Suspension of tax enforcement: proof of well-justified case and imminent harm under Romanian administrative law

Şedinţa publică din data de 15 martie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta DGRFP Bucureşti - AFP Mijlocii ca în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 să se dispună suspendarea Deciziei de impunere nr. x din 14/03/2019, suspendarea Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x din 14/03/2019, suspendarea Raportului de inspecţie fiscala nr. x din data de 14/03/2019 şi a dispoziţiei privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscale nr. x din 14/03/2019, pana la pronunţarea unei soluţii definitive cu privire la anularea acestor acte administrative.

2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 782 din 19 mai 2021, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii şi a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii, ca nefondată.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei nr. 782 din data de 19 mai 2021a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

Cu privire la primul motiv de recurs apreciază recurenta că sentinţa de fond nu este motivată încălcând astfel exigenţele dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., motivarea hotărârii fiind insuficientă, instanţa de fond neprocedând la o "pipăire" a fondului cauzei şi a legalităţii sau nelegalităţii actelor administrative, prin analiza sumară a actelor administrative, prin prisma argumentelor prezentate atât oral cât şi în scris, acte care de altfel au fost primite de către instanţa la dosar şi care dovedeau că actele administrative a căror executare este eminentă nu se mai pot bucura de o prezumţie de legalitate absolută.

În motivarea recursului pârâtul a susţinut în esenţă că instanţa de fond a încălcat normele de drept material prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, instanţa de fond nefăcând o analiză a cazului temeinic justificat şi a pagubei iminente prin prisma aspectelor invocate.

Dacă analiza acestuia s-ar fi făcut prin prisma înscrisurilor existente la dosarul cauzei care dovedeau că societatea nu ar avea de unde să plătescă suma solicitată în baza unor acte administrative nelegale, întrucât în raportul de inspecţie fiscală se reţine că societatea a înregistrat o scădere a cifrei de afaceri în ultimii ani, astfel că prin raportare la cifra de afaceri a societăţii este evident că nu aceasta nu are de unde să plătescă, iar consecinţele sunt executare silită şi faliment, această scădere a cifrei de afaceri rezultând tocmai din actele depuse la dosar pe car einstanţa de fond le-a intrepretat trunchiat.

In ceea ce priveşte prevenirea unei pagube iminente, paguba suferită de către societate prin actele de executare iminente, au devenit efective societatea având blocată activitatea de către intimată atât ca urmare a primului RIF ce a fost anulat cât şi ca urmare a celui de-al doilea RIF ce a generat actele administrative contestate. Este dovedit că această executare a oprit practic toată activitatea societăţii care ani de-a rândul a plătit sume considerabile la bugetul de stat, blocarea activităţii ducând şi la pierderea de locuri de muncă precum şi la sistarea relaţiilor comerciale cu partenerii interni şi externi, aceste aspecte fiind consecinţele directe ale unei executări de peste 6(şase) milioane RON.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de "protecţie provizorie", a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţă competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliului Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

In spijinul admiterii prezentei cereri solicit recurenta să se analizeze şi recomandarea nr. R(89) 8 adoptată de Comitetul de Miniştri din cadrul Consiliului Europei Ia 13.09.1989, referitoare la protecţia jurisdicţională provizorie în materia administrativă, care prevede următoarele "executarea imediată şi integrală a actelor administrative contestate sau susceptibile de a fi contestate poate cauza persoanelor juridice, în anumite circumstanţe, un prejudiciu ireparabil, pe care echitatea îl impune să fie evitat, în măsura posibilului."

Mai arată recurenta că instanţa de fond era în posesia unor indicii temeinice rezultate dintr-un raport de expertiză dar şi în posesia unor hotărâri judecătoreşti care stabileau exact contrariul celor reţinute în actele administrative a căror suspendare se solicită şi cu toate acestea s-a reţinut că nu sunt suficiente aceste probe pentru a răsturna prezumţia de legalitate a actelor administrative şi pentru a constituii argumente pentru un caz bine justificat, în condiţiile în care este de domneniul evidenţei că motivele de nelegalitate ale actelor administrative contestate au fost dovedite fără niciun dubiu, dovedind şi faptul că suntem în prezenţa unui caz temeinic jusitificat şi a unei pagube eminente în condiţiile în care din acte emise de către instanţele de judecată rezultă nelegalitatea actelor administrative contestate.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii a depus întâmpinare şi, fără a invoca excepţii, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a hotărârii primei instanţe.

5. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., potrivit căruia "casarea unei hotărâri se poate cere în cazul în care prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii", Înalta Curte constată că, subsumat acestui motiv de casare, recurenta-reclamantă nu a indicat, în concret, care sunt regulile de procedură pretins a fi încălcate de către instanţa de fond, motivul de casare fiind invocat formal.

De asemenea, în ceea ce priveşte criticile subsumate motivului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., invocat de pârâta Agentia de Plăţi şi Intervenţie pentru Agricultură - Centrul Judeţean Dolj, instanţa de recurs constată că, într-adevăr, potrivit prevederilor acestuia o hotărâre poate fi recurată atunci când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Potrivit dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, hotărârea judecătorească va cuprinde:

"(1)/…/b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

În cauză, hotărârea pronunţată de instanţa de fond satisface cerinţele prevăzute de dispoziţiile legale menţionate, în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei cu privire la soluţia pronunţată.

În cauză, reclamanta A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios administrativ cu solicitarea, întemeiată pe dispoziţiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, de suspendare a Deciziei de impunere nr. x din 14/03/2019, a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x din 14/03/2019 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x din data de 14/03/2019 şi a dispoziţiei privind masurile stabilite de organele de inspecţie fiscale nr. x din 14/03/2019 emise de pârâta DGRFP Bucureşti - AFP Mijlocii.

Potrivit art. 14 din Legea contenciosului administrativ în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea în condiţiile art. 7 autorităţii publice care a emis actul sau a celei ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei pe fond, cerere ce poate fi promovată conform art. 15 din acelaşi act normativ şi prin acţiunea în anulare, în tot sau în parte, a actului atacat.

Astfel, admisibilitatea unei cereri de suspendare a executării unui act administrativ este condiţionată de întrunirea cumulativă a cerinţelor prevăzute de normele legale precizate mai sus, respectiv sesizarea autorităţii emitente sau celei ierarhic superioare, existenţa cazului bine justificat aşa cum este bine definit de art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, respectiv împrejurările legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ şi paguba iminentă definită de art. 2 lit. ş) din acelaşi act normativ, fiind reprezentată de prejudiciul material, viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţii publice sau a unui serviciu public.

Îndeplinirea celor două condiţii este supusă aprecierii judecătorului, care are de efectuat o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza circumstanţelor de fapt şi de drept ale cauzei; pentru admiterea cererii, acestea trebuie să ofere indicii suficiente de răsturnare a prezumţiei de legalitate a actului administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube în cazul particular supus evaluării.

Aparenţa de nelegalitate nu se limitează la verificarea regularităţii procedurii administrative sau a dimensiunii formale a actului administrativ, ci poate fi circumscrisă şi unor motive ce ţin de fondul raportului de drept administrativ, de legalitatea substanţială a actului supus evaluării. Îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să fie, însă, evidentă, să poată fi decelată cu uşurinţă printr-o cercetare sumară a aparenţei dreptului, întrucât în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

După cum se cunoaşte, suspendarea actelor juridice reprezintă operaţiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca şi cum actul dispare din circuitul juridic, deşi, formal-juridic, el există.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliului Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 "În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".

Deci, cu alte cuvinte, un act administrativ va putea fi suspendat din executarea sa numai în situaţia în care instanţa va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii: existenţa unui caz bine justificat şi necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Noţiunea de caz bine justificat a fost definită la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

În cauză, instanţa de fond a reţinut în mod corect că nu există împrejurări de fapt şi de drept care să fie de natură să-i creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actelor administrativ fiscale a cărui suspendare s-a solicitat.

Atât în cererea de chemare în judecată, cât şi în declaraţia de recurs, reclamanta a invocat în susţinerea existenţei unui "caz bine justificat", faptul că organul fiscal "nu a aplicat dispoziţiile legale aplicabile (...) a ignorat rapoarte de expertiză judiciară şi hotărâri judecătoreşti, stabilind în contra acestora că societatea are o bază mai mare de impozitare, deşi unele creanţe erau constatate prin rapoarte de expertiză şi hotărâri judecătoreşti ca nefiind datorate".

Or, verificând nscrisurile existente la dosarul cauzei se constată că reclamanta nu a depus nicio dovadă în sensul celor anterior învederate.

Singurele înscrisuri depuse de aceasta sunt: Deciziile a căror suspendare se solicită, Raportul de inspecţie fiscală din 14.03.2019, un raport de expertiză contabilă extrajudiciară (întocmit în dosarul nr. x/2017 al Tribunalului Bucureşti, în care se contestă rezultatul unei inspecţii fiscale anterioare, finalizată cu emiterea unei decizii de impunere în anul 2016, fără însă a fi dovedită omologarea lui de către instanţă, respectiv însuşirea concluziilor expertului de o instanţă de judecată, în mod definitiv.

De asemenea, au mai fost depuse: sentinţa civilă nr. 2244/24.04.2017 pronunţată de Tribunalul Bucureşti în dosarul nr. x/2016, fără menţiunea "definitivă", prin care a fost autorizat lichidatorul judiciar al S.C. B. S.R.L. să execute dispozitivul unei alte sentinţe civile, prin care această societate a fost obligată să storneze reclamantei facturi fiscale emise în anul 2010, această din urmă obligaţie fiind confirmată de reclamantă prin depunerea certificatului de grefă din dosarul nr. x/2011.

Înalta Curte, împărtăşind raţionamentul instanţei de fond, arată că organul fiscal a avut în vedere, cu ocazia inspecţiei fiscal, obligaţiile stabilite în sarcina terţului S.C. B. S.R.L. prin sentinţa civilă nr. 2244/24.04.2017 pronunţată de Tribunalul Bucureşti în dosarul nr. x/2016 şi sentinţa pronunţată de Tribunalul Bucureşti în dosarul nr. x/2011.

Există la dosar menţiunile din Raportul de inspecţie fiscală, în care se menţionează existenţa hotărârilor judecătoreşti şi modul în care au fost aplicate acestea, precum şi modul de reflectare a executării sentinţelor în evidenţele contabile ale reclamantei, organul fiscal concluzionând cu privire la consecinţele fiscale ale acestei executări.

Dincolo de aceste aspecte, Înalta Curte arată că îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să poată fi distinsă cu uşurinţă, în urma unei cercetări sumare a aparenţei dreptului, pentru că, în cadrul procedurii suspendării executării actelor administrative, pe calea căreia pot fi dispuse numai masuri provizorii, nu este permisă o prejudecare a fondului litigiului.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/şi de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ (act administrativ-fiscal) au fost reţinute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reţinute ca obligaţii bugetare suplimentare), etc.

În speţă, se observă că, în susţinerea cererii de suspendare a executării actelor contestate, recurenta-reclamantă a formulat critici detaliate cu privire la nelegalitatea actului contestat, referindu-se în realitate la aspecte de nelegalitate în fond cu privire la acestea (criticile vizând temeinicia rezultatului evaluării, respectiv faptul că organul fiscal ar fi determinat în mod eronat consecinţele executării hotărârilor judecătoreşti, precum şi cele văzând greşita aplicare, de către organul fiscal, a prevederilor din Legea nr. 571/2003 referitoare la modul de determinare a cheltuielilor neeligibile, cu ocazia stabilirii impozitului pe profit).

Mai mult decât atât, fundamentarea soluţiei de suspendarea a executării actelor administrative contestate pe baza concluziilor unui Raport de exepertiză care nu se regăsesc, ca atare, în cuprinsul unei hotărâri judecătoreşti definitive, nu poate fi validată de către Înalta Curte.

Astfel, soluţia pe care reclamanta a învederat-o, ca şi practică judiciară, nefiind definitivă, nu poate avea natura justificării condiţiei existenţei cazului bine întemeiat, cum nu poate constitui motiv suficient şi pentru a se aprecia asupra aceleiaşi condiţii, cu privire la aparenţa de nelegalitate a actelor administrative contestate.

Instanţa de control judiciar reţine că aparenţa de nelegalitate poate viza şi aspecte de drept material, însă este esenţial ca motivele identificate să fie evidente, să nu implice examinarea fondului cauzei.

Or, în cauză, recurenta - reclamantă a invocat ca împrejurări de fapt şi de drept care să fie de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actelor administrative a căror suspendare se cere, tocmai criticile de nelegalitate care urmează/ar urma să fie analizate de instanţa învestită cu cererea de anulare a actului administrativ atacat, ce exced controlului de legalitate efectuat de organul judiciar.

Prin urmare, condiţia privind cazul bine justificat nu a fost dovedită de reclamantă, soluţia instanţei de fond fiind corectă din această perspectivă.

Criticile referitoare la soluţia instanţei de fond în ceea ce priveşte dovada îndeplinirii condiţiei "pagubei iminente" de către reclamantă, sunt, de asemenea, nefondate.

Din dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. ş) din lege rezultă că noţiunea de pagubă iminentă are în vedere producerea unui prejudiciu.

Reclamanta a justificat îndeplinirea condiţiei "pagubei iminente" prin aceea că în baza deciziei de impunere urmează a fi executată silit, fiind iminentă intrarea sa în insolvenţă.

În cauză, este necontestat că punerea în executare a unui act administrativ-fiscal va avea drept consecinţă diminuarea patrimoniului societăţii comerciale, dar atâta vreme cât acest lucru are la bază un act administrativ care se bucură de prezumţia de legalitate, diminuarea patrimoniului are caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerinţelor art. 2 alin. (1) lit. ş) din lege.

De altfel, recurenta reclamantă nu a administrat nici un fel de probă de natură să formeze convingerea instanţei în sensul iminenţei unei pagube materiale greu sau imposibil de înlăturat ulterior, în cazul în care în final actul ar fi anulat, astfel încât să se circumscrie caracterului de excepţie al suspendării executării actului administrativ, conform fizionomiei pe care legea în prezent în vigoare o conferă acestei instituţii juridice.

Mai mult, în cazul actelor administrative-fiscale prin care se dispune în sarcina persoanei vătămate plata unei sume de bani, îndeplinirea condiţiei prevenirii unei pagube iminente nu este dovedită şi demonstrată prin simpla susţinere că plata sumei respective conduce la producerea unui prejudiciu în patrimoniul acesteia, întrucât astfel s-ar ajunge la concluzia că această cerinţă este presupusă în majoritatea actelor administrative din această categorie, ceea ce ar contraveni caracterului de excepţie al instituţiei suspendării executării actelor administrative în reglementarea Legii nr. 554/2004.

În concluzie, în raport de cele reţinute mai sus, instanţa de fond a apreciat în mod corect că sunt îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, pentru a fi admisă cererea de suspendare formulată în cauză.

Jurisprudenţa invocată nu poate conduce către o altă soluţie, întrucât potrivit sistemului de drept românesc, hotărârile judecătoreşti nu sunt izvor de drept şi pe de altă parte, îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 este supusă analizei judecătorului în fiecare caz în parte.

Având în vedere toate considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 496 din C. proc. civ. coroborate cu cele ale art. 20 din Legea nr. 554/2004, va admite respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 782 din 19 mai 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ce nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 782 din 19 mai 2021 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, ce nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 martie 2022.