Deductibility of corporate establishment costs and management fees: res judicata limits, service effectiveness, and VAT neutrality principles

Şedinţa publică din data de 13 martie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili anularea Deciziei nr. 59/25.09.2019 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili de respingere a contestaţiei administrative formulate; anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/27.12.2018, în privinţa: sumei de 21.295 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar aferent perioadei 04.09.2012 - 31.12.2012 şi a sumei de 800.502 RON reprezentând TVA stabilit suplimentar aferent perioadei 01.12.2016 - 31.12.2017; anularea parţială a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/27.12.2018 în privinţa sumei de 8.513.453,49 RON reprezentând baza impozabilă stabilită suplimentar de organele fiscale pentru impozitul pe profit pentru perioada 01.01.2013 - 31.12.2017; anularea parţială a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/27.12.2018 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere şi a Deciziei de modificare a bazei de impozitare, toate emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 107 din 23 iunie 2021, Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3. Calea de atac exercitată

Reclamanta A. a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinţei si, rejudecând cauza, admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1. Instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a normelor de drept material atunci când a constatat legalitatea actelor fiscale in ceea ce priveşte nerecunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor de constituire amortizate de reclamantă in perioada decembrie 2012 - noiembrie 2015, cu consecinţa stabilirii unei obligaţii suplimentare de plată în sumă de 21.295 RON cu titlu de impozit pe profit aferent anului 2012 si a diminuării pierderii fiscale cu suma de 4.658.253 RON pentru perioada 2013 -2015.

3.1.1. Sub un prim aspect, instanţa de fond a constatat existenţa autorităţii de lucru judecat în ceea ce priveşte chestiunea litigioasă a efectivităţii prestării serviciilor si a efectuării cheltuielilor exclusiv in vederea constituirii societăţii, prin raportare la operaţiunea ce face obiectul facturii nr. x-0187/30.11.2012, corectata prin factura x-0277/12.12.2014.

Cu toate acestea, instanţa de fond nu are in vedere faptul ca analiza legalităţii unui act administrativ are loc prin raportare la dispoziţiile legale aplicabile si la situaţia de fapt existenta la momentul emiterii acestuia. Or, litigiul ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2016 a avut ca obiect verificarea legalităţii Deciziei nr. 3123/29.01.2016 emisa de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Iaşi, precum si a Deciziei de impunere nr. x/24.11.2014 si a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/24.11.2014 ale cărui constatări au stat la baza emiterii deciziei de impunere.

Astfel, instanţa de fond a omis faptul ca factura de corecţie nr. x/12.12.2014 nu exista la momentul emiterii actului administrativ fiscal reprezentat de Decizia de impunere nr. x/24.11.2014. Acesta a fost si considerentul pentru care, în cadrul Deciziei nr. 3123/29.01.2016, organul fiscal a arătat faptul că nu va lua in considerare si nu va analiza factura de corecţie. Mai mult, acest aspect a fost reţinut si de către Curtea de Apel Iaşi prin sentinţa nr. 207/2016. Prin urmare, la momentul emiterii actului administrativ fiscal reprezentat de Decizia de impunere nr. x/24.11.2014, îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate a fost analizată exclusiv prin raportare la factura nr. x-0187/30.11.2012. În consecinţă, motivul pentru nerecunoaşterea deductibilităţii invocat de organele fiscale a fost reprezentat de neîndeplinirea condiţiei de formă, respectiv lipsa unei descrieri exacte a componentei serviciilor, organele fiscale constatând nerespectarea prevederilor art. 155 alin. (5) lit. h) din vechiul Codul fiscal.

În schimb, in prezenta speţă, astfel cum se menţionează expres în Decizia nr. F-MC 490/27.12.2018 si în Raportul de inspecţie fiscala nr. x/27.12.2018, prin care au fost stabilite obligaţiile fiscale suplimentare in sarcina reclamantei, reclamanta a prezentat încă de la început organelor de inspecţie facturile de corecţie care au fost întocmite in conformitate cu prevederile art. 159 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, recunoscând astfel conformitatea acestora si caracterul de document justificativ. Astfel, se poate observa ca nu exista identitate intre documentele justificative care au fost avute in vedere la momentul emiterii actului administrativ reprezentat de Decizia de impunere nr. x/24.11.2014 şi cele avute in vedere la emiterea actelor administrative reprezentate de Decizia de impunere nr. x/27.12.2018 si de Decizia de modificare a bazei de impunere nr. x/27.12.2018.

Cu toate acestea, prima instanţă a statuat in mod greşit faptul ca exista autoritate de lucru judecat, în condiţiile art. 430 alin. (2) din C. proc. civ., in ceea ce priveşte chestiunea litigioasa a efectivităţii prestării serviciilor şi efectuării cheltuielilor exclusiv in vederea constituirii societăţii, prin raportare la operaţiunea ce face obiectul facturii nr. x-0187/30.11.2012 corectate prin factura x-0277/12.12.2014. Or, deşi este de necontestat faptul ca nu numai dispozitivul hotărârii, ci si considerentele pe care acestea se sprijină, se bucură de autoritate de lucru judecat, pentru ca aceste considerente sa beneficieze de putere de lucru judecat, trebuie să conţină o rezolvare a unei chestiuni litigioase; această concluzie se impune şi prin prisma scopului pentru care a fost reglementată instituţia autorităţii de lucru judecat, respectiv cea de a asigura eficacitate si stabilitate actului jurisdicţional prin garantarea că aspectele analizate si statuate de către o instanţă judiciară nu mai pot fi aduse in discuţie ulterior. În consecinţă, nu toate considerentele unei hotărâri judecătoreşti se bucura de autoritate de lucru judecat, ci numai acelea care analizează si rezolvă motivat un aspect litigios.

Atât organul fiscal, cât şi instanţa de judecată au statuat expres faptul ca noua factura x nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabila a contestaţiei, întrucât noile facturi vor fi analizate la un control ulterior, fiind emise într-o perioada următoare celei analizate prin prezenta decizie de soluţionare, respectiv, faptul ca noua factură a fost emisă într-o perioada următoare celei analizate de inspecţia fiscală, astfel încât acestea pot fi analizate doar la un control ulterior. Prin urmare, prima instanţă a afirmat in mod greşit faptul ca ar fi in prezenta unor aspecte identice deduse judecăţii, din moment ce este fără echivoc faptul ca factura de corecţie şi consecinţele ce decurg din aceasta nu au fost avute in vedere in soluţionarea cauzei ce a format obiectul dosarului nr. x/2016

De asemenea, nu se poate considera ca exista autoritate de lucru judecat si prin prisma neîntrunirii condiţiilor esenţiale cerute de lege pentru aceasta respectiv, a existentei unei triple identităţi dintre părţi, obiect si cauza. Mai exact, exista autoritate de lucru judecat numai atunci când a doua cerere de chemare in judecată are acelaşi obiect, este întemeiată pe aceeaşi cauza si este intre aceleaşi părţi, făcuta de ele si in contra lor in aceeaşi calitate.

Cu precădere, instanţa de fond nu a avut în vedere faptul ca litigiul ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2016 a avut ca obiect verificarea legalităţii actelor administrative contestate din perspectiva modului de constituire, înregistrare si declarare a taxei pe valoarea adăugata. Or, astfel cum a arătat şi în fata instanţei de fond, impozitul pe profit si taxa pe valoarea adăugata, deşi ambele sunt obligaţii bugetare, acestea au fost si sunt reglementate distinct in Codul fiscal, existând diferenţe evidente privind modul de constituire, declarare si virare, a acestora, astfel încât nu se poate considera ca aspectele reţinute si in cadrul litigiului având ca obiect analizarea legalităţii actelor administrative din perspectiva taxei pe valoarea adăugata s-ar extinde si in ceea ce priveşte impozitul pe profit. Astfel, efectivitatea prestării serviciilor si efectuarea cheltuielilor exclusiv in vederea constituirii societăţii nu au fost excluse de organele fiscale la momentul emiterii Deciziei de impunere nr. x/24.11.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/24.11.2014, situaţie fata de care nu se poate retine o identitate cu prezenta speţă din perspectiva chestiunii litigioase.

De asemenea, in ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiei de fond, deşi cu ocazia analizării deductibilităţii taxei pe valoarea adăugata, organele fiscale au amintit si nerespectarea condiţiei de fond prevăzuta la art. 145 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal, acestea au arătat faptul ca factura menţionată nu conţine justificarea tradusă a serviciilor prestate care au stat la baza componentei sumelor, factura neîndeplinind încă condiţia respectării dreptului de deducere conform art. 145 alin. (2), Ut. a) din Codul fiscal. Astfel, se poate constata ca organele fiscale au amintit neîndeplinirea condiţiei de fond din perspectiva neprezentării unor traduceri ale documentelor, neexcluzând posibilitatea ca aceste cheltuieli sa poată fi considerate deductibile din perspectiva îndeplinirii condiţiei de fond.

3.1.2. In al doilea rând, instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a prevederilor legale in materie fiscala care stabilesc criteriile pentru recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor, cu ocazia analizării cheltuielilor care au făcut obiectul facturii nr. x-0277/12.12.2014. Concret, instanţa de fond a constatat faptul ca declararea si înregistrarea in contabilitate a unor cheltuieli ca reprezentând cheltuieli de constituire nu scuteşte contribuabilul de obligaţia de a dovedi ca serviciile au fost prestate efectiv si ca au fost efectuate in vederea constituirii societăţii si, pornind de la aceste considerente, a analizat fiecare dintre serviciile înscrise in factura nr. x-0277/12.12.2014.

Astfel, in ceea ce priveşte serviciile prestate de societatea B. S.R.L. de realizare a unui studiu de fezabilitate, instanţa de fond a concluzionat că nu ar fi fost îndeplinită condiţia justificării prestării serviciilor de consultanţă si asistenţă in scopul activităţii desfăşurate (in scopul înfiinţării societăţii), raportul B. neputând constitui un document care vine sa justifice prestarea unor servicii ocazionate de înfiinţarea societăţii. Pentru a concluziona astfel, instanţa a constatat faptul ca primele două facturi emise de societatea B. S.R.L. pentru serviciile prestate, parte componenta a serviciilor ce fac obiectul facturii nr. x-0277/12.12.2014, nu ar avea legătură cu actul adiţional nr. x si faptul ca nu ar rezulta din menţiunile din facturi la ce categorie de servicii de consultanta se refera, având in vedere obiectul vast al contractului nr. x/22.11.2010.

Recurenta a arătat că sunt eronate constatările instanţei de fond. Astfel, in cele doua facturi indicate de instanţa, se menţionează fie denumirea contractului in baza căruia au fost prestate serviciile "Contractul de asistenta juridica si comerciala", fie la numărul acestui contract "103/22.11.2010", iar pentru serviciile prestate exista Raportul de activitate întocmit de societatea B. S.R.L., in care sunt prezentate serviciile care au fost prestate de aceasta societate si care probează implicarea acestei societăţi in procesul de delegare a gestiunii serviciului public de încălzire urbană pentru Municipiul Iaşi, activitate care a fost realizata conform prevederilor contractului nr. x n/22.11.2010 si anexei 1.8, parte integranta din acesta.

Raportul de activitate prezentat sintetizează activitatea derulata de acest prestator pe durata întregului proces de atribuire a concesiunii serviciilor de termoficare in Municipiul Iaşi, servicii care au presupus cercetare si consultanţă pentru pregătirea documentelor de participare la licitaţie, procesul de negociere a contractului de concesiune, cat si in etapa ulterioara semnării contractului de concesiune. De altfel, iniţierea si derularea unor proceduri de negociere este confirmata chiar prin Actul Constitutiv al reclamantei, depus la dosar, unde, la punctele (G) si (H) din preambul, in cadrul cărora sunt menţionate procedurile de licitaţie ce s-au derulat in perioada septembrie - decembrie 2011, precum si procedurile de negociere derulate in perioada decembrie 2011 - mai 2012.

De asemenea, instanţa de fond a constatat, in mod greşit, faptul ca serviciile prestate de societatea B. S.R.L. nu ar avea legătura directa cu constituirea societăţii reclamante, ci cu procesul de atribuire a concesiunii serviciului de termoficare a Municipiului Iaşi.

Sub acest aspect, instanţa de fond nu a avut in vedere faptul ca prevederile art. 75 din Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 in vigoare in perioada constituirii societăţii, definesc cheltuielile de constituire ca fiind cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entitati, enumerarea cheltuielilor care se pot încadra in aceasta categorie fiind una exemplificativă si nu exhaustivă. Astfel, instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a prevederilor legale prin excluderea din categoria cheltuielilor de înfiinţare a cheltuielilor în legătura cu procesul de atribuire a concesiunii, in condiţiile in care prevederile legale nu impun astfel de restrângeri.

Totodată, instanţa nu a avut in vedere faptul ca atribuirea concesiunii serviciului public de încălzire urbana este in legătura directa cu activitatea reclamantei care a fost înfiinţată tocmai pentru a presta acest serviciu. Concret, iniţierea prestării activităţii de către reclamanta nu ar fi fost posibila in cazul in care nu s-ar fi parcurs si aceasta procedura de atribuire a concesiunii, etapa obligatorie, impusa de prevederile legale avute in vedere la constituire reclamantei, indicate la pct. (A) din preambulul Actului Constitutiv.

Pentru aceleaşi considerente, este eronata si constatarea instanţei de fond potrivit căreia nu ar rezulta ca aceste cheltuieli ar fi fost efectuate in folosul exclusiv al societăţii C. S.A. si nici a faptului ca aceste cheltuieli reprezentau contravaloarea serviciilor de asistenta si consultanta ocazionate de înfiinţarea/constituirea societăţii C. S.A.. Reclamanta nu ar fi putut sa iniţieze activitatea si nu ar fi putut sa obtina venituri impozabile in situaţia in care nu ar fi obţinut gestiunea serviciului public de încălzire urbana pentru Municipiul Iasi, din moment ce acest drept putea fi obţinut numai ca urmare a derulării procesului de atribuire a concesiunii. Totodată, faptul ca societatea Veolia Energie lasi S.A. a obţinut concesiunea serviciului de public de încălzire a Municipiului Iasi, inclusiv prin aportul adus de serviciile prestate de B. S.R.L., este dovada evidenta a faptului ca serviciile au fost prestate si au fost necesare, ele fiind cele care au generat veniturile ulterioare ale societăţii ca urmare a derulării activităţii.

Referitor la serviciile prestate de D. d'Avocats, instanţa de fond a constatat ca valoarea cheltuielilor efectuate nu poate fi considerata deductibila, neputându-se retine prestarea lor efectiva, motivat de faptul ca înscrisurile prezentate (note de onorariu, Contractul nr. x/22.11.2010 si Actul adiţional 7) nu pot constitui documente care sa justifice prestarea efectiva a unor servicii in folosul C. lasi (A.).

Contrar constatărilor instanţei, recurenta a arătat că serviciile au fost prestate in baza unor raporturi contractuale (Contractul nr. x/22.11.2010 şi Actul Adiţional nr. 7/01.08.2012), iar facturile/notele de onorariu menţionează la descriere faptul ca acestea au fost emise aferent serviciilor prestate in legătura cu Anexa 1.8 -Proiect de încălzire urbana la Iasi din contract.

În ceea ce priveşte serviciile şi activităţile ce trebuiau prestate au fost stabilite chiar prin Contractul de asistenta comerciala si juridica, iar prestarea acestora este confirmata atât prin Raportul întocmit de B. S.R.L., în care se face referire la societatea franceza, cât si prin rezultatul obţinut constând in înfiinţarea reclamantei si prestarea serviciului public de încălzire a Municipiului Iaşi.

Aprecierea instanţei potrivit căreia documentele prezentate nu ar justifica prestarea serviciilor ignora si faptul ca, potrivit Contractului de asistenta comerciala si juridica, remuneraţia ce urma a fi primită de furnizor nu se stabilea in raport de anumite elemente cum ar fi un anumit număr de ore alocat pentru prestarea serviciilor ci era determinată in raport de rezultatul obţinut, situaţie fata de care nu era necesar ca facturile sa fie însoţite de anumite documente justificative.

In ceea ce priveşte serviciile prestate de Cabinet Avocat E., instanţa de fond a constatat, eronat, faptul ca nu poate fi reţinută îndeplinirea cerinţelor legale pentru recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor.

Pentru a concluziona astfel, instanţa de fond a apreciat ca nu ar fi fost respectată condiţia existentei unui contract impusă de dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, motivat de faptul ca raportul contractual încheiat cu Cabinet de Avocat E. se prezuma ca ar fi încetat la sfârşitul anului 2004, întrucât nu exista dovada ca ar fi fost prelungit printr-un act adiţional si nici nu exista vreo clauza in sprijinul sau privind prelungirea tacită.

Aprecierile instanţei sunt urmare a unei interpretări eronate a clauzelor contractuale, ceea ce a condus la constatarea greşită privind nerespectarea condiţiei existentei unui contract si la aplicarea eronată a prevederilor legale (art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).

Concret, la o parcurgere atenta a clauzelor Contractului de asistenta juridica nr. x/08.06.2004, se poate observa ca acesta a prevăzut doua categorii de servicii distincte in cadrul obiectului contractului, respectiv: prestarea de servicii de consultanta juridica (secretariat juridic); prestarea de servicii de consultanta si asistenta juridica la solicitarea clientului. Astfel, in timp ce, pentru serviciile de consultanta/secretariat juridic, părţile au agreat sa fie prestate pentru o perioada determinata respectiv " iunie 2004 - decembrie 2004", pentru serviciile de consultanta si asistenta juridica la solicitarea clientului, părţile nu au stabilit o durata limita a contractului, acesta putând sa înceteze in orice moment ca urmare a unei notificări a clientului (art. 5- alte clauze din Contract).

Faptul ca părţile au agreat prestarea a doua servicii distincte in baza aceluiaşi contract este confirmat si prin stabilirea a doua onorarii distincte. Concret, aferent serviciilor "consultanţă juridică (secretariat juridic)", părţile au agreat plata unui onorariu fix plătibil lunar, în timp ce pentru serviciile de "consultanta si asistenta juridica la solicitarea clientului", părţile au stabilit ca se va plăti un onorariu orar care urma a fi indicat pe facturi.

Prin urmare, contrar constatărilor eronate ale instanţei, reclamanta a făcut dovada existentei unui contract încheiat cu prestatorul Cabinet de Avocat E., fiind îndeplinită condiţia prevăzuta de art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Referitor la constatarea instanţei potrivit căreia contractul nu conţine suficiente elemente prin care sa se determine in concret serviciile juridice prestate si nici valoarea certa a onorariului convenit de părţi, aceasta ignora faptul ca serviciile prestate sunt indicate detaliat in rapoartele de activitate ataşate fiecărei facturi si parte integranta din acestea. De asemenea, instanţa a omis faptul ca prin contract părţile au agreat ca valoarea onorariului convenit de parti sa fie indicat pe facturi, clauza care a fost respectata, in fiecare raport de activitate -anexa la facturi fiind indicate, pe lângă valoarea totala a onorariului, numărul de ore alocat prestării serviciilor si onorariul orar agreat in funcţie de persoanele din cadrul furnizorului care au prestat serviciile (170 EUR/ora pentru serviciile prestate de E., respectiv 140 EUR/ora sau 50 EUR/ora pentru serviciile prestate de colaboratori), modificările de onorariu agreate de părţi fiind indicate expres (a se vedea în acest sens Raportul de activitate anexa la factura x/07.05.2012).

Referitor la trimiterea instanţei de fond la aspectele reţinute prin sentinţa nr. 207/2016, potrivit căreia in rapoartele anexate facturilor serviciile ar fi definite global având fie un caracter general, fie privind aspecte total străine de obiectul si natura serviciilor pretins a fi prestate in folosul C., acestea sunt eronate.

Astfel, la o simpla parcurgere a rapoartelor la care face referire instanţa de fond se poate observa ca in acestea se indica proiectul (dosarul) pentru care s-au prestat serviciile (ex. dosar Iaşi, dosar Alba Iulia, dosar CNCD, dosar Grozăveşti) şi se detaliază serviciile prestate, cu indicarea datelor la care acestea au fost prestate si a orelor alocate, serviciile nefiind nici pe departe definite la modul general, astfel cum a apreciat instanţa.

De asemenea, in ceea ce priveşte prestarea serviciilor in folosul său, se arată că toate serviciile facturate înscrise la poziţia 6 " Servicii avocat România" din factura nr. x-0277/12.12.2014 au fost prestate in folosul recurentei. Din facturile emise de Cabinet Avocat E. aflate la dosar, totalizând 561.941,80 RON fara TVA, au fost extrase si refacturate către recurentă numai serviciile prestate de Cabinet Avocat E. in legătura cu constituirea sa, in suma totala de 426.470,23 RON fără TVA, fiind eliminate serviciile prestate de acest furnizor care nu au avut legătura cu constituirea. Cu toate acestea, instanţa de fond a ignorat susţinerile sale omiţând să facă însumarea totalului facturilor emise de Cabinet Avocat E. aflate la dosar, de unde ar fi rezultat o suma de 561.941,80 RON fara TVA şi compararea acesteia cu suma de 426.470,23 RON fara TVA înscrisă la poziţia 6 "Servicii avocat România" din factura nr. x-0277/12.12.2014.

Referitor la serviciile prestate de SCA F., instanţa de fond a constatat ca apar ca legale actele fiscale prin care s-a reţinut nedeductibilitatea acestor cheltuieli, in lipsa documentelor justificative care sa confirme ca serviciile de asistenta juridica au fost prestate efectiv si in vederea constituirii societăţii.

Recurenta a considerat că este eronata constatarea instanţei de fond, având in vedere faptul ca derularea de activităţi cu scop lucrativ presupune constituirea unor societăţi cu personalitate juridica (Legea nr. 31/1990), personalitate juridica care se dobândeşte prin si de la data înmatriculării in Registrul Comerţului (art. 1889 C. civ.). Prin urmare, anterior derulării activităţii economice, era necesar ca recurenta sa îndeplinească formalităţile prevăzute de Legea nr. 31/1990 în vederea înmatriculării. Astfel, aceste formalităţi au fost duse la îndeplinire prin intermediul serviciilor prestate de către SCA F.. In aceste condiţii, rezulta cu evidenta faptul ca aceste servicii erau necesare si aveau o legătura directa cu înfiinţarea recurentei, înmatricularea recurentei probând pe deplin prestarea serviciilor. Mai mult, baza de date a ONRC este publica, iar in situaţia in care instanţa avea îndoieli cu privire la formalităţile de înregistrare a recurentei putea face oricând verificări in acest sens.

Referitor la costurile cu diversele taxe, nu era necesara prezentarea unor documente suplimentare, in condiţiile in care este de notorietate faptul ca la momentul înmatriculării reclamantei se percepeau taxe de către Registrul Comerţului aferent operaţiunilor de înmatriculare sau de către organele fiscale (în speţa DGFPJ - Direcţia Generala a Finanţelor Publice a Judeţului laşi) si de autorităţile locale (in speţa DEFPL - Direcţia Economica şi Finanţe Publice Locale Iaşi) pentru emiterea unor avize necesare inmatricularii unei societăţi.

Cu privire la serviciile prestate de G. (România) S.A., instanţa de fond a constatat faptul ca din documentele prezentate nu ar rezulta scopul emiterii scrisorii de garanţie bancara, astfel încât nu se poate retine in ce măsura are legătura cu activitatea desfăşurata de C. si, mai ales, cu procedura de înfiinţare a acestei societăţi, afirmaţie făcuta in condiţiile in care dispoziţiile legale in vigoare la momentul înfiinţării reclamantei (enumerate la pct. (A) din preambulul Actului Constitutiv) prevedeau constituirea de garanţii in cazul delegării gestiunii serviciilor comunitare de utilităţi publice. Fata de aceasta situaţie, pentru a se recunoaşte deductibilitatea acestor cheltuieli, era suficienta prezentarea extrasului emis de banca prin care se atesta faptul ca suma intrata in componenta cheltuielilor de constituire reprezintă comision de gestiune aferent Scrisorii de garanţie Bancara de 1 Milion Euro emisa de G. (România) S.A. in favoarea H. S.A. (fosta C.).

In ceea ce priveşte suma de 1.600 RON reprezentând taxa aferenta emiterii autorizaţiilor de mediu necesare pentru funcţionarea centralelor CET 1 si CET 2 aflate in exploatarea reclamantei, instanţa de fond a constatat ca nu se poate retine ca reclamanta a făcut dovada cu documente justificative in sensul legii fiscale, ca era necesar a fi efectuate in scopul declarat, respectiv in vederea constituirii societăţii.

Instanţa de fond a omis faptul ca, pentru derularea activităţii, reclamanta avea obligaţia de a deţine o autorizaţie de mediu a cărei procedura de obţinere a fost reglementata prin OMMP nr. 3420/2012, fiind stabilit inclusiv cuantumul taxei pentru emiterea acestei autorizaţii.

Referitor la necesitatea efectuării acestor cheltuieli in procedura de înfiinţare a societăţii, instanţa de fond nu a avut in vedere faptul ca, in lipsa autorizaţiei de mediu, reclamanta nu avea cum sa iniţieze activitatea de furnizare a serviciului public de încălzire urbana pentru Municipiul Iaşi, astfel încât rezulta cu evidenta ca o astfel de cheltuiala este in legătura cu înfiinţarea. In ceea ce priveşte faptul ca plata a fost efectuata de societatea mama si apoi refacturată reclamantei, acest aspect nu are relevanţă din punct de vedere fiscal si nu poate afecta deductibilitatea acestei cheltuieli, cu atât mai mult cu cat refacturarea cheltuielilor a avut loc la cost, fără alte adaosuri sau comisioane.

Referitor la serviciile prestate de I. şi Birou Notar Public J. in valoare de 380 RON si serviciile de traducere prestate de la K. S.R.L. in valoare de 234 RON, instanţa de fond a apreciat ca niciunul din elementele descrise in cuprinsul facturilor prezentate de reclamanta nu este de natură a convinge asupra legăturii acestor cheltuieli cu procedura de constituire a societăţii. Constatările instanţei sunt făcute in condiţiile in care formalităţile prevăzute de Legea nr. 31/1990 impun ca cererea de înmatriculare a unei societăţi sa fie însoţită si de declaraţiile date de primii membri ai directoratului şi ai consiliului de supraveghere, iar dată fiind forma de organizare a societăţii pentru funcţionarea acesteia se impunea emiterea unor procuri pentru persoanele care urmau sa încheie acte juridice in numele societăţii.

În concluzie, contrar constatărilor eronate ale instanţei de fond, reclamanta a îndeplinit condiţiile impuse de prevederile legale in materie fiscala (art. 21, alin. (4), lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, si ale pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004) pentru a putea beneficia de deductibilitatea cheltuielilor de constituire in cuantum de 4.658.253 RON.

3.2. Recurenta a mai invocat faptul că instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a normelor de drept material atunci când a constatat legalitatea actelor administrative contestate in ceea ce priveşte nerecunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile de management efectuate in perioada 2016 - 2017 si a TVA aferent.

In fapt, astfel cum a constatat si instanţa de fond, prin actele administrative contestate au fost considerate ca fiind nedeductibile serviciile care au făcut obiectul facturilor: x-048/06.03.2017 - Servicii de management prestate de L. S.A. Franţa in anul 2016, în valoare de 2.189.077,00 RON; 2017-0110/19.05.2017 - Servicii de management prestate de L. S.A. Franţa in anul 2017, în valoare de 1.908.877,00 RON.

Măsura a fost contestată in parte de către reclamantă, respectiv in ceea ce priveşte considerarea ca fiind nedeductibila la calculul impozitului pe profit a sumei de 3.855.200,49 RON reprezentând servicii de management fee prestate in perioada 2016 - 2017, reclamanta recunoscând faptul ca in urma unei erori de calcul s-a facturat un cost al mărcii mai mare cu 242.753,51 RON, suma care a fost recunoscuta ca fiind nedeductibila; in ceea ce priveşte TVA in suma de 800.502 RON stabilit suplimentar in sarcina reclamantei.

Referitor la cheltuielile pentru utilizarea mărcii Veolia, instanţa de fond a constatat ca acestea sunt nedeductibile ca urmare a însuşirii concluziei expertului judiciar, arătând faptul ca dreptul de deducere (al cheltuielilor si al TVA) nu poate fi recunoscut in lipsa unor documente justificative, in speţă, in lipsa unor convenţii/clauze prin care reclamanta sa-si fi asumat explicit obligaţia si condiţiile de suportare a acestui cost.

In primul rând, instanţa de fond trebuia sa realizeze controlul legalităţii actelor administrative contestate in raport de prevederile legale si de considerentele avute in vedere de autoritatea emitenta la momentul emiterii acestora.

In speţa, astfel cum se poate constata din parcurgerea actelor administrative contestate, organele de inspecţie fiscala nu au recunoscut deductibilitatea cheltuielilor pentru utilizarea mărcii "Veolia" şi nici TVA aferent, motivat de faptul ca obligaţia utilizării acesteia nu ar fi fost prevăzuta in contractul de delegare a gestiunii, utilizarea numelui fiind un fapt impus prin voinţa actionariatului, serviciile nefiind probate in fapt si nefiind efectuate in scopul desfăşurării activităţii economice. Aceleaşi considerente au fost avute in vedere si de către organul de soluţionare a contestaţiei administrative in cadrul Deciziei nr. 59/25.09.2019; prin urmare, organele fiscale nu au considerat vreodată faptul ca reclamanta nu ar avea dreptul de a deduce cheltuielile pentru utilizarea mărcii "Veolia" fata de lipsa unui contract încheiat in acest sens.

Cu toate acestea, instanţa de fond a apreciat ca aceste cheltuieli ale reclamantei sunt nedeductibile, atât din perspectiva impozitului pe profit, cat si a TVA, tocmai pe considerentul ca reclamanta nu ar fi fost in măsura sa prezinte un contract pentru a justifica suportarea acestor cheltuieli. Instanţa de fond face o aplicare greşită a legii, impunând o condiţie de deductibilitate care nu este impusa de normele fiscale.

Concret, in ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit, art. 25 alin. (1) din Legea nr. 277/2015 privind Codul fiscal stabileşte regula generala, potrivit căreia sunt considerate deductibile cheltuielile efectuate in scopul activităţii economice. Astfel, dispoziţiile legale aplicabile in speţa nu mai conţin prevederi prin care sa se enumere categoriile de cheltuieli deductibile si condiţiile specifice pe care acestea trebuiau sa le îndeplinească, astfel cum acestea erau prevăzute in vechea reglementare, la art. 21 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (in vigoare pana in data de 31.12.2015) si in Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În ceea ce priveşte TVA aferent, dispoziţiile care stabilesc condiţiile de deductibilitate (art. 297 alin. (4) si art. 299 alin. (1) din Legea nr. 277/2015 privind Codul fiscal) nu impun condiţia existentei unui contract pentru a beneficia de dreptul de deducere. Astfel, pentru a fi recunoscut dreptul de deducere a TVA trebuie sa fie îndeplinite doar condiţia de forma - deţinerea unei facturi întocmită in conformitate cu prevederile legale si condiţia de fond -achiziţiile efectuate sa fie destinate utilizării in folosul operaţiunilor taxabile. Prin urmare, din perspectiva legislaţiei fiscale in vigoare începând cu data de 01.01.2016, pentru a se justifica deductibilitatea cheltuielilor nu se mai impune deţinerea sau prezentarea unui contract.

Astfel, instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a normelor de drept material atunci când a apreciat ca fiind nedeductibile cheltuielile privind utilizarea mărcii Veolia, raportat la faptul ca pentru justificarea acestora nu a fost prezentat un contract, având in vedere faptul ca dispoziţiile legale indicate chiar de instanţa nu impun o astfel de condiţie. Or, prin intrarea in vigoare a noilor prevederi fiscale s-a produs o schimbare esenţială fata de vechea reglementare ce a avut ca efect eliminarea influentei altor acte normative atunci când se realizează deductibilitatea unei cheltuieli la calculul impozitului pe profit ori a dreptului de deducere a TVA aferente achiziţiilor de bunuri sau servicii. Astfel, se redefineşte sfera de aplicare a reglementarilor fiscale subliniind caracterul autonom a acestor reglementari fata de alte acte normative.

În consecinţă, in acord cu noile prevederi legale, condiţionarea metodei de proba a operaţiunii economice privita din punct de vedere fiscal, in raport cu anumite condiţii de forma prevăzute in alte acte normative, reprezintă o veritabila adăugare la lege ce nu poate fi menţinută.

În al doilea rând, utilizarea mărcii "Veolia" face parte din serviciile furnizate conform Contractului de management incheiat intre companiile afiliate Grupului H., înregistrat la A. sub numărul x/24.12.2015. Astfel cum a arătat si in fata instanţei de fond, enumerarea serviciilor de la art. 2.1. din Contractul de management nr. x/24.12.2015 nu este exhaustiva, fiind menţionat expres faptul ca "serviciile ... includ, însă nu sunt limitate la", astfel încât prestaţiile ce pot face obiectul acestui contract nu sunt limitate la cele ce fac obiectul enumerării. Mai mult, modul in care părţile au înţeles sa îşi execute drepturile si obligaţiile ce decurg din contract atesta înţelegerea economica dintre acestea, in sensul ca acest contract a inclus si dreptul de utilizare a mărcii "Veolia" si obligaţia de plata corelativa.

De altfel, potrivit dispoziţiilor art. 1266 alin. (2) C. civ., comportamentul părţilor ulterior încheierii contractului este un element care trebuie avut in vedere la interpretarea prevederilor contractuale după voinţa concordantă a părţilor.

În al treilea rând, astfel cum a menţionat si expertul consilier in cadrul opiniei separate, chiar şi in ipoteza in care ar considera ca contractul de servicii nu acoperă prestarea de servicii de punere la dispoziţie a mărcii, având in vedere principiul prevalentei substanţei asupra formei statuat de dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal aplicabil in perioada 2016-2017, din care rezulta ca substanţa economica a unei tranzacţii prevalează formei contractuala a acesteia, expertul consilier considera ca pentru stabilirea efectelor fiscale ale acestei tranzacţii trebuie avuta in vedere situaţia de fapt. Astfel, lipsa unei menţiuni exprese in contractul de servicii nu ar trebui sa prevaleze situaţiei de fapt fiscale. Aşa cum rezulta din materialul documentar administrat, expertul consilier constata ca reclamanta a utilizat şi utilizează marca Veolia (aspect ce se poate constata inclusiv din denumirea reclamantei), motiv pentru care se constata ca, în substanţă, reclamanta a primit şi a utilizat marca, plătind costul acesteia.

In al patrulea rând, recurenta a arătat că, in mod eronat, instanţa de fond a considerat ca fiind irelevante afirmaţiile reclamantei privitoare la utilizarea efectiva a mărcii Veolia si la beneficiile economice realizate ca urmare a utilizării mărcii si necesitatea determinării costului mărcii. Având in vedere ca instanţa de fond a înlăturat aceste argumente apreciindu-le ca irelevante fata de faptul ca nu ar exista un contract cu privire la utilizarea mărcii Veolia fara a mai proceda si la o analiza punctuala a acestora, au fost reiterate argumentele invocate in fata instanţei de fond.

In ceea ce priveşte utilizarea de către reclamanta a mărcii Veolia, aceasta este evidenta având in vedere atât faptul ca "Veolia" face parte din denumirea reclamantei, cat si faptul ca asocierea cu brandul Veolia apare pe orice document care emana de la A. (facturi, somaţii, notificări de plata, confirmări de sold, corespondenta comerciala letrica sau electronica, etc.)

De asemenea, astfel cum a arătat pe larg prin cererea de chemare in judecata, utilizarea de către reclamanta a mărcii "Veolia" a avut o serie de beneficii, sumarizate astfel: entităţile Veolia sunt mai competitive, au putere de negociere mai mare decât cea a competitorilor; marca este un factor determinant de creştere, contribuind semnificativ la atragerea si retentia clienţilor; utilizarea mărcii reprezintă, din perspectiva clienţilor, o garanţie a calităţii serviciilor; prin faptul ca funcţionează sub marca Veolia, A. a beneficiat de garanţiile pe care le oferă aceasta marca si de alte active aflate in proprietatea Veolia (brevete, mărci inregistrate, acces la întregul know-how si la reţeaua de furnizori ai Veolia).

Astfel, este evident ca utilizarea mărcii "Veolia" a avut legătura cu activitatea desfăşurată de reclamanta, cheltuielile cu drepturile de utilizare fiind efectuate in scopul activităţii economice a reclamantei. De altfel, organele fiscale nu au negat beneficiile aduse de utilizarea mărcii "Veolia", singurul argument al acestora pentru a nu recunoaşte deductibilitatea costurilor cu marca constând in faptul ca in contractul de delegare nu ar fi fost prevăzuta obligativitatea utilizării mărcii si faptul ca utilizarea numelui ar fi fost un fapt impus prin voinţa acţionariatului, iar instanţa de fond nici nu a mai făcut o analiza cu privire la aceste beneficii.

In ceea ce priveşte considerentele avute in vedere de organele fiscale, acestea apreciază ca fiind nedeductibile cheltuielile aferente utilizării marcii "Veolia" numai prin prisma faptului ca ar avea caracterul unor cheltuieli voluptorii, nefiind, în opinia organelor fiscale, necesare si impuse prin Contractul de delegare încheiat cu Municipiul Iaşi sau printr-o dispoziţie legala, fiind o opţiune a acţionariatului. Or, aceste aprecieri subiective făcute cu privire la necesitatea cheltuielilor cu utilizarea marcii "Veolia" reprezintă o intervenţie in deciziile de management ale reclamantei, fiind astfel depăşite cerinţele impuse de legislaţia fiscală, aducându-se astfel atingere dreptului de deducere. Aprecierile organelor fiscale in acest sens încalcă principiul libertăţii de management, care consacra dreptul operatorului economic privat de a efectua cheltuielile pe care le doreşte si pe care le considera necesare sau oportune, fără ca autorităţile sa ii poată cenzura deciziile.

Referitor la costul serviciilor prestate de L. S.A. din Franţa, recurenta a arătat că instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a prevederilor legale in materie fiscală, care stabilesc criteriile pentru recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor din punct de vedere al impozitului pe profit.

Concret, prin raportare la dispoziţiile art. 11 alin. (1) si 4 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal si a prevederilor pct. 5 alin. (13) din Normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 1/2016, instanţa de fond a constatat ca organele fiscale ar fi procedat in mod corect nerecunoscând reclamantei dreptul de deducere, cată vreme reclamanta nu a făcut dovada ca aceste servicii au fost prestate in plus, fata de operaţiunile de administrare, management, conducere si consultanta obişnuite in interiorul grupului ori ca valoarea acestor servicii ar fi fost inclusa in tariful serviciului furnizat cu titlu de costuri administrative.

Pentru a se pronunţa astfel, instanţa de fond a constatat faptul ca nu poate fi verificat in ce măsura serviciile prestate de L. îndeplinesc cerinţa legala ca aceste servicii sa nu fie determinate de relaţia juridica de afiliere in cadrul aceluiaşi grup, apreciere eronata in condiţiile in care recurenta a prezentat înscrisuri pe baza cărora se putea determina cu exactitate natura serviciilor, iar expertul desemnat in cauza a fost in măsura sa identifice serviciile prestate, menţionate de reclamanta in cererea de chemare in judecata, le-a asociat apoi documentelor prezentate pentru justificare si in final a asociat aceste servicii cu Departamentele/angajaţii din VESA care le-au prestat.

Astfel, contrar constatărilor instanţei de fond, din descrierea efectuata de expertul desemnat cu privire la aceste servicii, se poate constata ca serviciile in discuţie nu fac parte din cele cărora le sunt aplicabile regulile enunţate la art. 31 alin. (1) si 4 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal si pct. 5 alin. (13) din Normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 1/2016. Mai mult, instanţa s-ar fi putut lamuri complet si corect cu privire la natura si conţinutul acestor servicii, in situaţia in care ar fi admis solicitarea reclamantei privind efectuarea unei expertize fiscale fără a cenzura obiectivele propuse de reclamanta prin cererea de chemare in judecata, in special obiectivul nr. 8.

Referitor la prestarea efectiva a serviciilor, instanţa de fond constata faptul ca pentru a fi deductibile de la calculul impozitului pe profit, cheltuielile trebuie sa suporte exigenta efectuării lor in scopul realizării de venituri, care nu este îndeplinita in situaţia in care operaţiunile aferente acestor cheltuieli nu pot fi identificate in mod corect ca fiind prestate.

În primul rând, instanţa face o aplicare greşita a prevederilor legale aplicabile in speţa care stabilesc condiţiile legale pentru recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor, având in vedere faptul ca art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal prevede, ca regula generala, faptul ca sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate in scopul desfăşurării activităţii economice, deductibilitatea cheltuielilor fiind corelata cu necesităţile afacerii. In fapt, regula de deductibilitate avuta in vedere de instanţa de fond in cadrul considerentelor este cea din vechea reglementare, in vigoare pana in data de 31.12.2015, regula stabilita la art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care prevedea că "sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile ". Prin urmare, se poate constata faptul ca instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a normelor de drept material prin luarea in considerare, in vederea determinării îndeplinirii condiţiilor de deductibilitate, a unor prevederi legale inaplicabile in perioada analizata (2016 -2017).

In al doilea rând, raportat la condiţia de deductibilitate prevăzuta la art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care poate fi demonstrata cu orice document, aceasta a fost îndeplinita de reclamanta, care a prezentat atât Contractul de prestări servicii semnat intre entităţile H. înregistrat la A. sub nr. x din 24.12.2015 si facturile nr. x-048/06.03.2017 şi nr. 2017-0110/19.05.2017, precum si documente care atesta prestarea serviciilor, astfel cum acestea au fost identificate prin Raportul de expertiza întocmit in cauza.

Instanţa de fond face astfel o aplicare greşita a normelor de drept material, având in vedere faptul ca dispoziţiile legale in vigoare începând cu data de 01.01.2016 nu mai sunt restrictive, nici dispoziţiile art. 19 si următoarele din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal si nici Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 1/2016 neimpunând restricţii cu privire la forma sau la informaţiile pe care ar trebui sa le conţină documentele pe care un contribuabil le poate prezenta, dovada putând fi făcuta cu orice document.

În ceea ce priveşte suprapunerea între costurile cu serviciile prestate de L. S.A. din Franţa cu alte costuri recunoscute de organele fiscale ca fiind deductibile, instanţa de fond nu mai analizează acest aspect, considerând ca aceasta situaţie ar fi lipsita de relevanţă. Având in vedere ca instanţa de fond nu a mai făcut o analiza a acestor aspecte, recurenta a reiterat faptul ca organele fiscale s-au limitat sa afirme ca documentele prezentate ar justifica in fapt alte cheltuieli care au fost considerate deductibile in cadrul inspecţiei fiscale si nu cheltuielile ce au făcut obiectul facturilor nr. x-048/06.03.2017 si nr. 2017-0110/19.05.2017, fără însă a proba cele afirmate si fără a încerca sa asocieze, măcar cu titlu exemplificativ, documentele justificative prezentate de reclamanta cu cheltuielile considerate deductibile de organele de inspecţie.

De asemenea, recurenta a susţinut că afirmaţiile organelor fiscale sunt contradictorii, având in vedere ca, pe de o parte, se invoca faptul ca documentele justificative in discuţie nu ar fi fost prezentate cu ocazia controlului iar, pe de alta parte se arata ca acestea ar justifica alte cheltuieli recunoscute ca fiind deductibile de organele de inspecţie fiscala.

Totodată, afirmaţiile organelor fiscale sunt urmare a unei înţelegeri eronate cu privire la componenta serviciilor ce au făcut obiectul Contractului de servicii inregistrat la A. sub nr. x/24.12.2015. Astfel, in baza contractului sus menţionat au fost prestate mai multe categorii de servicii, respectiv: servicii prestate de salariaţii proprii ai H. S.A. pentru A.; refacturare servicii prestate de personal străin (ex-pati) puşi la dispoziţia A.; refacturare servicii prestate de L. S.A. din Franţa inclusiv costul mărcii "Veolia".

Intre aceste categorii de servicii nu exista suprapunere, fiind prestate si facturate in mod distinct. Concret, pentru anul 2016 au fost emise factura nr. x-0052/07.03.2017 aferenta serviciilor de management prestate de salariaţii proprii ai H. S.A. pentru A. (prima categorie de servicii din cele enunţate mai sus); factura nr. x-0050/06.03.2017 aferenta serviciilor de management constând in punere la dispoziţia A. de personal străin (ex-paţi) (a doua categorie de servicii din cele enunţate mai sus); si factura nr. x-048/06.03.2017 aferenta serviciilor de management prestate de L. S.A. din Franţa inclusiv costul mărcii "Veolia" (a treia categorie de servicii din cele enunţate mai sus). Pentru anul 2017 au fost emise factura nr. x-0076/28.02.2018 aferenta serviciilor de management prestate de salariaţii proprii ai H. S.A. pentru A. şi a serviciilor de management constând in punere la dispoziţia A. de personal străin (ex-pati) (prima şi a doua categorie de servicii din cele enunţate mai sus); si factura nr. x-0110/19.05.2017 aferentă serviciilor de management prestate de L. S.A. din Franţa inclusiv costul mărcii "Veolia" (a treia categorie de servicii din cele enunţate mai sus).

Astfel, serviciile prestate de L. S.A. din Franţa sunt servicii care nu se suprapun cu cele prestate de salariaţii H. S.A. si nici cu serviciile de punere la dispoziţie de personal străin (ex-pati). Deşi cele 3 categorii de servicii intra in sfera larga a serviciilor de management, diferentele sunt evidente si pot fi constatate din compararea documentelor justificative aflate la dosar, fapt constatat si prin Raportul de expertiza ca urmare a analizei efectuate unde se concluzionează ca documentele justificative prezentate de către reclamantă pentru serviciile de management pentru anii 2016 şi 2017, astfel cum au fost individualizate la primul obiectiv, ce fac obiectul facturilor fiscale nr. x-0048/06.03.2017 şi nr. 2017-0110/19.05.2017, nu sunt identice cu documentele justificative luate în considerare de către organele fiscale pentru recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor şi TVA aferent serviciilor de management facturate prin facturile nr. x-0052/07.03.2017, nr. 2017-050/06.03.2017 şi nr. 2018-0076/28.02.2018.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA aferenta acestor servicii de management, instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a prevederilor legale in materie fiscala care stabilesc criteriile pentru recunoaşterea deductibilităţii TVA.

Constatarea de către instanţa a faptului ca reclamanta nu ar fi prezentat documente justificative a fost făcuta prin raportare la condiţiile de deductibilitate stabilite prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care nu mai erau aplicabile in speţa. Totodată, la verificarea îndeplinirii condiţiilor de deductibilitate a TVA trebuie avute în vedere dispoziţiile specifice in materie, respectiv art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal si art. 299 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Or, potrivit legislaţiei in materie de TVA, pentru a beneficia de deductibilitatea TVA este suficienta deţinerea si prezentarea facturii, prezentarea unor documente suplimentare nefiind impusa de prevederile legale, astfel cum a statuat CJUE in Hotărârea din 4 iunie 2020, C.F. S.R.L., C-430/19 (paragrafele 47,48 şi 49). Prin urmare, CJUE confirma faptul ca dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat daca beneficiarul achiziţiei nu deţine alte documente suplimentare in afara de factura, doar in baza unor simple bănuieli de frauda din partea administraţiei fiscale, nesusţinute de dovezi care sa ateste ca tranzacţia in cauza nu s-a realizat efectiv.

Astfel, având in vedere ca, in ceea ce o priveşte pe reclamanta, organele fiscale nu au contestat in niciun moment realitatea operaţiunilor înscrise in facturi, ci au invocat numai faptul ca achiziţiile nu ar fi fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, singura obligaţie a societăţii era de a prezenta facturile aferente serviciilor. În aceste condiţii, constatarea instanţei potrivit căreia reclamanta nu ar avea dreptul de a deduce TVA motivat de lipsa unor documente justificative este urmarea aplicării greşite a normelor de drept material. Totodată, contrar constatărilor instanţei privind lipsa unor documente justificative, se poate constata ca reclamanta deţine in afara facturilor si alte documente care probează prestarea serviciilor, documente identificate prin Raportul de expertiza întocmit in cauza.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, art. 486, art. 487, alin. (1), art. 488 alin. (1) pct. 8 si art. 490 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea cererii de recurs ca nefondată.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

4.1. Subsumat motivului de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă susţine nefondat că instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a normelor de drept material atunci când a constatat legalitatea actelor fiscale in ceea ce priveşte nerecunoasterea deductibilităţii cheltuielilor de constituire amortizate de societate în perioada decembrie 2012 - noiembrie 2015 cu consecinţa stabilirii unei obligaţii suplimentare de plata in suma de 21.295 RON cu titlu de impozit pe profit aferent anului 2012 si a diminuării pierderii fiscale cu suma de 4.658.253 RON pentru perioada 2013 -2015.

4.1.1. Recurenta reclamantă este nemulţumită de faptul că instanţa de fond a constatat existenţa autorităţii de lucru judecat "in ceea ce priveşte chestiunea litigioasă a efectivităţii prestării serviciilor si efectuării cheltuielilor exclusiv in vederea constituirii societăţii, prin raportare la operaţiunea ce face obiectul facturii nr. x-0187/30.11.2012, corectata prin factura x-0277/12.12.2014."

Textul art. 488 alin. (1) pct. 8 vizează ipoteza in care hotărârea a fost data cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material. Criticile recurentei sub aceste aspecte nu se circumscriu niciunuia dintre motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., ci exprimă nemulţumirea acesteia privind probatoriul administrat in cauza, precum si modalitatea de analiza si apreciere a acestuia de către instanţa de fond.

În susţinerea recursului, recurenta Veolia arată că instanţa de fond nu are in vedere faptul ca analiza legalităţii unui act administrativ are loc prin raportare la dispoziţiile legale aplicabile si la situaţia de fapt existenta la momentul emiterii acestuia şi litigiul ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2016 a avut ca obiect verificarea legalităţii Deciziei nr. 3123/29.01.2016 emisa de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Iaşi, precum si a Decizia de impunere nr. x/24.11.2014 si a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/24.11.2014 ale cărui constatări au stat la baza emiterii deciziei de impunere.

Susţinerea recurentei este vădit nefondată, întrucât chiar dacă în speţă obiectul litigiului anterior menţionat este diferit (fiind vorba de alte acte şi obligaţii fiscale), această împrejurare nu are relevanţă, câtă vreme operaţiunea economică (serviciile şi costurile privind constituirea societăţii), documentele justificative (factura nr. x/30.11.2012, corectată prin factura x-0277/12.12.2014) şi chestiunea litigioasă (efectivitatea prestării serviciilor şi efectuarea cheltuielilor exclusiv în vederea constituirii societăţii) sunt identice cu cele deduse judecăţii în prezenta cauză.

Autoritatea de lucru judecat a celor stabilite prin considerentele celor două hotărâri judecătoreşti, mai sus menţionate, se impune cu atât mai mult cu cât, aşa cum a susţinut inclusiv reclamanta, documentele prin care a înţeles să justifice efectuarea serviciilor de constituire sunt dintre documentele depuse la instanţă pe care se judecă procesul din dosarul x/2016

Astfel, contrar recurentei, hotărârea instanţei de fond este temeinică şi legală şi pronunţată cu aplicarea şi interpretarea corectă a dispoziţiilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal aplicabil situaţiei de fapt existenta reclamantei, coroborat cu art. 431 şi art. 435 din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte nerecunoaşterea deductibilităţii fiscale a cheltuielilor de constituire în valoare de 4.791.346,44 RON, conform facturii fiscale emise de N. S.A. nr. 2012-0187/30.11.2012, corectată prin factura fiscală nr. x-0277/12.12.2014, în mod temeinic şi legal a constatat prima instanţă că aceste cheltuieli au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei în luna noiembrie 2012 şi au fost amortizate în timp de 36 luni, începând cu data de 01.12.2012.

Referitor la regimul legal al acestor cheltuieli, Curtea a aplicat corect dispoziţiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi ale art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003, constatând că aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Factura fiscală emise de N. S.A. nr. 2012-0187/30.11.2012, astfel cum a fost corectată prin factura fiscală nr. x-0277/12.12.2014, în valoare de 4.791.246,44 RON, la rubrica "Denumirea produselor sau a serviciilor" sunt menţionate următoarele servicii:

"- 1. Traduceri documente; 2. Costuri notariale; 3. Taxa emitere autorizaţie de mediu; 4. Emitere scrisoare garanţie banca RBS; 5. Asistenţă juridică înmatriculare; 6. Servicii avocat România;7. Servicii avocat Franţa; 8. Studiu de fezabilitate".

Toate aceste servicii au fost facturate de către N. S.A. către C. S.A. (actuala A.), reclamanta arătând că au fost efectuate în vederea constituirii societăţii, astfel că sunt deductibile fiscal, fiind înregistrate ca atare în contabilitate în conformitate cu prevederile pct. 74 şi 75 din Ordinul MFP nr. 3055/2009.

Faţă de această susţinere a reclamantei, Curtea în mod corect a reţinut că pct. 75 din Ordinul MFP nr. 3055/2009, defineşte cheltuielile de constituire ca fiind cele "ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi", fiind enumerate: taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligatiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii.

Astfel, s-a constatat corect faptul ca recunoaşterea legală a dreptului de deducere a cheltuielilor de constituire şi înregistrarea acestora în contabilitate nu sunt suficiente pentru deducerea efectivă a acestor cheltuieli din valoarea profitului impozabil şi, în al doilea rând, declararea şi înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli ca reprezentând cheltuieli de constituire nu scuteşte contribuabilul de obligaţia de a dovedi că serviciile au fost prestate efectiv şi că au fost efectuate în vederea constituirii societăţii.

În cauză, recurenta - reclamanta a susţinut şi susţine efectivitatea prestării serviciilor şi faptul că acele servicii enumerate în cuprinsul facturii au fost efectuate în scopul constituirii societăţii, prin prezentarea mai multor documente.

În cadrul litigiului fiscal anterior, chestiunea litigioasă principală privea îndeplinirea condiţiilor legale pentru a se reţine calitatea de document justificativ în scopul deducerii TVA a facturii fiscale nr. x-0187/30.11.2012.

În această privinţă, s-a reţinut, în primul rând, că această factură fiscală nu cuprindea toate elementele necesare exercitării dreptului de deducere (nerespectare prevederi art. 155 alin. (5) lit. h) din Codul fiscal: "h) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate.

În al doilea rând, referindu-se la îndeplinirea condiţiei de fond pentru deducerea TVA, prin raportare la factura fiscală iniţială corectată, Curtea de Apel Iaşi a reţinut că "deşi, această ultima factură) are completată rubrica privind denumirea serviciilor prestate cu mai multe elemente, evidenţiate anterior în anexa la factură, nu este suficient pentru a justifica dreptul la deducerea TVA", precum şi că factura iniţială a fost corectată "într-o manieră insuficientă de a forma convingerea instanţei că serviciile pretinse au fost în realitate prestate în vederea constituirii reclamantei". De asemenea, instanţa de recurs a stabilit că "pentru a beneficia de deductibilitate, serviciile nu trebuie să figureze numai generic înscrise in facturi fiscale, ci sa se dovedească realitatea si efectivitatea prestării lor cu documente valabil încheiate/întocmite, respectiv contracte încheiate cu prestatorii, situaţii de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate, fiind obligatoriu ca respectivele servicii sa servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor."

Prin decizia ICCJ s-a subliniat faptul că "nu prezentarea sau rectificarea tardivă a documentelor justificative au condus ta soluţia pronunţată, ci faptul ca prin documentele înfăţişate nu s-a reuşit dovedirea efectivităţii prestării serviciilor şi efectuarea tuturor cheltuielilor cu aceste servicii pretinse exclusiv în vederea constituirii societăţii."

Or, aceste considerente mai sus citate au intrat în autoritatea de lucru judecat, în condiţiile art. 430 alin. (2) C. proc. civ., în ceea ce priveşte chestiunea litigioasă a efectivităţii prestării serviciilor şi efectuării cheltuielilor exclusiv în vederea constituirii societăţii, prin raportare la operaţiunea ce face obiectul facturii nr. x-0187/30.11.2012, corectată prin factura x-0277/12.12.2014. Astfel, spre deosebire de efectul său dirimant, când autoritatea de lucru judecat împiedică o nouă judecată între aceleaşi părţi, cu acelaşi obiect şi cauză, efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat se impune într-un al doilea proces care nu prezintă tripla identitate cu primul, dar care are legătură cu aspectul litigios dezlegat anterior, fără posibilitatea de a mai fi contrazis. Această reglementare a puterii de lucru judecat în forma prezumţiei vine să asigure, din nevoia de ordine şi stabilitate juridică, evitarea contrazicerilor între considerentele hotărârilor judecătoreşti. Prezumţia nu opreşte judecata celui de-al doilea proces, ci doar uşurează sarcina probaţiunii, aducând în faţa instanţei constatări ale unor raporturi juridice făcute cu ocazia judecăţii anterioare şi care nu pot fi ignorate.

Recurenta motivează faptul că nu toate considerentele unei hotărâri judecătoreşti se bucura de autoritate de lucru judecat, ci numai acelea care analizează si rezolva motivat un aspect litigios arătând că aceasta concluzie a fost adoptata si de doctrina juridica de specialitate.

Or, potrivit art. 431 şi art. 435 din C. proc. civ., în relaţia dintre părţi, prezumţia lucrului judecat are caracter absolut; înseamnă că este suficient se constate identitatea între chestiunile litigioase ce fac obiectul analizei în ambele cauze, pentru ca ceea ce s-a dezlegat jurisdicţional într-un prim litigiu să poată fi opus părţilor din cel de-al doilea litigiu, fără posibilitatea ca, în procesul ulterior, să se poată face dovada contrară în privinţa aspectelor ce au legătură cu chestiunea de drept sau cu raportul juridic deja soluţionat.

4.1.2. În ceea ce priveşte cea de-a doua critică a recurentei, respectiv că instanţa de fond a făcut o aplicare greşita a prevederilor legale in materie fiscala care stabilesc criteriile pentru recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor, cu ocazia analizării cheltuielilor care au făcut obiectul facturii nr. x-0277/12.12.2014, s-a arătat că se constată reiterarea argumentelor cererii de chemare în judecată şi prezentarea stării de fapt, iar nemulţumirea generică reclamantei cu privire la soluţia adoptată de instanţă nu pot constitui critici de nelegalitate la adresa hotărârii primei instanţe, în condiţiile în care recursul nu este o cale de atac devolutivă, precum apelul.

Recurenta critică reţinerea instanţei în sensul că primele două facturi fiscale emise de S.C. B. S.R.L. (în valoare de 163.790 RON, respectiv 929.520 RON) nu au legătură cu actul adiţional nr. x invocat de reclamanta, nerezultând din menţiunile facturii la ce categorie de servicii de consultanţă se referă, având în vedere obiectul vast al contractului nr. x/22.11.2010.

Aşa cum reiese din menţiunile raportului depus de reclamantă, acest document are rolul de a detalia activităţile de consultanţă asigurate de B. cu privire la procesul de atribuire a concesiunii serviciului de termoficare a Municipiului Iaşi, activităţi ce includ cercetare şi consultanţă realizate la fiecare etapă a procesului de atribuire şi în etapa ulterioară semnării contractului de concesiune.

Aceste servicii, care ar fi fost prestate de B., nu au legătură directă cu constituirea societăţii reclamante, ci cu procesul de atribuire a concesiunii serviciului de termoficare a Municipiului Iaşi. De altfel, scopul declarat al activităţilor de consultanţă comercială şi juridică fiind semnarea contractului şi asigurarea transferului eficient al managementului serviciilor de termoficare în Iaşi către N. şi concesionarea infrastructurii respective pentru o perioadă de 20 de ani.

Nu rezultă că aceste cheltuieli considerabile în valoare de 3.095.680 RON au fost efectuate de către N. S.A., pe de o parte, în folosul exclusiv al societăţii C. S.A. (actuala Veolia - reclamanta) şi nu al societăţii-mamă, iar pe de altă parte, că acestea reprezentau contravaloarea serviciilor de asistentă si consultantă ocazionate de înfiinţarea/constituirea societăţii C. S.A..

Prin urmare, corect au reţinut organele fiscale că suma de 3.095.680 RON, reprezentând valoarea studiului de fezabilitate nu poate avea caracter deductibil, nefiind îndeplinită condiţia justificării prestării serviciilor de consultanţă şi asistenţă în scopul activităţilor desfăşurate (în scopul înfiinţării societăţii), raportul B. neputând constitui un document care vine să justifice prestarea unor servicii ocazionate de înfiinţarea societăţii.

Contrar celor recurentei, aceste documente şi menţiunile din raportul B. cu privire la societatea de avocaţi D., nu pot constitui documente care să justifice prestarea efectivă a unor servicii în folosul C. (actuala Veolia), nerezultând nici în ce constau în concret aceste servicii şi nici când au fost prestate.

În consecinţă, nici valoarea cheltuielilor în valoarea de 1.246.642,50 RON presupus efectuate pentru servicii de avocatură din Franţa nu poate fi considerată deductibilă, neputându-se reţine prestarea lor efectivă.

În ceea ce priveşte costul mărcii Veolia, deşi recurenta - reclamanta precizează că marca generează beneficii pentru deţinătorul acesteia, aceasta nu a prezentat în timpul inspecţiei sau în faţa instanţei de judecată modul în care marca a generat beneficii, nu a cuantificat valoarea adăugată şi profitul generat la VEI, iar opinia societăţii privind deductibilitatea parţială a costului mărcii nu poate fi luată în considerare, întrucât serviciile nu au fost justificate ca fiind prestate în fapt, astfel că nu este cazul analizei la preţ de piaţă.

În ceea ce priveşte costul serviciilor de management prestate de L. din Franţa, recurenta enumera o serie de servicii, fără a justifica prestarea lor în fapt, în scopul desfăşurării activităţii economice.

În ceea ce priveşte TVA aferentă serviciilor de management prestate de L., atât echipa de inspecţie fiscală cât şi instanţa de fond au stabilit că nu sunt prestate în fapt şi nu sunt efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice.

Alocarea către VEI s-a făcut prin aplicarea cotei procentuale la cifra de afaceri bugetată a grupului H., respectiv 34,61% pentru 2016 şi 33,85% pentru 2017 la total valoare facturată de L.. Serviciile de management prestate de L. în beneficiul VEI sunt prezentate ca parte componentă a raportului întocmit pentru serviciile de administrare şi management întocmit pentru anii 2016 şi 2017, justificarea acestora constă în simpla enumerare şi descriere a acestora.

În raportul prezentat organelor de inspecţie fiscală, societatea a detaliat serviciile de management enumerate mai sus, menţionând că pentru prestarea acestora L. îşi foloseşte propriile resurse şi/sau apelează la resursele părţilor terţe sau la resurse ale altor companii de grup capabile să furnizeze aceste servicii şi a ataşat la materialul prezentat dosarul preţurilor de transfer întocmit pentru VEI pentru perioada 2012-2016 precum şi dosarele în limba engleză a preţurilor de transfer pentru anii 2016 şi 2017 pentru L. trademark şi servicii.

În urma analizei modului de justificare al cheltuielilor de administrare şi management, organele de inspecţie fiscală au stabilit că cheltuielile de management înregistrate în baza facturilor emise de L. în beneficiul VEI în sumă de 2.189.077 RON (din care trademark 423.402 RON) în anul 2016 şi 1.908.877 RON (din care trademark 378.656 RON) în anul 2017 sunt nedeductibile, întrucât acestea nu reprezintă servicii prestate în fapt şi nu sunt efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice, justificarea acestora potrivit raportului prezentat de societate reprezentând simpla enumerare şi descriere a unor categorii de servicii suport; aceste costuri se suprapun costurilor deductibile aşa cum au fost identificate, justificate şi cuantificate prin raportul pentru anii 2016 şi 2017 înregistrate atât cu "servicii de punere la dispoziţie personal străin (ex-pati)" prin activităţile d-lor.

Pentru cheltuielile de administrare şi management înregistrate de societate în baza contractului sus menţionat, reclamanta a prezentat 2 rapoarte, din care unul privind serviciile aferente anului 2015 şi unul pentru serviciile aferente anilor 2016-2017, analizate de organele de inspecţie fiscală.

Mai mult, documentele prezentate de reclamantă în susţinerea cauzei în ce priveşte deductibilitatea sumei de 4.791.346 RON au fost aceleaşi, atât în justiţie,(pentru judecarea recursului in dosarul nr. x/2016) cât şi la inspecţia fiscala. Din Raportul de activitate prezentat prin care se enumera activităţile de consultanta desfăşurate (activităţi de inteligenta economica, colectare si analiza date, procesarea si analiza documentaţiei relevante studiului de fezabilitate si desfăşurării procesului de negociere a contractului de concesiune, asistenta integrata in procesul de negociere si in etapa ulterioara semnării contractului de concesiune) nu rezulta concret ce servicii au fost prestate, daca au fost prestate si nu se justifica necesitatea prestării acestora pentru A..

4.3. Referitor la suma de 821.797 RON stabilită suplimentar de plată reprezentând 21.295 RON - impozit pe profit şi 800.502 RON - TVA

Recurenta nu a prezentat documente justificative din care să rezulte ce servicii au fost prestate; nu au fost prezentate contracte pentru prestarea serviciilor, studii de fezabilitate, documente emise pentru înmatricularea societăţii, a autorizaţiilor, situaţii de lucrări, drept pentru care, în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit impozit pe profit suplimentar în sumă de 21.295 RON. Mai mult, suma de 21.295 RON stabilită cu titlu de impozit pe profit aferent anului 2012 este ca urmare a nerecunoasterii cheltuielilor de constituire amortizate in luna decembrie 2012 in suma de 133.093 RON. Obligaţia de plata a fost stabilita aferent aceloraşi cheltuieli de constituire, situaţia fiind aceeaşi ca la diminuarea pierderii fiscale cu suma de 4.658.253 RON reprezentând cheltuieli de constituire amortizate in perioada ianuarie 2013 - noiembrie 2015.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit pentru perioada 2016-2017, TVA fără drept de deducere în sumă de 800.501,93 RON, aferentă serviciilor de management în sumă de 4.097.954 RON, prestate de L., refacturate de către S.C. H. S.A., aşa cum a fost anterior explicitat pe larg.

In ceea ce priveşte costurile cu marca, deşi recurenta susţine ca utilizarea mărcii are beneficii evidente, nu arata concret in ce mod se realizează beneficiile si cuantumul acestora.

Potrivit contractului de delegare a gestiunii serviciului public de alimentare cu energie termica - producţie, transport, distribuţie si furnizare in municipiul Iaşi incheiat in data de 6 iulie 2012 intre Municipiul Iaşi şi N. (fosta denumire a H.), nu este prevăzuta obligaţia utilizării mărcii. Prin actul constitutiv societatea este obligata sa utilizeze denumirea în orice factura, oferta, comanda, tarif, prospect si alte documente întrebuinţate in comerţ.

In ceea ce priveşte cheltuielile de administrare si management, pentru susţinerea deductibilităţii acestor cheltuieli, in raport au fost cuprinse documente privitoare la: descrierea M., activitatea grupului pe segmentul energie, structura juridica si organizatorica, prezentarea serviciilor de management prestate de către VER (descriere, caracteristici, cost).

Societatea a ataşat ca material justificativ dosarul preturilor de transfer întocmit pentru VEI pentru perioada 2012-2016 (întocmit de PWC pentru care s-au identificat in contabilitatea VEI costuri facturate separate), precum si dosarele in limba engleza a preturilor de transfer pentru anii 2016 si 2017 pentru L. S.A. trademark si servicii, care sunt materiale nerelevante in situaţia de fata. Se evidenţiază aceeaşi tipologie de servicii cu cele justificate in raport de salariaţii H. si salariaţi ex-pati, astfel ca echipa de inspecţie a stabilit ca aceste servicii nu sunt justificate.

Astfel, chiar daca recurenta susţine ca serviciile prestate de L. din Franţa sunt servicii de coordonare, necesitând competente si experienţa extinse in domeniul in care activează, precum si cunoaşterea la un nivel superior a practicilor in grupul din care face parte, pe care personalul propriu din România nu le deţine, nu este demonstrata implementarea acestora.

Menţiunea societăţii ca A. utilizează pentru desfăşurarea activităţii o serie de programe informatice ce au la baza licenţe informatice (licenţe x), pentru care este necesara plata mentenantei, si ca acestea justifica refacturarea de către L. nu poate fi reţinuta, echipa de inspecţie susţine ca aceste tipuri de servicii sunt înregistrate de societate in contul 628.120 " Alte cheltuieli IT " in baza facturilor de la diverşi furnizori de servicii IT (O., P.) sau refacturate de Q., etc.

Potrivit prevederilor art. 11 alin. (1) si a pct. 5 alin. (1), pct. (13) lit. a) si b), art. 25 alin. (1), art. 25, art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi art. 11, alin. (4) pct. (13) din H.G. nr. 1/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pentru a fi considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, societatea trebuie sa facă dovada ca deţine documente justificative, apte de a fi înregistrate in contabilitate, respectiv documente care sa conţină toate elementele necesare identificării operaţiunii economice efectuate, atât sub aspectul identităţii părţilor, cat si sub aspectul conţinutului sau cantitativ si valoric.

4.4. In ceea ce priveşte suma de 800.502 RON reprezentând TVA stabilita suplimentar ca urmare a nerecunoasterii deductibilităţii cheltuielilor cu management fees efectuate in perioada 2016-2017.

Ca urmare a aspectelor expuse la nedeductibilitatea cheltuielilor de management in suma totala de 4.097.954 RON, echipa de inspecţie a stabilit TVA fără drept de deducere in suma totala de 800.501 RON, conform prevederilor art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Analizând conţinutul acestor facturi, prima instanţă a constatat corect că, în afara unor menţiuni generice cu privire la descrierea serviciilor facturate (MF - management fees, alocate sau specifice) şi indicarea anului, nu există alte informaţii sau date care determină în concret sau fac posibilă identificarea măcar a naturii serviciilor al căror cost a fost facturat.

Or, câtă vreme nu pot fi determinate în concret serviciile ce fac obiectul facturilor fiscale nr. x-048/06.03.2017 şi nr. 2017-0110/19.05.2017, nu se poate stabili o corespondenţă între valoarea globală a serviciilor de management pentru anii 2016 şi 2017, pe de o parte, şi înscrisurile prezentate de reclamantă drept documente justificative pentru dovedirea caracterului efectiv al prestării aceloraşi servicii, pe de altă parte.

Informaţiile cu privire la natura serviciului prestat, conţinutul concret şi data prestării acestuia, contravaloarea individuală a fiecărui tip de serviciu, precum şi documentul care justifică decontarea, ar fi trebuit să reiasă din cuprinsul facturilor fiscale ori, eventual, al anexelor la acestea. Lipsa acestor date şi informaţii din cuprinsul documentelor fiscale face imposibil de stabilit situaţia de fapt fiscală, respectiv corespondenţa dintre cheltuielile înregistrate în contabilitate de către reclamantă şi cele efectiv prestate în beneficiul său.

Totodată, aceste documente justificative prezentate de către reclamantă reprezintă mesaje electronice, liste cu deplasări ale salariaţilor L. în România, capturi de ecran, rapoarte întocmite la nivelul societăţii mamă, programe seminarii organizate, ghiduri, însă multe din ele se referă la operaţiuni/activităţi ce s-au desfăşurat ulterior datei emiterii facturilor de către H. şi L.. În condiţiile în care nu rezultă din prevederile contractului nr. VEI 501/24.12.2015 că valoarea serviciilor ar fi putut fi facturată şi în avans, nu se poate stabili o legătură reală între documentele prezentate de reclamantă şi serviciile ce fac obiectul celor două facturi în discuţie emise de H., pe baza facturilor L..

În privinţa dreptului de deducere a TVA aferent acestor servicii de management, exercitarea acestui drept se face în condiţiile expres reglementate la nivel comunitar prin prevederile Directivei (CE) nr. 112/2006 privind sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată, art. 168 şi art. 178. Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (în acest sens Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, pct. 19).

Potrivit dispoziţiilor de drept naţional şi de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată, însă, atât de îndeplinirea cerinţelor de fond, cât şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

Pentru a beneficia de deductibilitate, aşa cum a în mod corect a reţinut şi instanţa de fond, era necesar ca reclamanta să dovedească realitatea şi efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit prevederilor art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015, o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 319 alin. (20) din Legea nr. 227/2015, iar obligaţia de a deţine aceste documente justificative revine persoanei impozabile, potrivit art. 321 Codul fiscal.

În concluzie, susţinerile recurentei - reclamantei sunt nefondate, în condiţiile în care, potrivit celor constatate şi expuse anterior, s-a dedus TVA aferent unor servicii de management neindividualizate şi pentru care nu s-au prezentat documentele justificative din care să rezulte în mod real prestarea acestora în beneficiul societăţii reclamante, întocmite pe numele şi în beneficiul direct al acesteia, în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Recurenta - reclamanta şi-a încălcat propriile obligaţii care îi reveneau în relaţiile cu organele fiscale, faptul că, potrivit art. 72 din Legea nr. 207/2015, documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere, iar dispoziţiile art. 73 din Legea nr. 207/2015, care prevăd că "(1) Contribuabilul/Plătitorul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal".

În privinţa aplicării dreptului european, susţinerile recurentei sunt nefondate, având în vedere că trebuie să ia în considerare numai operaţiunile care sunt în mod obiectiv legate de activitatea taxabilă a persoanei impozabile (în acest sens Hotărârea din 21 februarie 2013, Finanzamt Koln-Nord, C-104/12, pct. 22 şi pct. 23). Aceasta din urmă obligaţie de a nu lua în considerare decât conţinutul obiectiv al operaţiunii este în discuţie în cauză, fiind cea mai conformă cu scopul urmărit de sistemul comun al TVA-ului, care vizează să asigure securitatea juridică şi să faciliteze actele inerente aplicării TVA.

Susţinerea recurentei că deţine in afara facturilor si alte documente care probează prestarea serviciilor, documente identificate prin Raportul de expertiza întocmit în cauza este nefondată, având în vedere că în cuprinsul raportului de expertiză s-a menţionat că au fost identificate serviciile prestate şi a fost realizată asocierea cu documentele justificative sub forma unui tabel, însă toate aceste date şi informaţii au fost reţinute de către expertul judiciar exclusiv pe baza susţinerilor reclamantei din cererea de chemare în judecată.

Informaţiile cu privire la natura serviciului prestat, conţinutul concret şi data prestării acestuia, contravaloarea individuală a fiecărui tip de serviciu, precum şi documentul care justifică decontarea, ar fi trebuit să reiasă din cuprinsul facturilor fiscale ori, eventual, al anexelor la acestea. Lipsa acestor date şi informaţii din cuprinsul documentelor fiscale face imposibil de stabilit situaţia de fapt fiscală, respectiv corespondenţa dintre cheltuielile înregistrate în contabilitate de către reclamantă şi cele efectiv prestate în beneficiul său.

De asemenea, atât apărările reclamantei, cât şi analiza făcută de expertul judiciar cu privire la serviciile generale prestate de salariaţii L. pentru companiile grupului, dar şi în privinţa serviciilor specifice alocate Veolia efectuate de salariaţii L., au fost înlăturate corect de către instanţa de fond întrucât se raportează separat la ambele facturi fiscale, însă sunt indicate exact aceleaşi documente justificative, deşi, dată fiind perioada diferită de raportare, cheltuielile cu serviciile de management fees ar fi trebuit să aibă un conţinut diferit.

Or, în condiţiile în care recurenta, prin documentele proprii fiscale şi contabile, nu a reuşit să demonstreze conţinutul obiectiv al operaţiunilor privind serviciile de management pretins prestate de L. în favoarea sa, nerecunoaşterea de către organele fiscale a dreptului de deducere al TVA aferent acestor operaţiuni, în valoare 800.502 RON, este în concordanţă cu normele interne şi principiile sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată.

Cu privire la capătul de cerere prin care se solicită obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată în recurs, a solicitat respingerea acestuia ca neîntemeiat, având în vedere faptul că fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecata este reprezentat de culpa procesuala a părtii "care cade in pretenţii". Intimata a invocat aplicarea corectă de către autorităţile fiscale a legislaţiei aplicabile, iar, în subsidiara solicitat să se facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depusă în cauză, tocmai pentru a se asigura o echivalenţă între munca prestată şi onorariu.

In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 17 coroborat cu art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2204 privind contenciosul administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, raportat la dispoziţiile art. 205 coroborat cu art. 490 alin. (2) din C. proc. civ.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-reclamantă nu a formulat răspuns la întâmpinare, dar a depus la dosar concluzii scrise pentru termenul din 28 februarie 2023.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

6.1. Situaţia de fapt constatată de prima instanţă

În fapt, în perioada 27.06.2018 - 27.12.2018, organele de control din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au efectuat la sediul societăţii reclamante o inspecţie fiscală, ce a avut ca obiect verificarea modului de constituire, înregistrare şi declarare a taxei pe valoarea adăugata aferentă perioadei de raportare 01.12.2016 - 31.12.2017 şi a impozitului pe profit pentru perioada de raportare 04.09.2012 -31.12.2017.

În baza constatărilor Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.12.2018, a fost emisă Decizia de impunere nr. x/27.12.2018 şi Decizia de modificare a bazei de impunere nr. x/27.12.2018.

Prin Decizia de impunere nr. x/27.12.2018 organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare, constând în:

- TVA suplimentar de 818.934 RON, aferentă perioadei de raportare 01.12.2016 - 31.12.2017; precum şi

- impozit pe profit suplimentar în sumă de 21.295 RON, aferent perioadei de raportare 04.09.2012 - 31.12.2012.

Prin Decizia de modificare a bazei de impunere nr. x/27.12.2018 s-a dispus diminuarea pierderii fiscale cu suma de 9.107.051 RON pentru perioada de raportare 01.01.2013 - 31.12.2017.

Obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit au fost stabilite pentru anul 2012, ca urmare a considerării drept nedeductibile fiscal a sumelor înregistrate în contabilitate de către reclamantă cu titlu de cheltuieli de constituire ale societăţii, în valoare totală de 4.791.346 RON aferente facturii emise de N. S.A. seria x din 30.12.2012, stornată şi corectată prin factura fiscală seria x SE nr. x/12.12.2014. Astfel, profitul impozabil pentru anul 2012 a fost reîntregit cu suma de 133.093 RON, reprezentând valoarea amortizată a cheltuielilor de constituire pentru luna decembrie 2012, rezultând un impozit pe profit în cuantum de 12.295 RON. Pentru diferenţa de 4.658.253 RON, reprezentând amortizarea cheltuielilor de constituire înregistrate în contabilitate, considerate de către inspectorii fiscali nedeductibile fiscal, nu au fost calculate obligaţii fiscale suplimentare constând în impozit pe profit, însă această sumă a fost reflectată în rezultatul fiscal pentru anii 2013 -2015, în sensul reducerii pierderii fiscale prin Decizia de modificare a bazei de impunere nr. x/27.12.2018, după cum urmează: pentru anul 2013 pierderea fiscală a fost redusă cu 1.597.115 RON; pentru anul 2014 pierderea fiscală a fost redusă cu 1.597.115 RON; pentru anul 2015 pierderea fiscală a fost redusă cu 1.464.023 RON.

De asemenea, prin aceeaşi Decizie de modificare a bazei de impunere nr. x/27.12.2018 s-a dispus reducerea pierderii fiscale pentru anii 2016 şi 2017 cu valoarea de 4.097.976 RON reprezentând cheltuielilor nedeductibile cu managementul fess (2.189.077 RON rezultând din factura fiscală nr. x-048/06.03.2017, respectiv 1.908.877 RON rezultând fin factura fiscală nr. x-0110/19.05.2017). Totodată, prin Decizia de impunere nr. x/27.12.2018 au mai fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare reprezentând TVA în valoare de 800.501 RON, ca urmare a nerecunoaşterii deductibilităţii taxei aferente serviciilor de management fess pentru anii 2016 şi 2017.

Împotriva constatărilor raportului de inspecţie fiscală, a deciziei de impunere cu privire la diferenţa de impozit pe profit de 21.295 RON pentru anul 2012 şi TVA suplimentară în valoarea de 800.501,93 RON, precum şi a deciziei de modificare a bazei de impunere pentru perioada 2013 - 2017 cu suma totală de 8.513.453,49 RON (din care 4.658.253 RON cheltuieli de constituire şi 3.855.200,49 RON cheltuieli de management fess), a formulat la data de 08.03.2019 contestaţie administrativă reclamanta.

Prin Decizia nr. 59/25.09.2019 a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili - Serviciul Soluţionare Contestaţii a fost respinsă contestaţia reclamantei ca neîntemeiată şi nesusţinută cu documente.

În motivarea soluţiei de respingere a contestaţiei administrative s-a reţinut, în privinţa prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare în sarcina societăţii pe anul 2012, că, faţă de prevederile art. 91 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 şi Decizia fiscală nr. 7/2011, trebuie avut în vedere termenul de depunere a formularului 101 "Declaraţia privind impozitul pe profit" pentru anul 2012, termen care a fost 25.03.2013, astfel că prescripţia a început să curgă la data de 01.01.2014 şi se încheie la 31.12.2018.

Cu privire la faptul că organele de inspecţie nu au motivat în fapt şi în drept reţinerea caracterului nedeductibil al cheltuielilor de constituire şi al cheltuielilor de management şi nici nerecunoaşterea dreptului de deducere pentru TVA, s-a arătat că actele fiscale emise cuprind toate elementele prevăzute de Ordinul nr. 3710/18.12.2015, Ordinul nr. 3709/18.12.2015 şi Ordinul nr. 3706/18.12.2015, prin care au fost aprobate modelele şi conţinutul actelor fiscale, iar rubricile formularelor au fost completate prin preluarea automată a informaţiilor din aplicaţia R..

În privinţa cheltuielilor de constituire, în decizia de soluţionare a contestaţiei administrative s-a reţinut că societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte ce servicii au fost prestate, nu au fost prezentate contracte pentru prestarea serviciilor, studii de fezabilitate, documente emise pentru înmatricularea societăţii, a autorizaţiilor, situaţii de lucrări, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) şi lit. m) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice.

Cu privire la documentele depuse de contestatoare s-a arătat că a fost încheiat contractul pentru concesiunea serviciilor de termoficare în Municipiul Iaşi în 6 iulie 2012, iar actul adiţional pentru studiul de fezabilitate a fost încheiat în data de 1.08.2012, acestea neavând influenţă aspra constatărilor organelor de inspecţie fiscală, iar din raport nu rezultă în concret ce servicii au fost prestate, dacă au fost prestate şi nu se justifică necesitatea prestării acestora pentru S.C. A.. Referitor la serviciile de avocat Franţa s-a reţinut că documentele depuse nu justifică ce servicii au fost prestate şi necesitatea lor pentru S.C. A. întrucât D. a fost parte la înţelegerea cu B. S.R.L..

S-a mai invocat, în esenţă, în privinţa deductibilităţii cheltuielilor de înfiinţare, puterea de lucru judecat a sentinţei Curţii de Apel Iaşi şi a deciziei ÎCCJ din dosarul nr. x/2016.

Cu privire la serviciile de management prestate de L. şi TVA aferentă acestor servicii, s-a arătat în decizia de soluţionare a contestaţiei administrative că, referitor la costul mărcii Veolia, societatea nu a prezentat în timpul inspecţiei sau în punctul de vedere exprimat, modul în care marca a generat beneficii, nu a cuantificat valoarea adăugată şi profitul general la A., iar serviciile nu au fost justificate ca fiind prestate în fapt, nefiind necesară analiza la preţ de piaţă. S-a mai arătat că, potrivit contractului de delegare a gestiunii serviciului public de alimentare cu energie termică - producţie, transport, distribuţie şi furnizare în Municipiul Iaşi, încheiat în data de 6 iulie 2012 nu este prevăzută obligaţia utilizării mărcii.

În ceea ce priveşte costul serviciilor de management prestate de L. din Franţa, deşi au fost enumerate o serie de servicii, nu a justificată prestarea lor în fapt, în scopul desfăşurării activităţii economice. S-a mai reţinut că aceste costuri se suprapun costurilor deductibile aşa cum au fost identificate, justificate şi cuantificate prin raportul pentru anii 2016 şi 2017 înregistrate atât cu servicii de punere la dispoziţie personal străin (ex-pati) prin activităţile d-lor S., T., U. în beneficiul A., cât şi cu toate categoriile de servicii suport efectuate de angajaţii proprii ai H. şi facturate către A..

A mai menţionat organul fiscal faptul că H. a refacturat către A. cheltuielile de management în baza facturilor emise de L. având în vedere apartenenţa la grup, şi anume: societatea mamă H. deţine 90% la A., iar L. este societatea mamă a societăţii mamă H., fiind aplicabile prevederile art. 11 alin. (1) şi pct. 5 alin. (1), pct. 13 lit. a) şi b) din Legea nr. 227/2015.

S-a mai reţinut că la contestaţie nu au fost anexate facturile fiscale, refacturate de către H. S.A. în anii 2016 şi 2017 împreună cu facturile primite de la L. şi nici alte documente justificative suplimentare şi nici nu aduce argumente suplimentare cu privire la deductibilitatea sumei de 4.097.954 RON.

Împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative reclamanta a formulat prezenta acţiune, reluând criticile prezentate în cuprinsul contestaţiei cu privire la constatările raportului de inspecţie fiscală, dar şi la nelegalitatea deciziei de impunere prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare (21.295 RON reprezentând impozit pe profit aferent unei baze de impunere de 133.093 RON pentru anul 2012 şi 800.502 RON reprezentând TVA suplimentară aferentă serviciilor de management fess pentru anii 2016 şi 201), precum şi a măsurii de reducere a pierderii fiscale pentru anii 2013 - 2017 cu suma de 8.513.453,49 RON reprezentând cheltuielile de constituire şi cele de management.

6.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-reclamantă şi a apărărilor intimatei-pârâte

6.2.1. Motivul de casare referitor la nerecunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor de constituire amortizate de reclamanta in perioada decembrie 2012 - noiembrie 2015, în valoare de 4.791.346,44 RON, cu consecinţa stabilirii unei obligaţii suplimentare de plata in suma de 21.295 RON cu titlu de impozit pe profit aferent anului 2012 si a diminuării pierderii fiscale cu suma de 4.658.253 RON pentru perioada 2013 -2015.

6.2.1.1. Situaţia de fapt detaliată

Conform facturii fiscale emise de N. S.A. nr. 2012-0187/30.11.2012, corectată prin factura fiscală nr. x-0277/12.12.2014, se constată că aceste cheltuieli au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei în luna noiembrie 2012 şi au fost amortizate în timp de 36 luni, începând cu data de 01.12.2012, după cum urmează: luna decembrie 2012 amortizată suma de 133.093 RON; anul 2013 amortizată suma de 1.597.115 RON; anul 2014 amortizată suma de 1.597.115 RON; anul 2015 amortizată suma de 1.464.023 RON.

Factura fiscală emise de N. S.A. nr. 2012-0187/30.11.2012, astfel cum a fost corectată prin factura fiscală nr. x-0277/12.12.2014, în valoare de 4.791.246,44 RON, la rubrica "Denumirea produselor sau a serviciilor" sunt menţionate următoarele servicii:

"- 1. Traduceri documente

- 2. Costuri notariale

- 3. Taxa emitere autorizaţie de mediu

- 4. Emitere scrisoare garanţie banca RBS

- 5. Asistenţă juridică înmatriculare

- 6. Servicii avocat România

- 7. Servicii avocat Franţa

- 8. Studiu de fezabilitate".

Toate aceste servicii au fost facturate de către N. S.A. către C. S.A. (actuala A.), reclamanta arătând că au fost efectuate în vederea constituirii societăţii, astfel că sunt deductibile fiscal, fiind înregistrate ca atare în contabilitate în conformitate cu prevederile pct. 74 şi 75 din Ordinul MFP nr. 3055/2009.

În privinţa acestei operaţiuni ce face obiectul facturii iniţiale, organele fiscale au emis anterior Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/24.11.2014 şi Decizia de impunere nr. x/24.11.2014, acte fiscale menţinute prin respingerea contestaţiei administrative prin decizia nr. 3123/29.01.2016.

Prin această din urmă decizie s-a reţinut că reclamanta S.C. A. S.A "a dedus T.V.A. în sumă de 1.149.923,15 RON, aferentă facturii nr. x/30.11.2012, reprezentând contravaloare "cheltuieli de constituire C." refacturate, fără descrierea exactă a componenţei serviciilor care au făcut obiectul nefacturării până la concurenţa sumei din totalul facturii respective." De asemenea, s-a mai reţinut în cadrul acelei proceduri fiscal faptul că factura "nu îndeplineşte calitatea de document justificativ de înregistrare în contabilitate (neavând la bază documente justificative prin care să facă dovada realităţii operaţiunilor pe care le reflectă)".

Aceste acte fiscale au făcut obiectul controlului judiciar în dosarul nr. x/2016, în care a fost pronunţată sentinţa nr. 207/05.12.2016 de Curtea de Apel Iaşi, prin care a fost respinsă acţiunea reclamantei, dar şi decizia nr. 2700/22.05.2019 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal - filele x, decizie prin care a fost respins recursul formulat de către reclamantă.

În cadrul litigiul fiscal anterior chestiunea litigioasă principală privea îndeplinirea condiţiilor legale pentru a se reţine calitatea de document justificativ în scopul deducerii TVA a facturii fiscale nr. x-0187/30.11.2012. În această privinţă, s-a reţinut, în primul rând, că această factură fiscală "nu cuprindea toate elementele necesare exercitării dreptului de deducere (nerespectare prevederi art. 155 alin. (5) lit. h) din Codul fiscal:

"h) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate" - sentinţa nr. 207/05.12.2016 a Curţii de Apel Iaşi citată în decizia ICCJ nr. 2700/2019 - fila x verso.

În al doilea rând, referindu-se la îndeplinirea condiţiei de fond pentru deducerea TVA, prin raportare la factura fiscală iniţială corectată, Curtea de Apel Iaşi a reţinut că "deşi, această ultima factură are completată rubrica privind denumirea serviciilor prestate cu mai multe elemente, evidenţiate anterior în anexa la factură, nu este suficient pentru a justifica dreptul la deducerea TVA", precum şi că factura iniţială a fost corectată "într-o manieră insuficientă de a forma convingerea instanţei că serviciile pretinse au fost în realitate prestate în vederea constituirii reclamantei". De asemenea, instanţa de recurs a stabilit că "pentru a beneficia de deductibilitate, serviciile nu trebuie să figureze numai generic înscrise in facturi fiscale, ci sa se dovedească realitatea si efectivitatea prestării lor cu documente valabil încheiate/întocmite, respectiv contracte încheiate cu prestatorii, situaţii de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate, fiind obligatoriu ca respectivele servicii sa servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor." Prin decizia ICCJ s-a subliniat faptul că "nu prezentarea sau rectificarea tardivă a documentelor justificative au condus la soluţia pronunţată, ci faptul că prin documentele înfăţişate nu s-a reuşit dovedirea efectivităţii prestării serviciilor şi efectuarea tuturor cheltuielilor cu aceste servicii pretinse exclusiv în vederea constituirii societăţii."

6.2.1.2. Un prim motiv de recurs invocat de recurenta-reclamantă se referă la greşita reţinere de către prima instanţă a puterii de lucru judecat.

Prima instanţă a reţinut că aceste considerente mai sus citate, atât ale Curţii de Apel Iaşi, cât şi ale ICCJ, au intrat în autoritatea de lucru judecat, în condiţiile art. 430 alin. (2) din C. proc. civ. în ceea ce priveşte chestiunea litigioasă a efectivităţii prestării serviciilor şi efectuării cheltuielilor exclusiv în vederea constituirii societăţii, prin raportare la operaţiunea ce face obiectul facturii nr. x-0187/30.11.2012, corectată prin factura x-0277/12.12.2014; chiar dacă în speţă obiectul litigiului anterior menţionat este diferit (fiind vorba de alte acte şi obligaţii fiscale), această împrejurare nu are relevanţă câtă vreme operaţiunea economică (serviciile şi costurile privind constituirea societăţii), documentele justificative (factura nr. x-0187/30.11.2012, corectată prin factura x-0277/12.12.2014) şi chestiunea litigioasă (efectivitatea prestării serviciilor şi efectuarea cheltuielilor exclusiv în vederea constituirii societăţii) sunt identice cu cele deduse judecăţii în prezenta cauză. A mai reţinut prima instanţă că autoritatea de lucru judecat a celor stabilite prin considerentele celor două hotărâri judecătoreşti, mai sus menţionate, se impune cu atât mai mult cu cât documentele prin care reclamanta a înţeles să justifice efectuarea serviciilor de constituire sunt dintre documentele depuse la instanţă pe care se judecă procesul din dosarul x/2016

Înalta Curte constată că, în ceea ce priveşte această susţinere, prima instanţă a realizat o greşită aplicare a legii, neputându-se reţine existenţa puterii de lucru judecat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Astfel, în cadrul considerentelor deciziei nr. 2700/2019 pronunţată de ICCJ în dosarul nr. x/2016, s-au reţinut următoarele:

"In ceea ce priveşte susţinerile recurentei referitoare la pct. 812 din Normele metodologice de aplicare a art. 159 din Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora "Organele de inspecţie fiscală vor permite deducerea taxei pe valoarea adăugată în cazul în care documentele controlate aferente achiziţiilor nu conţin toate informaţiile prevăzute la art. 155 din Codul fiscal sau/şi acestea sunt incorecte, dacă pe perioada desfăşurării inspecţiei fiscale la beneficiar documentele respective vor fi corectate de furnizor/prestator în conformitate cu art. 159 din Codul fiscal.", pot fi luate în considerare la deductibilitatea TVA, la data efectuării verificării, doar acele documente corectate pe perioada desfăşurării inspecţiei fiscale, iar nu cele corectate ulterior. Or, factura x/30.11.2012 a fost corectată abia în data de 12.12.2014, ulterior finalizării inspecţiei fiscale la 24.11.2014."

Or, în mod evident, corectarea facturii ulterior finalizării inspecţiei fiscale nu putea produce efecte cu privire la legalitatea şi temeinicia actelor administrativ-fiscale emise în baza facturii fiscale necorectate. Ca urmare, nici instanţa de judecată nu putea fi învestită, în cadrul litigiului anterior, cu legalitatea sau temeinicia actelror fiscale raportat la factura fiscală corectată, astfel că acele considerente care fac referire, în ciuda acestui aspect, la factura fiscală corectată nu pot reprezenta considerente care sprijină soluţia principală din dosar. Cu alte, cuvinte, considerentele legate de modalitatea de interpretare a facturii fiscale corectate nu sunt considerente decisive (care fundamentează si explică dispozitivul) şi nici măcar decizorii (care conţin dezlegări ale unor chestiuni invocate de părţi într-o manieră incidentală, ce sunt de natură să influenţeze raporturile juridice).

Instrumentul util în vederea delimitării considerentelor având autoritate de lucru judecat este consacrat de art. 430 alin. (2) din C. proc. civ., care face referire la cele care "sprijină" hotărârea şi din conţinutul căruia rezultă că se vor bucura de autoritate de lucru judecat considerentele decisive şi cele decizorii, dar nu şi cele supraabundente, pe cale de interpretare per a contrario.

În contextul în care considerentele supraabundente (cele care ar putea lipsi, fără a afecta fundamentul hotărârii) nu intră sub incidenţa autorităţii de lucru judecat, rezultă că aspectele consemnate în cuprinsul deciziei definitive anterior menţionate referitoare la factura fiscală corectată, în măsura în care aceasta nu a fost avută în vedere de organul fiscal la emiterea actelor fiscale anterioare şi nu putea fi avută în vedere la acel moment -fiind emisă ulterior finalizării inspecţiei fiscale anterioare-nu pot purta ca şi consecinţă putere de lucru judecat pe aspectele amintite.

Ca urmare, vor fi înlăturate aceste considerente ale primei instanţe referitoare la reţinerea autorităţii de lucru judecat.

6.2.1.3. Un al doilea motiv de recurs se referă la greşita reţinere a nedeductibilităţii cheltuielilor aferente facturii nr. x-0277/12.12.2014 (corectate).

Ab initio, prezentul recurs are în vedere cele conţinute în cuprinsul facturii de corecţie nr. x/12.12.2014. Astfel cum se menţionează expres în actele administrativ-fiscale contestate, reclamanta a prezentat încă de la început organelor de inspecţie facturile de corecţie care au fost întocmite in conformitate cu prevederile art. 159 alin. (1) lit. b) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, recunoscând astfel conformitatea acestora si caracterul de document justificativ.

În primul rând, cu caracter general valabil tuturor categoriilor de cheltuieli ce alcătuiesc cheltuielile de constituire, Înalta Curte constată că, potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) din Legea nr. 571/2003, nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit:

"f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;

(…)

m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte".

Pct. 75 din Ordinul MFP nr. 3055/2009 defineşte cheltuielile de constituire ca fiind cele "ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi", fiind enumerate: taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii).

Înalta Curte este de acord de plano cu afirmaţia primei instanţe în sensul că înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor de constituire nu este suficientă pentru deducerea efectivă a acestor cheltuieli din valoarea profitului impozabil şi nu scuteşte contribuabilul de obligaţia de a dovedi că serviciile au fost prestate efectiv şi că au fost efectuate în vederea constituirii societăţii.

Cu toate acestea, la analiza în concret a îndeplinirii acestor condiţii, nici organul fiscal şi nici instanţa nu trebuie să impună condiţii suplimentare sau deosebit de dificil de demonstrat, neidentificate explicit în lege sau să pornească de la prezumţii implicite de lipsă de bună credinţă; cu alte cuvinte, având în vedere obligaţia organului fiscal de a cerceta situaţiile fiscale cu buna credinţă şi pornind de la un standard mediu de probă, nu trebuie să se ajungă la impunerea pe cale indirectă contribuabilului de dovezi care nu puteau fi prevăzute la data producerii evenimentului fiscal ce a născut obligaţia fiscală.

În al doilea rând, analiza va fi făcută în concret cu privire la fiecare din categoriile de servicii ce fac obiectul facturii corectate.

a)Studiul de fezabilitate

Prima instanţă a reţinut că în mod corect au constatat organele fiscale că suma de 3.095.680 RON, reprezentând valoarea studiului de fezabilitate, nu poate avea caracter deductibil, nefiind îndeplinită condiţia justificării prestării serviciilor de consultanţă şi asistenţă în scopul activităţilor desfăşurate (în scopul înfiinţării societăţii), raportul B. neputând constitui un document care vine să justifice prestarea unor servicii ocazionate de înfiinţarea societăţii.

Aşa cum s-a reţinut de către instanţa de fond, reclamanta a depus un raport realizat de B. S.R.L referitor la activitatea de consultanţă acordată societăţii N. S.A. cu privire la procesul de participare la procedura de atribuire a concesiunii serviciului de termoficare al Municipiului Iaşi, raport reprezentând un studiu de fezabilitate indicat la pct. 8 din factură, costul pe întocmirea acestuia fiind de 3.095.680 RON. Reclamanta a susţinut că acest raport a fost întocmit în baza Contractului de asistenţă comercială şi juridică nr. 103/22.11.2010 şi a Actului adiţional nr. x/01.08.2012 cu anexa nr. 1.8 cu referire la Contractul de termoficare urbană Iaşi, pentru prestarea serviciilor fiind emise patru facturi fiscale (nr. x/30.01.2012, nr. x/06.08.2012, nr. x/25.10.2012 şi nr. x/14.11.2012).

Prima instanţă a reţinut că primele două facturi fiscale emise de S.C. B. S.R.L. (în valoare de 163.790 RON, respectiv 929.520 RON) nu au legătură cu actul adiţional nr. x invocat de reclamanta, nerezultând din menţiunile facturii la ce categorie de servicii de consultanţă se referă, având în vedere obiectul vast al contractului nr. x/22.11.2010. În al doilea rând, raportul depus de reclamantă are rolul de a detalia activităţile de consultanţă asigurate de B. cu privire la procesul de atribuire a concesiunii serviciului de termoficare a Municipiului Iaşi, activităţi ce includ cercetare şi consultanţă realizate la fiecare etapă a procesului de atribuire şi în etapa ulterioară semnării contractului de concesiune. Aceste servicii, care ar fi fost prestate de B., nu au legătură directă cu constituirea societăţii reclamante, ci cu procesul de atribuire a concesiunii serviciului de termoficare a Municipiului Iaşi, scopul declarat al activităţilor de consultanţă comercială şi juridică fiind semnarea contractului şi asigurarea transferului eficient al managementului serviciilor de termoficare în Iaşi către N. şi concesionarea infrastructurii respective pentru o perioadă de 20 de ani. În al treilea rând, nu rezultă că aceste cheltuieli considerabile în valoare de 3.095.680 RON au fost efectuate de către N. S.A., pe de o parte, în folosul exclusiv al societăţii C. S.A. (actuala A. - reclamanta) şi nu al societăţii-mamă, iar pe de altă parte, că acestea reprezentau contravaloarea serviciilor de asistenţă şi consultanţă ocazionate de înfiinţarea/constituirea societăţii C. S.A..

Înalta Curte constată că sunt pertinente susţinerile recurentei-reclamante, în sensul că în cuprinsul celor doua facturi indicate de instanţă, identificate în Anexa 10 a cererii introductive de instanţă, se menţionează fie denumirea contractului in baza căruia au fost prestate serviciile ("Contractul de asistenta juridica si comerciala"), fie numărul acestui contract ("103/22.11.2010"), iar Raportul de activitate intocmit de societatea B. S.R.L. prezintă în mod concludent serviciile care au fost prestate de aceasta societate si care probează implicarea acestei societăţi in procesul de delegare a gestiunii serviciului public de incalzire urbana pentru Municipiul Iaşi, activitate care a fost realizata conform prevederilor contractului nr. x/22.11.2010 si a anexei 1.8, parte integranta din acesta. Aceste servicii au presupus cercetare si consultanta pentru pregătirea documentelor de participare la licitaţie, procesul de negociere a contractului de concesiune, cat si in etapa ulterioara semnării contractului de concesiune. De altfel, iniţierea si derularea unor proceduri de negociere este confirmata chiar prin Actul Constitutiv al reclamantei, depus la dosar, unde, la punctele (G) si (H) din preambul, in cadrul cărora sunt menţionate procedurile de licitaţia s-au derulat in perioada septembrie - decembrie 2011, precum si procedurile de negociere derulate in perioada decembrie 2011 - mai 2012.

În mod evident, atribuirea concesiunii serviciului public de încălzire urbană este in legătura directa cu activitatea reclamantei, care a fost înfiinţată tocmai pentru a presta acest serviciu; respingerea acestui argument de către prima instanţă ignoră faptul că iniţierea prestării activităţii de către reclamanta nu ar fi fost posibilă in cazul in care nu s-ar fi parcurs si aceasta procedura de atribuire a concesiunii, etapa obligatorie, impusa de prevederile legale avute in vedere la constituire reclamantei, indicate la pct. (A) din preambulul Actului Constitutiv.

Ca urmare, Înalta Curte constată că este fondată susţinerea recurentei, în sensul că serviciile prestate de societatea B. S.R.L. au legătura directa cu constituirea societăţii reclamante tocmai prin faptul că au legătură cu procesul de atribuire a concesiunii serviciului de termoficare a Municipiului Iaşi, deoarece reclamanta nu ar fi putut sa iniţieze activitatea si nu ar fi putut sa obtina venituri impozabile in situaţia in care nu ar fi obţinut gestiunea serviciului public de încălzire urbana pentru Municipiul Iasi, din moment ce acest drept putea fi obţinut numai ca urmare a derulării procesului de atribuire a concesiunii. Totodată, faptul ca societatea Veolia Energie lasi S.A. a obţinut concesiunea serviciului de public de încălzire a Municipiului Iasi, inclusiv prin aportul adus de serviciile prestate de B. S.R.L., este dovada evidenta a faptului ca serviciile au fost prestate si au fost necesare, ele fiind cele care au generat veniturile ulterioare ale societăţii ca urmare a derulării activităţii.

Astfel, sub acest aspect se constată o greşită aplicare a legii de către prima instanţă, aceste cheltuieli având un caracter deductibil.

b) Serviciile prestate de cabinetul de avocatură din Franţa în valoare de 1.246.642,50 RON

Prima instanţă a reţinut că nici valoarea cheltuielilor în valoarea de 1.246.642,50 RON presupus efectuate pentru servicii de avocatură din Franţa nu poate fi considerată deductibilă, neputându-se reţine prestarea lor efectivă; acestea au la bază, potrivit susţinerilor reclamantei, trei note de onorariu nr. x din 17.01.2012, nr. 2012/07-353-150 din 11.07.2012 şi nr. 2012/12-360-168 din 13.12.2012, dar şi acelaşi contract nr. x/22.11.2010 şi Actul adiţional nr. x cu anexa nr. 1.8. Contrar celor afirmare de reclamantă, prima instanţă a reţinut că aceste documente şi menţiunile din raportul B. cu privire la societatea de avocaţi D., nu pot constitui documente care să justifice prestarea efectivă a unor servicii în folosul C. (actuala A.), nerezultând nici în ce constau în concret aceste servicii şi nici când au fost prestate.

Înalta Curte constată că şi în această privinţă, motivele de recurs sunt fondate: serviciile au fost prestate in baza unor raporturi contractuale (Contractul nr. x/22.11.2010 si Actul Adiţional nr. 7/01.08.2012), iar facturile/notele de onorariu menţionează la descriere faptul ca acestea au fost emise aferent serviciilor prestate in legătura cu Anexa 1.8 -Proiect de încălzire urbana la Iasi din contract. In ceea ce priveşte serviciile, activităţile ce trebuiau prestate au fost stabilite chiar prin Contractul de asistenta comerciala si juridica, iar prestarea acestora este confirmata atât prin Raportul întocmit de B. S.R.L., in care se face referire la societatea franceza, cat si prin rezultatul obţinut constând in infiintarea reclamantei si prestarea serviciului public de încălzire a Municipiului lasi.

c) Cheltuielile privind serviciile de avocat România în valoare de 426.470,23 RON

Prima instanţă a reţinut cu privire la această sumă că nu poate fi reţinută îndeplinirea cerinţelor legale pentru recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor din valoarea profitului impozabil, conform art. 19 din Legea nr. 571/2003, deoarece contractul de asistenţă juridică nr. x/2004 a fost încheiat pentru servicii de consultanţă juridică (secretariat juridic) pe perioada iunie 2004 - decembrie 2004, precum şi pentru consultanţă şi asistenţă juridică la solicitarea clientului şi nu există dovada că ar fi fost prelungit printr-un act adiţional şi nici nu există vreo clauză în cuprinsul său privind prelungirea tacită, astfel că la sfârşitul anului 2004 se poate prezuma că acesta a încetat.

Pe de altă parte, a mai reţinut prima instanţă că, chiar în condiţiile în care s-ar aprecia că ar fi intervenit o prelungire tacită în baza principiului consensualismului, contractul de asistenţă juridică prezentat de reclamantă indică de o manieră generală obiectul serviciilor ce pot fi prestate (consultanţă şi asistenţă juridică), întrucât nu conţine suficiente elemente prin care să se determine în concret serviciile juridice prestate şi nici o valoare certă a onorariului convenit de părţi. Totodată, în rapoartele anexate la facturi, prestările de servicii sunt definite global, având fie un caracter general ("întâlnire de lucru", "discuţii telefonice", "analiza documente"), fie privesc aspecte total străine de obiectul şi natura serviciilor pretins a fi prestate în folosul C. (dosarul Alba Iulia, dosarul Grozăveşti, dosar CNCD, dosar Griviţa, dosar Tulcea); mai mult, nu au fost prezentate alte documente din care să reiasă clar obiectul şi natura serviciul prestat, dar şi că prestarea a fost una efectivă.

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o greşită aplicare a legii sub acest aspect, respectiv a prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal din perspectiva condiţiei de a face dovada existenţei unui contract încheiat cu prestatorul Cabinet de Avocat E..

Din cercetarea clauzelor Contractului de asistenta juridica nr. x/08.06.2004 operaţiune necesară verificării condiţiei existenţei unui contract, rezultă că acesta a prevăzut doua categorii de servicii distincte in cadrul obiectului contractului, respectiv: prestarea de servicii de consultanta juridica (secretariat juridic); prestarea de servicii de consultanta si asistenta juridica la solicitarea clientului.

Astfel, in timp ce, pentru serviciile secretariat juridic, părţile au agreat sa fie prestate pentru o perioada determinata respectiv " iunie 2004 - decembrie 2004", pentru serviciile de consultanta si asistenta juridica la solicitarea clientului, părţile nu au stabilit o durata limita a contractului, acesta putând sa înceteze in orice moment ca urmare a unei notificări a clientului (art. 5 alte clauze din Contract).

Aferent serviciilor "consultanta juridica (secretariat juridic)", părţile au agreat plata unui onorariu fix platibil lunar, in timp ce pentru serviciile de "consultanta si asistenta juridica la solicitarea clientului", părţile au stabilit ca se va plăti un onorariu orar care urma a fi indicat pe facturi.

Înalta Curte constată că este pertinentă susţinerea recurentei, în sensul că serviciile prestate sunt indicate detaliat in rapoartele de activitate ataşate fiecărei facturi si parte integranta din acestea; prin contract părţile au agreat ca valoarea onorariului convenit de parti sa fie indicat pe facturi, clauza care a fost respectata, in fiecare Raport de activitate anexa la facturi fiind indicate, pe langa valoarea totala a onorariului, numărul de ore alocat prestării serviciilor si onorariul orar agreat in funcţie de persoanele din cadrul furnizorului care au prestat serviciile, modificările de onorariu agreate de parti fiind indicate expres.

În fine, în ceea ce priveşte aprecierea instanţei de fond, în sensul că în rapoartele anexate facturilor, serviciile ar fi definite global, având fie un caracter general, fie privind aspecte total străine de obiectul si natura serviciilor pretins a fi prestate in folosul C., Înalta Curte constată justeţea susţinerilor recurentei, în sensul că nu era necesară prezentarea unor documente suplimentare, fiind de notorietate perceperea de taxe de către Registrul Comerţului aferent operaţiunilor de înmatriculare sau de către organele fiscale si autorităţile locale pentru emiterea unor avize necesare înmatriculării unei societăţi.

d) Cheltuielile de asistenţă juridică înmatriculare în valoare de 15.340,36 RON

Aceste cheltuieli menţionate în cuprinsul facturii fiscale nr. x-0277 din 12.12.2014, reprezintă costul serviciilor ce ar fi fost prestate de F., reclamanta prezentând un număr de 7 facturi fiscale emise în perioada 27.08.2012 - 05.12.2012 de prestator către N. S.A. .

Prima instanţă a reţinut că atât în faţa organului fiscal, cât şi în faţa instanţei au fost depuse doar facturile fiscale emise de societatea de avocatură, facturi în cuprinsul cărora nu este menţionat vreun contract, neregulă suficientă pentru a atrage pierderea dreptului de deducere cu privire la aceste cheltuieli. De asemenea, nu au fost ataşate acele documente justificative din care să rezulte tipul de activitate efectiv prestat şi pentru care s-a achitat onorariul şi nici înscrisurile prin care se face dovada achitării costurilor cu diversele taxe, deşi se menţionează în mod expres existenţa unor anexe în acest sens.

Înalta Curte constată că, potrivit pct. 48 din H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 - Partea I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Nu intră sub incidenţa condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate şi de persoane juridice, cum sunt: cele de întreţinere şi reparare a activelor, serviciile poştale, serviciile de comunicaţii şi de multiplicare, parcare, transport şi altele asemenea."

Înalta Curte constată că prestarea serviciilor de înmatriculare în Registrul Comerţului se încadrează în ipoteza de excepţie de la alin. (2) al pct. 48 mai sus citat; astfel, fiind un serviciu ocazional, nu se impunea existenşa ca atare a unui contract formal încheiat.

Din perspectiva condiţiei ca serviciul să fie efectiv prestat, este evident că aceste servicii erau necesare si aveau o legătura directa cu înfiinţarea recurentei, înmatricularea recurentei probând pe deplin prestarea serviciilor. Derularea de activităţi cu scop lucrativ presupune constituirea unor societăţi cu personalitate juridica (Legea nr. 31/1990), personalitate juridica care se dobândeşte prin si de la data înmatriculării in Registrul Comerţului (art. 1889 C. civ.). Prin urmare, anterior derulării activităţii economice, era necesar ca recurenta sa îndeplinească formalităţile prevăzute de Legea nr. 31/1990 în vederea înmatriculării. Astfel, aceste formalităţi au fost duse la îndeplinire prin intermediul serviciilor prestate de către SCA F..

Prin urmare, şi sub acest aspect, prima instanţă a realizat o greşită aplicare a legii.

e) Cheltuielile privind emiterea scrisorii de garanţie bancară RBS în valoare de 5.998,35 RON

Aceste cheltuieli reies din extrasul de cont pentru data de 05.10.2012, în care este menţionată o tranzacţie reprezentând comision unic de gestiune aferent scrisorii de garanţie bancară 1 milion Euro - C. şi alte cheltuieli bancare aferente.

Prima instanţă a respins deductibilitatea acestei cheltuieli, cu motivaţia că nu rezultă din acest extras de cont care este scopul emiterii scrisorii de garanţie bancară, astfel încât nu se poate reţine în ce măsura are legătură cu activitatea desfăşurată de C. şi, mai ales, cu procedura de înfiinţare a acestei societăţi.

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o greşită aplicare a legii, respectiv a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003. Aceste dispoziţii care nu recunosc deductibilitatea cheltuielilor pentru care nu există documente justificative, care să facă dovada inclusiv a faptului că acestea au fost efectuate în scopul realizării de venituri, însă, dispoziţiile legale in vigoare la momentul înfiinţării reclamantei (enumerate la pct. (A) din preambulul Actului Constitutiv) prevedeau constituirea de garanţii in cazul delegării gestiunii serviciilor comunitare de utilităţi publice.

Or, astfel cum subliniază în mod corect recurenta, pentru a se recunoaşte deductibilitatea acestor cheltuieli era suficienta prezentarea extrasului emis de banca prin care se atesta faptul ca suma intrata in componenta cheltuielilor de constituire reprezintă comision de gestiune aferent Scrisorii de garanţie Bancara de 1 Milion Euro emisa de G. (România) S.A. in favoarea H. S.A. (fosta C.).

f) Taxa de emitere a autorizaţiei de mediu în cuantum de 1.600 RON

Prima instanţă a reţinut că, deşi se face dovada achitării acestor taxe de autorizare, reclamanta nu a justificat de ce aceste cheltuieli au fost suportate de către societatea-mamă, în condiţiile în care C. era deja înfiinţată din august 2012. De asemenea, deşi se susţine că aceste sume au fost achitate cu titlu de cheltuieli de constituire, nu rezultă, şi reclamanta nu explică, necesitatea efectuării acestora în procedura de înfiinţare a societăţii.

Înalta Curte constată că şi în această privinţă au fost încălcate prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, deoarece reclamanta avea obligaţia de a deţine o autorizaţie de mediu a cărei procedura de obţinere a fost reglementata prin OMMP nr. 3420/2012, fiind stabilit inclusiv cuantumul taxei pentru emiterea acestei autorizaţii.

Cât priveşte necesitatea efectuării acestor cheltuieli in procedura de infiintare a societăţii, Înalta Curte constată că este pertinent argumentul în sensul că, in lipsa autorizaţiei de mediu, reclamanta nu avea cum sa iniţieze activitatea de furnizare a serviciului public de încălzire urbana pentru Municipiul Iaşi, astfel încât o astfel de cheltuiala este in legătura cu înfiinţarea. In ceea ce priveşte faptul ca plata a fost efectuata de societatea mama si apoi refacturata reclamantei, acest aspect nu are relevanta din punct de vedere fiscal si nu poate afecta deductibilitatea acestei cheltuieli cu atât mai mult cu cat refacturarea cheltuielilor a avut loc la cost, fara alte adaosuri sau comisioane.

g) Cheltuielile referitoare la traduceri de documente şi costuri notariale în valoare de 234 RON, respectiv 380 RON

Reclamanta a arătat că acestea au fost efectuate şi au fost necesare pentru constituirea societăţii, depunând în copie factura nr. x/09.05.2012 pentru traduceri, precum şi facturile nr. x/11.07.2012 şi y/10.10.2012.

Prima instanţă a reţinut că, din cuprinsul facturilor menţionate nu rezultă decât că au fost traduse din română în franceză documente ANRE şi un proces-verbal, precum şi că au fost redactate şi autentificate unele declaraţii şi procuri. Niciunul din elementele descrise în cuprinsul facturilor prezentate de reclamantă nu este de natură a convinge asupra legăturii acestor cheltuieli cu procedura de constituire a societăţii.

Înalta Curte constată că formalităţile prevăzute de Legea nr. 31/1990 impun ca cererea de înmatriculare a unei societăţi sa fie însoţită si de declaraţiile date de primii membri ai directoratului si ai consiliului de supraveghere, faptul ca, dat fiind forma de organizare a societăţii pentru funcţionarea acesteia se impunea emiterea unor procuri pentru persoanele care urmau sa încheie acte juridice in numele societăţii, iar traducerile priveau tocmai aceste documente. Ca urmare, era îndeplinită condiţia prevăzută de art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, de a exista documente justificative cu privire la efectuarea operaţiunii.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte reţine nelegalitatea sentinţei sub aspectul constatării legalităţii actelor fiscale contestate atât în privinţa diminuării pierderii fiscale cu suma de 4.658.253 RON reprezentând cheltuieli de constituire amortizate în perioada ianuarie 2013 - noiembrie 2015, cât şi cu privire la stabilirea pentru anul 2012 a unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 21.295 RON, aferent cheltuielilor de constituire amortizate în anul 2012 în valoare de 133.093 RON, întrucât corect au fost considerate ca nedeductibile la calculul impozitului pe profit, ca urmare a neîndeplinirii condiţiilor legale.

6.2.2. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii cu privire la nedeductibilitatea costului serviciilor prestate de L. S.A. din Franţa (cheltuielile de management fees în valoare de 3.855.200,49 RON şi TVA de 800.502 RON)

Aceste sume sunt aferente facturilor fiscale nr. x-048/06.03.2017 şi nr. 2017-0110/19.05.2017 emise de H. S.A., depuse de către reclamantă, la solicitarea instanţei, în faza judiciară a procedurii de contestare fiscală.

Potrivit menţiunilor existente, factura nr. x-048/06.03.2017 a fost emisă în baza contractului nr. VER 62/22.12.2015 (contractul VEI nr. x/24.12.2015), iar valoarea de 2.189.077 RON, cu TVA de 437.815,40 RON, reprezintă contravaloare prestări servicii anul 2016. Factura nr. x din 18.04.2016 emisă de L., care ar fi stat la baza facturii fiscale x-048/06.03.2017 emise de către H., are o valoare totală de 6.324.000 RON, din care: 4.485.000 RON reprezintă valoare MF 2016 (servicii de management fees) alocate; 616.000 RON reprezintă valoare MF 2016 (servicii de management fess) alocări specifice; 1.223.000 RON reprezintă valoare marcă înregistrată 2016.

În acelaşi timp, factura nr. x-0110/19.05.2017 a fost emisă în baza aceluiaşi contract nr. x/22.12.2015, iar valoarea de 1.908.877 RON, cu TVA de 362.686,63 RON, reprezintă contravaloare prestări servicii 2017, făcându-se referire şi la faptul că este parte din factura nr. x/21.04.2017. Factura nr. x din 21.04.2017 emisă de L. are o valoare totală de 5.639.240 RON, din care: 3.915.209 RON reprezintă valoare MF 2017 (servicii de management fees) alocate; 605.400 RON reprezintă valoare MF 2017 (servicii de management fess) alocări specifice; 1.118.631 RON reprezintă valoare marcă înregistrată 2017.

Prin contestaţia administrativă formulată, reclamanta a contestat măsura organelor de inspecţie de a considera nedeductibilă la calculul impozitului pe profit suma de 3.855.200,49 RON reprezentând servicii de management fees prestate în perioada 2016 - 2017, recunoscând faptul că, în urma unei erori de calcul, s-a facturat un cost al mărcii mai mare cu 242.753,51 RON, sumă care, în mod explicit, a fost recunoscută ca fiind nedeductibilă.

6.2.2.1. Chestiuni generale

În ce priveşte regimul legal aplicabil acestor cheltuieli de management, Curtea arată că, potrivit prevederilor art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 "pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice...]", iar conform art. 11 alin. (4) prima teză din acelaşi act normativ "tranzacţiile intre persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piaţă."

Prin Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, cu privire la aplicarea art. 11 alin. (4), la pct. 5 alin. (13) s-a stabilit că "în cazul serviciilor de administrare şi conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele:

a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanţă sau funcţii similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remuneraţie pentru aceste activităţi, în măsura în care baza lor legală este relaţia juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entităţi. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entităţi furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în preţul bunurilor şi în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare şi serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care foloseşte aceste servicii luând în considerare relaţia juridică dintre ele, numai pentru propriile condiţii, ţinând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;

b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existentă a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt."

Pe de altă parte, în cazul taxei pe valoare adăugată, art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 prevede că "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile", iar pentru exercitarea dreptului de deducere al taxei, potrivit art. 299 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 227/2015 şi principiilor aplicabile în materie fiscală, este necesar, pe lângă deţinerea unei facturi emisă în conformitate cu prevederile art. 319 Codul fiscal, ca operaţiunea care face obiectul taxării să fie efectuată în mod real.

6.2.2.2. Motivele de recurs referitoare la impozitul pe profit aferent serviciilor de management

Prin raportare la dispoziţiile art. 11 alin. (1) si 4 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal si a prevederilor pct. 5 alin. (13) din Normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 1/2016, instanţa de fond a constatat ca organele fiscale ar fi procedat in mod corect nerecunoscând reclamantei dreptul de deducere, cată vreme reclamanta nu a făcut dovada ca aceste servicii au fost prestate in plus, faţă de operaţiunile de administrare, management, conducere si consultanta obişnuite in interiorul grupului ori ca valoarea acestor servicii ar fi fost inclusă in tariful serviciului furnizat cu titlu de costuri administrative. Pentru a se pronunţa astfel, instanţa de fond a constatat faptul ca nu poate fi verificat in ce măsura serviciile prestate de L. îndeplinesc cerinţa legala ca aceste servicii sa nu fie determinate de relaţia juridică de afiliere in cadrul aceluiaşi grup.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei, referitoare la faptul că prima instanţă ar fi indicat un alt text de lege decât cel incident din punct de vedere al aplicării în timp, se constată că nu există o diferenţă de esenţă între condiţia ca cheltuielile să fie efectuate în scopul desfăşurării activităţii economice şi condiţia ca cheltuielile să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, ambele conducând în fapt la verificări cu acelaşi scop, respectiv dacă cheltuielile au fost efectuate în scopul necesităţilor afacerii, scop ce are legătură cu obţinerea de venituri. Astfel, indicarea eronată a unui alt text de lege nu poate conduce la consecinţele nulităţii sentinţei pe acest aspect.

În ceea ce priveşte reţinerea instanţei de fond, în sensul că reclamanta nu a făcut dovada că aceste servicii au fost prestate în plus, faţă de operaţiunile de administrare, management, conducere şi consultanţă obişnuite în interiorul grupului ori că valoarea acestor servicii ar fi fost inclusă în tariful serviciului furnizat cu titlu de costuri administrative, Înalta Curte constată că prima instanţă a avut în vedere un dubiu ("nu poate fi verificat"), fără a decela motivele concrete care să sprijine concluzia la care a ajuns. Or, pentru a se imputa contribuabilului consecinţe fiscale, este necesară dovedirea dincolo de orice dubiu a modalităţii nelegale de comportament a acestuia.

În cauză, nu se poate reţine concluzia primei instanţe în sensul că serviciile în discuţie în prezenta cauză, referitoare la administrarea, conducerea, managementul şi consultanţa societăţii reclamante, servicii ale căror costuri au fost facturate de L., au fost realizate în baza relaţiei juridice ce guvernează forma de organizare a afacerii şi potrivit regulilor convenite între membrii afiliaţi grupului H. prin contractul nr. VEI 1501/24.12.2015.

Faptul că scopul declarat al contractului nr. VEI 1501/24.12.2015, enunţat în partea introductivă, este acela ca părţile din cadrul grupului să beneficieze de experienţa unor societăţi din Grup într-un anumit domeniu, în scopul desfăşurării propriilor activităţi nu conduce la concluzia că aceste servicii se încadrează strict în categoria operaţiunilor de administrare, management, conducere şi consultanţă obişnuite în interiorul grupului sau că valoarea acestor servicii ar fi fost inclusă în tariful serviciului furnizat cu titlu de costuri administrative, o astfel de concluzie automată funcţionând similar unei prezumţii de comportament ilicit.

În ceea ce priveşte suprapunerea intre costurile cu serviciile prestate de L. S.A. din Franţa cu alte costuri recunoscute de organele fiscale ca fiind deductibile, se constată că, in baza contractului sus menţionat au fost prestate mai multe categorii de servicii, respectiv: servicii prestate de salariatii proprii ai H. S.A. pentru A.; refacturare servicii prestate de personal străin (ex-pati) puşi la dispoziţia A.; refacturare servicii prestate de L. S.A. din Franţa inclusiv costul mărcii "Veolia".

Intre aceste categorii de servicii nu exista suprapunere fiind prestate si facturate in mod distinct. Concret, pentru anul 2016 au fost emise Factura nr. x-0052/07.03.2017 aferenta serviciilor de management prestate de salariaţii proprii ai H. S.A. pentru A. (prima categorie de servicii din cele enunţate mai sus); Factura nr. x-0050/06.03.2017 aferenta serviciilor de management constând in punere la dispoziţia A. de personal străin (ex-paţi) (a doua categorie de servicii din cele enunţate mai sus); si Factura nr. x-048/06.03.2017 aferenta serviciilor de management prestate de L. S.A. din Franţa inclusiv costul mărcii "Veolia" (a treia categorie de servicii din cele enunţate mai sus).

Pentru anul 2017 au fost emise Factura nr. x-0076/28.02.2018 aferenta serviciilor de management prestate de salariaţii proprii ai H. S.A. pentru A. şi a serviciilor de management constând in punere la dispoziţia A. de personal străin (ex-paţi) (prima si a doua categorie de servicii din cele enunţate mai sus); si Factura nr. x-0110/19.05.2017 aferenta serviciilor de management prestate de L. S.A. din Franţa inclusiv costul mărcii "Veolia" (a treia categorie de servicii din cele enunţate mai sus).

Astfel, servicile prestate de L. S.A. din Franţa sunt servicii care nu se suprapun cu cele prestate de salariaţii H. S.A. si nici cu serviciile de punere la dispoziţie de personal străin (ex-paţi).

De altfel, prin Raportul de expertiza ca urmare a analizei efectuate unde se concluzionează ca documentele justificative prezentate de către reclamantă pentru serviciile de management pentru anii 2016 şi 2017, astfel cum au fost individualizate la primul obiectiv, ce fac obiectul facturilor fiscale nr. x-0048/06.03.2017 si nr. 2017-0110/19.05.2017, nu sunt identice cu documentele justificative luate în considerare de către organele fiscale pentru recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor şi TVA aferent serviciilor de management facturate prin facturile nr. x-0052/07.03.2017, nr. 2017-050/06.03.2017 şi nr. 2018-0076/28.02.2018.

Astfel, din perspectiva aplicării legii referitoare la impozitul pe profit exclusiv din perspectiva serviciilor de management, se constată caracterul fondat al recursului.

6.2.2.3. Motivele de recurs referitoare la TVA aferent serviciilor de management

În privinţa dreptului de deducere a TVA aferent acestor servicii de management, prima instanţă a reţinut că s-a dedus TVA aferent unor servicii de management neindividualizate şi pentru care nu s-au prezentat documentele justificative din care să rezulte în mod real prestarea acestora în beneficiul societăţii reclamante, întocmite pe numele şi în beneficiul direct al acesteia, în folosul operaţiunilor sale taxabile. În condiţiile în care reclamanta, prin documentele proprii fiscale şi contabile, nu a reuşit să demonstreze conţinutul obiectiv al operaţiunilor privind serviciile de management pretins prestate de L. în favoarea sa, nerecunoaşterea de către organele fiscale a dreptului de deducere al TVA aferent acestor operaţiuni, în valoare 800.502 RON, este în concordanţă cu normele interne şi principiile sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată.

Înalta Curte constată că, în ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA aferenta acestor servicii de management, instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a prevederilor legale în materie fiscală care stabilesc criteriile pentru recunoaşterea deductibilităţii TVA.

La verificarea îndeplinirii condiţiilor de deductibilitate a TVA trebuie avute in vedere dispoziţiile specifice in materie, respectiv art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal si art. 299 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Or, potrivit legislaţiei in materie de TVA, pentru a beneficia de deductibilitatea TVA este suficienta deţinerea si prezentarea facturii, prezentarea unor documente suplimentare nefiind impusa de prevederile legale; CJUE confirma faptul ca dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat daca beneficiarul achiziţiei nu deţine alte documente suplimentare in afara de factura, doar in baza unor simple bănuieli de frauda din partea administraţiei fiscale, nesustinute de dovezi care sa ateste ca tranzacţia în cauza nu s-a realizat efectiv.

Din punct de vedere formal, pentru a deduce TVA, existenţa unor facturi fiscale este suficientă, iar din punct de vedere al condiţiilor de fond, întregul TVA din cauză poate fi integrat în categoria cheltuielilor generale ale reclamantului, având o legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice şi reprezentând elemente constitutive ale preţului bunurilor pe care acesta le furnizează.

Refuzul acordării dreptului de deducere societăţii ar reprezenta o încălcare a principiului neutralităţii TVA, cât timp dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat; acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul amintit să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile proprii şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

Având în vedere cele reţinute anterior în privinţa impozitului pe profit, operaţiunile derulate sunt operaţiuni în mod obiectiv legate de activitatea reclamantei, iar legislaţia în materie de TVA nu impune condiţia prezentării prealabile a altor documente justificative, singura condiţie formală impusă de Legea nr. 571/2003 fiind deţinerea unei facturi. Or, societatea reclamantă deţine facturi care cuprind toate informaţiile prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003.

Potrivit unei jurisprudenţe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA pe care o datorează, TVA dato­rată sau achitată pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit prin legislaţia Uni­unii Europene.

În acest sens, CJUE a statuat în mod repetat că dreptul de deducere a TVA prevăzut de Directiva TVA şi transpus în mod obligatoriu în legislaţia naţională a Statelor Membre face parte integrantă din meca­nismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru tota­litatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

Sistemul deducerilor este menit să asigure neutralitatea TVA, cu alte cuvinte, să degreveze în întregime societăţile de sarcina TVA datorată sau achitată pentru activităţile din amonte, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca operaţiunile desfăşurate în aval să fie, în principiu, supuse TVA. Astfel, recursul reclamantei este fondat şi din această perspectivă.

6.2.2.4. Motivele de recurs referitoare la costul mărcii Veolia

Referitor la cheltuielile pentru utilizarea mărcii "Veolia", instanţa de fond a constatat ca acestea sunt nedeductibile ca urmare a însuşirii concluziei expertului judiciar, arătând faptul ca dreptul de deducere (al cheltuielilor si al TVA) nu poate fi recunoscut in lipsa unor documente justificative, in speţa, in lipsa unor convenţii/clauze prin care reclamanta sa-si fi asumat explicit obligaţia si condiţiile de suportare a acestui cost.

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii, din această perspectivă, însuşindu-şi concluzia expertului judiciar. Astfel, taxa pentru licenţa de marcă nu reprezintă un serviciu de natura celor menţionate la art. 2.1 din contractul de servicii încheiat între companiile afiliate grupului H. nr. VEI 1501/24.12.2012, în cuprinsul căruia nu este inserată nicio clauză cu privire la suportarea acestui cost de către membrii afiliaţi ai grupului.

Prevederile contractului de nouă licenţă pentru mărci comerciale, menţionate mai sus, stabilesc exclusiv în sarcina licenţiatului, respectiv a H. (fosta N.), obligaţia de a plăti taxa anuală de 0,3% din venituri.

De asemenea, având în vedere regimul juridic specific al mărcii, care reprezintă un drept de proprietate industrială, nu pot fi reţinute susţinerile reclamantei şi ale expertului consultant potrivit cărora contractul de prestării servicii încheiat între societăţile afiliate grupului şi H. s-ar aplica şi în privinţa acestui cost, întrucât nu poate fi asimilat serviciilor de management.

Astfel, modalitatea prin care A. ar fi putut justifica suportarea cheltuielilor reprezentând taxă de utilizare a mărcii este aceea a prezentării unui contract de sub-licenţă încheiat cu licenţiatul sau a unei clauze exprese privind sub-licenţierea. Or, reclamanta nu a susţinut şi nici nu a făcut dovada existenţei unui asemenea contract, cu valabilitate în perioada 2016 - 2017.

În aceste condiţii, devin irelevante din perspectiva deductibilităţii fiscale afirmaţiile reclamantei referitoare la beneficiile economice realizate ca urmare a utilizării mărcii şi necesitatea determinării costului mărcii, câtă vreme dreptul de deducere (al cheltuielilor şi a TVA) nu poate fi recunoscut în lipsa unor documente justificative, în speţă, în lipsa unei convenţii/clauze prin care reclamanta să-şi fi asumat explicit obligaţia şi condiţiile de suportare a acestui cost.

Susţinerea recurentei, în sensul că enumerarea serviciilor de la art. 2.1. din Contractul de management nr. x/24.12.2015 nu este exhaustivă, astfel încât prestaţiile ce pot face obiectul acestui contract nu sunt limitate la cele ce fac obiectul enumerării, poate fi valabilă în raporturile dintre părţile contractuale, însă, din perspectiva opozabilităţii faţă de terţi şi faţă de autorităţile fiscale, nu poate acoperi lipsa menţiunii explicite şi nu poate atrage efectele dorite de recurentă.

Nici prevederile art. 11 din Codul fiscal aplicabil in perioada 2016-2017, din care rezulta ca substanţa economică a unei tranzacţii prevalează formei contractuala a acesteia nu pot conduce la anularea actelor administrativ fiscale din prezenta cauză.

Recurenta nu a demonstrat faptul că folosirea într-o anumită manieră a mărcii a generat beneficii pentru deţinătorul acesteia, beneficii cuantificabile din punct de vedere economic şi fiscal; în concluzie, serviciile nu au fost justificate ca fiind prestate în fapt. Ca urmare, în mod corect şi cu o bună aplicare a legii, prima instanţă a constatat neîndeplinirea condiţiilor pentru deductibilitatea cheltuielilor privind utilizarea mărcii Veolia şi a TVA-lui aferent, recursul fiind nefondat din această perspectivă.

6.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A.; va casa sentinţa recurată şi, rejudecând: va admite în parte acţiunea formulată de reclamanta A.; va anula în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 59/25.09.2019, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/27.12.2018, Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/27.12.2018 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/27.12.2018, conform petitului acţiunii, cu excepţia cheltuielilor privind utilizarea mărcii Veolia; va respinge acţiunea în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor privind utilizarea mărcii Veolia şi a TVA-lui aferent, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. împotriva sentinţei nr. 107 din 23 iunie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta A..

Anulează în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 59/25.09.2019, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/27.12.2018, Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. x/27.12.2018 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/27.12.2018, conform petitului acţiunii, cu excepţia cheltuielilor privind utilizarea mărcii Veolia.

Respinge acţiunea în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor privind utilizarea mărcii Veolia şi a TVA-lui aferent, ca nefondată.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 13 martie 2023.