Tax litigation: Inadmissibility of revision for re-litigating analyzed EU VAT deduction and ne bis in idem arguments

Şedinţa publică din data de 23 martie 2023

Asupra cererii de revizuire de faţă,

Din examinarea luicrărilor din dosar constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 23 octombrie 2018, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L. Vicovu de Jos, judeţul Suceava, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Iaşi, a solicitat anularea următoarelor acte:

- Decizia nr. 10490/11.06.2018, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, privind soluţionarea contestaţiei administrative formu­late de reclamantă;

- Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2017;

- Decizia de impunere nr. x din 31.07.2017 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspec­ţiei fiscale la persoane juridice, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 31.07.2017;

- Decizia fiscale nr. 358/04.08.2017 referitoare la obligaţiile fiscale acce­sorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere;

- Decizia fiscale nr. 358/04.08.2017 referitoare la obligaţiile fiscale acce­sorii reprezentând penalităţi de nedeclarare şi obligarea la plata cheltuieli de jude­cată.

Încheierea/Hotărârea instanţei de fond

Prin încheierea din 7 ianuarie 2019, Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a fost amânată pronunţarea sentinţei la data de 22 ianuarie 2019.

Prin sentinţa nr. 10 din 22 ianuarie 2019, aceeaşi instanţă a admis excepţia inadmisibilităţii, invocată din oficiu şi, pe cale de consecinţă, a respins ca inadmisibilă contestaţia formulată reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar C.I.I. B. şi prin administrator statutar C., împotriva Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/31.07.2017.

Totodată, a respins ca nefondată contestaţia formulată pe reclamanta S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar C.I.I. B. şi prin administrator statutar C., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Iaşi.

Calea de atac a recursului exercitată în cauză

Împotriva încheierii din 7 ianuarie 2019 şi a sentinţei civile 10 din 22 ianuarie 2019 ale Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar CII B., şi, prevalându-se de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 4, pct. 5, pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., a solicitat, în principal, admiterea recursului, casarea hotărârii/încheierii atacate şi trimite­rea cauzei spre rejudecare, iar, în subsidiar, casarea hotărârilor, judecarea fon­dului, admiterea contestaţiei astfel cum a fost formulată.

Decizia instanţei de recurs

Prin Decizia nr. 2580/21.04.2021, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a respins recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva încheierii din 7 ianuarie 2019 şi a sentinţei nr. 10 din 22.01.2019 pronunţate de Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ si Fiscal.

Calea de atac a revizuirii

Împotriva Deciziei nr. 2580/21.04.2021, pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2018, revizuenta A. S.R.L. - prin administrator judiciar C.I.I. B. şi prin administrator special C., a formulat cerere de revizuire prin care solicită admiterea acesteia, cu consecinţa schimbării în tot a deciziei nr. 2580/21.04.2021, în sensul admiterii recursului şi ad­miterii cererii de chemare în judecată, aşa cum a fost formulată,

Temeiul de drept invocat în revizuire îl constituie dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora împotriva soluţiilor definitive şi irevocabile pronunţate de instanţele de contencios administrativ se pot exercita căile de atac prevăzute de C. proc. civ.

În cuprinsul cererii de revizuire revizuenta A. S.R.L. - prin administrator judiciar C.I.I. B. şi prin administrator special C. a invocat încălcarea Directivei 2006/112/CE în interpretarea obligatorie dată de CJUE - Caracterul sistematic şi definitiv al refuzului dreptului de deducere.

Atât organul fiscal, cât şi instanţa de recurs au reţinut că simpla factură fiscală nu este suficientă, pentru a dovedi realitatea operaţiunilor economice.

De asemenea, s-a susţinut că instanţa de recurs nu s-a raportat la elemente obiective care să conducă la concluzia că revizuenta ar fi parte din fraudă, aşa cum s-a reţinut, ci toate elementele pe care instanţa le-a avut în vedere reprezintă simple pre­zumţii şi raportări la conduita fiscală a celorlalţi furnizori.

Or, aşa cum prevede în mod clar hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-430/19, prin obligarea contribuabilului să prezinte alte documente justifica­tive, în afara facturilor, din care să rezulte realitatea operaţiunilor economice, se încalcă principiile neutralităţii fiscale şi securităţii juridice.

De asemenea, potrivit unei jurisprudenţe constante a CJUE, dreptul per­soanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate sau pentru serviciile primite în amonte şi utilizate în scopul operaţiunilor lor taxabile constituie un principiu fundamen­tal al sistemului comun al TVA-uIui instituit de legislaţia Uniunii.

Totodată, conform principiilor ce se desprind din jurisprudenţa CJUE, se susţine de către revizuentă că nu îi poate fi imputabilă conduita fiscală a furnizorilor de vreme ce nu există mijloacele necesare verificării acesteia.

Cele reţinute de instanţa supremă, conform cărora revizuenta avea obligaţia de a solicita şi verifica documentele care au stat la baza achiziţiei, putând astfel ve­rifica conduita fiscală a furnizorilor nu sunt compatibile cu cele de mai sus.

Aşa cum în mod repetat a statuat Curtea, dreptul de deducere prevăzut la art. 167 şi următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agri-culture Hungary, C-189/I8, EU:C:2019:861, punctul 33 şi jurisprudenţa citată).

În cauza de faţă, nu a existat niciun motiv obiectiv, înlăturarea apărărilor revizuentei şi refuzul de deducere fiind întemeiate pe suspiciuni şi pe prezumţii, fiind în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale adminis­traţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale.

Prin urmare, reţinerile instanţei de recurs, conform cărora s-a conturat ca­racterul fals şi fictiv al întocmirii şi declarării facturilor din lanţul comercial, prin întocmirea de documente fiscale de vânzări succesive şi introducerea în circuitul economic doar în mod arbitrar, fără a avea o bază reală şi legală, contravine dreptului Uniunii Europene, ceea ce se traduce cu încălcarea principiului priori­tăţii dreptului Uniunii Europene.

Având în vedere că instanţa de recurs a calificat greşit juridic faptele, fiind în vădită contradicţie cu jurisprudenţa CJUE raportat la principiul neutralităţii fiscale, în opinia revizuentei prezenta cerere de revizuire este întemeiată.

A mai susţinut revizuenta, încălcarea principiului ne bis in idem prevăzut de art. 4 Protocolul 7 CEDO şi art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale.

Revizuenta a invocat principiul "ne bis in idem", în temeiul art. 4 din Pro­tocolul 7 la CEDO, arătând că, în prezenta cauză şi în dosarul penal nr. x/2012, este vorba despre fapte identice sau care au fost în mod esenţial aceleaşi, implicând aceeaşi persoană şi fiind indisolubil legate între ele în timp şi spaţiu.

Precizează revizuenta că, pentru a se constata încălcarea art. 4 din Protocolul 7 CEDO nu este necesar ca "pentru aceeaşi faptă/aceleaşi fapte s-a aplicat iniţial o sancţiune penală, iar ulterior persoana în cauză este trimisă în judecată pentru aceeaşi faptă/aceleaşi fapte.", ci este suficient ca a doua oară să se înceapă ur­mărirea persoanei pentru aceeaşi faptă.

Potrivit jurisprudenţei CEDO, art. 4 P7CEDO conţine trei garanţii distincte, respectiv nimeni nu va fi (i) susceptibil de a fi judecat, (ii) judecat sau (iii) con- damnat pentru aceeaşi faptă (cauza Nikitin vs. Rusia, § 36, Cauza Osterlund vs. Finlanda, § 45).

De asemenea, Curtea a statuat ferm că art. 4 P7CEDO interzice expres proceduri consecutive dacă primul set de proceduri s-a finalizat în mod definitiv când al doilea set de proceduri a început (Cauza Zolotukhin vs. Rusia).

Pe de altă parte, Curtea a statuat că, în ceea ce priveşte procedurile des­făşurate în paralel, dacă cea de-a doua procedură nu încetează atunci când prima procedură s-a finalizat în mod definitiv, are loc o încălcare a art. 4 din Protocolul nr. 7 (Osterlund vs. Finlanda, § 47-50).

Or, în cauza de faţă, a avut loc o cercetare penală cu privire la infracţiunea de evaziune fiscală şi spălare de bani, care, în esenţă, vizează legalitatea opera- ţiunilor economice derulate, cercetare finalizată prin acte ale procurorului prin care s-a dispus clasarea, întrucât fapta nu există.

Conform celor desprinse din jurisprudenţa CEDO, la momentul la care or­ganul penal a stabilit definitiv că fapta nu există, în sensul că societatea nu a evidenţiat în contabilitate cheltuieli pe baza unor operaţiuni false sau fictive, or­ganul fiscal trebuia să înceteze procedura administrativă, în sensul de a admite contestaţia formulată de societate, întrucât acesta nu mai putea analiza aceeaşi faptă într-o procedură penală, cu conţinut autonom european.

Cu toate acestea, organul fiscal a analizat contestaţia societăţii, continu­ând procedura administrativă şi reţinând legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate.

Apărările formulate de intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi

Prin întâmpinarea formulată, intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi a solicitat respingerea ca inadmisibilă a cererii de revizuire, pentru considerentul neîntrunirii condiţiilor de admisibilitate, iar pe fondul cauzei respingerea acestei cererii de revizuire ca neîntemeiată şi menţinerea ca temeinică şi legală a Deciziei nr. 2580/21.04.2021, pronunţate în dosarul nr. x/2018, de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire

Temeiul de drept invocat în revizuire îl constituie dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora împotriva soluţiilor definitive şi irevocabile pronunţate de instanţele de contencios administrativ se pot exercita căile de atac prevăzute de C. proc. civ.

Caracterul extraordinar al revizuirii, precum şi consecinţele pe care retractarea hotărârii le-ar putea avea pentru părţi şi pentru stabilitatea raporturilor juridice civile, impune cerecetarea cu prioritate a condiţiilor de admisibilitate a cererii de revizuire.

Condiţia de admisibilitate a revizuirii întemeiate pe art. 21 din Legea nr. 554/2004 este aplicabilitatea dreptului Uniunii Europene în raportul juridic dedus judecăţii. Invocarea în cererea de revizuire a unor principii generale desprinse din jurisprudenţa CJUE, fără indicarea în concret a unei norme din dreptul unional care să fie aplicabilă cauzei, raportul juridic litigios fiind, de altfel, în totalitate sub incidenţa dreptului naţional, atrage respingerea ca inadmisibilă a căii de atac exercitate, pentru neîndeplinirea condiţiei premisă stabilite de lege pentru promovarea acesteia.

Instanţa de contencios european a drepturilor omului a statutat în mod constant, în jurisprudenţa sa, că revizuirea, cale extraordinară de atac de retractare, nu se poate transforma într-un recurs deghizat, prin care să se tindă la obţinerea unei rejudecări a cauzei şi ar aduce atingere prezumţiei de validitate de care trebuie să se bucure hotărârile judecătoreşti definitive şi de asemenea ar aduce atingere principiului securităţii raporturilor juridice.

Potrivit jurisprudenţei în materie, în mod cert, cererea de revizuire din această cauză nu intruneşte condiţiile legale de admisibilitate.

Textul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 se referă strict la principiul priorităţii dreptului european, care înseamnă că dreptul Uniunii, în integralitatea sa, primează asupra dreptului naţional în ansamblul său, inclusiv în faţa normelor sale constituţionale. Premisa acestui principiu, aşa cum se întâlneşte şi în literatura de specialitate, rezidă în aceea că în situaţia unui concurs de norme juridice naţionale şi unionale, care reglementează diferit acelaşi tip de relaţii sociale, întâietate prezintă pentru soluţionarea aspectului litigios reglementarea la nivel european.

Revizuienta, invocă ca temei de drept art. 21 din Legea nr. 554/2004, însă, în lipsa unor argumente juridice pertinente şi concludente, nu face decât să reitereze sub o altă formă considerentele prezentate în recurs, dar şi la fond, fără a dezvolta un raţionament juridic rezonabil pentru care solicită revizuirea şi modificarea deciziei civile nr. 2580 din 21.04.2022 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Revizuienta în cererea de revizuire promovată în cauză revine cu aceleaşi apărări pe fond şi cu aceleaşi susţineri referitoare la jurisprudenţa CJUE în materie de TVA.

Atât Directiva 2006/112/CE cât şi jurisprudenţa CJUE privind sarcinile care pot fi impuse contribuabilului care solicită deducerea TVA, precum şi incidenţa principiului ne bis in idem, au fost analizate, punctual şi explicit în recurs.

Decizia nr. 45 din 12 decembrie 2016 referitoare la interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (2) teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, care statuează că în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (2) teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2204, cu modificările şi completările ulterioare, cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale CJUE, indiferent de momentul pronunţării acestora şi de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispoziţiilor de drept European preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizure se cere", trebuie interpretată prin prisma pct. 73 din Decizie în sensul că "dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost invocată în faţa instanţei care a pronunţat hotărârea a cărei revizuire se cere şi această instanţă a analizat-o, partea nu poate critica soluţia pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanţa de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanţa sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluţia instanţei care a pronunţat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competenţa instanţei ierarhic superioare celei care a pronunţat hotărârea".

Instanţa de recurs a făcut analiza situaţiei de fapt şi de drept şi a incidenţei deciziilor relevante ale CEDO şi, prin aceasta s-a examinat şi susţinerea revizuentei conform căreia organul fiscal ar fi incălcat principiul priorităţii dreptului comunitar. Drept urmare, prin Decizia 2580/21.04.2021 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, ca instanţă de recurs, a înlăturat motivat, în baza jurisprudenţei CEDO afirmaţiile susţinute de reclamanta-recurentă. Astfel, s-a reţinut în mod corect, că invocarea jurisprudenţei CJUE în materie de TVA nu poate duce la concluzia că refuzul deducerii ar fi unul nejustificat, în condiţiile în care persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere rezultă dintr-o fraudă, dat fiind caracterul fictiv al tranzacţiilor.

Drept urmare, în cauza nu pot fi reanalizate susţinerile reclamantei revizuiente, întrucât acestea constituie motive de recurs asupra cărora instanţa de recurs s-a pronunţat prin decizia atacată.

Având în vedere cele arătate, instanţa apreciază că cererea de revizuire promovată de S.C. A. S.R.L., este inadmisibilă pentru că în lipsa oricărui element de noutate se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul de cale extraordinară de atac de retractare al revizuirii şi nu de reformare, corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat.

În cauză, revizuienta a invocat în recurs dreptul UE şi jurisprudenţa CJUE, iar toate susţinerele revizuientei au fost analizate şi respinse prin hotărârea a cărei revizuire se solicită. Prin cererea de revizuire promovată în cauză, societatea revizuientă solicită ca Înalta Curte să exercite un control judiciar ce s-a realizat deja pe calea recursului.

Pentru aceste motive, în temeiul art. 513 alin. (3) C. proc. civ. raportat la art. 21 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire, ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuenta A. S.R.L. - prin administrator judiciar C.I.I. B. şi prin administrator special C. împotriva deciziei nr. 2580 din 21 aprilie 2021 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal ca inadmisibilă.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 23 martie 2023.