Transfer pricing audit defeats taxpayers and tax authority appeals; partial annulment upheld with RON 22.8 million refund ordered.

Şedinţa publică din data de 13 martie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal la data de 16.04.2018 sub nr. x/2018, reclamanta A. a solicitat în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 406/02.11.2017 emise de ANAF-DGSC, în ce priveşte pct. 3 - soluţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 emisă de DGAMC, pentru suma de 22.782.548 RON, reprezentând 7.745.390 RON impozit pe profit, 11.905.990 RON dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.274.268 RON TVA, 1.744.455 RON dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA, 62.898 RON impozit pe veniturile realizate de persoanele nerezidente, 49.547 RON dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe veniturile realizate de persoanele nerezidente; anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/31.03.2017 emise de DGAMC, în ce priveşte suma de 22.782.548 RON mai sus-menţionată; exonerarea societăţii reclamante de la plata sumelor stabilite suplimentar de plată prin actele administrativ-fiscale atacate, mai sus-menţionate şi obligarea pârâtelor la restituirea acestor sume achitate de reclamantă; obligarea pârâtelor la plata dobânzilor aferente sumelor stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data achitării acestor sume de către reclamantă şi până la data restituirii/compensării lor de către pârâte; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului dosar.

I.2. Soluţia instanţei de fond

Prin încheierea de şedinţă din data de 27 noiembrie 2018, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins excepţia inadmisibilităţii capetelor 3 şi 4 din cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Prin sentinţa civilă nr. 301 din 11 august 2020, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea; a anulat parţial decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 406/02.11.2017 emise de ANAF- Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în ceea ce priveşte punctul 3 - soluţia de respingere, ca neîntemeiată, a contestaţiei pentru suma de 22.782.548 RON; a anulat parţial decizia de impunere nr. x/31.03.2017 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2017 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ce priveşte suma de 22.782.548 RON, cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata sumelor stabilite suplimentar la plată; a obligat pârâtele la plata dobânzilor aferente sumelor stabilite cu titlu suplimentar, dobânzi calculate de la data achitării de către reclamantă, până la data restituirii/compensării de către pârâte; a majorat onorariul provizoriu al expertului cu 6655 RON, stabilind un onorariu definitiv în cuantum de 13655 RON, în sarcina reclamantei; a obligat pârâtele la plata sumei de 29.105 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând 450 RON taxa de timbru, 13655 RON onorariu expert, şi 15.000 RON onorariu avocaţial redus.

II. Cererile de recurs

Împotriva încheierii din 27 noiembrie 2018 şi a sentinţei civile nr. 301 din 11 august 2020 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal au exercitat calea de atac a recursului pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, iar împotriva sentinţei menţionate, şi reclamanta A. S.R.L..

II.1. Cererea de recurs formulată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat cerere de recurs împotriva încheierii de şedinţă din data de 27.11.2018 si împotriva sentinţei mai sus menţionate, prin care a solicitat admiterea recursului si casarea sentinţei civile recurate, in sensul respingerii acţiunii in totalitate ca neîntemeiata.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

II.1.1. In primul rând, recurenta a criticat hotărârea instanţei de fond cu privire la respingerea excepţiei inadmisibilităţii capetelor de cerere având ca obiect restituirea sumelor si plata dobânzilor aferente, calculate de la data achitării si pana la data restituirii/compensării de către parate.

Astfel, prin respingerea acestei excepţii, instanţa a încălcat dispoziţiile imperative ale art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale O.M.F.P. nr. 1899/2004. Asa cum a arătat instanţei de fond, pentru restituirea acestor sume si acordarea de dobânzi exista o procedura speciala, astfel cum este prevăzuta in OMF nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, precum si de art. 168 din Legea nr. 207/2015 - noul Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, in condiţiile in care actele administrative sunt anulate de către instanţa competenta, restituirea sumelor si acordarea eventualelor dobânzi se poate face doar in conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si ale OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget. Textul de lege menţionat reglementează o procedura administrativa speciala, restituirea putând fi dispusa ca urmare a cererii formulata de către reclamanta la organul fiscal in raza căreia isi are sediul, in condiţiile in care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul ca sumele stabilite in sarcina societăţii nu sunt datorate. De asemenea, trebuie avute in vedere si prevederile pct. 5 din OMFP nr 1899/2004, în sensul că sumele solicitate se vor restitui numai după efectuarea compensării acestor obligaţii cu obligaţiile bugetare restante. In aceste condiţii, formularea unei cereri de restituire direct la instanţa de judecata esl înadmisîbila intrucat legea speciala stabileşte o procedura derogatorie la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat si acordarea de dobânzi.

II.1.2. Recurenta a criticat hotărârea instanţei de fond si cu privire la fondul raportului juridic dedus judecaţii.

Instanţa nu a dezvoltat un raţionament propriu bazat pe prevederile legale aplicabile si probele administrate, si-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea in întregime a susţinerilor reclamantei şi a concluziilor raportului de expertiza, administrat in cauza, fara a tine cont de apărările si obiectiunile formulate in acest sens si fara a arata motivele pentru care acestea au fost înlăturate. Expertiza este un mijloc de dovada la care instanţa recurge in cazul in care, pentru stabilirea adevărului, este nevoie de lămurirea unor împrejurări de fapt pentru rezolvarea cărora se cer anumite cunoştinţe de specialitate. Aceasta nu inseamna ca expertul se substituie judecătorului, concluziile sale nefiind de natura a-1 obliga pe judecător la pronunţarea unei anumite soluţii. In aceste condiţii, în mod greşit instanţa de fond a pronunţat soluţia de admitere a acţiunii bazata exclusiv pe concluziile prezentate in raportul de expertiza întocmit în cauza, fara sa aibă in vedere si celelalte înscrisuri depuse la dosarul cauzei de către instituţia recurentă si nici obiectiunile formulate la raportul de expertiza.

II.1.2.2. Referitor la suma de 6.598.435 RON, reprezentând 3.394.823 RON impozit pe profit, 2.694.388 RON dobânzi aferente impozitului pe profit, 509.224 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit decurgând din preţurile de transfer

In urma analizării dosarului preţului de transfer organele de inspecţie fiscală au identificat o serie de deficienţe. Astfel, conform analizei economice prezentate la punctul 7.1 "Fabricarea si distribuţia de zahăr si produse zaharoase" din dosarul preturilor de transfer, societatea analizează întreaga activitate de fabricare si distribuţie de zahăr si produse zaharoase, in timp ce achiziţia de materii prime este tratata ca o activitate conexa activităţii principale, fiind analizata separat la punctul 7.2 .Achiziţii de materii prime" din dosar, in condiţiile in care aceasta este parte integranta a activităţii de producţie.

Referitor la analiza economica a activităţii de fabricare si distribuţie de zahăr si produse zaharoase prezentata in dosarul preturilor de transfer, au fost identificate deficiente cu privire la: alegerea metodei preturilor de transfer; aplicarea criteriilor de selecţie; criteriile financiare; criteriul de independenta; compararea indicatorilor; calculul indicatorului financiar al societăţii.

Potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, orice ajustare de preturi de transfer trebuie determinata pentru fiecare an fiscal, prin compararea indicatorului societăţii calculat pentru acel an cu indicatorii societăţilor comparabile independente determinaţi pe baza datelor din anul fiscal respectiv.

Totodată, produsele fabricate de societate, conform celor prezentate la punctul 5.2 din Dosarul preturilor de transfer, nu reprezintă produse cu ciclu lung de fabricaţie.

De asemenea, echipa de inspecţie fiscala a considerat ca analiza prezentata la punctul 7.2 din Dosarul preturilor de transfer nu justifică preţurile de transfer aferente achiziţiilor de materii prime de la societăţile afiliate din perioada 2006 - 2011.

Referitor la respectarea principiul valorii de piaţa in anii 2006, 2010 si 2011, societatea a menţionat ca, in urma comparării indicatorului de marja neta obţinut de aceasta, in fiecare an, cu intervalul de piaţa determinat pentru fiecare an, echipa de inspecţie fiscala a concluzionat ca acesta este mai mic decât cuartila inferioara a intervalului in anii 2006 si 2010, fără a preciza faptul ca in anul 2011, indicatorul de marja neta este mai mare decât decât cuartila superioara a intervalului de piaţa, fiind necesara efectuarea unei ajustări a acestuia pana la valoarea medianei si in acest an, ceea ce ar presupune diminuarea valorii cheltuielilor cu materiile prime si mărfuri înregistrate de docietate in relaţia cu persoane juridice afiliate cu 36.988.011 Iei in anul 2011. Societatea solicita realizarea unei ajustări de preturi de transfer si pentru anul 2011.

Referitor la ajustarea de preturi de transfer si pentru anul 2011, se arată că o ajustare favorabila pentru anul 2011 invocata de societate ar conduce la o situaţie de dubla neimpozitare care nu intra sub incidenţa Convenţiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România.

Potrivit par. 4.32 din Liniile directoare privind preturile de transfer OCDE, pentru eliminarea dublei impozitări, administraţiile fiscale pot considera cereri pentru efectuarea unor ajustări corespondente ajustărilor primare, dar aceste ajustări corespondente nu au scopul de a aduce un beneficiu grupului MNE mai mare decât ar fi existat, in cazul in care tranzacţiile controlate ar fi fost efectuate in condiţiile lungimii de braţ in prima etapa. In concluzie, in urma analizării argumentelor prezentate de societate, organul de soluţionare a respins argumentul privind o eventuala ajustare pentru anul 2011 si a menţinut constatările prezentate la Cap. IV pct. III.3 din raportul de inspecţie fiscala potrivit cărora tranzacţiile reprezentând achiziţii de materii prime si mărfuri efectuate de societate in anii 2006 si 2010 cu persoanele juridice afiliate nu s-au efectuat Ia preţ de piaţa.

Referitor la utilizarea valorii mediane de către echipa de inspecţie fiscala ca baza pentru calculul ajustărilor de preturi de transfer, societatea contesta modalitatea de calcul efectiv a ajustărilor de preturi de transfer stabilite in legătura cu tranzacţiile de achiziţie de materii prime si mărfuri de către societate de la partite sale afiliate, întrucât aceste ajustări s-au realizat prin raportare la mediana studiului de comparabilitate, considerând ca ajustarea preturilor de transfer trebuie sa se efectueze Ia acel punct din intervalul de piaţa care este cel mai apropiat de preţul tranzacţiei testate, cu scopul evitării supra/sub-impozitarii. Societatea solicita ajustarea preturilor de transfer la valoarea cuartilei 1 pentru anul 2006 si pentru anul 2010 si la valoarea cuartilei 3 pentru anul 2011.

Recurenta a învederat faptul că in anii 2009 si 2010, ajustarea a fost efectuata la cuartila mediana a intervalului de comparabilitate, in baza prevederilor art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preturilor de transfer.

Referitor la susţinerile societăţii potrivit cărora Codul fiscal (valabil in 2015) are forţa juridica superioara comparativ cu OPANAF nr. 222/2008, se arată că prevederile acestor acte normative privind alegerea punctului de ajustare din intervalul de comparabilitate nu sunt contradictorii. Prevederile art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 valabile in 2015 stipulează faptul ca, în cadrul unei tranzacţii intre persoane afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţa al bunurilor sau serviciilor furnizate in cadrul tranzacţiei. In opinia sa, aceste prevederi nu sunt in contradicţie cu ajustarea la cuartila mediana prevăzuta de art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008, care reprezintă o ajustare la preţul de piaţa.

Mai mult ajustarea la mediana este prevăzuta si de Normele de aplicare a Codul fiscal valabile in anul 2016, respectiv la punctul 5 alin. (15) din H.G. nr 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare ale Codul fiscal. Deşi nu este un act normativ aplicabil in cauza de fata, legiuitorul a formalizat astfel principul ajustării la cuartila mediana începând cu anul 2016, astfel încât preciziile din OPANAF nr. 222/2008 valabile in anul 2015 nu sunt in contradicţie cu modificările ulterioare ale legislaţiei în domeniu, respectiv ale Codul fiscal, acestea fiind efectuate in sensul clarificării şi întăririi acestui principiu.

Referitor la modificările aduse de echipa de inspecţie fiscală studiului de comparabilitate pregătit de Agrana, societatea a susţinut -şi instanţa şi-a insusit intocmai aceste susţineri - ca cele 4 companii respinse de echipa de inspecţia fiscala din esantionul final de comparabilitate au fost clasificate in baza de date B. ca fiind independente la momentul pregătirii studiului de comparabilitate, in versiunea de baze de date utilizata in acest scop (aprilie 2013), iar acestea nu ar trebui eliminate din eşantionul final de companii daca la o data ulterioara celei la care a fost pregatit studiul, baza de date prezinta informaţii suplimentare cu privire la acţionariatul lor. În opinia societăţii, reincluderea acestor 4 companii in eşantionul final determinat de echipa de inspectie fiscala, va modifica intervalul de piaţă.

In ceea ce priveşte clasificarea in baza de date B. a unor societăţi ca fiind independente, aceasta nu exclude posibilitatea efectuării unor verificări ulterioare privind independenta acestora în cadrul etapei de selecţie calitative, aceasta reprezentând o practică curenta folosită realizarea studiilor de comparabilitate de către practicienii din domeniul preţurilor de transfer. Mai mult, aceste verificări au fost efectuate si de catre societate in cadrul etapei de selecţie calitativa prezentata la pct. 7 1.25 din Dosarul preturilor de transfer.

In ceea ce priveşte informaţiile privind acţionariatul societăţilor eliminate, acestea erau disponibile in bazele de date B. si C. la data efectuării studiului de comparabilitate de către societate. Bazele de date B. si C. sunt realizate de aceeaşi companie BvD, diferenţa dintre acestea fiind faptul ca B. furnizează date privind companii la nivelul european, iar C. la nivel global.

Documentele prezentate de societate cu ocazia discuţiei finale, precum si cele prezentate in anexa la contestaţia administrativa, reprezintă rapoarte din baza de date B. care reflecta situaţia actionariatului la data extragerii acestora, respectiv aprilie 2013 si care nu reprezintă un istoric al actionariatului aferent perioadei analizate, respectiv perioada 2006 - 2010. Aceleaşi rapoarte furnizate de baza de date C. au fost prezentate si de echipa de inspecţie fiscala in anexa nr. 143 - PT 11.1 in completarea istoricul actionariatului pentru fiecare dintre cele patru societăţi.

Secţiunea privind istoricul actionariatului are rolul de a furniza informaţii privind actionariatul unei companii si de a furniza informaţii despre evoluţia acestuia, asa cum este menţionat si in manualul de utilizare C.. Mai mult, baza de date C. clasifica o societate ca si independenta (indicator independenta A+) daca niciunul dintre acţionarii cunoscuţi înregistraţi in baza de date nu deţin in mod direct sau in total peste 25 % din acea societate, conform manualului de utilizare C.. Se observa astfel ca aceasta clasificare a unei companii ca si independenta se refera la acţionarii acesteia si nu tine cont de situaţia in care o companie este afiliata indirect cu alta companie (prin intermediul unui a treia entităţi afiliate), la calculul indicatorului de independenta fiind luate in considerare numai relaţiile de afiliere directa. Pentru acest motiv, verificarea independentei in cadrul etapei de selecţie calitativa este obligatorie in realizarea studiilor de comparabilitate din domeniul preturilor de transfer. Afilierea indirecta este prevăzuta la art. 7 pct. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

In ceea ce priveşte acceptarea celor 6 societăţi respinse iniţial de societatea in studiul de comparabilitate, echipa de inspecţie fiscala a aplicat aceeaşi metodologie de verificare efectuata de societate in cadrul etapei de selecţie calitativa, respectiv verificarea paginilor de internet ale companiilor din eşantionul de comparabilitate. Societatea nu aduce nici o dovada privind lipsa de informaţii pe internet referitoare la societăţile D. S.A., E. si F. S.R.L., la data efectuării studiului. De asemenea, societatea nu demonstrează ca societatea G. S.A. face parte dintr-un grup, echipa de inspecţie fiscala neidentificând astfel de menţiuni pe pagina de internet a companiei.

Referitor la aplicarea metodei marjei nete, asa cum retine si instanţa de fond in mod corect, este eronata interpretarea societăţii potrivit căreia analiza economica a achiziţiilor de materii prime a fost respinsa pe motivul ca testează clar 96% din valoarea tranzacţiilor. Asa cum reiese si din Cap. IV, pct. II.2 din raportul de inspecţie fiscala, echipa de inspecţie fiscala a constatat deficiente cu privire la aplicarea metodei marjei nete, care împreuna cu alte deficiente legate de alegerea indicatorilor, de calculul indicatorilor financiari ai părţilor testate si de compararea indicatorilor au condus la concluzia ca analiza economica prezentata de societate nu justifica preturile de transfer aferente achiziţiilor de materii prime de la societăţile afiliate din perioada 2006 - 2011. în cazul de fata sunt aplicabile prevederile OPANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preturilor de transfer. De asemenea, in cazul ajustării preturilor de transfer aferent achiziţiilor de materii prime, nu este un caz de estimare conform OPANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preturilor de transfer, echipa de inspecţie fiscala efectuând ajustările respectivelor achiziţii pe baza analize. prezentate de societate la punctul 7.1 din Dosarul preturilor de transfer. Astfel, analiza economica prezentata nu include toate achiziţiile de materii prime efectuate de societate in perioada verificata, respectiv toate tipurile de materii prime sau toţi furnizorii.

Referitor la calculul indicatorilor financiari ai părţilor testate, atât in cadrul analizei prezentate la punctul 7.1 din Dosarul preturilor de transfer, cat si in cadrul argumentelor prezentate in punctul de vedere si in contestaţia administrativa formulata, societatea nu justifica modul de calcul al indicatorului noul C. pen. stabilit pentru H., respectiv valoarea acestuia. Prezentarea valorii unor indicatori fara documentarea modului de calcul al acestora şi al surselor folosite nu justifica respectarea preţului de piaţa. I. a achiziţionat la rândul sau materiile prime de la entitatea afiliata H.. Având in vedere ca pentru aceasta achiziţie nu a fost demonstrata respectarea principiului valorii de piaţa, exista riscul ca o distorsiune a preţului cu care I. a achiziţionat la rândul sau aceste materii prime de la H. sa aibă impact direct asupra rezultatului înregistrat de A.. Atât in cadrul analizei prezentate la punctul 7.1 din Dosarul preturilor de transfer, cat si in cadrul argumentelor prezentate in punctul de vedere din contestaţie, societatea nu justifica faptul ca achizitiile de materii prime de la J. und K. reprezinta refacturări la cost.

Referitor la analiza vânzărilor de certificate C02, în ceea ce priveşte ajustarea de preturi de transfer in suma de -175 260 RON solicitata de societate aferenta tranzacţiei de vânzare de certificate C02 desfăşurata in luna noiembrie 2010, potrivit celor prezentate in secţiunea 7.7.3 "Aplicarea metodei comparam externe a preturilor" din Dosarul preturilor de transfer, analiza economica a tranzacţiilor cu certificate C02 a fost documentata folosind metoda comparaţii preturilor necontrolate, care compara preţul unei tranzacţii controlate cu cel al unei tranzacţii necontrolate din piaţa.

In cazul in care in urma analizei tranzacţiilor cu certificate C02 s-ar ajunqe la concluzia ca preţul unei tranzacţii este sub intervalul de comparare calculat pentru tranzacţii similare de la bursa de valori L., o eventuata ajustare a acestuia la valoarea mediana ar conduce la o încălcare a principiului pieţei libere prevăzut la art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 respectiv al preţului de piaţa prevăzut la art. 7 alin. (1) pct. 26 din acelaşi act normativ, prin penalizarea tranzacţiilor profitabile ale societăţii comparativ cu cele derulate de independenţi si influenţarea condiţiilor de concurenta loiala. Mai mult in cazul efectuării unei astfel de ajustări, fara ca aceasta sa fie iniţiata de către statul de rezidenta al entităţii afiliate, valoarea respectivei ajustări nu ar mai fi supusa impozitului pe profit in România dar nici in acel stat, rezultând astfel o situaţie de dubla neimpozitare.

Atât Liniile directoare privind preturile de transfer OCDE, cat si legislaţia fiscala din România prin Codul de procedură fiscală, reglementează cazurile in care urmare unei ajustări, rezulta o situaţie de dubla impozitare, fiind prevăzuta si o procedura amiabila in acest sens, care poate fi declanşata numai la solicitarea contribuabililor. Potrivit par. 4.32 din Liniile directoare privind preturile de transfer OCDE, pentru eliminarea dublei impozitări, administraţiile fiscale pot considera cereri pentru efectuarea unor ajustări corespondente ajustărilor primare, dar aceste ajustări corespondente nu au scopul de a aduce un beneficiu grupului MNE mai mare decât ar fi existat, in cazul in care tranzacţiile controlate ar fi fost efectuate in condiţiile lungimii de braţ in prima etapa.

Faţă de susţinerea societăţii conform căreia în raportul de inspecţie fiscală se regăsesc alte sume decât cele stabilite în urma punctului de vedere, prin adresa nr. x/11.10.2012 organele de inspecţie fiscală precizează "Neconcordanţa existenta se datorează unei erori de nepreluare în Motivul de fapt şi a constatărilor rezultate după reanalizarea tranzacţiilor cu părţile afiliate, urmare a punctului de vedere prezentat de societate".

In concluzie, in urma analizării argumentelor prezentate de societate, organul de soluţionare a decis respingerea argumentului societăţii privind o eventuala ajustare aferenta tranzacţiei de vânzare de certificate C02 desfăşurata in luna noiembrie 2010.

II.1.2.3. Referitor la impozitul pe profit în sumă de 3.045.261 RON cheltuielile cu serviciile cu instrumente derivate aferente tranzacţiilor cu zahăr brut

Societatea susţine ca aceste servicii nu au natura unor servicii clasice pentru care s-ar impune prezentarea de rapoarte având un anume specific şi complex. Susţinerea este nefondata, întrucât atât legea fiscală, cât şi jurisprudenţa ICCJ statuează faptul că pentru acceptarea la deducere a cheltuielilor, respectiv acordarea dreptului de deducere a TVA, agenţii economici trebuie să justifice cu probe care să facă dovada necesităţii şi prestării efective a acestora, respectiv prestării serviciilor în scopul operaţiunilor taxabile ale contribubailului, legea fiscală neimpunând o listă cu documentele ce trebuie prezentate în justificare.

Dacă în ceea ce priveşte necesitatea unor astfel de servicii prin contestaţie societatea susţine că aceasta este justificată având în vedere că în anul 2006 era "singura companie din cadrul grupului care a făcut obiectul riscului asociat cu cumpărarea de zahăr brut" şi " acest risc a fost gestionat prin utilizarea derivatelor având ca activ suport materii prime", în ceea ce priveşte justificarea cu documente a prestării efective a serviciilor de brokeraj facturate în favoarea A. aceasta nu este realizată. Astfel, nefiind îndeplinită una dintre condiţiile cumulative prevăzute de lege în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la reîncadrarea tranzacţiei în baza prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Aşa cum a arătat, art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacra, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realităţii economice. In acelaşi sens sunt si prevederile pct. 49 Anexa 1 la OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare în anul 2006.

Astfel, societatea avea obligaţia prezentării documentelor justificative pentru justificarea serviciilor de brokeraj, inclusiv contracte încheiate în formă scrisă cu societăţile de brokeraj, în speţă M. şi N.. Susţinerea societăţii potrivit căreia a procedat în modul prezentat mai sus întrucât credibilitatea nu ar fi fost suficientă la momentul respectiv pentru încheierea unor tranzacţii de mărimea celor desfăşurate de O. şi N., motiv pentru care a solicitat H. să garanteze plăţile, este nefondata; agentul economic este propriul liber arbitru in emiterea politicii sale de afaceri însă, pentru justificarea cheltuielilor de o asemenea anvergură, înregistrate ca deductibile la calculul impozitului pe profit la momentul anului 2006, trebuie prezentate documente (mijloace de proba) care să facă dovada că s-au efectuat în scopul realizării de venituri impozabile, individual, separat de relaţia de afiliere existenţa intre societate şi J..

II.1.2.4. In ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA aferente cheltuielilor cu serviciile

După realuarea aspectelor de fapt şi de drept reţinute de organul fiscal, recurenta a arătat că, în drept, în materia impozitului pe profit sunt incidente prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 22 din din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 în vigoare până la data de 03.08.2010, potrivit cărora la calculul profitului impozabil, sunt deductibile fiscal numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

De asemenea, în ceea ce priveşte serviciile sunt incidente prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcţie de datele cuprinse în contractul/contractele de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totală a contractului şl pe baza documentelor jusmicative care atestă îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii, respectiv prestarea efectivă şi necesitatea acestora a serviciilor achiziţionate. În materia taxei pe valoarea adăugată sunt incidente prevederile art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată dacă achiziţiile efectuate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Dreptul de deducere a TVA se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achiziţiile au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii. Or, acest drept se justifică şi prin alte documente pe lângă factură şi contract, în cazul în speţă proiect şi proces-verbal de recepţie, însă, având în vedere marea diversitate a serviciilor, legea fiscală inclusiv normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost prestate şi sunt necesare.

Într-adevar, proba prestării efective a serviciilor şi necesitatea achiziţionării acestora, depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, motive pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilul (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Totuşi, indiferent de probele aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

Totodată, la pct. 46 alin. (1) de explicitare a art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, aprobat prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare începând cu data de 01.01.2009, se arata ca orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă daca serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Prin urmare, persoana impozabilă, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA. trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informaţiile obligatorii prevăzute de lege.

Prin prisma legislaţiei fiscale deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de lege, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, fiind necesar ca societatea să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Astfel, legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinirea, atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Prin urmare, aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a TVA.

Din constatări reiese că societatea a înregistrat in contabilitate facturile emise de P., in valoare de 26.132 RON, reprezentând cheltuieli cu servicii de marketing având la baza contractul x/01.01.2011.

Organul de soluţionare a reţinut argumentul societăţii conform căruia "procesul de creare a unui afisaj publicitar, se poate constata ca acesta presupune o serie de activităţi complexe, exact de natura celor care definesc un serviciu de marketing", însă simpla prezentare a afişului publicitar nu este suficientă să justifice serviciile facturate. Astfel, în vederea deducerii acestor cheltuieli cu servicii de marketing trebuiau prezentate de către prestator documente din care să rezulte concret cheltuielile cu materialele utilizate şi manopera pentru realizarea acestuia, eventual subcontract încheiat cu o societate de specialitate în situaţia în care DMB nu deţine personal şi/sau mijloacele tehnice necesare realizării unui astfel de afisaj sau orice alte documente care să facă dovada prestării serviciilor. Faţă de cele învederate, întrucât simpla prezentare a afişului publicitar nu este suficientă în justificarea prestării acestor servicii, în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere aceste cheltuieli.

II.1.2.5. Referitor la sumele reprezentând impozit pe veniturile realizate de persoanele nerezidente

În ceea ce priveşte impozitul pe veniturile obţinute de persoanele nerezidente din România în sumă de 1.055 RON, organele de inspecţie fiscala au procedat legal la impozitarea cu 3% a plaţilor efectuate de societate către Q., in condiţiile in care deşi prin contestaţie recunoaşte că sunt licenţe software, nu prezintă documente din care să rezulte că are doar dreptul de a copia un program.

Ca temei legal au fost avute in vedere prevederile art. 115 alin. (1) lit. d), art. 116 alin. (1) lit. a) şi art. 117 lit. j) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora pentru veniturile impozabile obţinute din România reprezentând redevenţe, impozitul datorat de nerezidenţi pentru veniturile impozabile obţinute din România se Calculează, se reţine şi se plăteşte la bugetul de stat de către plătitorii de venituri în cotă de 10 %.

Totodată potrivit art. 118 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003, nerezidentul are obligaţia de a prezenta plătitorului de venit, în momentul realizării venitului, certificatul de rezidenţă fiscală eliberat de către autoritatea competentă din statul său de rezidenţă, iar dacă un contribuabil este rezident al unei ţări cu care România a încheiat o convenţie pentru evitarea dublei impuneri, cota de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut de către acel contribuabil din România nu poate depăşi cota de impozit prevăzută în convenţie care se aplică asupra acelui venit. În situaţia în care sunt cote diferite de impozitare în legislaţia internă sau în convenţiile de evitare a dublei impuneri, se aplică cotele de impozitare mai favorabile.

Din constatări reiese că societatea a prezentat certificatul de rezidenţă fiscală, deci i se aplică prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiată de România cu Austria.

Potrivit prevederilor art. 12 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 333/2005 privind ratificarea Convenţiei dintre România şi Republica Austria pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a protocolului-anexă, semnate la Bucureşti la 30 martie 2005, redevenţele provenind dintr-un stat contractant plătite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest celălalt stat contractant însă pot fi impozabile în statul contractant din care provin şi potrivit legislaţiei acestui stat. Impozitul astfel stabilit nu va depăşi cota de 3 % din suma brută a redevenţelor.

Din constatări reiese că o parte din suma înscrisă în factura nr. x/25.08.2010, pentru care societatea a efectuat plata la data de 08.09.2010 către Q. reprezintă contravaloare licenţă. Societatea susţine că într-adevăr suma reprezintă licenţă software dar nu reprezintă redeventa întrucât reprezintă contravaloarea dreptului de a copia programe astfel că i se aplică prevederile pct. 2 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 date în explicitarea prevederilor art. 115 din lege. In susţinere societatea invocă contractul-cadru privind furnizarea de servicii ITdin data de 01.03.2007.

Deşi societatea susţine că aceste servicii IT se regăsesc "în total subsidiar la sfârşitul listei de servicii" şi invocă în susţinere factura, nu prezintă alte documente din care sa rezulte cu certitudine că noţiunea de "licenţă" înscrisă în factura analizată se referă la contravaloarea dreptului de a copia programe. Prin înscrierea în subsidiarul listei de servicii din contractul-cadru a serviciilor IT, nu se face dovada că aceste servicii contractate se referă la dreptul de a copia un program. Ca urmare, nefăcându-se dovada cu documente ca această sumă înscrisă în factura ca "licenţă" reprezintă contravaloarea dreptului de a copia programe, în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii impozit pe venitul persoanelor nerezidente în sumă de 1.055 RON în baza convenţiei de evitare a dubeli impuneri.

In anul 2011 societatea a efectuat plaţi către H. in valoare de 468.723,4 Euro reprezentând servicii de sublicenta a unor mărci inregistrate, plaţi efectuate in baza unor facturi emise de H.. H. deţine la A. peste 25 % din titlurile de participare.

S-a constatat că în baza art. 124 indice 18 alin. (1) şi alin. (4) din Codul fiscal se datorează impozit pe redevenţă întrucât societatea este intermediar şi a fost calculat impozit pe venitul persoanelor nerezidente în sumă de 61.843 RON.

Ca temei legal au fost avute în vedere prevederile art. 7 alin. (1) pct. 28 lit. b), art. 124 indice 18 alin. (1)-(4), art. 124 indice 19 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale art. 12 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 333/2005. Potrivit acestor prevederi legale, în cazul în care plăţile reprezentând redevenţe ce provin din România sunt exceptate de la orice impozite aplicate asupra acelor plăţi cu condiţia ca beneficiarul efectiv al dobânzilor sau redevenţelor să fie o întreprindere din alt stat membru sau un sediu permanent al unei întreprinderi dintr-un stat membru situat în alt stat membru. In caz contrar, se datorează impozitul pe redevenţe însă, în situaţia în care se prezintă certificatul de rezidenţă fiscală sunt aplicabile prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri în sensul stabilirii impozitului cu cota cea mai favorabilă.

Potrivit constatărilor, facturile emise de H. au la baza Contractul de sublicenta nr. 233-H- 2010 încheiat intre H. in calitate de Licentiator si A. in calitate de licenţiat.

In acest contract la Preambul se face referire la contractul de licenţa asupra unor mărci inregistrate incheiat la 01.03.2010 intre Q. in calitate de Licentiator si H. in calitate de Licenţiat, prin care Q. este proprietarul unor marci înregistrate prin care se definesc anumite bunuri si servicii si ii oferă lui H. dreptul de folosire a acestor mărci.

Asa cum rezulta din clauzele contractului de licenţa, H. are obligaţia de a transfera toate sumele primite de la societate a reprezentând taxe de licenţa către Q., H. având astfel calitatea de intermediar intre Q. si A..

Ca urmare, H. nu este beneficiarul efectiv_al acestor sume (taxe de licenţa) încasate de la societate, H. având obligaţia potrivit contractului de licenţa de a transfera sumele primite de la A. in contul societăţii Q.. Pentru a fi considerat beneficiar efectiv al sumelor primite cu titlu de redeventa, asa cum rezulta si din Convenţia Fiscala Model a OECD si din normele (comentariile) la aceasta, H. trebuia sa folosească aceste sume in interesul propriu al companiei, fara ca societatea Q. sa solicite sa fie transferate aceste sume in contul sau. Societatea a prezentat certificate de rezidenta fiscala emise de autoritatea competenta din Austria, atât pentru H., cât si pentru Q. valabile pentru anul 2011.

Ca urmare, pentru aceste plaţi cu titlu de redeventa, se aplică prevederile prevederile art. 12 din Legea nr. 333/2005 privind ratificarea Convenţiei dintre România si Republica Austria pentru evitarea dublei impuneri si prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit si pe capital si protocolul anexa semnate la Bucureşti la 30.03.2005.

În consecinţă, H. are calitatea de intermediar intre Q. proprietarul mărcilor de licenţă şi A., aceasta neuttlizând sumele primite de la societate în beneficiul propriu. De altfel şi contractul încheiat între societate şi H. este un contract de sublicenţă.

De reţinut este şi faptul că "termenii şi condiţiile" contractului de licenţă "sunt considerate convenite între H. (în calitate de Licenţiator) şi Licenţiat pentru reglementările care nu au fost stabilite în mod explicit* în contractul de sublicenţă şi "se aplica în mod analog", contractul de licenţă fiind Anexa 1 la contractul de sublicenţă.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă.

II.2. Recursul formulat de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs împotriva sentinţei civile de mai sus, precum şi împotriva încheierii de şedinţă pronunţate la data de 27.11.2018 în acelaşi dosar, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a hotărârilor atacate şi, pe cale de consecinţă, respingerea în tot a acţiunii.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

II.2.1. Soluţia primei instanţe de a respinge, prin încheierea din data de 27.11.2018, ca neîntemeiata excepţia inadmisibilitatii petitelor 3 si 4 ale cererii de chemare in judecata, excepţie invocata de parata DGAMC prin întâmpinare si de a obliga pârâta DGAMC, prin sentinţa civila nr. 301/11.08.2020, la restituirea către reclamantă a sumei de 22.782.548 RON reprezentând obligaţii fiscale stabilite suplimentar de plata in sarcina reclamantei prin Decizia de impunere nr. x/31.03.2017, respectiv la plata dobânzilor fiscale aferente acestei sume calculate de la data plăţii până la data restituirii, este nelegală, pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile spetei.

Astfel, instanţa de fond a ignorat dispoziţiile art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu dispoziţiile prevăzute de OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, deoarece legiuitorul a reglementat o procedura speciala. In acest sens, instanţa de fond a efectuat o analiza superficiala cu privire la solicitarea reclamantei de restituire a sumei de 22.782.548 Iei, ignorând dispoziţiile legii speciale in materie de restituire sau de rambursat de la buget. Prin urmare, hotărârea instanţei de fond in ceea ce priveşte respingerea excepţiei inadmisibilitatii petitelor 3 si 4 ale cererii de chemare in judecata si obligarea DGAMC la restituirea sumei de 22.782.548 RON si Ia plata dobânzilor aferente acestei sume de la data achitării si pana la data restituirii acesteia, este data cu încălcarea normelor speciale de procedură administrativă care sunt de natură imperativă.

Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material in ceea ce priveşte obligarea DGAMC la plata dobânzilor fiscale aferente calculate de la data plăţii nedatorate până la data restituirii.

Astfel, hotărârea instanţei de fond este nelegală, pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea eronată a prevederilor art. 182 alin. (2) din Codul de procedură fiscală. Acordarea dobânzilor la sumele de rambursat sau de restituit se face doar la cererea expresă a contribuabililor şi niciodată din oficiu, iar procedura administrativă de urmat este cea aprobată prin OMFP 1899/2004. Acordarea dobânzilor, in ipoteza anularii actelor administrative trebuie, de asemenea, efectuata conform procedurii administrative si numai după operarea compensării sumelor datorate de către contribuabil bugetului de stat.

II.2.2. Hotărârea instanţei de fond este nelegala, fiind data cu aplicarea greşita a normelor de drept material si in ceea ce priveşte soluţia de anulare in parte a Deciziei de soluţionare nr. 406/02.11.2017 emisa de parata ANAF - DGSC in ceea ce priveşte soluţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 22.782.548 RON, precum si a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 pentru aceasta suma.

II.2.2.1. Instanţa de fond a apreciat intemeiat argumentul reclamantei referitor la modificările aduse de echipa de inspecţie fiscala studiului de comparabilitate pregătit de Agrana, modificări care au constat in:

- respingerea a 4 companii (R. - nr. BvD x, S. - nr. BvD x, T. - nr. BvD x, U. - nr. BvD x), din cele acceptate in eşantionul final din cadrul studiului de comparabilitate prezentat in cadrul dosarului preturilor de transfer, pe motiv ca la verificarea lor intr-o versiune ulterioara a bazei de date celei in care a fost pregătit studiul de către contribuabil acestea sunt afiliate,

- acceptarea a 6 companii respinse iniţial in studiul de comparabilitate (G. S.A. - m.BvD x, D. S.A. - nr. BvD x, E.. - nr. x, V.. - nr. BvD x, F. S.R.L. - nr. BvD x, W. S.A. - nr. BvD x) pe motiv ca, la verificarea lor pe internet (la o data ulterioara celei la care a fost pregătit studiul de comparabilitate), acestea pot fi considerate comparabile.

Curtea a apreciat ca analiza trebuie sa se bazeze pe informaţiile disponibile contribuabilului la momentul la care aceasta a fost pregătita si sa nu se tina cont de informaţiile disponibile la o data ulterioara celei la care a fost pregătita analiza întrucât:contribuabilul nu a avut acces la aceste informaţii (si in linie cu prevederile Liniilor directoare OCDE trebuie evitata utilizarea de informaţii care nu sunt disponibile contribuabilului la momentul pregătirii analizelor de preturi de transfer- nu este acceptata utilizarea de "hindsight") si informaţiile disponibile la momentul la care echipa de inspecţie fiscala a făcut verificarea pot fi valide doar pentru anii ulteriori celor analizaţi in cadrul dosarului preturilor de transfer.

Fata de cele reţinute de instanţa de fond, s-a arătat că verificarea independentei si a comparabilitatii in cadrul etapei de selecţie calitativa este obligatorie in realizarea studiilor de comparabilitate din domeniul preturilor de transfer si, contrar celor reţinute de instanţa, considera ca reclamanta a avut acces la informaţii, acestea fiind disponibile in fapt. Astfel, in mod corect organele de inspecţie fiscala au procedat la eliminarea celor 4 societăţi care nu respecta criteriile de independenta din eşantionul final de comparabilitate si au respins ajustările de preturi de transfer propuse de reclamanta urmare reintroducerii celor 4 societăţi in eşantionul final de comparabilitate. In ceea ce priveşte acceptarea celor 6 companii respinse iniţial de societate in studiul de comparabilitate, recurenta a arătat că nu este de acord cu aprecierile instanţei de fond privind lipsa de informaţii la momentul efectuării studiului de comparabilitate. Astfel, separat de argumentele aduse cu privire la faptul ca in anul 2013 societatea ar fi avut sau nu acces la informaţii, ramane in discuţie fondul problemei, in sensul ca cele 4 societăţi nominalizate nu respectau criteriile de independenta, iar cele 6 societăţi sunt comparabile cu AGRANA. Or, fata de acest aspect, pentru a obţine un eşantion corect, cele 6 societăţi trebuie introduse, iar cele 4 trebuiau eliminate din analiza.

II.2.2.2. Referitor la tranzacţiile desfăşurate cu persoane afiliate rezidente

Curtea a apreciat ca in perioada ianuarie 2006 - 2 august 2010 nu se face reconsiderarea evidentelor fiscale in cazul tranzacţiilor intre persoane juridice romane afiliate, astfel incat in mod nelegal inspectorii fiscali au considerat ca trebuie reconsiderate evidentele fiscale in cazul tranzacţiilor desfăşurate de Agrana cu persoane juridice romane afiliate anterior datei de 3 august 2010.

In ceea ce priveşte efectuarea de ajustări la preturile practicate intre parti afiliate, pana la data de 14 mai 2010, Codul fiscal, prin prevederile art. 11 alin. (2), stabileşte următoarele:

"in cadrul unei tranzacţii intre persoane afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţa al bunurilor si serviciilor furnizate in cadrul tranzacţiei". In completarea acestor prevederi din Codul fiscal, punctul 22 din Normele metodologice privind aplicarea art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, clarificau următoarele:

"Nu se efectuează reconsiderarea evidentelor persoanelor afiliate atunci când tranzacţiile dintre asemenea persoane au loc in termeni comerciali de piaţa libera, precum si in cazul tranzacţiilor intre persoane juridice afiliate".

Prin urmare, pana la data de 14 mai 2010, Normele metodologice privind aplicarea Codul fiscal menţionau expres ca pentru tranzacţiile efectuate intre persoane juridice romane afiliate nu se efectuează reconsiderarea evidentelor.

Dupa data de 14 mai 2010, odată cu intrarea in vigoare a Legii nr. 76/2010, au fost aduse modificări la art. 11 alin. (2) Codul fiscal, in sensul clarificării exprese a persoanelor afiliate cărora li se aplica aceste prevederi. Astfel, conform prevederilor Legii nr. 76/2010, articolul 11 alin. (2) din Codul fiscal se modifica după cum urmează:

"in cadrul unei tranzacţii intre persoane romane si persoane nerezidente afiliate, precum si intre persoane romane afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţa al bunurilor sau al serviciilor furnizate in cadrul tranzactier. Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in cadrul punctului 22 privind aplicarea art. 11, alin. (2) din Codul fiscal, se modifica prin Hotărârea nr. 791/2010 din 2 august 2010, începând cu data de 3 august 2010, după cum urmează:

"Reconsiderarea evidentelor, realizata de autoritatea fiscala in scopul reflectării preţului de piaţa al bunurilor si serviciilor, se efectuează sila cealaltă persoana afiliata implicata".

Având in vedere ca pana la data de 14 mai 2010, H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal menţiona expres ca pentru tranzacţiile efectuate intre persoane juridice romane afiliate nu se efectuează reconsiderarea evidentelor si, de asemenea, pentru faptul ca, după data de 14 mai 2010 legiuitorul a extins sfera de aplicare a prevederilor art. 11 din Codul fiscal, după data de 14 mai 2010. autorităţile fiscale aveau dreptul sa ajusteze preturile practicate intre societatea reclamanta si persoanele afiliate romane.

II.2.2.3. Referitor la analiza achiziţiilor de materii prime

Instanţa de fond a apreciat ca măsura respingerii analizei prezentate de reclamanta in dosarul preturilor de transfer este una disproporţionata, realizata cu depăşirea limitelor de apreciere, in sensul prevăzut de art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, potrivit cărora echipa de inspecţie fiscala nu a solicitat societăţii reclamante informaţii si documente suplimentare de completare a dosarului preturilor de transfer cu o analiza care sa justifice diferenţa de 4% aferenta achiziţiilor de materii prime de la părţile afiliate, echipa de inspecţie fiscala a constatat deficiente cu privire la aplicarea metodei marjei nete, care împreuna cu alte deficiente legate de alegerea indicatorilor, de calculul indicatorilor financiari ai pârtilor testate si de compararea indicatorilor au condus la concluzia ca analiza economica prezentata de Societate nu justifica preturile de transfer aferente achiziţiilor de materii prime de la societăţile afiliate din perioada 2006 - 2011. Drept urmare, organele de inspecţie fiscala au constatat ca tranzacţiile desfăşurate de societatea reclamanta nu se regăsesc in interiorul intervalului de comparare si, prin urmare, acestea nu au fost efectuate la preţul de piaţa si s-a impus ajustarea lor.

II.2.2.4. Referitor la analiza vânzărilor de certificate C02

Instanţa de fond a apreciat ca, întrucât organul de control a decis realizarea unei ajustări de preturi de transfer doar pentru situaţia in care Agrana a vândut la un nivel inferior valorii minime a bursei de valori L., nu si in situaţia in care tranzacţia s-a realizat la un nivel mai mare decât valoarea maxima a intervalului, echipa de inspecţie fiscala a aplicat un tratament neechitabil societăţii, cu încălcarea prevederilor art. 2 al Ordinului nr. 222/2008, care prevede ca: "In condiţiile in care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsa in intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediana ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţa".

Contrar celor reţinute de prima instanţa, conform prevederilor art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare: "tranzacţiile intre persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile intre persoanele afiliate se efectuează in condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie sa difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite intre intreprinden independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au in vedere principiile privind preturile de transfer."

Art. 7 alin. (1) pct. 26 din Codul fiscal precizează ca preţul de transfer reprezintă "suma care ar fi platita de un client independent unui furnizor independent in acelaşi moment si in acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, in condiţii de concurenta loiala".

O eventuala ajustare aferenta tranzacţiei de vânzare de certificatele C02 la valoarea mediana ar conduce la o încălcare a principiului pieţei libere prevăzut la art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, respectiv al preţului de piaţa prevăzut la art. 7 alin. (1) pct. 26 din aceiaşi act normativ, prin penalizarea tranzacţiilor profitabile ale Societăţii comparativ cu cele derulate de independenţi si influenţarea condiţiilor de concurenta loiala. In cazul efectuării unei astfel de ajustări, fara ca aceasta sa fie iniţiata de către statul de rezidenta al entităţii afiliate, valoarea respectivei ajustări nu ar mai fi supusa impozitului pe profit in România, dar nici in acel stat, rezultând astfel o situaţie de dubla neimpozitare, care nu intra sub incidenţa Convenţiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România.

Potrivit par. 2.7 din Liniile directoare privind preturile de transfer OCDE: "2.7 In nici o eventualitate nu se vor utiliza metodele de profit tranzacţional in asa fel incat sa aibă ca rezultat supra-impozitarea companiilor in general pentru ca realizează profituri mai mici decât media, sau sub-impozitarea acelor întreprinderi ce realizează profituri mai mari decât media. In conformitate cu principiul lungimii de braţ, nu exista nici o justificare pentru impunerea de impozite suplimentare unor companii care au mai puţin succes decât media, sau, pentru subimpozitarea 'întreprinderilor care au mai mult succes decât media, atunci când motivul succesului sau lipsei acestuia poate fi atribuit unor factori comerciali".

Fata de aspectele invederate si de prevederile legale menţionate, arecurenta a arătat că este nelegala concluzia instanţei de fond referitoare la faptul ca echipa de inspecţie fiscala a aplicat un tratament neechitabil societăţii, prin ajustarea de preturi de transfer doar pentru situaţia in care Agrana a vândut la un nivel inferior valorii minime a bursei de valori L., nu si in situaţia in care tranzacţia s-a realizat fa un nivel mai mare decât valoarea maxima a intervalului pentru tranzacţia constând in vânzarea de certificate C02, de către A. către parti afiliate in data de 30 noiembrie 2010.

II.2.2.5. In ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar în sumă de 3.045. 261 RON si accesoriile aferente ca urmare a neadmiterii deductibilităţii cheltuielilor ocazionate de tranzacţiile cu instrumente financiare derivate si obligaţii fiscale accesorii, instanţa de fond a apreciat ca motivaţia organelor de inspecţie nu este clara. Se considera ca paratele invoca doua temeiuri pentru nedeductibilitate care se contrazic, întrucât unul presupune ca cheltuielile ar fi deductibile, dar nu s-a făcut dovada prestării lor efective, iar a doua ipoteza o contrazice pe prima, pentru ca ar impune faptul ca serviciile/operaţiunile au fost prestate efectiv, dar nu in folosul societăţii, ci in folosul acţionarilor sai.

Temeiurile invocate pentru nedeductibilitate nu se contrazic, in ambele situaţii cheltuiala rămânând nedeductibila din punct de vedere fiscal, constatându-se totodată faptul ca aceste cheltuieli nu sunt efectuate in scopul realizării de venituri impozabile, iar nu faptul ca aceste servicii nu au fost prestate. Toate aceste constatări au avut la baza nota explicativa data de reprezentanţii societăţii si documentele puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscala, care a analizat deductibilitatea acestor cheltuieli pe baza art. 21 alin. (1) din Codul fiscal si a pct. 22 din Normele metodologice de aplicare, iar motivul de fapt si temeiul de drept au fost stabilite pe baza informaţiilor prezentate de către reclamanta.

Mai mult, reclamanta nu a prezentat documente si informaţii suplimentare, de natura sa modifice constatările echipei de inspecţie fiscala si, cu toate acestea, expertiza efectuata in cauza si ale cărei concluzii au fost însuşite de către instanţa de fond numeşte contractele pentru vânzare zahăr brut nr. AGR 2006-2/02.06.2005 si actului adiţional nr. x/05.09.2005 încheiate cu societatea M., dar si contractul nr. x/23.06.2006 încheiat cu societatea N. drept contracte futures cu toate ca sumele facturate nu au legătura cu aceste contracte.

Astfel, sumele facturate provin din documentul numit X. emis de O. către J. si care trebuiau facturate de către acesta, daca erau aferente A. pentru contracte futures (pag. 123-126 din RIF ANEXE). Menţionam ca J. a facturat o nota de debit in suma de 1.825.980 USD pentru contracte futures, aceasta fiind cuprinsa in dosarul preturilor de transfer.

II.2.2.6. Referitor la impozitul pe profit si TVA suplimentar stabilite ca urmare a neadmiterii deductibilităţii unor cheltuieli cu serviciile

Soluţia pronunţata de instanţa de fond a fost data cu aplicarea si interpretarea greşita a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, precum si a prevederilor pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, apreciem ca societatea reclamanta nu a prezentat organelor fiscale toate documentele justificative necesare pentru dovedirea faptului ca serviciile au fost efectiv prestate si ca acestea au fost necesare in scopul desfasuraruu activităţii economice si realizării de venituri impozabile, astfel ca, in mod corect si legal, nu s-a acordat reclamantei drept de deducere pentru aceste cheltuieli.

Autorităţile fiscale au obligaţia sa analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci si din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil. In acest spirit, o tranzacţie normala din punct de vedere juridic, poate sa nu fie luata in considerare sau sa fie reîncadrată din punct de vedere economic, in scopul aplicării legii fiscale.

In cazul oricărei tranzacţii, operaţiuni, documentele justificative determina sau trebuie sa determine cu celeritate destinaţia, natura economica, folosul si scopul operaţiunii versus forma data tranzacţiei.

De asemenea, pentru ca TVA aferent achiziţiilor de bunuri sau servicii să poată fi considerata deductibila este necesar sa fie îndeplinite obligatoriu condiţiile impuse de Codul fiscal, în sensul ca aceste achiziţii trebuie să fie contractate in scopul desfăşurării activităţii economice si in folosul operaţiunilor taxabile, iar contribuabilul are obligaţia sa probeze efectuarea si necesitatea lor, precum si modul efectiv in care acestea au contribuit la realizarea veniturilor societăţii.

Justificarea necesitaţii prestării serviciilor în scopul activităţii si in folosul operaţiunilor taxabile se efectuează pe baza documentelor probatorii, respectiv contracte, situaţii de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru, corespunzătoare, în funcţie de specificul prestării.

Astfel, proba (dovada) prestării efective a serviciilor si necesitatea achiziţionării acestora depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, motiv pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ.

Or, reclamanta nu a prezentat, potrivit dispoziţiilor legale, documente care să-i probeze susţinerile, încheierea unui contract si existenta unei facturi nefiind condiţii suficiente pentru a putea beneficia de deductibilitate, intrucat contribuabilul are obligaţia de a proba ca achiziţia este in scopul obţinerii de venituri, respectiv in folosul operaţiunilor taxabile.

Astfel, in ceea ce priveşte serviciile de demolare/demontare a unor clădiri/utilaje deţinute de Agrana, prestate de Y. in cursul anului 2009, contrar celor reţinute de prima instanţa, nu exista documente justificative care sa susţină caracterul deductibil al cheltuielilor la calcului profitului impozabil, conform art. 21 Codul fiscal, si respectiv, al TVA aferenta, conform art. 145 si 146 Codul fiscal.

In acest sens, instanţa de fond si-a insusit concluziile expertizei fiscale efectuate in cauza, deşi analiza efectuata de expertul judiciar nu a avut in vedere si nu a analizat in totalitate aspectele constatate de către organele de inspecţie fiscala, respectiv faptul ca factura prezentata organelor de inspecţie fiscala a fost emisa in data de 18.05.2009, proiectul este datat 27.07.2009, iar recepţia lucrărilor s-a efectuat la data de 16.04.2009, respectiv 28.04.2009. Astfel, recepţia lucrărilor a avut loc anterior emiterii proiectului de lucrări. De asemenea, Z. a subcontractat lucrările mai multor societăţi, insa din documentele prezentate a reieşit faptul că executant a fost doar AA. S.R.L. Focşani, ceea ce făcea necesară prezentarea situaţiilor de lucrări şi a devizelor de cheltuieli care să justifice prestarea efectivă a acestor lucrări.

Or, astfel de documente nu au fost prezentate de reclamanta nici in timpul desfăşurării inspecţiei fiscale si nici ulterior, in procedura de soluţionare a contestaţii administrative sau in susţinerea cererii de chemare in judecata.

De asemenea, s-a arătat că este nelegala soluţia instanţei de fond de a considera ca fiind deductibile cheltuielile si TVA aferente facturilor de servicii de consultanta si management prestate de BB. in beneficiul reclamantei, având in vedere ca documentele justificative prezentate de reclamanta nu fac dovada caracterului deductibil al cheltuielilor la calculul profitului impozabil, conform art. 21 Codul fiscal si nici al deductibilităţii TVA. Instanţa de fond si-a insusit concluziile expertului, care insa, fără a analiza alte documente decât cele avute in vedere si de către inspecţia fiscala, a preluat întocmai argumentele folosite de reclamant in susţinerea contestaţiei.

Cu privire la serviciile de intermediere prestate de CC., DD., EE. si FF., instanţa de fond a apreciat in mod eronat faptul ca prestarea efectiva a serviciilor de intermediere rezulta in mod evident din facturile emise in acest sens de către intermediari, având in vedere ca deductibilitatea cheltuielilor si a TVA aferenta unor astfel de servicii nu este condiţionata exclusiv de deţinerea unei facturi, ci este necesar ca societatea reclamanta sa deţină documente justificative care sa susţină caracterul deductibil al cheltuielilor la calculul profitului impozabil, conform art. 21 Codul fiscal, si respectiv, al TVA aferenta acestor servicii, conform art. 145 si 146 Codul fiscal.

Astfel, reclamanta nu a prezentat niciun alt document suplimentar din care sa rezulte ce servicii au fost prestate precum si necesitatea achiziţionării acestora in scopul desfăşurării activităţii proprii si â realizării de venituri impozabile.

De asemenea, soluţia instanţei de fond de a considera ca fiind deductibile cheltuielile si TVA aferente serviciilor de consultanta prestate de GG. si a celor aferente serviciilor de marketing prestate de P., este pronunţată cu aplicarea eronata a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) si art. 21 alin. (4) lit. m), art. 145 alin. (2) lit. a) si art. 146 din Codul fiscal, in condiţiile in care reclamanta nu a dovedit in mod efectiv, cu documentele prezentate, îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate prevăzute de legislaţia fiscala, respectiv ce servicii au fost prestate, precum si necesitatea achiziţionării acestora in scopul desfăşurării activităţii proprii si a realizării de venituri impozabile.

II.2.2.7. Referitor la impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenti

In ceea ce priveşte redeventele încasate de la societatea reclamanta de H. in baza contractului de sublicenta de mărci înregistrare, contrar celor reţinute de instanţa de fond, pentru a fi considerata beneficiar efectiv al redevenţelor si nu o companie-conducta (intermediar), este necesar ca sumele primite cu titlu de redevenţă sa fie primite si folosite pentru interesul propriu al companiei, fara a exista condiţionări exterioare privind utilizarea sumelor respective.

Or, analizând clauzele contractuale s-a constatat ca sumele primite de H. de la A. nu au fost folosite de H. în beneficiul propriu, întrucât H. nu avea dreptul de a dispune de aceste sume, existând obligativitatea din partea proprietarului mărcilor înregistrate ca sumele respective sa fie transferate lunar în contul sau "in avans în rate lunare, pe baza vânzărilor bugetate, conform ultimei estimări, cel târziu în termen de 14 zile". Astfel, H. nu a utilizat sumele primite de la A. in beneficiul propriu, deoarece aceste sume sunt transferate către Q., fata de care are obligaţia plaţii unui procent din intreaga cifra de afaceri consolidata a diviziei.

De asemenea, "termenii si condiţiile" Contractului de licenţa sunt considerate convenite intre H. (în calitate de Licentiator) si Licenţiat pentru reglementările care nu au fost stabilite în mod explicit în Contractul de sublicenta si se aplica în mod analog contractul de licenţă fiind parte integranta a contractului de sublicenta sub forma Anexei 1.

Drept urmare, s-a arătat că sunt corecte constatările din Raportul de Inspecţie Fiscala, în sensul ca A. nu beneficiază de scutirea prevăzuta la art. 117 lit. j) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, fiind datorat impozit pe redevenţa stabilit suplimentar de către echipa de control si accesoriile aferente.

In ceea ce priveşte tratarea drept redevenţă a sumelor datorate de reclamanta către Q. pentru servicii IT, in mod nelegal instanţa de fond a reţinut ca suma plătită de către Agrana către AB in baza Contractului-cadru privind furnizarea de servicii IT din 1.03.2007 nu reprezintă redevenţă, având in vedere ca suma respectiva este aferenta unor licenţe de software dar, din analiza clauzelor contractului-cadru privind furnizarea de servicii IT, nu reiese care este valoarea totala a acestuia si nici valoarea pe fiecare tip de serviciu, asa cum se precizează în pct. 2 alin. (9) din Normele metodologice de aplicare a art. 115 din Codul fiscal.

Suma care trebuie plătită conform contractului trebuie sa fie împărţita, conform diverselor porţiuni din contract, pe baza condiţiilor contractului sau pe baza unei împărţiri rezonabile, fiecărei porţiuni aplicându-i-se tratamentul fiscal corespunzător." Conform situaţiei detaliate anexata facturii nr. x/25.08.2010, organele de inspecţie fiscala au aplicat tratamentul fiscal corespunzător fiecărui serviciu descris, stabilind un impozit pe redeventa pentru licenţele noi.

De asemenea, prin sentinţa pronunţata, instanţa de fond a apreciat ca refuzul organelor fiscale de a proceda la regularizarea impozitului reţinut si nedatorat de societate de către nerezidentii HH., şi II. nu are justificare legala; recurenta a arătat că este nelegala aceasta soluţie, având in vedere ca din extrasele de cont prezentate de reclamanta s-a constatat ca acel cont in care au fost virate sumele către nerezidentii JJ. si II. reprezentând impozit reţinut eronat nu este acelaşi cu contul din contracte si nici cu contul in care au fost virate sumele iniţiale reprezentând servicii prestate. In acest sens, au fost invocate prevederile punctului 12 alin. (4), (5), si (6) din H.G. nr. 44/2004.

In concluzie, in absenta unei cereri pentru restituirea impozitului plătit in plus care sa fie verificata de organele fiscale, echipa de inspecţie fiscala nu poate sa regularizeze suma de 14.042 RON reprezentând impozit pe veniturile obţinute de nerezidenti considerata de societate ca fiind suma plătită in plus si sa o compenseze cu obligaţii fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere contestata.

II.2.2.8. Hotărârea instanţei de fond este nelegala, fiind data cu aplicarea greşita a normelor de drept material si in ceea ce priveşte obligarea paratei DGAMC la plata către reclamanta a cheltuielilor de judecata in suma totala de 29.105 RON.

Potrivit art. 453 din C. proc. civ., partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă este necesar ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli. Natura juridică a cheltuielilor de judecată este aceea de "despăgubire" acordată părţii care a câştigat procesul pentru prejudiciul cauzat de culpa procesuala a celeilalte părţi aşa cum rezulta din dispoziţiile art. 453 din C. proc. civ.. Aşadar fapta părţii "care cade în pretenţii" declanşează o răspundere civila delictuală al cărei conţinut îl constituie obligaţia civilă de reparare a prejudiciului cauzat, adică de restituire a sumelor pe care partea care a câştigat procesul a fost' -nevoita sa le realizeze.

Astfel, articolul 453 C. proc. civ. nu a fost conceput ca un mijloc de pedepsire abuzivă şi nelimitată a părţilor care pierd procesele, ci o modalitate justă de reparaţie pentru litiganţii care se văd chemaţi în judecată în mod nefondat.

Recurenta a arătat că nu poate fi de acord cu soluţia instanţei in aceasta privinţa, întrucât parata DGAMC nu se afla in cupla procesuala fata de intimata-reclamanta, motivat de faptul ca organul fiscal nu a făcut altceva decât sa aplice dispoziţiile legale in materie la speţa in cauza, motiv pentru care parata nu poate fi sancţionată procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecata. In plus, nu pot fi reţinute in sarcina sa aspecte precum exercitarea abuziva a drepturilor procesuale, atâta timp cat actele atacate de către reclamanta sunt temeinic si legal întocmite.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 si 8 din C. proc. civ.

II.3. Recurenta-pârâtă Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat o completare a motivelor de recurs depuse la dosarul cauzei referitor la motivele de nelegalitate privind ajustarea preturilor de transfer.

În cuprinsul acesteia, s-au arătat următoarele:

Fata de cele reţinute de instanţa de fond cu privire la analiza activităţii de fabricare si distribuţie de zahăr si produse zaharoase, s-a arătat că referitor la eliminarea celor 4 companii, societatea reclamanta nu a demonstrat că la data efectuării studiului a efectuat verificări ale independenţei companiilor din eşantionul final folosind modulul "Ownership/history", aşa cum a procedat echipa de inspecţie fiscală. Or, in opinia sa, în lipsa acestor verificări, indiferent de versiunea bazei de date folosită, nu se poate stabili cu certitudine gradul de independenţă al unei companii comparabile.

Documentele prezentate de reclamanta cu ocazia discuţiei finale reprezintă rapoarte din baza de date B., care reflectă situaţia actionariatului la data extragerii acestora, respectiv aprilie 2013 şi care nu reprezintă un istoric al actionariatului aferent perioadei analizate, respectiv perioada 2006 - 2010. Astfel, reclamanta e efectuat o verificare a actionariatului în anul 2013, la data efectuării studiului, în timp ce echipa de inspecţie fiscală a verificat istoricul actionariatului în perioada 2006 - 2010, atunci când au avut loc tranzacţiile analizate.

Mai mult, societatea nu a folosit toate funcţiile bazei de date B. pentru a verifica istoricul acţionariatului în perioada verificată 2006 - 2010. Reclamanta nu e depus suficiente eforturi la data efectuării studiului pentru a stabili dacă comparabilele identificate sunt independente şi astfel intervalul de comparare determinat de către aceasta este denaturat. Mai mult, chiar dacă baza de date B. a returnat un set de companii potenţial comparabile urmare aplicării criteriului de independenţă "A", nu înseamnă că acestea sunt şi independente, în lipsa unei etape de verificare detaliată denumită "selecţie calitativă" prin care se verifică comparabilitatea şi independenţa. Chiar şi reclamanta a eliminat companii afiliate urmare verificării paginii de internet a acestora, pe motivul apartenenţei la un grup, chiar dacă aceste companii au fost selectate ca şi independente de baza de date B. în cadrul etapei iniţiale de selecţie.

De asemenea, baza de date C. folosită de echipa de inspecţie fiscală, care este similară cu baza de date B. folosită de societate (C. cuprinde informaţii despre companii la nivel global, în timp ce B. doar la nivel european), clasifică o societate ca şi independentă (indicator independenţă A+) dacă niciunul dintre acţionarii cunoscuţi înregistraţi în baza de date nu deţin în mod direct sau în total peste 25 % din acea societate, conform manualului de utilizare C.. Se observa astfel ca aceasta clasificare a unei companii ca si independenta se refera la acţionarii acesteia si nu tine cont de situaţia in care o companie este afiliată indirect cu alta companie (prin intermediul unui a treia entităţi afiliate), la calculul indicatorului de independenta fiind luate in considerare numai relaţiile de afiliere directa.

In opinia sa, pentru acest motiv, verificarea independentei in cadrul etapei de selecţie calitativa este obligatorie in realizarea studiilor de comparabilitate din domeniul preturilor de transfer. Aplicarea unor criterii de căutare în baza de date B. are ca scop identificarea unui număr rezonabil de companii potenţial comparabile care pot intra în etapele ulterioare de selecţie cantitativă şi calitativă, şi în niciun caz stabilirea unui eşantion final de comparabile. Astfel, aplicarea criteriului de independenţă "A" în baza de date B. nu conduce în mod automat la stabilirea gradului de independenţă al unei companii, având în vedere faptul că bazele de date pot avea erori.

Referitor la acceptarea celor 6 companii ca şi comparabile independente, aceasta reprezintă o opinie profesională a echipei de inspecţie fiscala şi în niciun caz o concluzie urmare unor informaţii la care reclamanta nu ar fi avut acces la data efectuării studiului. Societatea nu a demonstrat că aceste informaţii nu erau disponibile la data efectuării studiului. Societatea reclamanta nu a adus nicio dovadă privind lipsa de informaţii pe internet referitoare la societăţile D. S.A., CAFFE1 E.. si F. S.R.L., la data efectuării studiului. De asemenea, Societatea nu a demonstrat că societatea G. S.A. face parte dintr-un grup, echipa de inspecţie fiscală neidentificând astfel de menţiuni pe pagina de internet a companiei.

Referitor la analiza vânzărilor de certificate C02, contrar celor reţinute de prima instanţa, analiza vânzărilor de certificate C02 a fost realizată de reclamanta prin metoda comparării preţurilor necontrolate, care testează fiecare tranzacţie individuală cu părţile afiliate şi nu rezultatul agregat al tuturor tranzacţiilor cu afiliaţi care este reflectat de indicatorul de profitabilitate folosit în cadrul altor metode de verificare a preţurilor de transfer.

Astfel, potrivit prevederilor par. 2.14 din Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către OCDE, "[...] Metoda PCN compară preţul bunului sau serviciilor transferate în cadrul unei tranzacţii controlate cu preţul perceput în schimbul bunului sau serviciilor transferate într-o tranzacţie comparabilă necontrolată în circumstanţe comparabile [...]."

Prin folosirea metodei comparării preţurilor necontrolate, fiecare tranzacţie trebuie testată individual comparativ cu alte comparabile tranzacţii derulate între independenţi. Astfel, în acest caz nu se poate vorbi despre ajustarea tranzacţiilor individuale profitabile ale societăţii reclamante, întrucât aceasta reprezintă o încălcare a principiului liberei concurenţe, fiind disponibilă numai pentru entităţile care fac parte dintr-un grup, nu şi pentru entităţile independente. De asemenea, o asemenea ajustare favorabilă invocată de reclamanta ar conduce la o situaţie de dublă neimpozitare care nu intră sub incidenţa Convenţiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România.

II.4. Recursul împotriva considerentelor formulat de reclamanta A. SRL

Reclamanta A. S.R.L a formulat cerere de recurs împotriva considerentelor sentinţei de mai sus, în ceea ce priveşte respingerea motivelor de nulitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 406/02.11.2017, Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/31.03.2017 emise de DGAMC legat de depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale; analiza preţurilor de transfer pentru anul 2011 care nu ar fi de natură să genereze o ajustare a preţuri şi pentru anii 2006 şi 2010; utilizarea valorii mediane de către echipa de inspecţie fiscală ca bază pentru calculul ajustărilor de preţuri de transfer.

Prin cererea de recurs, reclamanta a solicitat admiterea recursului, înlăturarea considerentelor primei instanţe şi admiterea cererii de chemare în judecată şi ca urmare a depăşirii duratei maxime a inspecţiei fiscale şi a interpretării nelegale a prevederilor art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, a par. 2.7 şi 4.32 din Liniile directoare privind preturile de transfer OCDE, art. 11 (2) din Codul fiscal în ceea ce priveşte justificarea pentru a se proceda la ajustarea preţurilor de transfer pentru anii 2006, 2010 şi 2011 precum şi cu privire la utilizarea valorii mediane pentru calculul ajustărilor preţurilor de transfer.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

II.4.1. Nelegalitatea sentinţei recurate în ceea ce priveşte respingerea apărărilor referitoare la nulitatea actelor contestate emise cu depăşirea duratei inspecţiei fiscale (motiv de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. raportat la art. 104 alin. (2) din Codul de Procedură Fiscală)

Cu nesocotirea dispoziţiilor legale si a jurisprudentei invocate, prima instanţă a reţinut în mod nelegal ca termenul de 6 luni, in cadrul căruia ar fi trebuit finalizata inspecţia potrivit art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală ar fi un termen de recomandare (fiind vorba de o nulitate condiţionată de existenţa unei vătămări) si nu unul sancţionator de decădere.

Dispoziţiile legale şi jurisprudenţa aplicabile in vederea stabilirii naturii juridice a termenului de efectuare a inspecţiei fiscale evidenţiază caracterul de termen legal, imperativ si absolut, a cărui nerespectare atrage decăderea si, pe cale de consecinţa, nulitatea actelor emise peste termen, conform art. 185 alin. (1) din C. proc. civ., nefiind stipulata expres nicio excepţie care sa înlăture intervenţia sancţiunii decăderii si a nulităţii actelor contestate emise peste termen.

Sub nicio forma nu poate fi reţinuta interpretarea primei instanţe conform căreia depăşirea termenul de 6 luni ar ar putea conduce la nulitatea actelor contestate numai în ipoteza in care s-ar proba o vătămare ce nu ar putea fi înlăturată pe altă cale.

In considerarea unei interpretări contrare nu s-ar mai justifica terminologia imperativa folosita de legiuitor in sensul stabilirii unei durate maximale (norma prevăzuta de art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală nu este permisiva/supletiva) si nici dispoziţia conform căreia perioadele in care derularea inspecţiei fiscale este suspendata nu sunt incluse in calculul duratei acesteia.

Prin impunerea acestui termen maxim in care sa se desfăşoare inspecţia fiscala, legiuitorul a dorit sa protejeze contribuabilul, oferindu-i o garanţie pentru minima afectare a activităţii sale economice, alături de garanţia prevăzuta la art. 98 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, conform căruia inspecţia fiscala se efectuează in cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale. In acelaşi scop, la art. 105 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, legiuitorul a reglementat expres ca "inspecţia fiscala va fi efectuata in as afel încât sa utilizeze eficient timpul destinat inspecţiei fiscale", norma juridica fiind edictata cu scopul de a responsabiliza organele de inspecţie fiscala, tocmai in considerarea caracterului imperativ si absolut al termenului de efectuare a inspecţiei fiscale, cu minima afectare a activităţii economice a contribuabilului.

Întrucât termenul in discuţie este un termen procedural, imperativ si absolut, sunt pe deplin aplicabile dispoziţiile art. 185 alin. (1) din C. proc. civ., conform cărora "nerespectarea termenului atrage decăderea, actul emis peste termen fiind îovit de nulitate", nefiind stipulata expres nicio excepţie care sa înlăture intervenţia sancţiunii decăderii si a nulităţii actelor contestate emise peste termen, conform dreptului comun.

Date fiind cele de mai sus, organul de inspecţie fiscala a depăşit in mod nepermis cu 41 de luni, termenul maxim de 6 luni prevăzut de lege (aspect de altfel recunoscut şi reţinut ca atare de prima instanţă în argumentele de la pagina 4 a sentinţei recurate) perioada pentru care au fost imputate recurentei obligaţii fiscale accesorii, ca urmare a conduitei nelegale a organelor de inspecţie fiscala care apare cu evidenta, prin încălcarea flagranta de către acestea a unui termen legal, imperativ si absolut. De asemenea, în mod greşit prima instanţă a reţinut că nu a fost probată existenţa vreunei vătămări ce ar fi fost cauzată de depăsirea termenului maximal de 6 luni. Trebuie reţinut faptul ca prin depăşirea termenului maximal de efectuare a inspecţiei s-au cauzat prejudicii directe reprezentat de dobânzi si penalităţi calculate pentru întreaga perioada. Astfel, potrivit Codul de procedură fiscală, pentru neachitarea la termenul de scadenta de către debitor a obligaţiilor de plata, se datorează după acest termen dobânzi si penalităţi de intarziere calculate in funcţie de perioada scursa de la scadenta, rezulta indubitabil ca prin calcularea penalităţilor de intarziere si a dobânzilor pentru perioada ulterioara celor 6 luni in care ar fi trebuit sa se finalizeze inspecţia fiscala, contribuabilul a fost prejudiciat material prin emiterea Deciziei de impunere care constituie titlu executoriu in baza căruia sunt datorate obligaţii fiscale suplimentare, inclusiv obligaţii fiscale accesorii calculate ca urmare a tergiversării inspecţiei fiscale, cu nerespectarea dispoziţiilor legale.

În egală măsură, trebuie subliniat şi faptul că, din moment ce controlul s-a întins pe o perioadă atât de amplă, acesta nu a putut fi efectuat de o singură echipă de control. Este evident că, pentru fiecare echipă, Societatea a trebuit să reia demersurile de identificare a documentelor şi de punere a acestora la dispoziţia agenţilor, ceea ce s-a concretizat într-o vătămare semnificativă, prin timpul şi resursele umane alocate suplimentar. Această vătămare ar fi putut fi evitată numai dacă controlul s-ar fi desfăşurat în limitele temporale instituite de lege şi nu mai poate fi remediată altfel decât prin anularea actului.

Aşadar, în considerarea celor menţionate mai sus, actele contestate sunt nelegale, fiind emise ulterior perioadei în care ar fi trebuit conform legii finalizată inspecţia fiscală, organele de inspecţie fiscală fiind astfel decăzute din dreptul de a mai controla şi de a emite actele de control care, în atare situaţie, sunt lovite de nulitate. Instanţa de judecata nu trebuie sa omită nici faptul ca Societăţii i s-a produs o vătămare grava prin faptul ca DGAMC a stabilit in sarcina Agrana obligaţii accesorii pentru perioada ulterioara expirării termenului maxim de 6 luni in care ar fi trebuit sa se finalizeze inspecţia fiscala. Practic, recurenta a fost obligata sa achite dobânzi si penalităţi calculate pentru o perioada de 10 ani (2006-2017). din care doar inspecţia fiscala a ocupat nu mai puţin de 4 ani şi jumătate. Astfel, in considerarea celor menţionate mai sus, actele contestate sunt nelegale, fiind emise ulterior perioadei in care, conform legii, ar fi trebuit finalizată inspecţia fiscala, organele de inspecţie fiscala fiind astfel decăzute din dreptul de a mai controla si de a emite actele de control care, in atare situaţie, sunt lovite de nulitate.

II.4.2. Nelegalitatea sentinţei recurate în ceea ce priveşte considerentele referitoare la justificarea posibilităţii de aplicare a mecanismului de ajustare a preţurilor de transfer şi ajustarea acestor la mediană (motiv de recurs întemeiat pe prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.. raportat la art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, par 2.7 şi 4.32 din Liniile directoare privind preturile de transfer OCDE, art. 11 (2) din Codul fiscal)

II.4.2.1. Referitor la respectarea principiului valorii de piaţa in anii 2006, 2010 si 2011

În mod nelegal, prima instanţă a respins motivele de nelegalitate invocate referitor la faptul că DGAMC si ANAF nu au aplicat in mod consecvent principiul valorii de piaţa in cazul de fata, efectuând ajustarea preturilor de transfer in mod discriminatoriu doar pentru anii 2006,2010, fara sa ia in considerare marja de profit din 2011 (când indicatorul de profitabilitate este de asemenea in afara intervalului de piaţa).

Mergând pe acelaşi raţionament reţinut de prima instanţă (ce reia argumentele prezentate de intimate în întâmpinările depuse la dosar), conform prevederilor art. 2 ale Ordinului nr. 222/2008 invocate de echipa de inspecţie fiscala ("In condiţiile in care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsa in intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediana ca fiind preţul de transfer ta preţ de piaţa."), rezulta ca indicatorul de marja neta al Societăţii trebuie ajustat la valoarea mediana si pentru anul 2011 (profitabilitatea Societăţii trebuie diminuata astfel incat aceasta sa se situeze la valoarea mediana). Efectuarea unei ajustări si pentru anul 2011 este legitima si in conformitate si cu prevederile Liniilor directoare OCDE care menţionează in cadrul paragrafului 3.61 ca:

"In măsura in care condiţiile relevante ale tranzacţiei controlate (e.g. preţ sau marja) sunt in afara intervalului de piaţa susţinut de autorităţile fiscale (...) autorităţile fiscale trebuie sa determine acel punct al intervalului de piaţă la care va ajusta condiţiile tranzacţiei controlate". Prin urmare, realizarea unei ajustări de preturi de transfer (indiferent daca aceasta este favorabila sau nu contribuabilului) atunci când rezultatele tranzacţiei testate sunt in afara intervalului de piaţa nu este opţionala, ci obligatorie.

Argumentul primei instanţe conform căreia o eventuala ajustare a marjei de profit aferenta anului fiscal 2011 la valoarea mediana ar conduce la o încălcare a principiului pieţei libere prin penalizarea tranzacţiilor profitabile ale Societăţii comparativ cu cele derulate de independenţi si influenţarea condiţiilor de concurenta loiala este neîntemeiata si contrara principiilor de preturi de transfer. Mergând pe acest raţionament, pentru a nu influenta condiţiile de concurenta loiala, ajustările de preturi de transfer nu ar trebui efectuate nici in situaţia opusa (i.e. o ajustare in sus, favorabila autorităţilor fiscale) întrucât orice ajustare presupune intervenţia asupra condiţiilor de concurenta loiala.

Astfel, principiul pieţei libere menţionat in art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se refera la faptul ca noţiunea de piaţa libera trebuie interpretata ca fiind o piaţa care nu este influenţată de tranzacţii intra-grup (i.e. "potrivit căruia tranzacţiile intre persoanele afiliate se efectuează in condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie sa difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite intre 'întreprinderi independente"). Prin urmare, in măsura in care tranzacţia intre parti afiliate se efectuează in condiţii ce diferă de cele regăsite intre parti independente (in cazul de fata tranzacţiile desfăşurate de Societate s-au desfăşurat la un preţ mai mic decât preţul de piaţa, fapt ce i-a permis acesteia sa obtina o profitabilitate peste intervalul de piaţa), trebuie realizate ajustări de preturi de transfer care sa corecteze aceasta deviere de la condiţiile stabilite intre parti independente.

Un alt argument invocat ce derivă din argumentaţia primei instanţe ar fi ca o ajustare favorabila pentru anul 2011 ar conduce la o situaţie de dubla neimpozitare. În acest sens trebuie observate prevederile par. 4.32 din Liniile directoare privind preturile de transfer OCDE:

"Potrivit par. 4.32 din Liniile directoare privind preturile de transfer OCDE, pentru eliminarea dublei impozitări, administraţiile fiscale pot considera cereri pentru efectuarea unor ajustări corespondente ajustărilor primare, dar aceste ajustări corespondente nu au scopul de a aduce un beneficiu grupului MNE mai mare decât ar fi existat, in cazul in care tranzacţiile controlate ar fi fost efectuate in condiţiile lungimii de braţ in prima etapa."

Punctul de vedere al Societăţii a fost interpretat în mod greşit de prima instanţă, in condiţiile in care Agrana nu solicita realizarea unei ajustări corespondente, ci aplicarea principiului valorii de piaţa in mod consecvent pentru intreaga perioada supusa inspecţiei fiscale. Astfel, Societatea nu solicita crearea unui beneficiul per ansamblu pentru grupul din care face parte, ci aplicarea prevederilor legislaţiei locale in domeniul preturilor de transfer in mod nediscriminatoriu.

De asemenea, se impune a fi luat in considerare faptul ca legislaţia fiscala prevede ca ajustarea preţului de piaţa trebuie efectuata si la cealaltă parte afiliata implicata, ceea ce exclude posibilitatea unei situaţii de dubla neimpozitare, la care a făcut referire prima instanţa.

Liniile directoare OCDE menţionează într-adevăr ca nu ar trebui sub-impozitate societăţile care au mai mult succes decât media, prin utilizarea termenului de medie referindu-se la o majoritate reprezentativa cuantificata prin intermediul intervalului de piaţa. Astfel, se intelege ca o anumita valoare din intervalul de piaţa nu este mai buna/reprezentativa decât alta valoare din intervalul de piaţa, ci ca toate valorile cuprinse in acest interval reflecta in mod egal valoarea de piaţa. Prin urmare, nu este necesara realizarea de ajustări de preturi de transfer intre valori diferite, dar care ambele se situează in intervalul de piaţa, nefiind in acest sens permisa sub-impozitarea unei societăţi prin selecţionarea unei anumite valori din intervalul de piaţa drept reprezentativa pentru un anumit caz.

Cu toate acestea, situaţia analizata de inspectorii fiscali prezintă o stare de fapt diferita. Mai exact, rezultatele Societăţii din anul 2011 (i.e. 11,61%) sunt semnificativ mai mari decât intervalul de piaţa (i.e. cuprins intre 1,67% si 7,67%, cu mediana la 3,98%). Astfel, Societatea nu obţine un rezultat care se încadrează in intervalul de piaţa, dar pentru care totuşi doreşte o ajustare de preturi de transfer astfel incat rezultatul sau sa fie mai mic (insa in continuare in intervalul de piaţa). Totodată, dorim sa menţionam ca rezultatul Societăţii este semnificativ mai mare decât limita superioara a intervalului de piaţa din motive ce nu pot fi atribuite unor factori comerciali. Prin urmare, pentru respectarea principiului valorii de piaţa in cazul de fata, este necesara realizarea unei ajustări in jos a rezultatelor Societăţii din anul 2011.

Acest raţionament prin care se realizează o ajustare de preturi de transfer atunci când rezultatele Societăţii nu se regăsesc in intervalul de piaţa este aplicat de echipa de inspecţie fiscala si in situaţia inversa, respectiv cea in care profitabilitatea Societăţii este mai mica decât limita inferioara a intervalului de piaţa. Prin urmare, pentru a nu aplica un tratament discriminatoriu si inconsecvent in stabilirea rezultatului impozabil al Societăţii, este necesara realizarea unei ajustări de preturi de transfer si in anul 2011.

Prin urmare, prin respingerea motivelor suplimentare de nulitate a actelor atacate prima instanţă a încălcat mai multe principii de drept fiscal: principiul securităţii juridice prin faptul ca aplica prevederile legale într-o maniera discretionarea si neprevizibila, precum si principiul interpretării unitare a legii.

Astfel, atunci când marja de profit a Societăţii era mai mica decât piaţa (2006 si 2010), DGAMC a ales sa o ajusteze la nivelul medianei, iar in consecinţa Societatea este obligata sa achite un impozit pe profit suplimentar. Totuşi, atunci când marja de profit a Agrana a fost mult peste media pieţei (2011), organele fiscale nu au efectuat nicio ajustare. Aceste concluzii sunt susţinute şi de concluziile Raportului de expertiză întocmit în cauză care prin răspunsurile la obiectivele A5-A7 confirmă interpretările şi calculele Agrana de mai sus, motiv pentru care se impune înlocuirea argumentelor primei instanţe cu cele ce confirmă aceste motive de nulitate suplimentare.

II.4.2.2. Referitor la utilizarea valorii mediane de către echipa de inspecţie fiscală ca baza pentru calculul ajustarilor de preturi de transfer

Recurenta a criticat modalitatea de calcul efectiv a ajustărilor de preturi de transfer stabilite de către echipa de inspecţie fiscala in legătura cu tranzacţiile de achiziţie de materii prime si mărfuri de către Agrana de Ia părţile sale afiliate întrucât aceste ajustări s-au realizat prin raportare Ia mediana studiului de comparabilitate.

Recurenta Agrana considera ca in toate cazurile in care se impun ajustări pentru reflectarea nivelului de preţ considerat de piaţa, aceste ajustări ar trebui realizate la acel punct din intervalul de piaţa (intervalul dintre cuartila 1 si cuartila 3) care este cel mai apropiat de preţul tranzacţiei testate, cu scopul evitării supra/sub-impozitarii.

In susţinerea opiniei de mai sus, se invocă argumente ce au fost în mod nelegal respinse de prima instanţă şi ce sunt susţinute şi de răspunsul Ia obiectul A7 din Raportul de expertiză efectuat în cauză. Astfel, faţă de prevederile art. 11 alin. (2) din Codul fiscal şi ale art. 2.7 din Liniile directoare privind preturile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica (OCDE), pentru companii multinaţionale si administraţiile fiscale şi articolul 3.62 din Liniile directoare OCDE in materie de preturi de transfer, nu se precizează expres că preţul se va ajusta la media pieţei sau că mediana unui interval inter-cuartilar este asimilată preţului de piaţă.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă.

III. Apărările formulate în cauză

III.1. Întâmpinarea formulată de reclamantă

Reclamanta A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea ca nefondate a recursurilor formulate de DGAMC şi ANAF.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Susţinerile recurentelor în sensul unei pretinse inadmisibilităţi privind solicitarea de restituire a sumelor achitate în baza actelor administrativ fiscale contestate pe care a adresat o instanţei prin cel de-al treilea capăt al cererii introductive de instanţă se impun a fi respinse.

Cel de-al treilea capăt al acţiunii priveşte solicitarea Agrana de obligare a autorităţilor pârâte la restituirea sumelor ce au fost stabilite cu titlu de obligaţii suplimentare de plată în sarcina societăţii, prin Decizia de impunere contestată, pentru ipoteza în care ar urma să fie admisă cererea de chemare în judecată şi dispusă anularea actelor administrativ fiscale contestate.

Aşadar, capătul de cerere privind restituirea este unul accesoriu cererii principale de anulare a actelor administrativ fiscale, fiind formulată în temeiul dispoziţiilor art. 1 alin. (1) teza întâi din Legea nr. 554/20041 cu care se completează dispoziţiile Codului de procedură fiscală, dispoziţii care prevăd dreptul persoanei vătămate într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ de a solicita, pe lângă anularea actului, inclusiv repararea pagubei ce i-a fost cauzată.

Soluţia consacrată legislativ este firească, prin acţiunea pentru anularea actului administrativ vătămător urmărindu-se nu doar lipsirea de efecte a acestuia, cât mai ales repararea prejudiciului ce a fost cauzat părţii, căci măsura anulării ar fi una lipsită de sens în absenţa acoperirii prejudiciului generat prin emiterea actului.

De altfel, această soluţie reprezintă în realitate o aplicare a efectului retroactiv al nulităţii actului administrativ, în condiţiile în care, repunerea părţilor în situaţia anterioară nu ar putea opera în situaţia în care partea nu şi-ar putea recupera sumele achitate în baza actului administrativ fiscal declarat nul.

Aşa încât, unul dintre efectele imediate ale retroactivităţii nulităţii actului administrativ fiscal îl constituie obligaţia autorităţii de a rambursa contribuabilului sumele achitate, căci, într-o asemenea ipoteză, nu mai subzistă temeiul reţinerii sumelor plătite în baza unui act administrativ fiscal nul.

Procedura de restituire a sumelor de la buget reglementată de prevederile Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 1899/2004 se aplică situaţiilor în care persoana care adresează solicitarea de restituire are deja un titlu de creanţă ori o hotărâre judecătorească definitivă, concluzie care se impune prin raportare la prevederile pct. 3. alin. (2) din Procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal aprobată prin acest ordin.

Aşadar, câtă vreme prin prezenta cerere de chemare în judecată Societatea tinde la obţinerea unu i titlu de creanţă împotriva autorităţii pentru sumele stabilite în mod nelegal cu titlu de obligaţii suplimentare de plată şi achitate de Agrana, susţinerile DGAMC în sensul că, anterior formulării cererii de chemare în judecată ar fi trebuit să ne adresăm autorităţii o cerere de restituire sunt contrare legii.

Formularea celor două capete de cerere de către Societate reprezintă o aplicare a principiului disponibilităţii consacrat de prevederile art. 9 din C. proc. civ., în contextul în care Subscrisa am formulat capetele de cerere tocmai pentru a preîntâmpina situaţia în care instanţa ar dispune anularea actelor administrative emise de Pârâtă, dar aceasta ar refuza restituirea, motivând că instanţa s-a pronunţat doar asupra cererii de anulare şi nu a fost învestită cu soluţionarea unui capăt de cerere având ca obiect restituirea sumelor.

Aşadar, câtă vreme prin prezenta cerere de chemare în judecată Societatea tinde la obţinerea unui titlu de creanţă împotriva autorităţii pentru sumele stabilite în mod nelegal cu titlu de obligaţii suplimentare de plată stinse, susţinerile în sensul că, anterior formulării cererii de chemare în judecată ar fi trebuit să ne adresăm autorităţii o cerere de restituire sunt contrare legii.

Este adevărat că restituirea sumelor datorate urmează să se realizeze în baza unei cereri pe care contribuabilul o adresează organului fiscal competent, însă, transpare cu forţa evidenţei din reglementarea Procedurii aprobate prin Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 1899/2004 că această procedură administrativă ce trebuie parcursă este subsecventă demersului judiciar, şi, nicidecum anterioară acestuia, fiind obligatoriu ca cererea de restituire să fie însoţită de titlul de creanţă ori de hotărârea judecătorească definitivă.

Aşadar, neparcurgerea acestei proceduri de restituire nu constituie fine de neprimire a solicitării pe care a adresat-o instanţei de obligare a autorităţilor pârâte să restituie Societăţii sumele nelegal impuse la plată în sarcina Subscrisei în baza actelor administrativ fiscale pe care le contestăm sub aspectul legalităţii.

Faţă de argumentele expuse, a solicitat respingerea excepţiei de inadmisibilitate invocate.

De asemenea, reclamanta a invocat caracterul nefondat al motivelor de recurs referitoare la ajustarea preţurilor de transfer, reiterând pe larg argumentele din faţa primei instanţe.

III.2. Întâmpinarea formulată de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Recurenta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala a formulat întâmpinare la cererea de recurs depusă de reclamanta A. S.R.L., prin care a solicitat respingerea recursului ca inadmisibil in raport de dispoziţiile clare si exprese ale art. 461 alin. (2) C. proc. civ.

In motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

III.2.1. În ceea ce priveşte reglementarea părtii din hotărâre care poate fi atacată prin formularea unei căi de atac, Codul de procedură civilă face o singură distincţie, la art. 461, între soluţia cuprinsă în dispozitivul hotărârii - alin. (1) şi considerentele hotărârii prin care s-au dat dezlegări unor probleme de drept ce nu au legătură cu judecata acelui proces sau care sunt greşite ori cuprind constatări de fapt ce prejudiciază partea - alin. (2).

Prin reglementarea cuprinsă în art. 461 din C. proc. civ. se determină, în mod explicit, obiectul căilor de atac, mai exact ce parte din hotărâre poate fi atacată, prin raportare la structura hotărârii judecătoreşti, alcătuită, potrivit art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., din partea introductivă, considerente şi dispozitiv. Astfel, prin art. 461 alin. (1) din C. proc. civ., este stabilită regula conform căreia partea împotriva căreia se îndreaptă calea de atac este dispozitivul hotărârii.

Alineatul (2) al aceluiaşi articol derogă de la regula înscrisă în primul alineat şi permite exercitarea căilor de atac exclusiv împotriva considerentelor hotărârii, cu condiţia ca, prin ele, să se fi dat dezlegări unor probleme de drept care nu au legătură cu judecata acelui proces sau care sunt greşite ori cuprind constatări de fapt ce prejudiciază partea. Textul prevede că, în astfel de ipoteze, instanţa, admiţând calea de atac, va înlătura acele considerente şi le va înlocui cu propriile considerente, menţinând soluţia cuprinsă în dispozitivul hotărârii atacate. In cauza de fata nu se află in niciuna dintre cele doua ipoteze prevăzute de textul de lege menţionat - respectiv hotărârea nu cuprinde dezlegări ale unor probleme de drept care nu au legătură cu judecata si nici constatări care prejudiciază partea, eventualul prejudiciu nefiind demonstrat de recurenta.

III.2.2. In subsidiar a solicitat respingerea recursului ce nefondat.

In ceea ce priveşte motivul de recurs vizând depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale

Potrivit prevederilor art. 104 alin. (2), (3) şi (4) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale art. 2 lit. a) din OPANAF nr. 467/2013 privind condiţiile şi modalităţile de suspendare a inspecţiei fiscale, durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni, iar perioada în care inspecţia fiscală este suspendată nu este inclusă în calculul acesteia.

In cauza, inspecţia fiscală a început în data de 16.11.2012 (data înscrisă în RUC la poz. 87), a fost suspendată în perioadele 26.02.2013 - 26.08.2013 şi 02.12.2014 -11.05.2015 şi s-a finalizat în data de 31.03.2017.

Odată cu încetarea condiţiilor care au generat suspendarea inspecţiei fiscale, au fost transmise către societate Comunicările de reluare a inspecţiei fiscale nr. x/26.02.2013 şi nr. y/08.12.2014.

In ceea ce priveşte termenul de desfăşurare a inspecţiei fiscale, prevăzut de art. 104 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, practica judecătoreasca a stabilit in mod constant ca acesta este un termen de recomandare, având în vedere că legiuitorul nu a prevăzut nicio sancţiune pentru nerespectarea lui. Fiind un termen de recomandare şi nu unul sancţionator, de decădere, nerespectarea acestuia nu poate determina decăderea organelor de inspecţie fiscală din dreptul de a finaliza inspecţia fiscală în termenul de prescripţie.

Susţinerea recurentei potrivit căreia cuantumul mare al accesoriilor se datorează depăşirii duratei legale a inspecţiei fiscale este nefondat intrucat indiferent de data stabilirii obligaţiei suplimentare de plată, în conformitate cu prevederile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi (2) şi art. 120 indice 1 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, accesoriile aferente unui debit reprezintă o sancţiune pentru neplata unor sume care au stat la dispoziţia contribuabilului, bugetul de stat fiind prejudiciat prin neîncasarea creanţei cuvenite în termenele stabilite de lege.

Doctrina a stabilit ca trăsăturile generale ale nulităţii sunt nesocotirea dispoziţiilor legale privitoare la elementele imperative pe care trebuie să le conţină actul administrativ fiscal - in cauza acestea sunt prevăzute in mod expres si limitativ la art. 46 din O.G. nr. 92/2003 -, producerea unei vătămări, precum şi ca respectiva vătămare să nu poată fi înlăturată în alt mod decât prin anularea actului, astfel încât se desprinde concluzia potrivit căreia sancţiunea nulităţii intervine ca o ultimă raţiune, numai în măsura îndeplinirii cumulate a condiţiilor mai sus prezentate.

Astfel, depăşirea duratei inspecţiei fiscale a avut loc ca urmare a suspendării inspecţiei fiscale pe perioada 26.02.2013 -26.08.2013 şi 02.12.2014-11.05.2015, operaţiuni permise de lege, precum şi din cauza volumului mare de documente ce trebuiau verificate şi analizate în vederea stabilirii situaţiei de fapt fiscale. Ca urmare, în cauză are relevanta principiul prevalentei substanţei asupra formei, aplicat şi de CJUE, autorităţile fiscale neimpunând societăţii obligaţii pe considerente pur formale.

In ceea ce priveşte motivele de recurs care vizează considerentele hotărârii atacate referitoare la ajustarea preturilor pentru anii 2006 si 2010 si utilizarea valorii mediane de către organele de inspecţie fiscala, a solicitat respingerea acestora pentru toate argumentele cuprinse in cererea de recurs formulata de ANAF in cauza.

III.3. Întâmpinarea formulată de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare la recursul declarat de recurenta - reclamanta A. S.R.L., prin care a solicitat respingerea recursului în principal ca lipsit de interes, iar in subsidiar ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

III.3.1. Raportat la soluţia dispusa de prima instanţa de admitere in totalitate a acţiunii formulata de reclamanta si de anulare a actelor administrative fiscale contestate pentru întreaga suma solicitata prin acţiune, a invocat excepţia lipsei de interes a recurentei-reclamante in formularea recursului.

Interesul reprezintă şi prefigurează scopul şi "profitul" demersului procesual, finalitatea acestuia. Pentru a se putea exercita calea de atac a recursului, cel nemulţumit de hotărâre trebuie sa justifice un interes (folos practic), ceeaice presupune ca el a fie căzut total sau parţial în pretenţii ca urmare a judecării si pronunţării hotărâri.

Calitatea de parte in proces nu este suficienta pentru declararea recursului, fiind necesar pentru cel care formulează recursul sa justifice si interesul de a ataca hotărârea, aceasta reprezentând o condiţie de exerciţiu a acţiunii civile. Practic, înseamnă ca legitimare activa are numai partea care a pierdut procesul, deoarece cel care a câştigat in fata primei instanţe nu are interes, nu poate demonsta drepturile ce i-au fost lezate.

Or, in speţa, recurenta-reclamanta nu justifica un interes in declararea recursului, întrucât nu îndeplineşte condiţia de parte căzuta în pretenţii, ci, dimpotrivă, se situează pe poziţia părţii care a câştigat procesul, prin sentinţa civila recurată fiind admise toate capetele de cerere cu a căror soluţionare a fost investita prima instanţa.

III.3.2. In subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

In ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. raportat la art. 104 alin. (2) din Codul de procedură fiscală privind nelegalitatea respingerii apărărilor referitoare la nulitatea actelor contestate emise cu depăşirea duratei inspecţiei fiscale, s-a arătat că acest motiv de recurs nu este întemeiat.

După cum se poate observa din simpla parcurgere a sentinţei atacate, instanţa de fond a analizat de o manieră temeinică argumentele recurentei reclamante privind pretinsa nulitate a deciziei de impunere si a raportului de inspecţie fiscala ca urmare a depăşirii perioadei de desfăşurare a inspecţiei fiscale, arătând care sunt motivele pentru care a respins aceste argumente ca neîntemeiate.

Contrar celor susţinute de către recurenta-reclamanta, practica instanţelor de judecată, inclusiv a instanţei supreme, este unitară şi constantă în sensul caracterului de termen de recomandare a termenului de realizare a inspecţiei fiscale. Termenul prevăzut de lege de 6 luni nu atrage decăderea din drept a organelor de inspecţie fiscala de a finaliza inspecţia fiscala si nu determina nulitatea actelor administrative fiscale, deoarece reglementările în vigoare la data începerii inspecţiei fiscale nu prevăd aceste sancţiuni.

Astfel, nulitatea actului administrativ-fiscal este reglementată la art. 46 Codul de procedură fiscală, potrivit căruia nulitatea absolută intervine pentru lipsa unuia dintre elementele actului administrativ-fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele sau denumirea, contribuabilului, a obiectului actului administrativ-fiscal sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal. Or, asa cum corect a reţinut instanţa de fond, în situaţia invocată de recurenta-reclamanta nu există un caz de nulitate absolută, în care vătămarea este prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă, condiţionată potrivit prevederilor art. 175 alin. (1) din C. proc. civ., este necesar ca cel care o invocă să probeze existenţa unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin desfiinţarea actului administrativ-fiscal emis in urma inspecţiei fiscale.

Recurenta-reclamanta nu a făcut dovada producerii unui prejudiciu ca urmare a faptului că durata inspecţiei fiscale a depăşit perioada maximă prevăzută de lege. Susţinerile acesteia privind existenţa unei vătămări, constând în creşterea. dobânzilor şi penalităţilor de întârziere datorate de ea nu pot fi reţinute ca întemeiate. Creşterea accesoriilor se datorează neplăţii un anumit interval de timp a obligaţiilor principale, iar ceea ce invocă reclamanta are în vedere stabilirea obligaţiilor fiscale într-un termen rezonabil, or aceasta chestiune este tranşată de legiuitor prin instituirea termenelor de prescripţie.

Mai mult, afirmaţiile acesteia potrivit cărora depăşirea duratei de efectuare a inspecţiei fiscale este rezultatul culpei organului fiscal, nu sunt doar incorecte, ci si nejustificate, în condiţiile în care un factor care a influenţat perioada de efectuare a inspecţiei fiscale, prin prelungirea acesteia, în vederea analizei documentelor/informaţiilor suplimentare solicitate, a fost modul deficitar de colaborare al contribuabilului în timpul inspecţiei fiscale, precum si necesitatea efectuării de controale încrucişate in vederea stabilirii in mod corect a stării de fapt fiscale.

De asemenea, cu privire la încălcarea dispoziţiilor art. 104 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, se arată faptul ca, pe tot parcursul perioadei de desfăşurare a inspecţiei fiscale, a existat o comunicare frecventa cu reprezentanţii societăţii verificate, in vederea perturbării cat mai putin cu putinţa a activităţii departamentului financiar-contabil al societăţii si ca aceasta încălcare nu reprezintă un motiv de nulitate absoluta asa cum susţine recurenta-reclamanta.

S-a mai arătat că nu pot fi reţinute susţinerile recurentei-reclamante cu privire la decăderea echipei de inspecţie fiscala din dreptul de a mai emite acte de impunere, aceasta sancţiune fiind prevăzuta in mod expres doar prin Noul Codul de procedură fiscală, care însă nu este aplicabil în speţa.

Sunt neîntemeiate si susţinerile reclamantei privind aplicarea dispoziţiilor art. 185 C. proc. civ., din moment ce Decizia de impunere reprezintă un act administrativ fiscal şi nu un act de procedura în sensul C. proc. civ.

III.3.3. In ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ. raportat la art. 19 alin. (5) si art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si la par. 2.7 si 4.32 din Liniile directoare privind preturile de transfer OCDE, invocat de recurenta-reclamanta, privind nelegalitatea considerentelor sentinţei recurate referitoare la justificarea posibilităţii de aplicare a mecanismului de ajustare a preturilor de transfer ajustarea acestora la mediana, acest motiv de recurs nu este întemeiat.

Reclamanta susţine ca, in mod nelegal prima instanţa a respins motivele de nelegalitate invocate referitor la faptul ca paratele ANAF si DGAMC nu au aplicat în mod consecvent principiul valorii de piaţa, efectuând ajustarea preturilor de transfer in mod discriminatoriu doar pentru anii 2006, 2010, fara sa ia in considerare marja de profit din 2011. Arata reclamanta ca, din interpretarea prevederilor par. 3.61 din Liniile directoare OCDE, ajustarea favorabilă societăţii este obligatorie.

Intimata a arătat că aceste susţineri sunt neîntemeiate. Principiile de verificare a valorii de piaţă a preţurilor de transfer sunt exprimate în Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE denumite şi Ghidul, preţurilor de transfer, care reprezintă în fapt un ghid de aplicare al art. 9 din Convenţia model OCDE privind evitarea dublei impuneri, document care stă la baza tuturor convenţiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state. Astfel, Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE reglementează orice situaţie de dublă impunere şi prevede mecanisme pentru corectarea acesteia, însă nu se referă şi nu reglementează situaţii de dublă neimpozitare.

Practic, dacă se realizează o astfel de ajustare favorabilă, invocată de recurenta-reclamanta, fără ca aceasta sa fie iniţiată de către statul de rezidenţă al entităţii, afiliate (respectiv statul în care este rezident partea afiliată cu care Societatea derulază tranzacţia analizată), valoarea acestei ajustări nu ar mai fi supusă impozitului pe profit în România, dar nici în celălalt stat, rezultând astfel o situaţie de dublă neimpozitare.

Astfel, ca urmare a ajustărilor efectuate de organele de inspecţie fiscala în anîî 2006 şi 2010, a rezultat doar o situaţie de dubla impunere care intră sub incidenţa Liniilor directoare privind preţurile de transfer OCDE.

Invocarea unor prevederi ale Liniilor directoare privind preţurile de transfer OCDE care se referă la situaţiile de dublă impozitare, în cazul unei speţe care conduce la o situaţie de dublă neimpozitare, denotă o neînţelegere a principiilor şi mecanismelor de stabilire a preţurilor de transfer din partea societăţii reclamante.

Este corectă argumentarea primei instanţe, conform căreia o asemenea ajustare favorabilă invocată de reclamanta ar conduce la o încălcare a principiului valorii de piaţă prevăzut la art. 1.9 alin. (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv a preţului de piaţă prevăzut la art. 7 alin. (1) pct. 32 din acelaşi act normativ, prin penalizarea tranzacţiilor profitabile/ale contribuabilului, comparativ cu cele derulate de independenţi şi influenţarea condiţiilor de concurenţă loială.

Astfel, în cazul unei ajustări favorabile Societăţii, care să conducă ia diminuarea profitabilităţii acesteia, aceasta s-ar putea efectua numai la societăţile care realizează tranzacţii cu părţile afiliate, restul societăţilor independente neavând aceată posibilitate; o astfel de ajustare favorabilă invocată de reclamanta, ar conferi un avantaj selectiv pentru aceasta, prin derogare de la sistemul comun al impozitului pe profit în România, care nu conţine niciun principiu sau normă care să scutească de impozit profitul înregistrat efectiv care depăşeşte un nivel ipotetic de profit realizat conform principiului concurenţei depline.

Mai mult, referitor la afirmaţia reclamantei potrivit cu care "legislaţia fiscală prevede că ajustarea preţului de piaţă trebuie efectuată şi cealaltă parte afiliată implicată", se precizează, pe de o parte, că preţul de transfer se ajustează şi nu preţul de piaţa, care reprezintă preţul în cadrul unei tranzacţii între independenţi, iar, pe de altă parte, că prevederile legale invocate ce reclamanta se referă la ajustările între rezidenţii din România, unde acest lucru este posibil, însă nu şi pentru tranzacţiile derulate de societăţi din România cu nerezidenţi, care intră sub incidenţa Liniilor directoare privind preţurile de transfer OCDE.

Astfel, nu există nicio prevedere legală internă şi nicio prevedere în cadrul Liniilor directoare privind preţurile de transfer OCDE, prin care, urmare a unei ajustări efectuate într-un stat, aceasta trebuie efectuată automat şi în celălalt stat. O astfel de ajustare efectuată într-un stat semnatar al unei convenţii de evitare a dublei impuneri cu un alt stat conduce la o situaţie de dublă impozitare, iar parte a afiliată din celălalt stat poate cere deschiderea unei proceduri amiabile prin care baza de impozitare din celalalt stat, se poate diminua corespunzător în cazul în care celălalt stat este de acord cu aceasta, aşa cum se arată la Cap. IV pct. CI d n Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE.

In ce priveşte ajustarea la mediană, au fost reiterate prevederile par. 3.61 din. Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE, potrivit cărora, în cazul în care indicatorul contribuabilului nu se încadrează în intervalul de comparabilitate stabilit de administraţia fiscală şi acesta nu reuşeşte să demonstreze că indicatorul sau este la nivel de piaţă, administraţia fiscală trebuie să determine punctul din intervalul de comparabilitate la care se face ajustarea.

Astfel, deşi potrivit prevederilor par. 3.62 din Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE se poate susţine ca oricare dintre punctele intervalului respectă principiul lungimii de braţ, în cadrul aceluiaşi paragraf se recomandă folosirea tendinţei centrale (respectiv mediana, mediile aritmetice sau mediile grele etc.) pentru a reduce riscul de erori de măsurare şi de comparabilitate necunoscute, ceea ce reprezintă o abordare prudentă în cazul unei ajustări de comparabilitate.

Argumentul recurentei-reclamante de a ajusta la orice punct din cadrul intervalului de comparabilitate poate afecta comparabilitatea datorită riscului existenţei unor erori de măsurare şi de comparabilitate necunoscute, comparativ cu ajustarea la mediana intervalului de comparare, care reduce acest risc.

Potrivit prevederilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal valabil în 2015, aplicabile în cauză, în cadrul unei tranzacţii între persoane afiliate, autorităţile, fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.

Mai mult, potrivit H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare a Codul fiscal valabil în 2015, "pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autorităţile fiscale vor lua în considerare şi Liniile directoare privind preţurile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică".

Astfel, potrivit legislaţiei valabile în anul 2015, autorităţile fiscale puteau ajusta la tendinţa centrală a pieţei recomandată la par. 3.62 din Liniile directoare privind preţurile de transfer OCDE, chiar dacă acest lucru nu era prevăzut în mod expres în legislaţia naţională. Ulterior, începând cu anul 2016, ajustarea, la mediană a fost legiferată, aşa cum reiese din Normele de aplicare a Codul fiscal valabile în anul 2016, respectiv punctul 5 alin. (15) din. H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare ale Codul fiscal.

Legiuitorul a formalizat astfel principul ajustării la cuartila mediană începând cu anul 2016, în sensul clarificării şi întăririi acestui principiu, însă acesta era aplicabil şi în anul 2015, potrivit prevederilor art. 2 alin. (3) din Anexa 1 la OPANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer.

In drept, au fost invocate dispoziţiile art. 490 alin. (2) din C. proc. civ.

IV. Răspunsurile la întâmpinări

Deşi întâmpinările au fost comunicate tuturor părţilor în termenul legal, niciuna nu a formulat răspunsuri la acestea, astfel cum permit dispoziţiile art. 4711 alin. (4) coroborat cu art. 490 alin. (2) din C. proc. civ.

V. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

V.1. Cu privire la excepţia inadmisibilităţii recursului promovat de reclamanta A. S.R.L., excepţie invocată de pârâta Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală

Reclamanta A. S.R.L a formulat cerere de recurs împotriva considerentelor sentinţei de mai sus, în ceea ce priveşte respingerea motivelor de nulitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 406/02.11.2017, Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/31.03.2017 emise de DGAMC legat de depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale; analiza preţurilor de transfer pentru anul 2011 care nu ar fi de natură să genereze o ajustare a preţuri şi pentru anii 2006 şi 2010; utilizarea valorii mediane de către echipa de inspecţie fiscală ca bază pentru calculul ajustărilor de preţuri de transfer, prin care a solicitat înlăturarea considerentelor primei instanţe şi admiterea cererii de chemare în judecată şi ca urmare a depăşirii duratei maxime a inspecţiei fiscale şi a interpretării nelegale a prevederilor art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, a par. 2.7 şi 4.32 din Liniile directoare privind preturile de transfer OCDE, art. 11 (2) din Codul fiscal în ceea ce priveşte justificarea pentru a se proceda la ajustarea preţurilor de transfer pentru anii 2006, 2010 şi 2011 precum şi cu privire la utilizarea valorii mediane pentru calculul ajustărilor preţurilor de transfer.

Pârâta ANAF a invocat inadmisibilitatea recursului împotriva considerentelor declarat de recurenta-reclamantă arătând că reclamanta nu se află în niciuna din ipotezele reglementate de art. 461 alin. (2) din C. proc. civ., respectiv hotărârea nu cuprinde dezlegări ale unor probleme de drept care nu au legătură cu judecata si nici constatări care prejudiciază partea, eventualul prejudiciu nefiind demonstrat de recurenta.

Înalta Curte constată că, potrivit prevederilor art. 461 din C. proc. civ.:

"(1) Calea de atac se îndreaptă împotriva soluţiei cuprinse în dispozitivul hotărârii.

(2) Cu toate acestea, în cazul în care calea de atac vizează numai considerentele hotărârii prin care s-au dat dezlegări unor probleme de drept ce nu au legătură cu judecata acelui proces sau care sunt greşite ori cuprind constatări de fapt ce prejudiciază partea, instanţa, admiţând calea de atac, va înlătura acele considerente şi le va înlocui cu propriile considerente, menţinând soluţia cuprinsă în dispozitivul hotărârii atacate."

Or, din perspectiva celor invocate de reclamantă prin cererea introductivă de instanţă, aceasta se află în situaţia (din perspectiva sa) unor probleme de drept soluţionate "greşit", astfel că, din perspectiva admisibilităţii căii de atac cu privire la considerente, se află în ipoteza unui recurs admisibil, astfel că Înalta Curte va respinge excepţia invocată, ca nefondată.

V.2. Cu privire la excepţia lipsei interesului recursului formulat de recurenta-reclamantă, excepţie invocată de pârâta Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili

Pârâta a invocat faptul că, raportat la soluţia dispusă de prima instanţă de admitere in totalitate a acţiunii si de anulare a actelor administrative fiscale contestate pentru întreaga suma solicitată prin acţiune, recurenta-reclamantă nu justifică un interes in declararea recursului, întrucât nu îndeplineşte condiţia de parte căzuta în pretenţii, ci, dimpotrivă, se situează pe poziţia părţii care a câştigat procesul, prin sentinţa civila recurată fiind admise toate capetele de cerere cu a căror soluţionare a fost investită prima instanţă.

Înalta Curte constată că prin invocarea acestei excepţii, pârâta DGAMC omite luarea în considerare a instituţiei căii de atac formulate exclusiv împotriva considerentelor reglementată de prevederile art. 461 alin. (2) din C. proc. civ. or, ipoteza legală avută în vedere de acest text este tocmai aceea a părţii care nu este nemulţumită de soluţia consacrată prin dispozitiv, pe care o acceptă, ci de anumite rezolvări ale problemelor de drept deduse judecăţii, rezolvări considerate de partea reclamantă ca fiind greşite. Ca urmare, nici excepţia lipsei interesului recursului nu este fondată.

V.3. Situaţia de fapt astfel cum a fost reţinută de prima instanţă

În fapt, la data de 11.10.2012, societăţii reclamante i-a fost comunicat de către DGAMC Avizul de inspecţie nr. 89 prin care societatea reclamantă a fost instiintata ca va face obiectul unei inspecţii fiscale generale.

Ulterior, prin Avizul nr. x/15.10.2015 comunicat societăţii la 20.10.2015, inspecţia fiscala generala s-a extins şi pentru verificarea accizelor datorate de societate in perioada 01.01.2010-31.12.2011. In perioadele 26.02.2013-26.08.2013 si 02.12.2014-11.05.2015, inspecţia fiscală a fost suspendată conform documentelor furnizate in acest sens de către echipa de inspecţie fiscala. La data de 16.03.2017, a avut loc discuţia finala cu privire la constatările cuprinse in proiectul de RIF. La data de 22.03.2017, societatea a inaintat punctul de vedere scris cu privire la constatările inspecţiei fiscale, iar la data de 4.04.2017 a fost comunicat RIF final si Decizia de impunere.

La data de 4 mai 2017, reclamanta a formulat contestaţie faţă de actele fiscale mai sus menţionate.

Prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 406/2.1.2017, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiei din cadrul ANAF:

• a admis contestaţia şi a anulat parţial Decizia de impunere pentru suma totală de 5.520.296 reprezentând: (i) 1.911 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, (ii) 514.596 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, (iii) 5.003.889 RON majorări de întârziere la calculul TVA (pct. 1 din decizie);

• a desfiinţat paţial Decizia de impunere pentru suma de 37.391.656 RON reprezentând: (i) 19.549.131 RON TVA, (ii) 17.842.525 RON dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente TVA(pct. 2 din decizie);

• a respins ca neîntemeiată contestaţia pentru suma de 22.782.548 RON reprezentând: (i) 7.745.390 RON impozit pe profit, (ii) 11.905.990 RON dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, (iii) 1.274.268 RON TVA, (iv) 1.744.455 tei dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA, (v) 62.898 RON impozit pe veniturile realizate de persoanele nerezidente, (vi) 49.547 RON dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe veniturile realizate de persoanele nerezidente (pct. 3 din decizie);

• a suspendat soluţionarea contestaţiei în ceea ce priveşte suma de 27.039.521 RON reprezentând: (i) 1.918.181 RON impozit pe profit, (ii) 1.539.144 RON dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, (iii) 12.519.698 RON TVA, (iv) 11.062.498 RON dobânzi şi penalităţi de întârziere (pct. 4 din decizie);

• a respins la fiind fără obiect contestaţia pentru TVA în cuantum de 24.421 RON (pct. 5 din decizie).

Acţiunea de faţă priveşte exclusiv punctul 3 din decizia mai sus menţionată.

V.4. Analiza motivelor de recurs formulate de recurentele-pârâte ANAF şi DGAMC si a apărărilor intimatei-reclamante

V.4.1. Motivul de casare referitor la greşita întemeiere pe concluziile raportului de expertiză

Deşi recurenta ANAF nu a indicat explicit motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., ci a indicat cazul de la punctul 5 al art. 488 alin. (1) - ce nu este incident faţă de ceea ce se susţine de către recurentă -, Înalta Curte va califica susţinerile din cererea de recurs referitoare la faptul că prima instanţă şi-ar fi justificat soluţia dată exclusiv prin prisma concluziilor raportului de expertiză judiciară administrat în cauză ca referindu-se la nemotivarea sentinţei.

Recurenta a invocat faptul că în mod greşit instanţa de fond a pronunţat soluţia de admitere a acţiunii bazată exclusiv pe concluziile prezentate in raportul de expertiza întocmit în cauza, fără sa aibă in vedere si celelalte înscrisuri depuse la dosarul cauzei de către instituţia recurentă si nici obiecţiunile formulate la raportul de expertiza.

Dezvoltarea unui motiv de recurs cu privire la modalitatea de evaluare a concluziilor raportului de expertiză nu poate fi primită de instanţa de recurs, întrucât stabilirea situaţiei de fapt este atributul exclusiv al instanţelor de fond, iar instanţei de recurs nu îi este permisă o cenzură de temeinicie a hotărârii atacate, nici modificarea situaţiei de fapt şi nici reaprecierea probatoriului cauzei.

În modalitatea de motivare a sentinţei recurate, Înalta Curte nu poate identifica o lipsă totală a motivării, iar explicitarea în detaliu a elementelor de fapt evaluate prin prisma probatoriului ce au format convingerea instanţei nu reprezintă un element impus de lege; formarea convingerii intime a judecătorului cu privire la modalitatea de evaluare a probatoriului nu poate fi supusă cenzurii din perspectiva unei insuficiente motivări.

Dincolo de aspectele legate de modalitatea de apreciere a probatoriului, care intră exclusiv în atributul instanţei de fond şi se subsumează situaţiei de fapt, neputând fi invocate pe calea recursului ce priveşte exclusiv chestiuni de legalitate, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din Codul de procedură civilă, revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 Cod de procedură civilă. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată, iar faptul că instanţa a preluat concluziile raportului de expertiză nu este în sine nu poate în sine conduce la nulitatea sentinţei pe acest aspect, atâta timp cât din considerentele sentinţei reiese raţionamentul ce a stat la baza soluţiei adoptate.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

V.4.2. Motivul de casare referitor la greşita aplicare a legii prin respingerea, prin încheierea de şedinţă din data de 27.11.2018, ca neîntemeiata a excepţiei inadmisibilitatii petitelor 3 si 4 ale cererii de chemare in judecata, privind restituirea către reclamantă a sumei de 22.782.548 RON reprezentând obligaţii fiscale stabilite suplimentar de plata in sarcina reclamantei prin Decizia de impunere nr. x/31.03.2017, respectiv plata dobânzilor fiscale aferente acestei sume calculate de la data plăţii până la data restituirii

Ambele recurente-pârâte au invocat greşita aplicare a legii de către prima instanţă, ca urmare a respingerii excepţiei inadmisibilităţii pentru neîndeplinirea procedurii prealabile cu privire la capătul de cerere referitor la restituirea sumelor achitate împreună cu accesoriile legale calculate asupra acestora.

Motivarea invocării acestei inadmisibilităţi constă în aceea că pentru restituirea sumelor de la buget există o procedură specială prevăzută expres de lege, respectiv art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscala şi OMF nr. 1.899/2004, dispoziţii legale care prevăd, în mod expres, faptul că se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti ca nefiind datorate de către contribuabil, iar în aceste condiţii, formularea unei asemenea pretenţii încalcă atât dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, cât si procedurile administrative institute de legiuitor pentru restituirea sumelor care au fost stabilite prin acte administrative şi care au fost anulate ulterior de instanţa de contencios administrativ.

Pe de altă parte, se invocă lipsa procedurii prealabile, o astfel de cerere este lipsită de un control administrativ prealabil realizat de organele fiscale şi presupune o nesocotire a prevederilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 şi art. 168 din Legea nr. 207/2015 din Codul de procedură fiscală şi a OMF nr. 1899/2004.

Cu privire la motivul de recurs referitor la inadmisibilitatea cererii de restituire adresate direct instanţei de judecată, Înalta Curte constată că restituirea sumelor achitate este o formă de reparare a pagubei cauzate de actul vătămător, prevăzută în mod expres de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Obiectul acţiunii în contencios administrativ se circumscrie dispoziţiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituţia României şi art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, conform cărora, în contenciosul administrativ, cererile referitoare la recunoaşterea unui drept/interes legitim şi la repararea pagubei cauzate sunt subsecvente cererilor îndreptate împotriva unui act administrativ tipic sau asimilat.

Prevederile art. 1 alin. (1) şi (2), art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicţie, în cadrul căruia controlul exercitat de instanţa de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecăţii.

În cazul în care conduita nelegală a autorităţii produce o vătămare reclamantului, instanţa poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat şi în acest scop poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conţinutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condiţiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată.

În cadrul acestui tip de contencios, atunci când instanţa de judecată, urmare a celor rezultate în baza probatoriului administrat, constată ca fiind îndeplinite cerinţele legii, poate dispune obligarea autorităţii publice la repararea pagubei produse, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ. Rezultă astfel că cererea privind repararea pagubei cauzate, reglementată de Legea contenciosului administrativ face parte dintr-un tot unitar reprezentat de acest contencios administrativ de plină jurisdicţie fiind întotdeauna ataşată indiferent de calea procedurală aleasă, unei acţiuni prin care se solicită anularea actului nelegal, sancţionarea refuzului nejustificat sau a nesoluţionării unei cereri în termenul legal. Astfel, obligarea autorităţii publice la repararea pagubei generate de impunerea la plată a unor sume printr-un act nelegal - cerere accesorie faţă de cea principală vizând anularea actului - este una dintre soluţiile ce pot fi dispuse de către instanţa de judecată, potrivit art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea contenciosului administrativ.

Mai departe, art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabileşte că în patrimoniul contribuabilului care efectuează o plată nedatorată se naşte un drept de restituire; în acest sens, prin formularea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în temeiul actului vătămător, în situaţia unei soluţii favorabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, contribuabilul solicită instanţei sa dea efect principiului quod nullum est nullum producit effectum, restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat fiind o consecinţă, un efect al nulităţii.

De altfel, Curtea Constituţională a României a statuat în cuprinsul Deciziei nr. 1239/18.11.2008 următoarele:

"Cât priveşte susţinerile autorului excepţiei referitoare la lipsa soluţiei ‹‹restabilire a situaţiei anterioare›› pe care instanţa de judecată să o poată pronunţa, Curtea a constatat că aceasta nu reprezintă o soluţie specifică dreptului administrativ, având în vedere specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate în drepturile şi sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Totuşi, în măsura în care aceasta este posibilă, nimic nu împiedică instanţa de judecată ca, în temeiul art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la completarea cu dreptul comun, respectiv cu prevederile Codului de procedură civilă, să examineze şi să dispună şi restabilirea situaţiei anterioare".

Prin urmare, în această situaţie particulară, nu este vorba despre un caz tipic de restituire, ci despre restabilirea legalităţii unei situaţii fiscale prin anularea unui act administrativ nelegal şi, implicit, prin anularea operaţiunilor efectuate în baza acestuia. Or, este absurd ca în litigiul în care se solicită anularea actului administrativ, instanţa de judecată să nu poată analiza şi dispune şi asupra repunerii părţilor în situaţia anterioară, cât timp aceasta a fost în mod expres solicitată de către reclamant.

Simpla reglementare a procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor nu poate genera inadmisibilitatea unui capăt de cerere în acest sens într-o procedura contencioasă, o astfel de interpretare excesiv de formalistă şi lipsită de orice justificare în drept fiind în mod evident contrară scopului urmărit de legiuitor, respectiv acela de a asigura recuperarea de către contribuabil a sumelor pentru care nu (mai) există un titlu de creanţă. În acest sens, deşi autorităţile fiscale invocă dispoziţiile Codului de procedură fiscală şi ale Ordinului nr. 1899/2004 ca instituind o procedură administrativă specială, derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nu sunt aduse argumente cu privire la incompatibilitatea acestei proceduri cu formularea unei cereri de restituire direct în faţa instanţei de judecată, atunci când restituirea îmbracă forma repunerii părţilor în situaţia anterioară emiterii unui act nelegal.

Astfel, este perfect justificată coexistenţa celor două modalităţi de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv raportat la faptul că obiectul procedurii administrative reglementate prin OMFP nr. 1899/2004 este unul general, mult mai larg faţă de sfera sumelor de restituit ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale în temeiul cărora au fost percepute, fiind vizate şi alte situaţii în care s-ar putea afla contribuabilii.

Soluţionarea cererii de restituire direct de către instanţa de contencios este în acord cu principiul celerităţii reglementat de art. 21 din Constituţie; o eventuală soluţie de obligare a contribuabilului la a parcurge procedura administrativă reglementată de Ordinul 1899/2004, câtă vreme până la obţinerea unei soluţii definitive în faţa instanţelor de contencios administrativ trece o perioadă foarte lungă de timp, ar fi de un formalism excesiv. În această situaţie, o cerere separată de restituire ar reprezenta un proces împovărător şi inutil, modul de stingere a sumelor de către contribuabil fiind uşor de cercetat şi în cadrul litigiului privind anularea actului şi repunerea părţilor în situaţia anterioară, nefiind nevoie ca partea reclamantă să declanşeze o nouă serie de demersuri pentru obţinerea restituirii sumelor la care este îndreptăţită.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestor motive de recurs.

V.4.3. Motivele de casare referitoare la preţurile de transfer

V.4.3.1. Înalta Curte constată că recursurile pârâtelor sunt îngreunate, din perspectiva analizei, din cauza efectuării unui amestec între prezentarea istoricului analizei de către organele fiscale şi criticile concrete aduse de către acestea soluţiei primei instanţe.

Ca urmare, pentru a clarifica ce anume reprezintă critici din cuprinsul celor două memorii de recurs, se va realiza mai întâi o prezentare a situaţiei de fapt astfel cum a fost constatată de prima instanţă.

In urma analizării dosarului preţului de transfer, organele de inspecţie fiscală au identificat o serie de deficienţe, menţionate în decizia de impunere.

Astfel, conform analizei economice prezentate la punctul 7.1 "Fabricarea si distribuţia de zahăr si produse zaharoase" din dosarul preturilor de transfer, s-a reproşat societăţii că a analizat întreaga activitate de fabricare si distribuţie de zahăr si produse zaharoase, in timp ce achiziţia de materii prime este tratata ca o activitate conexa activităţii principale, fiind analizata separat la punctul 7.2 "Achiziţii de materii prime" din dosar, in condiţiile in care aceasta este parte integranta a activităţii de producţie.

Referitor la analiza economica a activităţii de fabricare si distribuţie de zahăr si produse zaharoase prezentata in dosarul preturilor de transfer, au fost identificate deficiente cu privire la: alegerea metodei preturilor de transfer (a fost considerată neadecvată metoda preţului de revânzare aleasă de societate; prin folosirea metodei preţului de revanzare in condiţiile menţionate anterior, studiul prezentat de societate la punctul "Metoda preţului de revanzare" din dosarul preturilor de transfer prezintă riscuri de eroare, care pot afecta comparabilitatea); aplicarea criteriilor de selecţie (organul de impunere a considerat că nu au fost respectate criteriile de independenta pentru 4 societăţi din eşantionul final propus de societate prin dosarul preţurilor de transfer, în timp ce 6 societăţi eliminate de societate din eşantionul final de comparabilitate prin selecţia calitativa sunt comparabile); criteriile financiare (indicatorul noul C. pen. prezentat la punctul 7.1.2.1 din dosarul preturilor de transfer a fost calculat pentru toata activitatea de fabricare si distribuţie de zahăr si produse zaharoase, valorile veniturilor si cheltuielilor de exploatare incluzând atât elemente de la afiliaţi, cat si de la independenţi (terţi), astfel incat nu este relevant pentru a stabili daca achiziţiile de mărfuri de la afiliaţi sunt efectuate la preţ de piaţă); compararea indicatorilor (societatea a comparat media ponderata aferenta indicatorilor financiari (noul C. pen.) obţinuţi de cele 10 societăţi din intervalul de comparare cu media ponderata a noul C. pen. obţinută de A., fără sa facă aceasta comparaţie pentru fiecare an din perioada analizata folosind valorile anuale ale indicatorului respectiv); calculul indicatorului financiar al societăţii.

Ca urmare a completărilor ulterioare ale dosarului preturilor de transfer primite prin e-mail in data de 01.08.2016 si in data de 09.09.2016, au fost identificate următoarele deficiente cu privire la calculul indicatorului financiar al societăţii: echipa de inspecţie fiscala considera ca analiza prezentata de societate nu justifica preturile de transfer aferente tranzacţiilor privind achiziţiile si vânzările desfăşurate cu părţile afiliate in cadrul activităţii de fabricare si distribuţie de zahăr si produse zaharoase din perioada 2006 -2011; referitor la analiza economica a achiziţiei de materii prime prezentata in dosarul preturilor de transfer, au fost identificate deficiente cu privire la aplicarea metodei marjei nete; alegerea indicatorilor; calculul indicatorilor financiari ai părtilor testate; compararea indicatorilor.

In ceea ce priveşte achiziţiile de materii prime, societatea a ales sa testeze in cadrul analizei economice de la punctul 7.2 din dosarul preturilor de transfer doar achiziţiile de zahăr brut de la societăţile afiliate H. si I., in condiţiile in care, conform analizei funcţionale prezentate la punctul 5.3.1 din dosarul preturilor de transfer precum si situaţiei cheltuielilor privind achiziţiile de la afiliaţi aferente activităţii de fabricare a zahărului si a produselor zaharoase din perioada 2006 - 2011 transmise prin adresa nr. x/15.07.2016, societatea a efectuat in perioada 2006 - 2011 si alte achiziţii de materii prime reprezentând sirop de zahăr din sfecla de zahăr, sfecla de zahăr precum si glucoza, amidon alimentar si dextrodyn de la societăţile afiliate KK., J. und K. si LL..

In ceea ce priveşte indicatorul calculat pentru I. pentru anul 2011, acesta reprezintă o marja bruta de profit, in condiiile in care potrivit punctului 7.2.1.1 din dosarul preturilor de transfer, metoda de preturi de transfer aleasa de societate a fost metoda cost-plus aplicata la nivelul costurilor/marjei operaţionale - metoda marjei nete (TNMM), care presupune examinarea unei marje de profit net.

In ceea ce priveşte indicatorul noul C. pen. calculat pentru H., s-a constatat faptul ca societatea a calculat si comparat valoarea acestuia doar pentru achiziţiile de zahăr brut pentru anii 2009, 2010 si 2011, in condiţiile in care societatea a achiziţionat si alte materii prime de la aceasta societate afiliata, respectiv sfecla de zahăr in anul 2008, conform situaţiei cheltuielilor privind achiziţiile de la afiliaţi aferente activităţii de fabricare a zahărului si a produselor zaharoase din perioada 2006 - 2011 transmise prin adresa nr. x/15.07.2016. Mai mult, indicatorul noul C. pen. pentru H. a fost calculat pentru materiile prime vândute către societate, pe baza unor informaţii care nu pot fi verificate de către echipa de inspecţie fiscala.

În ceea ce priveşte indicatorul marja bruta calculat pentru I. pentru anul 2011, acesta a fost comparat cu valorile indicatorului noul C. pen. pentru societăţile din intervalul final de comparare, care reprezintă o marja de profit net, in condiţiile in care metoda aleasa a fost metoda cost-plus aplicata la nivelul costurilor/marjei operaţionale - metoda marjei nete (TNMM).

Ulterior, la alegerea metodei preturilor de transfer echipa de inspecţie fiscala a acceptat utilizarea metodei marjei nete (TNMM) de către societate, conform punctului 7.1.1.1 din dosarul preturilor de transfer potrivit prevederilor art. 11 alin. (2) litd) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 7, 8, 28 şi 29 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Pentru analiza activităţii de fabricare şi distribuţie de zahăr şi produse zaharoase, echipa de inspecţie fiscală a ales acelaşi indicator financiar prezentat la punctul 7.1.2.1. din dosarul preţurilor de transfer, respectiv noul C. pen. şi a realizat o nouă analiză de comparabilitate pe baza celei prezentate de societate în dosarul preţurilor de transfer la punctul 7.1.2. "Aplicarea metodei cost-plus la nivelul costurilor/marjei operaţionale, respectiv metodei marjei nete de tranzacţionare." Echipa de inspecţie fiscală a acceptat criteriile de căutare folosite de contribuabil, criteriile de selecţie cantitativă şi calitativă, precum şi analiza calitativă şi motivele respingerii/acceptării societăţilor pentru excluderea/acceptarea din/în eşantionul de comparabilitate, cu excepţia celor menţionate anterior ca fiind neacceptate, aspect menţinut şi după efectuarea noii analize de comparabilitate.

Înalta Curte constată că prima instanţă a respins critica reclamantei referitoare la necesitatea unei analize separate a preţurilor achiziţiilor de la afiliaţi, fiind corectă metoda organelor fiscale de a se raporta la întreaga activitatea de fabricare şi distribuţie de zahăr şi produse zaharoase, incluzând veniturile şi cheltuielile atât de la afiliaţi cât şi de la terţi independenţi.

De asemenea, referitor la argumentul reclamantei în sensul că trebuia realizată o ajustare de preturi de transfer si pentru anul 2011, prima instanţă a reţinut că, atâta timp cât organul fiscal a constatat că tranzacţiile reprezentând achiziţii de materii prime şi mărfuri efectuate de societate în anii 2006 şi 2010 cu persoanele juridice afiliate nu s-au efectuat la preţ de piaţă, analiza preţurilor pe anul 2011 nu ar fi fost de natură să schimbe această împrejurare şi că analiza intervalului de comparare se realizează pe fiecare an fiscal în parte în conformitate cu art. 19 alin. (1) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; în plus, produsele fabricate de A. nu reprezintă produse cu ciclu lung de fabricaţie, astfel încât nu se justifica analiza preţurilor pentru o perioadă mai lungă de timp decât anul fiscal.

În fine, prima instanţă a reţinut că ajustarea la mediană prevăzută de OPANAF nr. 222/2008 precum şi de prevederile legislative ulterioare si de Codul fiscal valabil in anul 2016 este recomandată şi de Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de OCDE, astfel încât organul fiscal a procedat în conformitate cu dispoziţiile legale incidente.

Ca urmare, argumentele respinse de prima instanţă referitoare la aspectele de mai sus -reiterate de recurentele-pârâte prin recursurile formulate-nu necesită analiza instanţei de recurs, fiind reluări ale situaţiei de fapt.

V.4.3.2. Referitor la analiza achiziţiilor de materii prime

Recurentele au invocat faptul că instanţa de fond a apreciat ca măsura respingerii analizei prezentate de reclamanta in dosarul preturilor de transfer este una disproporţionata, realizata cu depăşirea limitelor de apreciere, in sensul prevăzut de art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004. Contrar celor reţinute de instanţa de fond, potrivit cărora echipa de inspecţie fiscala nu a solicitat societăţii reclamante informaţii si documente suplimentare de completare a dosarului preturilor de transfer cu o analiza care sa justifice diferenţa de 4% aferenta achiziţiilor de materii prime de la părţile afiliate, echipa de inspecţie fiscala a constatat deficiente cu privire la aplicarea metodei marjei nete, care împreuna cu alte deficiente legate de alegerea indicatorilor, de calculul indicatorilor financiari ai părţilor testate si de compararea indicatorilor au condus la concluzia ca analiza economica prezentata de Societate nu justifica preturile de transfer aferente achiziţiilor de materii prime de la societăţile afiliate din perioada 2006 - 2011. Drept urmare, organele de inspecţie fiscala au constatat ca tranzacţiile desfăşurate de societatea reclamanta nu se regăsesc in interiorul intervalului de comparare si, prin urmare, acestea nu au fost efectuate la preţul de piaţa si s-a impus ajustarea lor.

Reclamanta a susţinut că tranzacţiile de achiziţie de materii prime avute în vedere în dosarul preţurilor de transfer reprezentau 96 % din totalul achiziţiilor desfăşurate de reclamantă, astfel încât nu se justifica eliminarea în totalitate a rezultatelor acestei analize din cadrul dosarului preţurilor de transfer, doar pe motiv că 4 % din tranzacţiile de achiziţii de materii prime desfăşurate cu alte părţi afiliate nu se regăsesc în cadrul analizei.

Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că analiza economică a achiziţiilor de materii prime nu a fost respinsă pe motivul că a testat doar 96 % din valoarea tranzacţiilor, ci pentru că au fost constatate deficienţe cu privire la aplicarea metodei marjei nete, împreună cu alte deficienţe legate de alegerea indicatorilor, de calculul indicatorilor finali şi de compararea indicatorilor. Astfel, echipa de inspecţie fiscală a apreciat că: societatea reclamantă nu a justificat modul de calcul al indicatorului noul C. pen. stabilit pentru H., respectiv valoarea acestuia; că în lipsa unei analize economice a achiziţiei efectuate de I. de la H., ratele de profitabilitate înregistrate de aceasta din urmă pot duce la concluzia că preţul acestor materii prime este supraevaluat comparativ cu preţul de piaţă şi că reclamanta nu a justificat faptul că achiziţiile de materii prime de la J. und K. reprezintă refacturări la cost.

Cu toate acestea, faţă de prevederile art. 2 alin. (2) din Ordinul nr. 222/2008, organele fiscale ar fi trebuit să solicite informaţii şi documente suplimentare de completare a dosarului preţurilor de transfer cu o analiză care să justifice diferenţa de 4 % aferentă achiziţiilor de materii prime de la părţile afiliate; în lipsa unei astfel de solicitări, ţinând cont şi de împrejurarea că neregularităţile constatate se refereau doar achiziţii care reprezintă o pondere foarte redusă din totalul achiziţiilor de la părţile afiliate (4 %), în mod corect a reţinut prima instanţă că măsura respingerii analizei prezentate de reclamantă în dosarul preţurilor de transfer este una disproporţionată, realizată cu depăşirea limitelor de apreciere, în sensul prevăzut de art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce priveşte celelalte deficienţe imputate legate de alegerea indicatorilor, de calculul indicatorilor finali şi de compararea indicatorilor, recurentele-pârâte au reiterat argumente legate de faptul că: societatea nu justifica modul de calcul al indicatorului noul C. pen. stabilit pentru H.; în lipsa unei analize economice a achiziţiei efectuate de I. de la H., ratele de profitabilitate înregistrate de aceasta din urmă pot duce la conlcuzia că preţul acxestor materii prime este supraevaluat comparativ cu preţul de piaţă; analiza economica prezentata nu justifica preturile de transfer aferentei achiziţiilor de materii prime de la J. und K. pentru perioada 2006-2011.

Or, aceste argumente ale organelor fiscale nu au mai fost analizate de prima instanţă, fiind subsidiare criticilor legate de viciile modalităţii de alegere a societăţilor comparabile în cadrul analizei de comparabilitate efectuate de organele fiscale. Or, argumentul legat de modificările aduse de echipa de inspecţie fiscală studiului de comparabilitate efectuat de societate a fost admis de prima instanţă şi a avut ca şi consecinţă înlăturarea totală a sumelor impuse pe această latură, ca şi consecinţă a viciilor constatate cu privire la comparabilele alese de organul de inspecţie fiscală. Ca urmare, analiza aspectelor legate de modul de calcul al indicatorilor financiari fiind subsidiară, nu mai prezintă relevanţă practică.

V.4.3.3. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii de către prima instanţă cu privire la modificările aduse de echipa de inspecţie fiscala studiului de comparabilitate pregătit de Agrana, modificări constând în respingerea a 4 companii din cele acceptate de reclamantă in eşantionul final din cadrul studiului de comparabilitate prezentat in cadrul dosarului preturilor de transfer şi acceptarea a 6 companii respinse iniţial in studiul de comparabilitate de către reclamantă

În fapt, din raportul de inspecţie fiscală reiese că echipa de inspecţie fiscala a respins 4 companii (R., S. -, T., U.) din cele acceptate in eşantionul final din cadrul studiului de comparabilitate prezentat in cadrul dosarului preturilor de transfer, pe motiv ca la verificarea lor într-o versiune ulterioara a bazei de date celei in care a fost pregătit studiul de către contribuabil acestea sunt afiliate. Echipa de inspecţie fiscala a menţionat in cadrul RIF că a ţinut cont de informaţiile existente la data efectuării studiului de comparabilitate de către contribuabil, identificând 4 societăţi din eşantionul final de comparabilitate care nu respectau criteriile de independenta.

Pe de altă parte, echipa de inspecţie fiscala a acceptat 6 companii respinse iniţial in studiul de comparabilitate (G. S.A., D. S.A., E.., V.., F. S.R.L., W.), pe motiv ca la verificarea lor pe internet (la o data ulterioara celei la care a fost pregătit studiul de comparabilitate) acestea pot fi considerate comparabile.

Prima instanţă a reţinut că analiza trebuie sa se bazeze pe informaţiile disponibile contribuabilului la momentul la care aceasta a fost pregătita si sa nu se tina cont de informaţiile disponibile la o data ulterioara celei la care a fost pregătita analiza întrucât contribuabilul nu a avut acces la aceste informaţii (si in acord cu prevederile Liniilor directoare OCDE, trebuie evitata utilizarea de informaţii care nu sunt disponibile contribuabilului la momentul pregătirii analizelor de preturi de transfer), iar informaţiile disponibile la momentul la care echipa de inspecţie fiscala a făcut verificarea pot fi valide doar pentru anii ulteriori celor analizaţi in cadrul dosarului preturilor de transfer.

Prin motivele de recurs în esenţă, organele fiscale pârâte susţin faptul că reclamanta a avut acces la informaţii, acestea fiind disponibile in fapt; în subsidiar, acestea invocă faptul că independent de chestiunea concretă dacă reclamanta cunoştea sau nu, fondul problemei este acela ca cele 4 societăţi nominalizate nu respectau criteriile de independenta, iar cele 6 societăţi erau comparabile cu AGRANA.

Astfel, Înalta Curte constată că recurentele-pârâte deplasează dezbaterea juridică spre o formă de obiectivare a fondului problemei, dincolo de posibilităţile reale, cunoscute şi exploatate suficient de către reclamantă pentru a afla la timp informaţiile ce îi erau necesare pentru întocmirea corectă a studiului de comparabilitate.

Ca urmare, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii prin înlăturarea modificărilor aduse de echipa de inspecţie fiscală studiului de comparabilitate pregătit de Agrana, deoarece prin aceste modificări au fost încălcate prevederile paragrafului 6 ale pct. 5 din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal, potrivit cărora "în aplicarea metodelor se iau in considerare datele si documentele înregistrate in momentul in care a fost incheiat contractul", precum si prevederile Liniilor directoare OCDE (paragrafele 3.74 si 5.3).

În vederea asigurării disponibilităţii rezonabile a datelor la momentul stabilirii preturilor de transfer sau la momentul documentarii acestora (cerinţă impusă prin conţinutul art. 8, punctul 2 din Ordinul 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru intocmire, conţinutul si condiţiile de solicitare a dosarului preturilor de transfer si procedura de ajustare/estimare a preturilor de transfer, este necesar ca inclusiv echipa de inspecţie fiscala sa ia in considerare informaţiile care au fost disponibile la momentul stabilirii/documentarii preturilor de transfer, ca urmare a consultării bazei de date la momentul efectuării studiului.

Din concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză reiese că respectivele societăţi au fost incluse în mod corect de reclamantă în cadrul eşantionului final, ele fiind clasificate drept independente de către baza de date B. (versiunea aprilie 2013) folosita in cadrul studiului de comparabilitate pregătit de contribuabil; or, verificarea acestor societăţi s-a realizat de către echipa de inspecţie fiscală in baza de date C. din 02.12.2016, si nu in baza de date B., versiunea din aprilie 2013.

Prin urmare, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii (a normelor metodologice ale articolului 11 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, punctul 34; a paragrafelor 3.74 şi 5.3 din Liniile directoare OCDE).

V.4.3.4. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii cu privire la analiza vânzărilor de certificate C02

Referitor la analiza vânzărilor de certificate CO2, reclamanta a susţinut că echipa de inspecţie fiscală a aplicat un tratament inechitabil societăţii, deoarece s-a limitat la efectuarea ajustării doar pentru situaţiile când preţul de vânzare a fost inferior valorii minime a bursei.

Din concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză (răspuns expert - f.44 vol. 54) reiese că în decursul aceluiaşi an (noiembrie 2010) în care DGAMC şi ANAF au considerat că se impune o ajustare de preţuri de transfer pentru anumite vânzări de certificate CO2 la un preţ mai mic decât valoarea minimă a intervalului de piaţă, Agrana a vândut certificate CO2 către alte societăţi afiliate la un preţ (21,39 euro) mai mare decât valoarea maximă a intervalului de piaţă (15.74 euro), diferenţele înregistrate între situaţia în care preţul este mai mic decât valoarea minimă a intervalului şi cea în care preţul este mai mare decât valoarea maximă fiind similare.

Având în vedere că echipa de inspecţie fiscală a decis realizarea unei ajustări de preţuri de transfer doar pentru situaţia în care Agrana a vândut la un nivel inferior valorii minime a bursei de valori L., nu şi în situaţia în care tranzacţia s-a realizat la un nivel mai mare decât valoarea maximă a intervalului, prima instanţă a reţinut că echipa de inspecţie fiscală a aplicat un tratament neechitabil societăţii, cu încălcarea prevederilor art. 2 ale Ordinului nr. 222/2008 care prevede că "În condiţiile în care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă".

Prin recursurile formulate, recurentele-pârâte au invocat prevederile art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora "tranzacţiile intre persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile intre persoanele afiliate se efectuează in condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie sa difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite intre întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au in vedere principiile privind preturile de transfer."

De asemenea, au invocat prevederile art. 7 alin. (1) pct. 26 din Codul fiscal, potrivit cărora preţul de transfer reprezintă "suma care ar fi platita de un client independent unui furnizor independent in acelaşi moment si in acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, in condiţii de concurenta loiala".

În esenţă, susţin recurentele-pârâte că, în situaţia ajustării preţului în jos, la valoarea mediană, s-ar produce o încălcare a principiului pieţei libere şi al preţului de piaţa, prin penalizarea tranzacţiilor profitabile ale societăţii comparativ cu cele derulate de independenţi si influenţarea condiţiilor de concurenta loiala. In cazul efectuării unei astfel de ajustări, fara ca aceasta sa fie iniţiata de către statul de rezidenta al entităţii afiliate, valoarea respectivei ajustări nu ar mai fi supusă impozitului pe profit in România, dar nici in acel stat, rezultând astfel o situaţie de dubla neimpozitare, care nu intra sub incidenţa Convenţiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România.

Înalta Curte constată că scopul analizei dosarului preţurilor de transfer este acela de a verifica împrejurarea că, în relaţiile cu afiliaţii, societatea reclamantă a practicat un preţ real de piaţă; în măsura în care, ca urmare a analizării dosarului, s-a ajuns la concluzia necesităţii ajustării la valoarea mediană, rezultă că societatea nu a avut în vedere un preţ real de piaţă, aspect care trebuie aplicat însă tranzacţiilor care s-ar afla în mod evident în nerespectarea preţului de piaţă prin aceea că sunt net inferioare valorii mediane. Or, astfel cum a reţinut expertul desemnat în cauză, în cazul tranzacţiilor de vânzare de certificate CO2 care nu se regăsesc în interiorul intervalului de comparare, documentele existente la dosar relevă faptul că în decursul aceluiaşi an, reclamanta a vândute certificate CO2 către alte societăţi afiliate la un preţ fie mai mic, fie mai mare decât valoarea minimă sau maximă a intervalului, dar diferenţele înregistrate între situaţia în care preţul este mai mic decât valoarea minimă a intervalului şi situaţia în care preţul este mai mare decât valoarea maximă a intervalului sunt similare, astfel că nu se impun din punct de vedere economic ajustări de preţuri de transfer pentru aceste tranzacţii. Astfel, şi acest motiv de casare invocat de recurentele-pârâte este nefondat.

V.4.3.5. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii în cazul reconsiderării tranzacţiilor desfăşurate cu persoane afiliate rezidente

Prima instanţă a apreciat fondat motivul invocat de reclamantă, în sensul că, in perioada ianuarie 2006 - 2 august 2010 nu se putea face reconsiderarea evidentelor fiscale in cazul tranzacţiilor intre persoane juridice romane afiliate, astfel încât in mod nelegal inspectorii fiscali au considerat ca trebuie reconsiderate evidentele fiscale in cazul tranzacţiilor desfăşurate de Agrana cu persoane juridice romane afiliate anterior datei de 3 august 2010.

In ceea ce priveşte efectuarea de ajustări la preturile practicate intre parti afiliate, pana la data de 14 mai 2010, Codul fiscal, prin prevederile art. 11 alin. (2), stabileşte următoarele:

"in cadrul unei tranzacţii intre persoane afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţa al bunurilor si serviciilor furnizate in cadrul tranzacţiei".

In completarea acestor prevederi din Codul fiscal, punctul 22 din Normele metodologice privind aplicarea art. 11 alin. (2) din Codul fiscal, clarificau următoarele:

"Nu se efectuează reconsiderarea evidentelor persoanelor afiliate atunci când tranzacţiile dintre asemenea persoane au loc in termeni comerciali de piaţa libera, precum si in cazul tranzacţiilor intre persoane juridice afiliate".

Prin urmare, pana la data de 14 mai 2010, Normele metodologice privind aplicarea Codul fiscal menţionau expres ca pentru tranzacţiile efectuate intre persoane juridice romane afiliate nu se efectuează reconsiderarea evidentelor.

Dupa data de 14 mai 2010, odată cu intrarea in vigoare a Legii nr. 76/2010, au fost aduse modificări la art. 11 alin. (2) Codul fiscal, in sensul clarificării exprese a persoanelor afiliate cărora li se aplica aceste prevederi. Astfel, conform prevederilor Legii nr. 76/2010, articolul 11 alin. (2) din Codul fiscal se modifica după cum urmează:

"in cadrul unei tranzacţii intre persoane romane si persoane nerezidente afiliate, precum si intre persoane romane afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţa al bunurilor sau al serviciilor furnizate in cadrul tranzactiei."

Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, in cadrul punctului 22 privind aplicarea art. 11, alin. (2) din Codul fiscal, se modifica prin Hotărârea nr. 791/2010 din 2 august 2010, începând cu data de 3 august 2010, după cum urmează:

"Reconsiderarea evidentelor, realizata de autoritatea fiscala in scopul reflectării preţului de piaţa al bunurilor si serviciilor, se efectuează si la cealaltă persoana afiliata implicata".

Argumentul recurentelor-pârâte are ca element central ideea că, faţă de eliminarea interdicţiei după data de 14 mai 2010, ulterior acestei date, autorităţile fiscale aveau dreptul sa ajusteze preturile practicate intre societatea reclamanta si persoanele afiliate romane, inclusiv pentru perioadele anterioare datei amintite.

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii, care prevedea explicit în normele metodologice, ca in perioada ianuarie 2006 - 2 august 2010 nu se face reconsiderarea evidentelor fiscale in cazul tranzacţiilor intre persoane juridice romane afiliate, astfel încât în mod nelegal inspectorii fiscali au reconsiderat evidentele fiscale in cazul tranzacţiilor desfăşurate de Agrana cu persoane juridice romane afiliate anterior datei de 3 august 2010.

V.4.4. Motivul de recurs referitor la impozitul pe profit în sumă de 3.045.261 RON decurgând din cheltuielile cu serviciile cu instrumente derivate aferente tranzacţiilor cu zahăr brut

În fapt, autorităţile fiscale pârâte au considerat ca cheltuielile înregistrate de către Agrana in baza documentelor debit note emise de O. si, respectiv, N., in valoare de 10.066.608 RON si, respectiv, 8.966.272 RON, sunt nedeductibile fiscal şi, pe cale de consecinţă, au fost stabilite in sarcina societăţii un impozit pe profit suplimentar de 3.045.261 RON si obligaţii accesorii aferente de 6.853.112 RON.

Organele fiscale au invocat, ca temei de drept pentru nedeductibilitatea cheltuielilor, pe de o parte, art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal si pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, care se refera la cheltuieli cu serviciile, considerând ca societatea nu a prezentat rapoarte sau alte documente justificative care sa demonstreze faptul ca aceste tranzacţii au fost efectuate in folosul realizării veniturilor impozabile si ca au fost necesare desfăşurării activităţii A.. Totodată, în baza art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, organele fiscale au reîncadrat cheltuielile in cauza drept o cheltuiala cu servicii făcuta in favoarea acţionarilor si a societăţilor din grup si, ca atare, a tratat-o ca nedeductibila, invocând un alt temei de drept- art. 21 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal si pct. 43 din Norme.

Prima instanţă a reţinut că echipa de inspecţie fiscală a invocat două temeiuri juridice diferite, care se refera la doua ipoteze diferite, care se exclud una pe alta.

Din această perspectivă, se constată că temeiurile invocate pentru nedeductibilitate nu se contrazic, deoarece in ambele situaţii cheltuiala rămâne nedeductibila din punct de vedere fiscal, putându-se constata la nivel teoretic faptul ca aceste cheltuieli nu sunt efectuate in scopul realizării de venituri impozabile potrivit specificului activităţii sau că sunt efectuate în favoarea acţionarilor.

Pe fondul criticilor, Înalta Curte constată că soluţia primei instanţe întemeiate pe situaţia de fapt astfel cum a fost reţinută de expertul desemnat în cauză, care a conbcluzionat că tranzacţiile cu instrumente financiare derivate (contracte futures având ca activ suport zahăr brut) efectuate de societatea A. cu M. şi N. au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile de către societate şi că cheltuielile aferente acestor tranzacţii sunt deductibile la calculul profitului impozabil aferent anului 2006, este motivată în mod corespunzător şi dată cu corecta aplicare a legii. Ca urmare, echipa de inspecţie fiscală a nesocotit dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal si pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, atunci când nu a recunoscut aceste cheltuieli drept deductibile, stabilind în sarcina reclamantei un impozit pe profit suplimentar.

V.4.5. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii cu privire la impozitul pe profit si TVA suplimentar stabilite ca urmare a neadmiterii deductibilităţii unor cheltuieli cu serviciile in suma de 2.579.574 RON si accesorii aferente

În fapt, în anul 2009, Y. a prestat către reclamantă servicii de demolare/demontare a unor clădiri/utilaje deţinute de Agrana, in baza Contractului de servicii încheiat intre parti la data de 07.07.2008. Valoarea totala a acestor servicii a fost de 459.646 RON, conform facturii fiscale nr. x/18.05.2009. În legătura cu aceste cheltuieli, atât prin decizia de soluţionare a contestaţiei, cât şi prin RIF şi decizia de impunere, autorităţile fiscale pârâte au considerat ca societatea verificată nu a prezentat rapoarte de lucru sau alte documente prin care sa justifice efectuarea acestor servicii, necesitatea achiziţionării acestora in scopul desfăşurării activităţii proprii si a realizării de venituri impozabile. Invocând art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. m) si art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, pct. 22 si pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, inspectorii fiscali au stabilit un impozit pe profit suplimentar de 73.543 RON si obligaţii accesorii aferente de 299.352 RON, precum si TVA in suma de 87.333 RON si obligaţii accesorii aferente in suma de 128.685 RON.

În perioada supusa inspecţiei fiscale, Agrana a beneficiat de servicii prestate de către BB., Projeckte+Consulting ("FSW"), FSW, care au constat in consultanta si management privind activitatea curenta a Societăţii. Prin decizia de soluţionare, ANAF-DGSC a constatat, că aceste cheltuieli inregistrate de societate cu privire la serviciile prestate de FSW ar fi nedeductibile întrucât documentele prezentate de societate (parţial) nu sunt de natură să facă dovada necesităţii şi prestării efective a serviciilor de consultanţă în scopul desfăşurării activităţii societăţii în scopul realizării de venituri impozabile. Prin urmare, in baza art. 21 alin. (1) si art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, pct. 22 si pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, inspectorii fiscali au stabilit un impozit pe profit suplimentar de 183.621 RON si obligaţii fiscale accesorii de 373.662 RON.

Reclamanta a achiziţionat de la societăţile CC., DD., EE. şi FF. servicii de intermediere, care s-au referit la intermedierea achiziţiei de către societate de diverse produse (e.g. zeama groasa, zahăr alb, zahăr brut, fondant alimentar) de la diverşi furnizori (O.), precum si la consultanta si asistenta pentru obţinerea autorizaţiei de perfecţionare activa. Conform considerentelor organului de soluţionare a contestaţiei, care confirmă constatările organului de control, societatea nu ar fi prezentat documente din care sa rezulte prestarea serviciilor de către intermediari. De asemenea, acolo unde reclamanta a furnizat echipei de control, pe langa documentele incheiate intre Agrana si Intermediari, si documentele incheiate intre Agrana si furnizorii de zahăr (O.) - contracte, facturi, DVI, organele fiscale si-au motivat abordarea prin faptul ca numele intermediarilor nu apare in documentele respective, susţinând ca, in aceste condiţii, nu se demonstrează faptul ca Intermediarii au calitatea de comisionari. In baza acestor argumente, invocând art. 21 alin. (1) si art. 21, alin. (4) lit. m) si art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, pct. 22 si pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, autorităţile fiscale pârâte au considerat ca fiind nedeductibile cheltuielile si TVA aferente serviciilor prestate de intermediari si, in consecinţa, au stabilit un impozit pe profit suplimentar de 1.020.941 RON si obligaţii accesorii aferente, precum si TVA in suma de 1.153.327 RON si obligaţii accesorii aferente.

În ceea ce priveşte constatările organelor fiscale cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor si a TVA aferente serviciilor prestate de GG. ("IAA"), în anul 2009, IAA, in calitate de furnizor, a prestat in beneficiul societăţii reclamante servicii de consultanta privind derularea in România a unei campanii naţionale in vederea promovării unui stil de viata sănătos, in baza contractului incheiat intre parti la data de 02.02.2009. În cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei, organul de soluţionare a contestaţiei reia constatările organului de control în sensul că acest contract si factura aferenta emisa cu privire la serviciile de consultanta prestate de IAA nu sunt suficiente pentru a demonstra ca serviciile au fost efectuate in scopul realizării de venituri impozabile si ca au fost necesare desfăşurării activităţii societăţii, nefiind prezentate rapoarte sau alte documente.

Referitor la constatările organelor fiscale cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor si a TVA aferente serviciilor prestate de P., prin decizia de soluţionare, organul de soluţionare a contestaţiei a confirmat, constatările organului de control fiscal (în sensul ca Contractul incheiat intre parti in data de 01.01.2011 si facturile emise, in baza cărora s-au prestat serviciile, nu sunt suficiente pentru a susţine deductibilitatea cheltuielilor aferente in scopul impozitului pe profit, precum si a TVA aferenta. Ca urmare, organele fiscale au stabilit un impozit pe profit suplimentar de 4.181 RON si obligaţii accesorii aferente de 3.564 RON, precum si TVA in suma de 6.272 RON si obligaţii accesorii de 6.339 RON. Serviciile respective au constat in realizarea unui afisaj publicitar pe care reclamanta 1-a folosit intr-o campanie de marketing.

Recurentele au invocat faptul că, în ceea ce priveşte sumele stabilite cu titlu de impozit pe profit, soluţia pronunţată de instanţa de fond a fost data cu aplicarea si interpretarea greşita a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, precum si a prevederilor pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, recurentele consideră că reclamanta nu a prezentat organelor fiscale toate documentele justificative necesare pentru dovedirea faptului ca serviciile au fost efectiv prestate si ca acestea au fost necesare in scopul desfăşurării activităţii economice si realizării de venituri impozabile, astfel ca, in mod corect si legal, nu s-a acordat reclamantei drept de deducere pentru aceste cheltuieli.

În ceea ce priveşte suma impusă cu titlu de TVA, s-a invocat faptul că nu s-a dovedit faptul ca aceste achiziţii trebuie să fie contractate in scopul desfăşurării activităţii economice si in folosul operaţiunilor taxabile.

Criticile recurentelor s-au referit în concret la fiecare dintre cele 5 categorii de servicii.

În ceea ce priveşte serviciile de demolare/demontare a unor clădiri/utilaje deţinute de Agrana, prestate de Y. in cursul anului 2009s-a imputat faptul că recepţia lucrărilor a avut loc anterior emiterii proiectului de lucrări şi că Z. a subcontractat lucrările mai multor societăţi, însă din documentele prezentate a reieşit faptul că executant a fost doar AA. S.R.L. Focşani, ceea ce făcea necesară prezentarea situaţiilor de lucrări şi a devizelor de cheltuieli care să justifice prestarea efectivă a acestor lucrări.

Înalta Curte constată că, separat de argumentul cronologic, organul fiscal nu criticp alte aspecte legate de nevalabilitatea contractului sau de fictivitatea serviciilor; astfel cum s-a constatat în fapt de către prima instanţă, societatea a prezentat procesul-verbal de recepţie a lucrărilor executate de Y. (prin subcontractorul AA. SRL) din data de 28.04.2009, prin care se certifica finalizarea si acceptarea acestor lucrări la nivelul societăţii; lucrările care au rămas de executat potrivit procesului-verbal nr. x/16.04.2009 au fost recepţionate prin Procesul-verbal din data de 28.04.2009, prezentat organelor fiscale.

Faptul că recepţia efectivă a fost anterioară încheierii contractului şi emiterii facturii de către prestator, în lipsa unor critici concrete legate de fraudă unite cu dovada corespunzătoare, nu pot conduce la concluzia nedeductibilităţii cheltuielilor în ceea ce priveşte stabilirea impozitului pe profit, cât timp reclamanta a prezentat organelor fiscale toate documentele justificative necesare pentru dovedirea faptului ca serviciile au fost efectiv prestate şi au fost necesare in scopul desfăşurării activităţii economice a Societăţii si realizării de venituri impozabile, fiind îndeplinite astfel condiţiile de deductibilitate a cheltuielilor, prevăzute de art. 21 alin. (1) Codul fiscal.

De asemenea, din perspectiva TVA, întrucât societatea deţine factura aferenta serviciilor prestate si aceste servicii sunt achiziţionate in scopul utilizării pentru operaţiuni taxabile in sensul TVA, rezulta ca reclamanta este îndreptăţită sa isi exercite dreptul de deducere pentru TVA aferenta achiziţiilor de servicii prestate de Y..

Recurentele au invocat şi faptul că este nelegală soluţia instanţei de fond de a considera ca fiind deductibile cheltuielile si TVA aferente facturilor de servicii de consultanta si management prestate de BB. in beneficiul reclamantei, având in vedere ca documentele justificative prezentate de reclamanta nu fac dovada caracterului deductibil al cheltuielilor la calculul profitului impozabil, conform art. 21 Codul fiscal si nici al deductibilităţii TVA. Instanţa de fond si-a insusit concluziile expertului, care insa, fără a analiza alte documente decât cele avute in vedere si de către inspecţia fiscala, a preluat întocmai argumentele folosite de reclamant in susţinerea contestaţiei.

Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut că, din documentele depuse de reclamantă, rezulta în mod clar ca FSW a prestat serviciile discutate către Agrana si ca acestea au fost necesare Societăţii pentru desfăşurarea activităţii si obţinerea de venituri impozabile, in sensul ca ăn documentele menţionate sunt descrise in mod detaliat activităţile desfăşurate de către FSW (e.g. intalniri, conferinţe telefonice, intocmirea rapoartelor lunare, deplasări la punctele de lucru ale societăţii reclamante etc). astfel, coroborat cu argumentele deja exprimate de Înalta Curte cu privire la inexistenţa unui viciu de motivare a sentinţei recurate din perspectiva criticii legate de însuşirea concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză, se reţine legalitatea soluţiei recurate pe acest aspect.

Cu privire la serviciile de intermediere prestate de CC., DD., EE. si FF., recurentele au reiterat împrejurarea că reclamanta nu a prezentat niciun alt document suplimentar din care sa rezulte ce servicii au fost prestate, precum si necesitatea achiziţionării acestora in scopul desfăşurării activităţii proprii si a realizării de venituri impozabile.

Înalta Curte constată că este pertinentă concluzia primei instanţe, în sensul că din contractele incheiate intre entităţile menţionate si Agrana, precum si din facturile aferente rezultă calitatea de intermediar a entităţilor, nefiind necesar ca intermediarii sa fie menţionaţi in aceasta calitate si in documentele incheiate de Agrana si furnizorii de zahăr, asa cum a concluzionat in mod greşit echipa de control.

În ceea ce priveşte soluţia instanţei de fond de a considera ca fiind deductibile cheltuielile si TVA aferente serviciilor de consultanta prestate de GG. si a celor aferente serviciilor de marketing prestate de P., recurentele au invocat faptul că reclamanta nu a dovedit in mod efectiv, cu documentele prezentate, îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate prevăzute de legislaţia fiscala, respectiv ce servicii au fost prestate, precum si necesitatea achiziţionării acestora in scopul desfăşurării activităţii proprii si a realizării de venituri impozabile.

Prima instanţă a reţinut că reclamanta a depus, pe lângă contract si factura, si documentul in care s-au concretizat serviciile discutate, respectiv campania sociala "Programul pentru un stil de viata sănătos"; cum îndeplinirea condiţiei efectuării cheltuielii în scopul obţinerii de venituri impozabile nu trebuie să fie una impusă în anumite limite rigide, ci trebuie apreciată în raport specificul cauzei, Înalta Curte constată că nu se poate reţine nelegalitatea soluţiei primei instanţe pe acest aspect.

În ceea ce priveşte nedeductibilitatea cheltuielilor si a TVA aferente serviciilor prestate de P., serviciile respective au constat in realizarea unui afişaj publicitar pe care reclamanta 1-a folosit într-o campanie de marketing; organul fiscal a susţinut în cadrul actelor contestate că serviciile prestate de DMB reprezintă "doar un afisaj publicitar", si nu servicii de marketing agreate de parti prin contractul incheiat in acest sens.

Or, Înalta Curte constată că este pertinentă şi în acord cu prevederile legale (art. 21 alin. (1), art. 21 alin. (4) şi art. 145 alin. (2) Codul fiscal) concluzia primei instanţe, în sensul că lipsa unor rapoarte de lucru sau studii din care să rezulte că DMB a prestat serviciile către Agrana nu prezintă relevanţă în situaţia de faţă, dat fiind faptul că natura serviciilor respective nu presupune întocmirea unor astfel de documente, atât timp cât DMB a furnizat societăţii tocmai rezultatul serviciilor respective, respectvi afişajul publicitar, material de marketing care concretizează serviciile efectiv prestate.

V.4.6. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a legii cu privire la impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenti

În fapt, aceste sume se referă mai întâi la redevenţele încasate de la societatea reclamantă de H. în baza contractului de sublicenta de mărci inregistrate. Astfel, H. a semnat cu reclamanta Contractul de sublicenta nr. x asupra unor mărci înregistrate, potrivit căruia AZ a acordat reclamantei dreptul de a folosi mărcile înregistrate in România, contra unei taxe de licenţa calculata ca 0,5 % din cifra de afaceri realizata de Licenţiat sub marca înregistrata AGRANA cu clienţii din exteriorul diviziei de zahăr a grupului Agrana. In baza acestui contract, in anul 2011, reclamanta a efectuat plaţi către AZ in valoare de 468.723,4 EUR, reprezentând servicii de sublicenta a unor mărci inregistrate, plaţi efectuate in baza facturilor emise de AZ.

Organul de control fiscal a apreciat că, pentru aceste operaţiuni, nu se aplica exceptarea de la impozitare a plăţilor de redevenţe la întreprinderi asociate din state membre UE, prevăzuta de art. 12418 alin. (1) Codul fiscal si a stabilit un impozit suplimentar de 61.843 RON si accesorii aferente de 48.572 RON, motivând în sensul că AZ nu ar fi beneficiarul efectiv al taxei de licenţe primite de la Agrana, intrucat AZ are obligaţia de a transfera toate sumele primite de la A. către Q. reprezentând taxe de licenţa, H. având astfel calitatea de intermediar intre Q. si A., si ca pentru a avea calitatea de beneficiar efectiv al acestor sume, H. trebuia sa folosească aceste sume in interesul propriu al companiei, fără ca societatea Q. sa solicite sa fie transferate aceste sume in contul său.

În al doilea rând, între reclamantă şi AB a existat încheiat Contractul-cadru privind furnizarea de servicii IT din 1.03.2007, in baza căruia in data de 08.09.2010, reclamanta a efectuat o plata de 42.559 EUR către AB, reprezentând contravaloarea serviciilor prestate, in baza facturii nr. x/25.08.2010. Prin decizia de soluţionare a contestaţiei, ANAF-DGSC a confirmat constatările organului de control fiscal în sensul ca, din valoarea facturii nr. x/25.08.2010 emisa reclamantei de AB, o suma de 7.948 EUR ar reprezenta redevenţă, întrucât aceasta se refera la contravaloarea unor noi licenţe de software. Prin urmare, organele fiscale au considerat ca pentru aceasta suma reclamanta datorează un impozit pe redevenţă de 1.055 RON si obligaţii accesorii aferente de 976 RON.

În al treilea rând, în anii 2007 si 2008, reclamanta a efectuat plaţi către JJ., persoana juridica germana, si II., persoana fizica austriaca, reprezentând onorarii pentru servicii prestate de către aceşti nerezidenti către Agrana. În baza certificatelor de rezidenta fiscala ale acestor persoane, Agrana a aplicat asupra sumelor respective impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenti in cota de 3 %, conform Convenţiei de evitare a dublei impuneri dintre România si Austria, desi serviciile prestate se incadrau la Articolul 7- Profiturile intreprinderii din aceasta Convenţie. În data de 25.05.2009 (II.), respectiv 7.12.2009 (JJ.), la cererea persoanelor nerezidente, reclamanta a rambursat către acestea sumele reţinute in plus. Ca urmare, s-a constatat refuzul organelor fiscale de a lua in considerare si sumele plătite in plus (14.042 RON) si de a face o eventuala compensare cu cele stabilite suplimentar de plata.

Înalta Curte constată că sunt nefondate criticile recurentelor cu privire la aspectele mai sus invocate.

Astfel, prima instanţă a reţinut în mod legal faptul că era îndeplinită premisa plăţii sumelor pentru beneficiul propriu către AZ, aceasta fiind licenţiator, in sensul art. 12418 alin. (4) din Codul fiscal si al reglementarilor europene pe care aceasta prevedere le transpune in legislaţia naţionala (Directiva 2003/49/CE a Consiliului, din 3 iunie 2003, privind un sistem comun de impozitare aplicabil plaţilor de dobânzi si redevente efectuate intre societăţi asociate din state membre diferite), astfel că organul de inspecţie fiscală în mod nelegal a apreciat că nu se aplică exceptarea de la impozitare a plăţilor din redevenţe.

În ceea ce priveşte tratarea drept redeventa a sumelor datorate de Agrana către Q. pentru servicii IT, în mod corect a reţinut prima instanţă că licenţele discutate reprezintă contrapartida dreptului reclamantei de a copia programele respective in vederea exploatării acestora de către Agrana in activitatea sa. Prin urmare, in baza prevederilor legale citate mai sus, suma discutata nu reprezintă revedenta. Ca urmare, contrar celor reţinute prin RIF şi decizia de soluţionare a contestaţiei, în mod corect a reţinut prima instanţă că, potrivit pct. 2 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a art. 115 din Codul fiscal, suma plătită de Agrana către AB nu reprezintă redevenţă.

În ceea ce priveşte refuzul organului de control fiscal de a face regularizarea impozitului reţinut de către Agrana din veniturile plătite unor nerezidenti si nedatorat (plătit in plus) la bugetul de stat, faţă de prevederile art. 94 din Codul de procedură fiscală, echipa de inspecţie fiscala trebuia sa constate caracterul lor de sume rambursabile fata de Agrana si sa le ia in considerare in vederea regularizării situaţiei fiscale in cadrul acţiunii de inspecţie fiscala.

V.4.7. Motivele de recurs referitoare la aplicarea greşită a normelor de drept material si in ceea ce priveşte obligarea paratei DGAMC la plata către reclamanta a cheltuielilor de judecata in suma totala de 29.105 RON.

În ceea ce priveşte motivul de recurs privitor la cheltuielile de judecată, invocat de ambele recurente, Înalta Curte constată că prin Decizia nr. 3/2020 din 20 ianuarie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii şi publicată în Monitorul Oficial nr. 181 din 5 martie 2020, a fost admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov şi s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din Codul de procedură civilă, asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Ca urmare, nu vor fi analizate criticile din recursurile pârâtelor care antamează chestiunea proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor acordate de prima instanţă reclamantei care a câştigat procesul.

În ceea ce priveşte susţinerea privind lipsa culpei procesuale, Înalta Curte reţine căderea în pretenţii a pârâtelor şi existenţa culpei procesuale prin emiterea actelor cu încălcarea regulilor privind competenţa legală. Nu este necesară reţinerea unei exercitări abuzive a drepturilor procesuale pentru a se realiza obligarea la plata cheltuielilor de judecată, textul art. 451 din C. proc. civ. neprevăzând o asemenea condiţie; singura condiţie cerută de textul legal amintit este aceea ca partea să fi căzut în pretenţii prin constatarea nelegalităţii conduitei sale, în speţă emiterea nelegală a unui act administrativ-fiscal. Astfel, şi acest motiv de recurs invocat de recurente este nefondat.

V.5. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-reclamantă şi a apărărilor pârâtelor

V.5.1. Motivul de recurs referitor la nelegalitatea sentinţei recurate în ceea ce priveşte respingerea apărărilor referitoare la nulitatea actelor contestate emise cu depăşirea duratei inspecţiei fiscale (motiv de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.. raportat la art. 104 alin. (2) din Codul de Procedură Fiscală)

Prima instanţă a reţinut că, în conformitate cu prevederile art. 104 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, durata inspecţiei fiscale în cazul marilor contribuabili nu poate fi mai mare de 6 luni; deşi în cauza de faţă acest termen a fost depăşit, rezultând din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală că inspecţia s-a desfăşurat în perioada 25.02.2013-26.08.2013 şi 02.12.2014-11.05.2015, o atare împrejurare nu este suficientă pentru a atrage nulitatea raportului de inspecţie fiscală şi subsecvent, a deciziei de impunere întocmite în baza acestui raport.

A reţinut prima instanţă că prevederile art. 104 din O.G. nr. 92/2003 nu instituie un caz de nulitate necondiţionată a raportului de inspecţie fiscală, încheiat cu neobservarea prevederilor referitoare la durata maximă a inspecţiei, context în care reclamanta este ţinută să justifice, în primul rând, vătămarea suferită prin încheierea actului în acest mod şi în al doilea rând, împrejurarea că această vătămare nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului; or reclamanta nu probează, în concret, care este vătămarea suferită prin depăşirea duratei maxime a inspecţiei fiscale şi cu atât mai puţin imposibilitatea remedierii unei atare vătămări, altfel decât prin anularea actului.

Prima instanţă a reţinut că reprezintă un aspect necontestat faptul că a fost depăşit intervalul de 6 luni stabilit de prevederile legale anterior indicate.

Într-adevăr, potrivit prevederilor art. 104 alin. (2) Codul de procedură fiscală, durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni, iar în cazul marilor contribuabili, fără să fie însă prevăzută expres vreo sancţiune.

Nulitatea actului administrativ-fiscal este reglementată la art. 46 Codul de procedură fiscală, potrivit căruia nulitatea absolută, care poate fi invocată şi din oficiu, survine pentru lipsa unuia dintre elementele actului administrativ-fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele sau denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ-fiscal sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal.

Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că, în situaţia invocată de reclamantă, nu există un caz de nulitate necondiţionată, în care vătămarea este prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate condiţionată, caz în care, este necesar ca cel care o invocă să probeze existenţa unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ-fiscal.

Deşi reiterează susţinerile de la fond, recurenta-reclamantă nu a indicat în concret care sunt raţiunile suplimentare pentru care se poate reţine greşita aplicare a legii prin refuzul de constatare a nulităţii obligaţiilor fiscale ca urmare a depăşirii duratei inspecţiei fiscale; practic, pe această cale se solicită indirect legiferarea pe un aspect pe care legiuitorul nu a înţeles să îl reglementeze cu sancţiuni şi cu caracter imperativ. Depăşirea termenului de efectuare a inspecţiei fiscale nu constituie un element de atragere a nulităţii actelor administrative-fiscale, astfel cum aceste elemente au fost în mod expres prevăzute la art. 46 din Codul de procedură fiscală.

Simpla interpretare gramaticală a textului nu poate conduce la calificarea termenului ca fiind unul imperativ, în lipsa unei sancţiuni prevăzute de legiuitor, nefiind un argument suficient de convingător din perspectiva scopului avut în vedere de legiuitor.

În mod corect a respins prima instanţă şi susţinerile reclamantei, în sensul că vătămarea ar fi determinată de stabilirea unor sume având o valoare mai mare decât aceea care ar fi fost datorată în cazul în care inspecţia fiscală s-ar fi desfăşurat cu respectarea termenelor legale, întrucât izvorul naşterii penalităţilor îl constituie neachitarea la termen şi în mod corect a obligaţiilor fiscale datorate potrivit legii şi nu desfăşurarea inspecţiei fiscale cu depăşirea termenului prevăzut de lege. Ca urmare, acest motiv de recurs este nefondat.

V.5.2. Motivele de recurs referitoare la nelegalitatea sentinţei recurate în ceea ce priveşte considerentele referitoare la justificarea posibilităţii de aplicare a mecanismului de ajustare a preţurilor de transfer şi ajustarea acestor la mediană (motiv de recurs întemeiat pe prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. raportat la art. 19 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, par 2.7 şi 4.32 din Liniile directoare privind preturile de transfer OCDE, art. 11 (2) din Codul fiscal)

Recurenta a invocat faptul că în mod nelegal, prima instanţă a respins motivele de nelegalitate invocate referitor la faptul că DGAMC si ANAF nu au aplicat in mod consecvent principiul valorii de piaţă in cazul de fata, efectuând ajustarea preturilor de transfer in mod discriminatoriu doar pentru anii 2006 şi 2010, fără sa ia in considerare marja de profit din 2011 (când indicatorul de profitabilitate este de asemenea in afara intervalului de piaţa).

Înalta Curte constată că nu se mai impune din punct de vedere al folosului practic analiza pe fond a acestui motiv de recurs formulat împotriva considerentelor, cât timp, ca urmare a analizării motivelor din recursurile pârâtelor, care au fost respinse ca nefondate, s-a definitivat soluţia de anulare şi de admitere a acţiunii conform celor solicitate de reclamantă.

Astfel, recursul reclamantei cu privire la considerente va fi respins ca nefondat.

V.6. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte va respinge excepţia inadmisibilităţii recursului promovat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondată; va respinge excepţia lipsei interesului recurentei - reclamante A. S.R.L., ca nefondată şi va respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 301 din 11 august 2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva aceleiaşi sentinţe şi împotriva încheierii din 27 noiembrie 2018, ambele pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia inadmisibilităţii recursului promovat de reclamanta A. S.R.L., ca nefondată.

Respinge excepţia lipsei interesului recurentei - reclamante A. S.R.L., ca nefondată.

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 301 din 11 august 2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 301 din 11 august 2020 şi a încheierii din 27 noiembrie 2018, ambele pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 13 martie 2023.