VAT Deduction Rights for Good Faith Buyer in Fraudulent Supply Chain: Insufficiency of Tax Authority's Proof of Fictitious Transactions

Şedinţa publică din data de 9 martie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea formulată la data de 10.05.2016, înregistrată pe rolul Tribunalului Argeş, secţia Civilă sub nr. dosar x/2016, completată ulterior, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - AJFP Argeş, a solicitat anularea Deciziei de impunere x/30.10.2015, a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/30.12.2015, precum şi a Deciziei nr. 1062/11.05.2016, de soluţionare a contestaţiei.

Prin sentinţa civilă nr. 739/2017 din 24.05.2017, Tribunalul Argeş, secţia civilă a admis acţiunea, a anulat Decizia nr. 1062/11.05.2016, a admis plângerea prealabilă şi pe fond a admis contestaţia şi a anulat Decizia de impunere nr. x/30.10.2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/2015, cu consecinţa emiterii unei noi decizii de impunere care să se circumscrie celor reţinute în sentinţă.

Prin decizia nr. 1425/R-CONT din 23.11.2017, pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, a fost admis recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii şi în numele Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Argeş împotriva acestei sentinţe şi a încheierii din 07.11.2016, a fost casată sentinţa, iar cauza a fost reţinută spre soluţionare în primă instanţă la Curtea de Apel Piteşti.

Prin sentinţa civilă nr. 28/F-CONT din 13 februarie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în dosar nr. x/2017, a fost admisă în parte contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii şi pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Argeş. A fost anulată Decizia nr. 1062/11.05.2016 şi, în parte, Decizia de impunere nr. x/30.10.2015 cu privire la sumele de 557.463 RON debit TVA şi 371.641 RON debit impozit pe profit şi accesorii TVA şi impozit pe profit aferente acestor sume. A fost menţinută decizia de impunere cu privire la sumele de 64.021 RON debit TVA, 15.035 RON debit impozit pe profit şi accesorii TVA şi impozit pe profit aferente acestor sume. A fost obligată pârâta la plata către reclamantă a sumei de 1300 RON, cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii şi în numele Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Argeş, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Prin decizia nr. 6505 din 02.12.2020, pronunţată de Înalta Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios în dosarul nr. x/2017, a fost admis recursul, casată sentinţa atacată şi trimisă cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Cauza a fost reînregistrată la data de 12.02.2021 pe rolul Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017*.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 123/2021 din 16 iunie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă în parte contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Ploieşti pentru Administraţia Pentru Contribuabili Mijlocii, Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Ploieşti Pentru Administraţia Judeţeană A Finanţelor Publice Argeş.

Au fost anulate Decizia nr. 1062/11.05.2016 şi, în parte, Decizia de impunere nr. x/30.10.2015 şi RIF nr. x/30.10.2015 cu privire la TVA în cuantum de 557.463 RON şi impozit pe profit în cuantum de 371.641 RON stabilit suplimentar, precum şi la accesoriile aferente acestor sume.

Au fost menţinute în rest decizia de impunere şi RIF.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru AJFP Argeş, întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, a arătat că, astfel cum rezultă din cuprinsul sentinţei criticate, instanţa de fond s-a mărginit la preluarea concluziilor expertului contabil, fără să motiveze care sunt considerentele pentru care a înlăturat susţinerile recurentei.

A menţionat recurenta că au fost ignorate aspecte esenţiale, care ar fi condus la o altă soluţie dacă ar fi fost analizate în profunzime de instanţa de fond.

4. Apărările intimatei

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei instanţei de fond ca fiind temeinică şi legală. A mai solicitat intimata să se constate că, în ceea ce priveşte fondul cauzei, recurenta nu a indicat nicio normă de drept material încălcată de instanţa de fond la pronunţarea soluţiei.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Un prim motiv de casare invocat de către recurenta-pârâtă, reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., este acela al nemotivării sentinţei atacate, susţinându-se că instanţa de fond s-a mărginit la preluarea concluziilor expertului contabil, fără să motiveze care sunt considerentele pentru care a înlăturat susţinerile recurentei.

Analizând această critică a recurentei, Înalta Curte reţine că hotărârea atacată este motivată în conformitate cu prevederile art. 425 din C. proc. civ., respectând garanţiile instituite prin art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, referitoare la dreptul la un proces echitabil şi lipsit de arbitrariu, motivarea nefiind o chestiune de volum, ci una de esenţă, de conţinut, aceasta trebuind să fie clară, concisă şi concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar.

Fără a fi necesar să se răspundă la fiecare argument din susţinerile părţilor litigante, instanţa judecătorească poate proceda la gruparea tuturor argumentelor subsumate unui motiv de nelegalitate a actelor administrative contestate, motivarea să urmând să reliefeze raţionamentul logico-juridic pentru care a fost adoptată soluţia pronunţată, cu arătarea acelor elemente esenţiale în vederea stabilirii adevărului în cauză.

Hotărârea judecătorească ce formează obiectul recursului pendinte a fost motivată coerent şi suficient, astfel încât să permită exercitarea controlului judiciar asupra sa, fiind lipsită de ambiguităţi şi contradicţii, ceea ce determină compatibilitatea sa cu normele legale care stabilesc conţinutul unui asemenea act procedural.

Lecturând hotărârea atacată, instanţa de control judiciar constată că instanţa de fond a analizat susţinerile pârâtei şi concluziile actelor administrative fiscale contestate, a avut în vedere cadrul legislativ naţional şi european în materie, iar faţă de probele administrate în cauză şi având în vedere practica CJUE, a apreciat că nu i se poate reproşa reclamantei atitudinea fiscală necorespunzătoare a partenerilor comerciali din amonte, în condiţiile în care facturile menţionate au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei, pentru mărfurile aprovizionate cu facturile respective au fost întocmite note de intrare recepţie care reprezintă documentul de recepţie a bunurilor aprovizionate si document justificativ de înregistrare în contabilitate, din situaţiile anexate raportului de expertiză rezultă că mărfurile aprovizionate au fost valorificate, respectiv au fost revândute către alte societăţi, iar simpla invocare a circumstanţelor legate de furnizori în sensul că aceştia nu puteau livra zahăr (deoarece au importat doar ulei), respectiv nu şi-au îndeplinit propriile obligaţii faţă de declararea şi plata TVA-ului, în condiţiile în care, la momentul tranzacţiilor, nu erau declaraţi inactivi, nu constituie probe prin care să se dovedească împrejurarea că reclamanta a ştiut sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere erau implicate într-o fraudă.

Coroborând probele administrate în cauză, instanţa de fond a concluzionat că organul fiscal nu a reuşit să probeze dincolo de orice dubiu caracterul fictiv al tranzacţiilor, ce a fost reţinut în cuprinsul actelor fiscale contestate doar pe baza unor simple bănuieli (incertitudini, ambiguităţi) deduse strict din circumstanţe ce nu vizează comportamentul reclamantei, destinatară a mărfurilor, ci al furnizorilor săi (imposibilitatea de a livra bunurile, neachitarea obligaţiilor fiscale, lipsa altor documente doveditoare, în afara facturilor), nefăcându-se astfel dovada că reclamanta a ştiut sau ar fi trebuit să ştie că aceste tranzacţii erau implicate într-o fraudă, impunându-se astfel concluzia că trebuie să i se recunoască reclamantei dreptul de deducere al TVA înscris în facturile analizate, în temeiul art. 145 si 146 din Codul fiscal.

Faţă de concluziile instanţei de fond cu privire la dreptul de deducere a TVA-lui aferent tranzacţiilor cu societăţile B. S.R.L. şi C. S.R.L., aceasta a apreciat că în mod greşit s-au calculat în sarcina reclamantei impozit pe profit suplimentar, majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA-lui şi impozitului pe profit suplimentar.

În concluzie, hotărârea instanţei de fond răspunde cerinţei argumentării soluţiei adoptate, astfel că motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. este nefondat.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., instanţa de control judiciar observă că recurenta-pârâtă a reluat fidel susţinerile din cadrul primului recurs declarat în cauză, aflat la dosarul nr. x/2016 al Curţii de Apel Piteşti, înregistrat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în cadrul dosarului nr. x/2017

Astfel, cererea de recurs nu conţine nicio critică de nelegalitate la adresa sentinţei recurate, ci exclusiv susţinerile din recursul deja analizat în cadrul deciziei nr. 6505/2 decembrie 2020 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2017.

Înalta Curte constată că nu se impune examinarea acestor susţineri, întrucât ele au fost deja analizate de instanţa de recurs în primul ciclu procesual, iar exercitarea căii de atac a recursului împotriva unei hotărâri judecătoreşti presupune formularea unor critici concrete de nelegalitate cu privire la hotărâre, şi nu preluarea unor susţineri care au format deja obiectul analizei instanţei.

Înalta Curte subliniază că recursul este o cale extraordinară de atac prin intermediul căreia se poate solicita instanţei de control judiciar, în condiţiile şi pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de lege, reformarea hotărârii pronunţate de instanţa de fond sau de instanţa de apel în anumite cazuri prevăzute de lege.

Conform prevederilor legale în vigoare, recursul nu presupune examinarea cauzei sub toate aspectele, ci numai controlul legalităţii hotărârii atacate. Astfel, motivele de recurs vizează numai nelegalitatea hotărârii atacate, iar potrivit art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Prin urmare, în soluţionarea căii de atac a recursului, instanţa nu poate proceda la o reanalizare a susţinerilor deja formulate, ci numai la examinarea motivelor de nelegalitate ce trebuie menţionate în cererea de recurs, în conformitate cu dispoziţiile art. 486 alin. (1) lit. d) din C. proc. civ. care stabilesc că cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni: motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat.

Recurenta-pârâtă nu a circumstanţiat în niciun mod critica sa, în sensul că hotărârea primei instanţe este pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material aplicabile cauzei.

O atare critică ar fi presupus, în primul rând, identificarea explicită a normei sau normelor de drept material aplicabile cauzei şi apoi demonstrarea modului în care măsurile adoptate de instanţa fondului încalcă sau reprezintă o greşită aplicare a acestor norme de drept material, aspecte ce nu se regăsesc, însă, în cuprinsul cererii de recurs.

Or, simpla nemulţumire a părţii cu privire la soluţia adoptată de instanţa ce a pronunţat hotărârea atacată şi reproducerea, prin cererea de recurs, a stării de fapt şi a unor motive deja analizate nu se constituie într-un motiv de nelegalitate a sentinţei.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru AJFP Argeş împotriva sentinţei civile nr. 123/2021 din 16 iunie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti în nume propriu şi pentru AJFP Argeş împotriva sentinţei civile nr. 123/2021 din 16 iunie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Soluţia va fi pusă la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Pronunţată astăzi, 9 martie 2023.