale A., servicii de marketing digital, îmbunătăţirea relaţiilor contractuale cu transportatorii A., gestionarea riscurilor ecologice ale A. şi altele asemenea.

Conform pct. 7.9 din acest Ghid, cheltuielile de acţionariat pentru care nu se justifică facturarea unor onorarii sunt definite ca fiind în principal următoarele: costurile şedinţelor de acţionariat şi ale consiliului de supraveghere, costurile ce ţin de raportarea consolidată la nivelul societăţii-mamă şi costurile finanţării pentru achiziţia de participaţii. Or, aşa cum am arătat mai sus, Total nu a primit facturi pentru astfel de costuri.

Se mai arată că sunt vădit eronate şi susţinerile instanţei de fond potrivit cărora Societatea nu a demonstrat necesitatea economică cu privire la serviciile de asistenţă privind "kiturile complete tehnice şi comerciale pentru promovarea lubrifianţilor, marketingul digital şi de vânzări, relaţia contractuală cu transportatorii, gestiunea riscurilor ecologice, măsuri de siguranţă în muncă specifice manipulării bitumului sau limitarea pierderilor operaţionale de bitum, întrucât înscrisurile administrate ca probă nu atestă desfăşurarea din partea TMS a unei activităţi orientate asupra contextului socio-geografic-juridic în care acţionează reclamanta" având din vedere că beneficiile aduse de prestarea unui serviciu nu pot fi analizate prin prisma nivelului de personalizare a serviciului în funcţie de client atâta timp cât nu se discută despre un serviciu intuitu personae - atâta timp cât au fost prestate către Total aceste servicii şi a beneficiat în mod direct de acestea, nu are importanţă că acestea au mai fost prestate şi altor societăţi din grup.

Legea nu condiţionează deductibilitatea unui serviciu de faptul că acesta trebuie să fie prestat doar în beneficiul unei singure persoane, ci deductibilitatea unei cheltuieli se analizează prin prisma beneficiilor aduse, legăturii acestuia cu activitatea pe care societatea o desfăşoară şi, cel mai important, cheltuiala să fie efectuată în scopul realizării de venituri impozabile.

Din perspectiva naturii serviciilor prestate de TMS în discuţie, lipsa de personalizare a laturilor tehnice şi comerciale pentru promovarea lubrifianţilor nu poate conduce la considerarea ca nefiind necesare aceste servicii atâta timp cât este de notorietate faptul că un anumit produs are un singur tip de lot tehnic, acesta neputând să difere în funcţie de contextul socio-geografic-juridic.

Asistenţa cu privire la gestiunea riscurilor ecologice, măsurile de siguranţă în muncă specifice manipulării bitumului sau limitarea pierderilor operaţionale de bitum nu poate, de asemenea, să reprezinte un serviciu de tipul intuitu personae deoarece acestea reprezintă, în fapt, un set de reguli ce trebuie respectat ca atare în situaţiile în care se desfăşoară activitatea de comercializare bitum.

Contrar susţinerilor instanţei de fond, recurenta arată că Societatea activează în domeniul comercializării de bitum pe piaţa unică a Uniunii Europene care asigură libera circulaţie a bunurilor pe teritoriul tuturor statelor membre.

Prin urmare, este evidentă necesitatea Societăţii de a fi la curent cu preţurile ce se practică pe această piaţă, precum şi cu cele practicate la nivel mondial. Deşi activitatea Societăţii în acest domeniu se desfăşoară în cea mai mare parte pe teritoriul României, totuşi, o cheltuială cu achiziţionarea unui serviciu care oferă informaţii cu privire la nivelul preţurilor nu poate fi considerată ca nefiind necesară atâta timp cât aceasta a fost efectuată cu scopul de a obţine venituri impozabile urmare a utilizării pe piaţa unică, nu doar pe piaţa din România, a unor preţuri concurenţiale care, de altfel, sunt susceptibile de a conduce la dezvoltarea acestei activităţi şi pe teritoriul altor state.

Practic, instanţa de fond consideră, vădit contrar dispoziţiilor legale, că este legală negarea deductibilităţii unor cheltuieli şi acceptarea deductibilităţii altor cheltuieli, fără însă a se menţiona care sunt serviciile pentru care se admite deductibilitatea şi care sunt serviciile pentru care nu se admite deductibilitatea, deşi ambele tipuri de servicii au fost prestate de TMS către Total în beneficiul aceluiaşi contract.

O astfel de abordare nu doar ca încalcă prevederile art. 43 din vechiul Codul de procedură fiscală care reglementează condiţiile motivării actelor administrativ-fiscale (spre exemplu: evidenţierea diferenţei între serviciile deductibile şi nedeductibile), însă aceasta nesocoteşte inclusiv principiul certitudinii impunerii.

În concluzie, rezultă că serviciile de care a beneficiat Total nu pot fi considerate ca şi costuri de control şi monitorizare şi protecţie ai investiţiei în filiale, aşa cum s-a reţinut greşit în sentinţa recurată, ci acestea reprezintă, în realitate, servicii care au ajutat la derularea activităţii economice şi obţinerea de venituri de către A., potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

1.3.2. Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat, odată cu întâmpinarea, recurs incident împotriva încheierii din 7 decembrie 2017 şi a sentinţei civile nr. 4992 din 3 decembrie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1), punctul 8 din Codul de procedură civilă.

1.4 Apărările formulate în cauză

În cauză au formulat întâmpinări reciproce atât recurenta-reclamantă A. S.A. cât şi recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum şi intimatele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Covasna.

Recurenta-reclamantă a invocat excepţia nulităţii recursului incident, excepţie respinsă de Înalta Curte prin încheierea de şedinţă din 18 iunie 2021.

Înalta Curte a invocat, din oficiu, la termenul de judecată din 18 iunie 2021, excepţia lipsei de interes a recursului incident formulat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în raport de soluţia pronunţată de instanţa de fond.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţi, a apărărilor expuse în întâmpinări, Înalta Curte apreciază că recursul principal este nefondat, iar recursul incident este lipsit de interes.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

În ceea ce priveşte recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.A.

Prin cererea formulată, recurenta-reclamantă a solicitat instanţei ca, prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 260/12.10.201:6, emisă de către A.N.A.F. - D.G.S.C., anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/29.02.2016 şi constatarea nelegalităţii Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/29.02.2016 emise de către D.G.R.F.P. Braşov-AJ.F.P. Covasna, obligarea DGAMC la restituirea sumei de 5.077.945 RON, reprezentând obligaţii fiscale de plată stabilite suplimentar în sarcina societăţii şi achitate prin OP nr. x/0104.2016, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Curtea de Apel Bucureşti, prin sentinţa civilă nr. 4992/03.12.2018, a respins acţiunea, soluţie pe care instanţa de recurs o împărtăşeşte.

Reţinând starea de fapt, instanţa de fond a constatat că recurenta în intervalul iulie 2010- decembrie 2014 a cumpărat "echipamente de service" în valoare de 1.337.997 RON compuse din dispozitiv pentru aer condiţionat auto, geantă, cabluri, kit, aparat x cumpărat de la G. S.R.L. şi lăsat în folosinţa acestuia, aparat geometrie roţi cumpărat de la H. S.R.L. şi dat spre folosinţă lui I., cabină scule, aparat de schimbare a lichidului de frână, elevator, diverse echipamente, elevator monty 2 K1T, sistem de evacuare a gazelor, maşină de jantat, echipament de aer condiţionat, ministand de redresare, aparat de echilibrare a roţilor, analizator de gaze, stand de frâne, două cabine de vopsire pe care le-a dat spre folosinţă cu titlu gratuit unor diverşi clienţi.

Aceste bunuri au fost înregistrate în evidenţa contabilă a reclamantei ca mijloace fixe, puse la dispoziţia unor terţi, deducând amortizarea fiscală în intervalul 2010-2015.

Înalta Curte constată că în mod temeinic şi legal instanţa de fond dar şi echipa de inspecţie fiscală au remarcat că recurenta nu a prezentat documente din care să rezulte că acestea au fost restituite societăţii, se află în patrimoniul ei şi au fost utilizate pentru desfăşurarea activităţii, că în perioada în care au fost lăsate la dispoziţia clienţilor aceste echipamente au fost utilizate pentru reclamă şi în toate cazurile au fost realizate venituri impozabile, ele nefiind mijloace fixe amortizabile.

Amortizarea fiscală se calculează începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcţiune"

Instanţa de fond a constatat că pentru a beneficia de caracterul deductibil al cheltuielilor cu amortizarea la calculul impozitului pe profit este necesar ca aceste cheltuieli să îndeplinească în mod cumulativ mai multe condiţii: să privească un mijloc fix amortizabil înţeles ca amortizare corporală, să fie deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative.

Faţă de susţinerea recurentei în sensul că prin darea în folosinţă gratuită, în cazul unor clienţi a încasat sume foarte mari din vânzarea lubrifianţilor, adică a obţinut venituri impozabile, Înalta Curte reţine faptul că recurenta nu a obţinut în mod direct venituri din folosinţa cu titlu gratuit, iar textul de lege se referă la bunurile închiriate şi nu date în folosinţă cu titlu gratuit.

Pentru a fi un mijloc fix amortizabil este necesar ca un bun să fie deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri, sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor ori în scopuri administrative.

Aşadar, faţă de situaţia de fapt a recurentei în mod corect s-a apreciat că se poate constata că aceasta nu îndeplineşte condiţiile legale pentru deducerea amortizării fiscale întrucât aşa cum ea a susţinut, pentru stimularea vânzărilor de lubrifianţi proprii "echipamentele de service" au fost achiziţionate pentru a fi puse la dispoziţia clienţilor, cu activitate de service auto şi cu titlu gratuit.

Din conţinutul contractelor încheiate de recurentă cu clienţii săi a reieşit următoarele: "contractul se derulează până la acoperirea cantităţii prevăzute", ..., cumpărătorul va deveni proprietarul bunurilor menţionate... numai în momentul achitării integrale a preţului pentru cantitatea şi tipul produselor prevăzute şi a preţului stabilit pentru cumpărarea echipamentului".

Din aceste clauze contractuale rezultă că "echipamentele service" sunt folosite cu titlu gratuit până când clientul cumpără cantitatea de lubrifianţi contractată, pe care o plăteşte.

Contractele se derulează în ani de zile, avându-se în vedere şi cantităţile mari de lubrifianţi care fac obiectul contractului de livrare.

După ce a avut loc cumpărarea lubrifianţilor, potrivit clauzelor contractuale, echipamentul trece în proprietatea clientului, contra cost dar, până la cumpărarea întregii cantităţi de lubrifianţi clientul foloseşte cu titlu gratuit echipamentul.

Echipamentele de service cumpărate de recurentă şi folosite cu titlu gratuit de către clienţi sunt vândute clienţilor la un preţ inferior, diminuat faţă de cel de cumpărare, ceea ce echivalează cu o reducere de preţ acordată clienţilor pentru cumpărarea de lubrifianţi auto precum şi a unei plăţi efectuate pentru promovarea de către clienţi a produselor Total.

Altfel spus, recurenta a vândut clienţilor bunurile sale pentru un anumit preţ şi în mod indirect a suportat diferenţa între preţul de cumpărare şi cea de ocazie a unor echipamente de service care erau necesare doar clienţilor nu şi ei.

Pe de altă parte, faţă de natura bunurilor puse la dispoziţia clienţilor, respectiv dispozitiv pentru aer condiţionat auto, geantă cabluri, kit, aparat geometrie roţi, cabină de vopsit şi scule, aparat de schimbare lichid de frână, elevator, sistem de evacuare gaze, maşină de jantat, ministand de redresare, aparat de echilibre roţi, s-a considerat că acestea nu pot fi folosite la producţia lubrifianţilor auto, nu sunt închiriate terţilor sau folosite în scopuri administrative şi deci nu pot avea natura unui bun amortizabil.

Un alt motiv pentru care aceste bunuri nu pot fi calificate ca mijloace fixe amortizabile îl reprezintă faptul ca ele nu sunt deţinute şi utilizate de A., în activităţile definite de art. 24 din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora un bun este mijloc fix amortizabil numai dacă acesta este folosit/întrebuinţat în livrarea de bunuri, să facă uz de acel mijloc fix amortizabil în acţiunea de livrare a bunurilor.

Un alt aspect supus criticii recurentei vizează interpretarea greşită a dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal, art. 1955 şi 2103 din C. civ., referitoare la transferul de activitate în urma achiziţionării depozitului de bitum de la Ozun, jud. Covasna.

Instanţa de fond a arătat că recurenta-reclamantă, în anul 2012 a hotărât să îşi extindă activitatea, indentificând o construcţie care corespundea cerinţelor sale, aflată în proprietatea lui S.C. F. S.R.L.

În acest sens, între cele două părţi a fost încheiată Promisiunea unilaterală de vânzare din 08.12.2012 prin care promitentul F. se obliga să vândă un imobil pentru producerea de bitum către A. şi să efectueze o serie de operaţiuni preliminare vânzării şi contractul de servicii de depozitare şi livrare încheiat la 08.10.2012.

Înalta Curte apreciază că în mod corect s-a constatat că transferul depozitului de bitum a avut loc în realitate la data încheierii promisiunii de vânzare din 08.10.2012, astfel că în intervalul decembrie 2012- octombrie 2014, serviciile de depozitare/chiria reprezintă o parte a preţului de vânzare - cumpărare a depozitului şi în urma acestei reîncadrări operaţiunea este calificată ca un transfer de active.

Pentru a confirma constatările organului de inspecţie fiscală, instanţa de fond a avut în vedere art. 6 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, art. 19 din Legea nr. x privind Codul fiscal şi art. 128 alin. (7) din Legea nr. 571/2003.

Totodată, instanţa de fond a reţinut prioritatea dreptului comunitar, în raport cu dreptul naţional, a evocat jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie respectiv cauza C-497/0- Zita Modes şi C444/10 Finanzumt Ludenschied, aplicabile în cauză.

Din jurisprudenţa comunitară reţinută, rezultă, fără putinţă de tăgadă, că pentru a fi constatat transferul unui fond de comerţ sau al unei părţi autonome dintr-o întreprindere în sensul reglementării europene, elementele transferate trebuie să fie suficiente pentru a permite continuarea unei activităţi economice autonome.

Astfel s-a mai constatat că, la momentul încheierii celor două acte, respectiv promisiunea unilaterală de vânzare şi contractul de servicii de depozitare şi livrare, părţile semnatare cunoşteau şi jurisprudenţa comunitară în materia transferului de active de vreme ce "contractele" poartă aceste denumiri întrucât acestea, în aparenţă nu ar fi permis recurentei îndeplinirea condiţiilor art. 128 alin. (7) din Codul fiscal.

S-a mai constatat că la momentul încheierii promisiunii de vânzare, societatea recurentă a încasat un avans semnificativ de 1.000.000 de euro din preţul total de 2.300.000 de euro, ceea ce reprezintă 44 % din preţul de vânzare convenit.

Nu au fost identificate elemente de fapt care să conducă la ideea ca recurenta -reclamantă nu a avut în vedere încheierea contractului de vânzare -cumpărare deoarece promisiunea iniţială de vânzare cuprindea inclusiv clauze coercitive şi penalizatoare în cazul în care F. ar fi renunţat la încheierea contractului de vânzare-cumpărare, inclusiv pierderea avansului primit.

Pe de altă parte, în perioada 2012-30.06.2015 recurenta a înregistrat cheltuieli cu servicii constând în " servicii de asistenţă tehnică grup" şi " servicii de asistenţă tehnică şi afaceri grup". Organele de inspecţie fiscală nu au acceptat deductibilitatea cheltuielilor aferente serviciilor prestate de A. din Franţa, iar valoarea cheltuielilor cu cele două tipuri de servicii fiind de 11.587.135 RON.

Cu ocazia inspecţiei fiscale s-a reţinut că alocarea costurilor are la bază principii generale de alocare, folosindu-se metoda cost plus prin care sunt alocate costurile serviciilor directe stabilite pe baza costurilor interne compuse din salarii şi contribuţii şi externe-chirii, alte costuri-ale societăţii din Franţa plus o marjă de 5% aplicată costurilor interne- asistenţă tehnică, computer-service, servicii administrative pentru care costul revine societăţilor din grup.

Bugetul la nivel de grup este format din alocare de costuri pe bază de procent ce revine fiecărui membru al grupului. Pentru această categorie de servicii înscrisurile ce provin de la societatea franceză au un caracter general, se referă la grup fără a fi evidenţiate pentru activitatea din România.

Potrivit pct. 20 lit. a) (devenit ulterior pct. 41 lit. a) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea de Guvern nr. 44/2004, între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii mamă, în numele grupului, ca un tot unitar.

Nu poate fi cerută o remuneraţie pentru aceste activităţi, în măsura în care baza lor legală este relaţia juridică care guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entităţi, cheltuielile de această natură putând fi deduse numai dacă astfel de entităţi furnizează în plus servicii persoanelor afiliate.

De asemenea, în mod temeinic şi legal s-a constatat că nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă.

Comunicarea acestor înscrisuri de către societatea mamă la filiala sa din România nu reprezintă prestarea unor servicii în plus faţă de cele la care societatea era îndreptăţită în calitatea sa de membră a grupului.

Chiar şi în situaţia în care societatea ar fi folosit aceste documente, acest lucru s-ar datora apartenenţei sale la grup, iar în situaţia în care ar fi fost o persoană independentă nu ar fi avut nevoie de astfel de înscrisuri.

Din nota explicativă luată cu prilejui inspecţiei fiscale în legătură cu tarifele percepute şi modul de alocare a costurilor cu asistenţă generală a reieşit că societatea din Franţa a colectat costuri cu servicii din diverse zone, din care au fost eliminate costurile acţionariatului şi cele efectuate în beneficiul activităţii din Franţa, rezultând costuri cumulate în favoarea afiliaţilor, indirecte şi apoi au fost stabilite sumele finale.

În consecinţă, instanţa de fond a constatat că organele de inspecţie fiscală, în mod temeinic şi legal au reţinut că aceste cheltuieli cu servicii de asistenţă tehnică grup şi servicii de asistenţă tehnică şi afaceri grup Total nu au fost prestate în plus faţă de relaţia juridică de afiliere.

Serviciile litigioase au fost prestate de A. care, împreună cu recurenta face parte din grupul Total, iar TMS reprezintă societatea responsabilă cu servicii şi asistenţă în cadrul grupului.

Ghidul OECD statuează că nu se consideră că un membru al grupului primeşte un serviciu atunci când obţine beneficii implicite în calitatea sa de parte a ansamblului grupului, respectiv atunci când întreprinderea beneficiază de reputaţia grupului derivată din publicitatea şi marketingul la nivel mondial.

Organele fiscale au admis ca şi deductibile fiscal suma de 1.578.675 RON echivalentul sumei de 350.000 de euro, sumă care justifica serviciile de care recurenta a beneficiat efectiv sub aspectul activităţii sale concrete.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

În ceea ce priveşte recursul incident declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Înalta Curte, înainte de a analiza motivele invocate, în raport de soluţia pronunţată de instanţa de fond, constată că recursul incident este lipsit de interes.

Potrivit dispoziţiilor art. 32 alin. (1) lit. d) şi art. 33 din C. proc. civ., una dintre cele patru condiţii de exercitare a acţiunii civile rezidă în justificarea unui interes.

Interesul reprezintă folosul practic, material sau moral, pe care îl urmăreşte cel ce investeşte o instanţă de judecată cu o cerere (acţiune sau cale de atac), acesta trebuind să fie determinat, legitim, personal, născut şi actual.

Prin urmare, interesul reprezintă o condiţie generală ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, pe tot parcursul soluţionării unei cauze, nu doar cu prilejul promovării acţiunii sau formulării căii de atac.

Literatura de specialitate şi practica judiciară au stabilit că interesul reprezintă o condiţie generală ce trebuie îndeplinită în cadrul oricărui proces civil, trebuind să fie îndeplinit nu doar cu prilejul promovării acţiunii ci şi pe tot parcursul soluţionării unei cauze.

Înalta Curte constată că prin sentinţa recurată, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili nu a fost obligată la nimic, astfel că nu are interes în promovarea căii de atac.

Astfel fiind, Înalta Curte va admite excepţia lipsei de interes invocată din oficiu şi, pe cale de consecinţă, va respinge recursul ca fiind lipsit de interes.

III. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul principal ca nefondat, iar recursul incident va fi respins ca lipsit de interes.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.A.(fost A.) împotriva sentinţei civile nr. 4992 din 03 decembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite excepţia lipsei de interes a recursului incident, invocată din oficiu.

Respinge recursul incident declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva încheierii din 07 decembrie 2017 şi a sentinţei civile nr. 4992 din 03 decembrie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca lipsit de interes.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 martie 2022.