Tax evasion statute of limitations expiration under interim criminal law regime and civil liability for unpaid fiscal debts

În baza actelor şi lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentinţa penală nr. 63/F din 6 aprilie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia I Penală, făcându-se aplicarea art. 13 C. pen. (1968), în baza art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. (1968) şi art. 74 alin. (2), art. 76 alin. (1) lit. c) C. pen. (1968) a fost condamnată inculpata A. la pedeapsa de 2 ani închisoare.

Cu aplic. art. 71 şi 64 lit. a) teza a doua şi lit. b) C. pen. (1968), în baza art. 65 C. pen. (1968) i-a fost aplicată inculpatei pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a doua şi lit. b) C. pen. (1968) pe o perioadă de 5 ani.

În baza art. 861 C. pen. (1968) s-a dispus suspendarea sub supraveghere a pedepsei pe un termen de încercare de 4 ani.

Pe durata suspendării sub supraveghere, s-a menţionat că inculpata va respecta următoarele măsuri de supraveghere:

- se va prezenta la datele fixate la Serviciul de Probaţiune Bucureşti;

- va anunţa în prealabil orice schimbare de domiciliu, reşedinţă sau locuinţă şi orice deplasare care depăşeşte 8 zile, precum şi întoarcerea;

- va comunica şi justifica schimbarea locului de muncă;

- va comunica informaţii de natură a putea fi controlate mijloacele sale de existenţă.

S-au pus în vedere inculpatei dispoziţiile art. 864 C. pen. (1968).

S-a făcut aplicarea art. 71 alin. (1), (5) - (64) alin. (1) lit. a) teza a doua şi lit. b) C. pen. (1968).

În temeiul art. 25 alin. (1) C. proc. pen., a fost obligată inculpata A. la plata sumei de 723,912.11 RON, din care debit principal în cuantum de 389,149.54 RON şi accesorii fiscale în cuantum de 334,762.57 RON, către partea civilă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

În baza art. 404 alin. (4) lit. c) C. proc. pen., s-a menţinut măsura sechestrului asigurător instituit la data de 07.06.2018 de către Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti asupra imobilului din Bucureşti, str. x, înscris în cartea funciară nr. x, a localităţii Bucureşti, având număr cadastral x (nr. vechi y), reprezentând apartament cu două camera şi dependinţe, în suprafaţă totală de 101,48 mp, aflat în proprietatea Fundaţiei "B.", înregistrată în Registrului naţional al persoanelor juridice fără scop patrimonial sub nr. x/2017.

Pentru a hotărî în acest sens, prima instanţă a reţinut următoarele:

Referitor la acuzaţia formulată de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti cu privire la săvârşirea de către inculpata A. a infracţiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 35 alin. (1) şi art. 5 din noul C. pen.

La data de 02.04.2012, comisarii Gărzii Financiare, secţia Municipiului Bucureşti au întocmit sesizarea penală nr. 120.184/02.04.2012 care a fost înregistrată la Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti la data de 06.04.2012.

Comisarii Gărzii Financiare, secţia Municipiului Bucureşti au sesizat comiterea infracţiunilor de evaziune fiscală, prev. de art. 6 şi art. 9 lit. b) din Legea nr. 241/2005 şi folosirea cu rea credinţă a creditului societăţii, prev. de art. 272 pct. 2 din Legea nr. 31/1990.

Totodată, comisarii Gărzii Financiare, secţia Municipiului Bucureşti au sesizat şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 1 în vederea efectuării unei inspecţii fiscale.

Conform celor consemnate de comisarii Gărzii Financiare, secţia Municipiului Bucureşti în sesizarea penală nr. 120.184/02.04.2012, în perioada 2009 - 2011, avocat A. a încasat de la SC C. SRL, în numerar, onorarii în cuantum de 466.000 RON (13.000 RON în 2009, 88.750 RON în 2010 şi 364.250 RON în 2011) pentru a o reprezenta la instanţa de judecată.

Sumele au fost determinate de comisarii Gărzii Financiare pe baza documentelor contabile întocmite de SC C. SRL.

Din cuprinsul sesizării penale nr. 120.184/02.04.2012 întocmite de comisarii Gărzii Financiare, secţia Municipiului Bucureşti a rezultat că sumele mai sus menţionate, încasate de avocat A. de la societatea C. SRL în anii 2009, 2010 şi 2011 nu au fost înregistrate de avocat A. în registrul de încasări şi plăţi, ultima înregistrare fiind operată la data de 28.09.2007.

În prezenta cauză a fost efectuată o expertiză contabilă în baza documentelor puse la dispoziţie de inculpata A., precum şi a celor ridicate cu ocazia percheziţiei domiciliare efectuate la sediul Cabinetului de avocatură din Bucureşti, str. x. ap. 2.

Din conţinutul expertizei contabile efectuate a rezultat că, în perioada 2008 - 2012, în calitate de avocat, inculpata A. a realizat venituri brute impozabile din activitatea profesională desfăşurată în cuantum de 1,432,746.30 RON şi cheltuieli deductibile în cuantum de 687,895.65 RON, rezultând astfel un venit net impozabil în cuantum de 744,850.65 RON.

Pentru veniturile realizate, inculpata A. ar fi trebuit să plătească impozit pe venit, contribuţie la sistemul asigurărilor sociale de sănătate şi TVA.

S-a menţionat că din analiza dispoziţiilor art. 39, art. 41, art. 46, art. 83 alin. (1) şi art. 84 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, privind C. fisc. , rezultă că, pentru stabilirea impozitului pe venit, avocat A. era obligată să depună la organele fiscale, anual, până la data de 15 mai, declaraţia privind veniturile realizate în anul precedent (formular 200).

Pe baza acestei declaraţii, în conformitate cu art. 211, art. 215 şi art. 257 din Legea nr. 95/2006, privind reforma în domeniul sănătăţii, organele fiscale ar fi calculat şi contribuţia la asigurările sociale de sănătate, în procent de 5.5% din venitul net.

Însă, inculpata A. nu a înregistrat în registrul jurnal de încasări şi plăţi veniturile realizate în perioada 01.01.2009 - 31.12.2012, sustrăgându-se astfel de la plata impozitului pe venit şi a contribuţiei la sistemul asigurărilor sociale de sănătate.

A. nu a pus la dispoziţia organelor de urmărire penală registrul de încasări şi plăţi aferent perioadei 01.01.2009 - 31.12.2012 şi nici documentele justificative (facturi, chitanţe, contracte, etc.) referitoare la activitatea desfăşurată, susţinând faptul că documentele respective au ars într-un incendiu.

În realitate, documentele nu au ars, dovada că, la percheziţia din data de 21.06.2017, efectuată la sediul profesional din Bucureşti, str. x, au fost identificate documentele justificative aferente perioadei 01.01.2009 - 31.12.2012 (facturi, chitanţe, contracte, etc.), fără a fi găsite şi documente de evidenţă contabilă, cu excepţia unui înscris denumit "registrul jurnal încasări plăţi anul 2009".

La percheziţia din data de 21.06.2017, efectuată la sediul profesional din Bucureşti, str. x, a fost identificat un înscris denumit "registrul jurnal încasări plăţi anul 2009", nesemnat şi neştampilat, în care au fost înregistrate încasări totale în cuantum de 118,069.06 RON, din care în numerar suma de 45,187.61 RON şi prin bancă suma de 72,881.45 RON, deşi, în realitate, potrivit raportului de expertiză contabilă, în anul 2009, încasările impozabile realizate de avocat A. au fost în cuantum de 178,887.19 RON.

În plus, potrivit celor consemnate în procesul-verbal nr. x/01.03.2012, întocmit de Garda Financiară, secţia Municipiului Bucureşti, la data de 01.03.2012, comisarii Gărzii Financiare au constatat că avocat A. nu a efectuat nicio înregistrare în registrul de încasări şi plăţi pentru perioada 01.01.2009 - 31.12.2011, ultima înregistrare fiind operată la data de 28.09.2007.

Inculpata A. nu a depus nici declaraţii de venit pentru anii 2010, 2011 şi 2012, încălcând prevederile art. 83 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, privind C. fisc. , care instituie obligaţia de a depune o declaraţie privind venitul realizat la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, până la data de 15 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului.

În declaraţia depusă pe anul 2009, inculpata A. a înscris cheltuieli în cuantum de 175,402.00 RON, mai mari cu suma de 90,620.92 RON decât cele reale stabilite de expertiza contabilă, astfel încât, pentru anul 2009, a rezultat un venit net în cuantum de 21,194.00 RON, deşi venitul net real stabilit de expertiza contabilă era de 94,106.11.

În anul 2009, inculpata A. a declarat şi venituri şi cheltuieli mai mari decât cele reale, însă veniturile declarate au fost mai mari cu suma de 17,708.81 RON decât cele reale, iar cheltuielile declarate au fost mai mari cu suma de 90,620.92 RON decât cele reale, astfel încât, într-un final, venitul net a fost diminuat cu suma de 72,912.11 RON.

Prin urmare, inculpata A. s-a sustras de la plata impozitului pe venit şi a contribuţiei la asigurările sociale de sănătate doar în perioada 2009 - 2012, sens în care, pentru anul 2009, a înregistrat în declaraţia de venit (formular 200) cheltuieli fictive (mai mari decât cele reale stabilite de expertiza contabilă) în cuantum de 90,620.92 RON, iar pentru anii 2010, 2011 şi 2012 nu a depus declaraţii de venit, prejudiciind astfel bugetul de stat cu suma de 256,040.20 RON.

Din totalul sumei de 256,040.20 RON, debitul principal este în cuantum de 149,771.20 RON, fiind compus din impozit pe venit în cuantum de 111,457.64 RON şi contribuţie la asigurările sociale de sănătate în cuantum de 38,313.56 RON, iar accesoriile fiscale sunt în cuantum de 106,269.00 RON.

Potrivit art. 152 alin. (6) coroborat cu art. 153 din Legea nr. 571/2003, privind C. fisc. , persoana impozabilă care este stabilită în România şi care realizează o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului de scutire de 35.000 euro (echivalentul sumei de 119.000 RON) prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, privind C. fisc.

Din raportul de expertiză contabilă, a rezultat faptul că, la data de 16.10.2008, avocat A. a atins un plafon al operaţiunilor economice desfăşurate în cuantum de 119,441.62 RON.

Întrucât a depăşit plafonul de scutire de 35.000 euro (echivalentul sumei de 119.000 RON) prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, privind C. fisc. , avocat A. ar fi trebuit să solicite înregistrarea în scopuri de TVA şi, implicit, să devină plătitoare de TVA încă din cursul trimestrului IV al anului 2008.

Practic, avocat A. ar fi trebuit să depună cerere de înregistrare în scopuri de TVA până la data de 10 noiembrie 2008, iar începând cu data de 01.12.2008 aceasta ar fi fost înregistrată în scopuri de TVA.

Or, aşa cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală nr. x/12.03.2015, avocat A. nu s-a înregistrat în scopuri de TVA şi, prin urmare, nu a calculat, nu a declarat şi nu a plătit TVA pentru operaţiunile desfăşurate în perioada trim. IV 2008 - decembrie 2012.

Prin raportul de expertiză contabilă, expertul contabil desemnat D. a stabilit faptul că, pentru perioada trim. IV 2008 - decembrie 2012, avocat A. datorează bugetului de stat suma de 570,180 RON cu titlu de TVA, din care debit principal în cuantum de 291,981 RON, dobânzi în cuantum de 234,403 RON şi penalităţi în cuantum de 43,796 RON.

Însă, TVA-ul ar fi trebuit să se calculeze prin procedeul sutei mărite, adică prin extragerea acestuia din suma facturată şi nu prin adăugarea acestuia la suma respectivă, aşa cum, de altfel, în mod corect a procedat expertul contabil consilier E. în opinia separată introdusă în raportul de expertiză contabilă.

Prin urmare, avocat A. datorează cu titlu de TVA suma totală de 467,871.91 RON, din care debit principal - 239,378.34 RON, dobânzi - 35,906.75 RON şi penalităţi - 228,493.57 RON.

Având în vedere cele expuse mai sus, s-a constatat că avocat A. datorează bugetului de stat suma totală de 723,912.11 RON, reprezentând:

Total impozite - debit principal în cuantum de 389,149.54, reprezentat de impozit pe venit în cuantum de 111,457.64 RON, contribuţie la asigurările sociale de sănătate în cuantum de 38,313.56, TVA în cuantum de 239,378.34.

Total accesorii fiscale în cuantum de 334,762.57, din care accesorii fiscale - impozit pe venit + CASS în cuantum de 106,269.00 şi accesorii fiscale TVA în sumă de 228,493.57.

Criticile formulate de inculpata A. şi de partea responsabila civilmente B. privind nulitatea expertizei efectuate în faza de urmărire penală sunt neîntemeiate.

Astfel, în faza de urmărire penală inculpata a beneficiat de participarea unui expert parte, inculpata având şi calitatea de preşedinte al Fundaţiei "B." astfel încât criticile bazate pe neparticiparea părţii responsabile civilmente B. la efectuarea expertizei din faza de urmărire penala sunt neîntemeiate.

În ceea ce priveşte apărările inculpatei referitoare la aspectele menţionate în Sentinţa civilă nr. 1922/24.03.2016 pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. x/2015, Curtea a constatat că această sentinţă a fost casată prin Decizia nr. 4687/12.10.2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VII-a contencios administrativ şi fiscal, prin care a fost admis recursul DGRA Finanţelor Publice, fiind admisă şi excepţia inadmisibilităţii acţiunii.

În ceea ce priveşte Decizia nr. 2874 pronunţată de Tribunalul Bucureşti la data de 11.11.2021 în Dosarul nr. x/2019, Curtea a constatat că aceasta pare că acordă caracter definitiv Sentinţei civile nr. 1922/24.03.2016 pronunţată de Tribunalul Bucureşti secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. x/2015, deşi această sentinţă fusese casată prin Decizia nr. 4687/12.10.2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VII-a contencios administrativ şi fiscal.

În plus, Decizia nr. 2874 pronunţată de Tribunalul Bucureşti la data de 11.11.2021 în Dosarul nr. x/2019 atesta faptul ca A. nu datorează accesorii la nivelul anului 2015 întrucât s-ar fi suspendat decizia de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare nr. x/12.03.2015 şi Decizia de impunere privind impozitul pe venit şi contribuţii sociale stabilite suplimentar nr. x/12.03.2015, " până la rămânerea definitivă a soluţiei pe fond, pronunţate în cadrul contestaţiei administrative sau până la soluţionarea de către instanţă a acţiunii în anulare pe fond (Dosar nr. x/2015)".

Curtea a mai reţinut şi faptul că, în Hotărârea nr. 12/30.09.2019 a Comisiei de Discipline de pe lângă Consiliul filialei F, se menţionează că în raportul de expertiză efectuat în faza de urmărire penală în prezenta cauză de expertul D. nu sunt neconcordanţe între obiective, constatări şi concluzii. Prin urmare, expertul D. nu a fost sancţionat prin această hotărâre cu privire la conţinutul raportului de expertiză, astfel încât nu este întemeiată apărarea formulată de inculpată şi de partea responsabilă civilmente B. privind nulitatea expertizei contabile.

În plus, Curtea a reţinut că audierea martorilor E. şi G., nu a relevat aspecte care să determine nulitatea expertizei contabile mai ales că, între conţinutul şi concluziile raportului de expertiză nu există contradicţii.

Astfel, din declaraţia martorului E. dată în faţa instanţei a rezultat că acesta a realizat expertiza pe baza documentelor ce au fost puse la dispoziţie de către inculpată, iar, în ceea ce priveşte diferenţa dintre opinia exprimată în raportul e expertiză judiciară şi raportul de expertiză extrajudiciară, expertul a precizat că aceasta se datorează documentelor puse la dispoziţie de către inculpată şi a diferenţei de documente pe care le-a avut la dosarul prezentei cauze fata de dosarul cauzei nr. x/2015

Curtea a reţinut că, fapta inculpatei A. care, în calitate de avocat în cadrul Baroului Bucureşti, în scopul de a se sustrage de la sumei de 723,912.11 RON, cu titlu de TVA, impozit pe venit şi contribuţii la asigurările sociale de sănătate:

- nu a înregistrat în registrul de încasări şi plăţi venituri impozabile în cuantum de 1,251,368.13 RON, realizate în perioada 01.01.2009 - 31.12.2012,

- a înscris în declaraţia de venit (formular 200) depusă pe anul 2009 cheltuieli în cuantum de 175,402.00 RON, mai mari cu suma de 90,620.92 RON decât cele reale stabilite de expertiza contabilă, astfel încât, pentru anul 2009, a rezultat un venit net în cuantum de 21,194.00 RON, deşi venitul net real stabilit de expertiza contabilă este de 94,106.11 RON (a înscris cheltuieli fictive în cuantum de 90,620.92 RON, care au condus la diminuarea venitului net de la suma de 94,106.11 RON la suma de 21,194.00 RON), sustrăgându-se de la plata sumei de 39,057 RON, din care impozit pe venit în cuantum de 15,057 RON, contribuţie la asigurările sociale de sănătate în cuantum de 5,176 RON şi accesorii fiscale în cuantum de 18,824 RON,

- pentru anii 2010, 2011 şi 2012 nu a depus declaraţii de venit (formular 200), încălcând prevederile art. 83 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, privind C. fisc. , care instituie obligaţia de a depune o declaraţie privind venitul realizat la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, până la data de 15 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului, fapt care a condus la sustragerea de la plata sumei de 216,983 RON, din care impozit pe venit în cuantum de 96,401 RON, contribuţie la asigurările sociale de sănătate în cuantum de 33,138 şi accesorii fiscale în cuantum de 87,445 RON,

- după finalizarea raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.03.2015, a întocmit în fals registrul de încasări şi plăţi pentru perioada 2008 - 2012, consemnând doar o parte din veniturile realizate (consemnând venituri brute în cuantum de 995,601.00 RON, deşi veniturile brute reale erau în cuantum de 1,432,746.30 RON), iar apoi a prezentat registrul falsificat expertului contabil E., desemnat în dosarul civil nr. x/2015, al Tribunalului Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal, fapt care a condus la anularea parţială a raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.03.2015, a deciziei de impunere nr. x/12.03.2015 şi a deciziei de impunere x/23.03.2015,

- nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA după depăşirea plafonul de scutire de 35.000 euro (prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, privind C. fisc. ) şi, prin urmare, nu a calculat, nu a declarat şi nu a plătit TVA pentru operaţiunile economice desfăşurate în perioada 01.12.2008 - 31.12.2012, în cuantum de 1,307,592 RON, sustrăgându-se astfel de la plata TVA în cuantum de 239,378.34 RON, întruneşte elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. (1968) şi art. 13 C. pen. (1968).

Curtea a constatat că faptele deduse judecăţii în prezenta cauza au fost comise sub imperiul C. pen. anterior, astfel încât s-a determinat legea penală mai favorabilă inculpatei.

Identificarea şi aplicarea legii penale mai favorabile reprezintă atributul exclusiv al judecătorului învestit cu soluţionarea cauzei astfel încât, neimplicând schimbarea de încadrare juridică a faptei, nu impune punerea în discuţia contradictorie a părţilor (Decizia nr. 26/RC/2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia Penală, la data de 20 ianuarie 2017).

Realizând acest examen, din perspectiva existenţei continuităţii incriminării, a condiţiilor de tragere la răspundere penală şi a regimului sancţionator, Curtea a reţinut, în acord cu reprezentanta Ministerului Public şi cu avocatul inculpatei, că legea penală veche este mai favorabilă.

La individualizarea pedepsei ce va fi aplicata inculpatei A., Curtea a avut în vedere criteriile generale prev. de art. 72 din C. pen. (1968) respectiv limitele de pedeapsă fixate în partea specială, gradul de pericol social al faptei săvârşite, persoana infractorului şi împrejurările care atenuează sau agravează răspunderea penală a acesteia.

Deşi prejudiciul cauzat de inculpata este unul important, totuşi, evaluarea unei conduite, la o perioadă de timp îndelungată după săvârşirea faptelor, are avantajul posibilităţii de a privi persoanele supuse judecăţii în contextul mai larg al evoluţiei domeniului de activitate în care au comis faptele ce li se impută.

Aplicarea unor sancţiuni penale, în aceste condiţii, trebuie să asigure un echilibru just, echitabil, între impactul faptelor cercetate asupra opiniei publice şi modului în care procesul penal se reflectă asupra inculpatei. Aplicarea unei pedepse supradimensionate ar genera, în mod injust, o situaţie prea oneroasă inculpatei, care s-ar vedea astfel trasa la răspundere pentru o conduită care nu pare a fi una singulară la nivelul intervalului de timp vizat, iar atingerea scopului de reeducare, ce are un caracter personal, ar deveni imposibilă.

În favoarea inculpatei Curtea a reţinut drept circumstanţe atenuante, conform art. 74 alin. (2) C. pen. (1968), împrejurarea că aceasta nu are antecedente penale şi a fost prezentă la termenele de judecată.

Totodată, instanţa a avut în vedere că inculpata este o persoană integrată în societate, are studii superioare juridice, practică avocatura şi are un copil minor în întreţinere.

În consecinţă, Curtea a apreciat că o pedeapsă de 2 ani închisoare pentru infracţiunea prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. (1968) şi art. 74 alin. (2), art. 76 alin. (1) lit. c) C. pen. (1968), este de natură să corespundă tuturor criteriilor prevăzute de lege şi reprezintă un mijloc adecvat de constrângere şi reeducare a acesteia pentru activitatea infracţională desfăşurată.

În acest sens Curtea a avut în vedere faptul că, potrivit art. 9 alin. (2) din Legea nr. 241/2005, dacă prin faptele prevăzute la alin. (1) s-a produs un prejudiciu mai mare de 100.000 euro, în echivalentul monedei naţionale, limita minimă a pedepsei prevăzute de lege şi limita maximă a acesteia se majorează cu 2 ani.

Potrivit art. 9 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, infracţiunea de evaziune fiscală se pedepseşte cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi.

În ceea ce priveşte pedeapsa accesorie şi cea complementară, Curtea a constatat că faptele comise o fac pe inculpată nedemnă de a exercita drepturile prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a doua şi lit. b) C. pen. (1968).

Ca atare, Curtea a făcut aplicarea art. 71 şi 64 lit. a) teza a doua şi lit. b) C. pen. (1968) şi a interzis inculpatei drepturile prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a doua şi lit. b) C. pen. (1968), pe o perioadă de 5 ani după executarea pedepsei închisorii.

Curtea a dispus, în baza art. 861 C. pen. (1968), suspendarea sub supraveghere a executării pedepsei de 2 ani închisoare pe un termen de încercare de 4 ani, stabilit conf. art. 862 C. pen. (1968) şi a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 863 alin. (1) C. pen. (1968) şi art. 864 C. pen. (1968).

S-au aplicat şi disp. art. 71 alin. (1), (5) - (64) alin. (1) lit. a) teza a doua şi lit. b) C. pen. (1968).

Latura civilă a cauzei.

La soluţionarea laturii civile a cauzei, Curtea a avut în vedere faptul că, potrivit art. 25 alin. (3) C. proc. pen., instanţa se pronunţă cu privire la desfiinţarea totală sau parţială a unui înscris sau la restabilirea situaţiei anterioare săvârşirii infracţiunii.

De asemenea, potrivit art. 397 alin. (1) C. proc. pen., instanţa se pronunţă prin hotărâre şi asupra acţiunii civile.

Art. 397 alin. (3) C. proc. pen. şi art. 256 C. proc. pen. trebuie completate cu dispoziţiile legale care guvernează răspunderea civilă delictuală, prevăzute de C. civ. la care face în mod direct trimitere art. 19 alin. (5) C. proc. pen., potrivit cărora repararea prejudiciului material şi moral se face potrivit dispoziţiilor legii civile.

Astfel, potrivit art. 1386 alin. (1) C. civ., "repararea prejudiciului se face în natură, prin restabilirea situaţiei anterioare, iar dacă aceasta nu este cu putinţă ori dacă victima nu este interesată de reparaţia în natură, prin plata unei despăgubiri, stabilită prin acordul părţilor sau, în lipsă, prin hotărâre judecătorească" .

Potrivit raportului de expertiză efectuat în cauză, cuantumul prejudiciului adus bugetului de stat prin faptele inculpatei este de 723,912.11 RON, din care debit principal în cuantum de 389,149.54 RON şi accesorii fiscale în cuantum de 334,762.57 RON.

Potrivit art. 397 alin. (1) C. proc. pen. raportat al art. 25 alin. (1) C. proc. pen. inculpata a fost obligată să plătească singură şi nu în solidar cu partea responsabilă civilmente prejudiciul adus bugetului de stat întrucât nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 25 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 207/2015 din C. proc. fisc. Astfel, din adresa A.N.A.F. a rezultat că inculpata nu figurează ca debitor declarat insolvabil în sensul art. 265 şi a art. 25 din Legea nr. 207/2015.

Aşa cum a rezultat din rechizitoriul nr. x/2013 din data de 27 iunie 2018 al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti, inculpata A. a fost trimisă în judecată pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 35 alin. (1) şi art. 5 C. pen.

S-a constatat că, potrivit Legii nr. 241/2005, luarea măsurii asigurătorii este obligatorie, iar, de la momentul luării măsurii asigurătorii asupra bunului imobil transferat cu titlu gratuit de către inculpată către B. al cărei preşedinte este şi, până în prezent, nu a intervenit nici un element care să conducă la schimbarea temeiurilor avute în vedere la luarea măsurii necesare pentru garantarea reparării prejudiciului ce nu a fost încă acoperit.

Împotriva Sentinţei penale nr. 63/F din 6 aprilie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia I Penală au declarat apeluri Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti, inculpata A. şi partea responsabilă civilmente B.

A. Motivele de apel.

Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti a criticat hotărârea atacată, în esenţă, pentru următoarele motive:

- nelegalitatea şi netemeinicia hotărârii în ceea ce priveşte greşita reţinere a circumstanţelor atenuante şi nelegala valorificare a acestora;

- nelegala soluţionare a laturii civile sub aspectul greşitei aplicări a obligaţiilor fiscale accesorii.

Inculpata A. a criticat hotărârea atacată, în esenţă, pentru următoarele motive:

- a invocat incidenţa art. 421 pct. 2 lit. b) teza II C. proc. pen. şi a dispoziţiilor art. 2 din Protocolul nr. 7 la Convenţie, având în vedere că instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra faptelor reţinute în sarcina inculpatei A., motivarea sentinţei reprezentând o preluare a rechizitoriului;

- o altă critică priveşte netemeinicia acuzaţiilor aduse, în sensul că inculpata a omis a evidenţia în actele contabile ori în alte documente legale veniturile realizate (art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005). Fapta nu poate fi încadrată în art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, şi anume în omisiunea evidenţierii, deoarece veniturile au fost evidenţiate, doar ca acestea nu au fost declarate;

- în ceea ce priveşte obligaţia de înregistrare în scopuri TVA, a arătat că DGRFP Bucureşti a achiesat în mod expres la acest raport de expertiza şi a fost de acord cu faptul ca CI A. era obligată să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA începând cu trimestrul III al anului 2011, însă parchetul a contrazis această împrejurare, apreciind că, CI A. era obligată să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA începând cu anul 2008. La rândul sau, judecătorul fondului a preluat susţinerile eronate ale parchetului;

- judecătorului fondului a respins argumentele invocate de apărare pe parcursul cercetării judecătoreşti cu privire la incidenţa Sentinţei civile nr. 1922/24.03.2016, pronunţată în cadrul dosarului x/2015 al Tribunalului Bucureşti a Sentinţei civile nr. 1511 din 10.03.2017, pronunţată de Tribunalul Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal în Dosarul nr. x/2016;

- raportul de expertiză contabilă a fost întocmit în mod abuziv şi nelegal de expertul desemnat de parchet D.;

- a intervenit prescripţia pentru infracţiunea de evaziune fiscala, termenul împlinindu-se la data de 30.12.2020. Astfel, având în vedere că fapta a fost săvârşită anterior publicării O.U.G. nr. 71/2022 în Monitorul Oficial nr. 531 din 30 mai 2022 şi procesul penal nu s-a finalizat încă printr-o hotărâre definitivă, a arătat că forma C. pen. dintre 25.06.2018 şi 30.05.2022 a fost în vigoare pe parcursul procesului, reprezentând "legea penală mai favorabilă".

- cu privire la rezolvarea acţiunii civile a menţionat că sunt aplicabile dispoziţiile art. 52 alin. (3) C. proc. pen. privind chestiunile prealabile în raport cu Decizia CCR 102/2021 şi principiul "puterii de lucru judecat". În acest sens, arătat că în cadrul dosarului nr. x/2015 al Tribunalului Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal, tribunalul a omologat concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, din care au rezultat următoarele datorii la bugetul de stat în sumă totală de 116.425,76 RON (impozit pe venit - 33.923,76 RON; contribuţia la asigurări sociale de sănătate - 34.978 RON; TVA datorat - 47.524 RON).

A solicitat:

- în principal, raportat la art. 421 pct. 2 lit. b) teza II C. proc. pen., rejudecarea cauzei de către Curtea de Apel Bucureşti, având în vedere că motivarea sentinţei pe care s-a bazat condamnarea este, în fapt, rechizitoriul copiat;

- în subsidiar, raportat la art. 421 pct. 2 lit. a) C. proc. pen., achitarea în raport cu dispoziţiile art. 16 alin. (1) lit. a) C. proc. pen. cu privire la infracţiunile prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) şi lit. c) din Legea nr. 241/2005;

- încetarea procesului penal, în acord cu dispoziţiile art. 16 alin. (1) lit. f) C. proc. pen., având în vedere că, la data de 30.12.2020, a intervenit prescripţia răspunderii penale.

Partea responsabilă civilmente B. a criticat hotărârea atacată, în esenţă, pentru următoarele motive:

- nemotivarea hotărârii atacate;

- în mod eronat s-a reţinut că subscrisa fundaţie ar fi participat la desfăşurarea expertizei efectuate în cauza în faza de urmărire penală. Or, în perioada de referinţă subscrisa nu a participat la cauza penală, nefiind încă introdusă în cauză şi neavând nicio calitate procesuală;

- greşita reţinere a sumei reprezentând TVA necolectat în cuantumul prejudiciului imputat în legătură cu săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală;

- greşita reţinere cu titlu de prejudiciu a sumelor imputate în cauza cu titlu de accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi;

- faptele imputate inculpatei A. nu sunt prevăzute de legea penală;

- lipsa caracterului riguros al stabilirii cuantumului prejudiciului. Astfel, cât priveşte interesele subscrisei Fundaţii, s-a menţionat că determinarea prejudiciului s-a făcut cu abstracţie de la drepturile noastre, nefiind solicitaţi, nici implicaţi şi nici consultaţi în vreun fel cu prilejul dispunerii şi efectuării expertizei;

- atragerea răspunderii civile a subscrisei Fundaţii este lipsită de temei şi nelegală, impunându-se respingerea acţiunii civile în contradictoriu cu această parte responsabilă civilmente introdusă în cauză artificial.

B. Cercetarea judecătorească.

Prin încheierea de şedinţă de la termenul de judecată din data de 2 februarie 2023 s-a dispus emiterea unei adrese către Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, pentru a comunica situaţia analitică debite plăţi solduri privind-o pe apelanta intimată inculpată A., pentru perioada pretins infracţională.

Prin încheierea din data de 16 martie 2023 a fost încuviinţată cererea în probaţiune formulată de reprezentantul Ministerului Public.

S-a emis adresă către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Juridică pentru a comunica dacă îşi menţine cererea de constituire de parte civilă, cu indicarea cuantumului sumelor solicitate pentru prejudiciul produs de inculpata A. în perioada 2009 - 2012, cuantumul obligaţiilor fiscale accesorii aferente sumelor respective şi să precizeze dacă prejudiciul a fost recuperat.

Prin încheierea din data de 13 aprilie 2023 a fost menţinută măsura asigurătorie instituită prin ordonanţa din data de 07.06.2018 a Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti, astfel cum a fost menţinută prin Sentinţa penală nr. 63/F din 6 aprilie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia I Penală, pronunţată în Dosarul nr. x/2018, asupra imobilului din Bucureşti, înscris în Cartea funciară nr. x a localităţii Bucureşti şi având număr cadastral x, reprezentând apartament cu două camere şi dependinţe, în suprafaţă totală de 101,48 mp, aflat în proprietatea Fundaţiei "B.", înregistrată în Registrului naţional al persoanelor juridice fără scop patrimonial sub nr. x/2017, cu sediul în Bucureşti.

Prin încheierea din 27 aprilie 2023 a fost respinsă, ca nefondată, cererea de schimbare a încadrării juridice, formulată de reprezentantul Ministerului Public, din infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, în infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) şi alin. (2) din aceeaşi lege.

A fost respinsă, ca nefondată, cererea privind emiterea unei adrese către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sectorului 1 a Finanţelor Publice, formulată de apărătorul ales al apelantei parte responsabilă civilmente B.

În apel a fost audiată inculpata A., declaraţia acesteia fiind consemnată în scris şi ataşată la dosarul cauzei.

C. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, examinând sentinţa apelată, în raport de criticile formulate, de actele şi lucrările dosarului, dar şi din oficiu, sub toate aspectele de fapt şi de drept, conform art. 417 alin. (1) şi (2) C. proc. pen., în limitele impuse de art. 418 şi art. 419 C. proc. pen., constată că apelul inculpatei A. este parţial fondat, în privinţa constatării intervenirii prescripţiei răspunderii penale pentru faptele ce fac obiectul cauzei şi nefondat referitor la celelalte critici, după cum şi apelul persoanei responsabile civilmente şi al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti sunt fondate în parte, cu referire la latura civilă a cauzei, pentru următoarele considerente:

Prealabil, Înalta Curte va analiza motivul de apel subsidiar invocat de către inculpata A., vizând intervenirea prescripţiei răspunderii penale pentru faptele ce fac obiectul prezentei cauze, în condiţiile în care, aşa cum aşa s-a arătat anterior, acesta este temeiul ce va conduce la admiterea căii de atac declarate de către apelanta menţionată.

La momentul adoptării şi intrării în vigoare a C. pen. al României, 1 februarie 2014, întreruperea cursului prescripţiei răspunderii penale era reglementată în art. 155 alin. (1), textul legal având următoarea formă: "Cursul termenului prescripţiei răspunderii penale se întrerupe prin îndeplinirea oricărui act de procedură în cauză".

Prin Decizia nr. 297/2018, Curtea Constituţională a României a constatat că: "soluţia legislativă care prevede întreruperea cursului termenului prescripţiei răspunderii penale prin îndeplinirea "oricărui act de procedură în cauză", din cuprinsul dispoziţiilor art. 155 alin. (1) din C. pen., este neconstituţională".

Pe cale de consecinţă, ulterior pronunţării acestei decizii a instanţei de contencios constituţional, în condiţiile în care legiuitorul nu a intervenit activ în modificarea prevederilor legale constatate neconstituţionale conform considerentelor deciziei precitate, în fondul legislativ activ, art. 155 alin. (1) C. pen. a avut următoarea formă: "Cursul termenului prescripţiei răspunderii penale se întrerupe prin îndeplinirea".

Prin Decizia nr. 358/2022 a Curţii Constituţionale a României a fost admisă excepţia de neconstituţionalitate invocată şi s-a constatat că dispoziţiile art. 155 alin. (1) C. pen., în forma ulterioară Deciziei nr. 297/2018, sunt neconstituţionale.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de contencios constituţional a reţinut că:

"72. Aşa fiind, Curtea constată că ansamblul normativ în vigoare nu oferă toate elementele legislative necesare aplicării previzibile a normei sancţionate prin Decizia nr. 297 din 26 aprilie 2018.

Astfel, deşi Curtea Constituţională a făcut trimitere la vechea reglementare, evidenţiind reperele unui comportament constituţional pe care legiuitorul avea obligaţia să şi-l însuşească, aplicând cele statuate de Curte, acest fapt nu poate fi interpretat ca o permisiune acordată de către instanţa de contencios constituţional organelor judiciare de a stabili ele însele cazurile de întrerupere a prescripţiei răspunderii penale.

73. În consecinţă, Curtea constată că, în condiţiile stabilirii naturii juridice a Deciziei nr. 297 din 26 aprilie 2018 ca decizie simplă/extremă, în absenţa intervenţiei active a legiuitorului, obligatorie potrivit art. 147 din Constituţie, pe perioada cuprinsă între data publicării respectivei decizii şi până la intrarea în vigoare a unui act normativ care să clarifice norma, prin reglementarea expresă a cazurilor apte să întrerupă cursul termenului prescripţiei răspunderii penale, fondul activ al legislaţiei nu conţine vreun caz care să permită întreruperea cursului prescripţiei răspunderii penale.

74. Curtea constată că o astfel de consecinţă este rezultatul nerespectării de către legiuitor a obligaţiilor ce îi revin potrivit Legii fundamentale şi a pasivităţii sale, chiar şi în ciuda faptului că deciziile Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie semnalau încă din anul 2019 practica neunitară rezultată din lipsa intervenţiei legislative. De asemenea, Curtea subliniază că raţiunea care a stat la baza pronunţării Deciziei nr. 297 din 26 aprilie 2018 nu a fost înlăturarea termenelor de prescripţie a răspunderii penale sau înlăturarea instituţiei întreruperii cursului acestor termene, ci alinierea dispoziţiilor art. 155 alin. (1) din C. pen. la exigenţele constituţionale. Astfel, Curtea observă că termenele de prescripţie generală reglementate de dispoziţiile art. 154 din C. pen. nu sunt afectate de deciziile Curţii Constituţionale.

75. În acest context, Curtea constată că situaţia creată prin pasivitatea legiuitorului, consecutivă publicării deciziei de admitere amintite, reprezintă o încălcare a prevederilor art. 1 alin. (3) şi (5) din Legea fundamentală, care consacră caracterul de stat de drept al statului român, precum şi supremaţia Constituţiei. Aceasta, deoarece prevalenţa Constituţiei asupra întregului sistem normativ reprezintă principiul crucial al statului de drept. Or, garant al supremaţiei Legii fundamentale este însăşi Curtea Constituţională, prin deciziile pe care le pronunţă, astfel că neglijarea constatărilor şi dispoziţiilor cuprinse în deciziile acesteia determină fragilizarea structurii constituţionale ce trebuie să caracterizeze statul de drept (în acelaşi sens, Decizia nr. 230 din 28 aprilie 2022, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 519 din 26 mai 2022).

76. Aşadar, Curtea constată că, în cazul de faţă, legiuitorul a nesocotit prevederile art. 147 alin. (4) din Constituţie, ignorând efectele obligatorii ale Deciziei nr. 297 din 26 aprilie 2018 cu consecinţa creării unui viciu de neconstituţionalitate mai grav generat de aplicarea neunitară a textului de lege "cursul termenului prescripţiei răspunderii penale se întrerupe prin îndeplinirea", care, în mod evident, nu prevede niciun caz de întrerupere a cursului prescripţiei răspunderii penale. Pentru restabilirea stării de constituţionalitate este necesar ca legiuitorul să clarifice şi să detalieze prevederile referitoare la încetarea cursului prescripţiei răspunderii penale, în spiritul celor precizate în considerentele deciziei anterior menţionate".

Prin Decizia nr. 67/2022 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în materie penală, s-a dispus că:

"Normele referitoare la întreruperea cursului prescripţiei sunt norme de drept penal material (substanţial) supuse din perspectiva aplicării lor în timp principiului activităţii legii penale prevăzut de art. 3 din C. pen., cu excepţia dispoziţiilor mai favorabile, potrivit principiului mitior lex prevăzut de art. 15 alin. (2) din Constituţie şi art. 5 din C. pen.".

Pe cale de consecinţă, Înalta Curte reţine, în conformitate cu considerentele obligatorii ale Deciziei nr. 358/2022 a Curţii Constituţionale, că, în perioada cuprinsă între momentul publicării în Monitorul Oficial a Deciziei nr. 297/2018, respectiv la 25 iunie 2018, şi momentul publicării O.U.G. nr. 71/2022 pentru modificarea art. 155 alin. (1) din C. pen. - 30 mai 2022, în legislaţia naţională penală nu au fost prevăzute cazuri de întrerupere a prescripţiei răspunderii penale, aplicabile în această materie fiind, exclusiv, dispoziţiile cuprinse în prevederile art. 153 - 154 C. pen., termenele de prescripţie a răspunderii penale fiind cele menţionate în art. 154 alin. (1), fără ca acestea să fie susceptibile de a fi întrerupte.

Pe cale de consecinţă, din interpretarea coroborată a celor două decizii precitate, rezultă faptul că, prin prisma legii penale mai favorabile, în conformitate cu prevederile art. 5 C. pen., este necesar a se analiza prescripţia răspunderii penale prin raportare la dispoziţiile art. 153 - 154 C. pen., fără a mai fi avută în vedere instituţia prescripţiei speciale a răspunderii penale, pentru toate faptele care nu au fost judecate definitiv până la 25 iunie 2018.

În condiţiile în care, în perioada 25 iunie 2018 - 30 mai 2022, legislaţia activă penală nu a cuprins niciun caz de întrerupere a prescripţiei răspunderii penale, această situaţie legislativă constituie în mod evident legea penală mai favorabilă pentru inculpată, având în vedere că infracţiunea ce face obiectul prezentei cauze a fost comisă anterior perioadei 25 iunie 2018 - 30 mai 2022, iar soluţionarea definitivă a cauzei se realizează ulterior acestui moment.

În conformitate cu prevederile art. 5 C. pen.:

"În cazul în care de la săvârşirea infracţiunii până la judecarea definitivă a cauzei au intervenit una sau mai multe legi penale, se aplică legea mai favorabilă.

Dispoziţiile alin. (1) se aplică şi actelor normative ori prevederilor din acestea declarate neconstituţionale, precum şi ordonanţelor de urgenţă aprobate de Parlament cu modificări sau completări ori respinse, dacă în timpul când acestea s-au aflat în vigoare au cuprins dispoziţii penale mai favorabile".

Pentru toate aceste elemente, Înalta Curte reţine că, în prezenta cauză, legea penală mai favorabilă pentru inculpata apelantă A. este C. pen., în forma aplicabilă pentru perioada 25 iunie 2018 - 30 mai 2022.

Infracţiunea reţinută în sarcina inculpatei prin actul de sesizare şi cu privire la care instanţa de fond a dispus soluţia de condamnare a fost comisă în perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2012, iar pedeapsa prevăzută de lege pentru aceasta este închisoarea de la 2 la 8 ani.

În conformitate cu prevederile art. 154 alin. (1) lit. c) C. pen., termenul general de prescripţie a răspunderii penale pentru infracţiunile pentru care legea prevede pedeapsa care nu depăşeşte 10 ani închisoare este de 8 ani, iar potrivit prevederilor alin. (2), termenul începe să curgă de la data săvârşirii infracţiunii.

Pe cale de consecinţă, în privinţa infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată reţinută în sarcina inculpatei prin sentinţă, termenul de prescripţie a răspunderii penale s-a împlinit în luna decembrie 2020, iar Înalta Curte urmează a admite apelul declarat de către aceasta, în conformitate cu prevederile art. 421 alin. (1) pct. 2 lit. a) C. proc. pen., va desfiinţa sentinţa apelată şi, rejudecând, va dispune, în baza prevederilor art. 16 alin. (1) lit. f) C. proc. pen., încetarea procesului penal, ca urmare a împlinirii termenului de prescripţie a răspunderii penale.

Cu toate acestea, în condiţiile în care inculpata A. a solicitat continuarea procesului penal, în conformitate cu prevederile art. 18 C. proc. pen., Înalta Curte va analiza şi celelalte critici formulate de această apelantă, prezentând în cele ce urmează motivele pentru care acestea sunt privite ca nefondate, criticile acesteia fiind, de altfel, parţial comune cu cele ale apelantei B.

I. Prima critică formulată de către apelanta inculpată A., critică care a fost formulată şi de către apelanta persoană responsabilă civilmente, vizează nemotivarea sentinţei atacate, susţinându-se, în esenţă, că hotărârea reprezintă o copie a rechizitoriului, judecătorul fondului preluând în considerentele sentinţei pasaje ample din actul de sesizare, limitându-se la a schimba topica frazei folosite de către procuror. De asemenea, acesta nu a prezentat raţionamentul care l-a condus la stabilirea stării de fapt, singurele intervenţii personale vizând analizarea unor cereri distincte ale inculpatei referitoare la expertiza contabilă realizată în cauză, precum şi cu privire la efectele hotărârilor civile invocate, pronunţate de către Tribunalul Bucureşti şi Curtea de Apel Bucureşti.

Înalta Curte, analizând aceste critici, consideră că este necesară o precizare prealabilă referitoare la soluţia ce poate fi adoptată în situaţia în care argumentele apelanţilor ar fi întemeiate.

În conformitate cu prevederile art. 421 pct. 2 lit. b) C. proc. pen. instanţa, judecând apelul, în cazul admiterii căii de atac, desfiinţează sentinţa primei instanţe şi dispune rejudecarea cauzei de către aceeaşi instanţă dacă "judecarea cauzei la acea instanţă a avut loc în lipsa unei părţi nelegal citate sau care, legal citată, a fost în imposibilitate de a se prezenta şi de a înştiinţa instanţa despre această imposibilitate, invocată de acea parte. Rejudecarea de către instanţa a cărei hotărâre a fost desfiinţată se dispune şi atunci când instanţa nu s-a pronunţat asupra unei fapte reţinute în sarcina inculpatului prin actul de sesizare sau asupra acţiunii civile ori când există vreunul dintre cazurile de nulitate absolută".

Rezultă că toate aceste critici pot fi examinate doar prin prisma existenţei unui caz de nulitate absolută pentru a se putea dispune soluţia solicitată de către apelanţi, respectiv desfiinţarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare, celelalte motive pentru care s-ar putea adopta această măsură nefiind vizate de aceste critici.

În conformitate cu prevederile art. 281 C. proc. pen., nulitatea absolută este determinată de încălcarea dispoziţiilor expres prevăzute la alin. (1) lit. a) - f), între aceste cazuri nefiind prevăzută situaţia în care hotărârea instanţei nu cuprinde considerentele care au determinat adoptarea soluţiei.

Nemotivarea sau motivarea necorespunzătoare a sentinţei apelate poate constitui un caz de nulitate relativă, în condiţiile art. 282 C. proc. pen. respectiv:

"Încălcarea oricăror dispoziţii legale în afara celor prevăzute la art. 281 determină nulitatea actului atunci când prin nerespectarea cerinţei legale s-a adus o vătămare drepturilor părţilor ori ale subiecţilor procesuali principali, care nu poate fi înlăturată altfel decât prin desfiinţarea actului".

În condiţiile în care prevederile art. 421 pct. 2 lit. b) C. proc. pen. sunt restrictive, în sensul că acestea nu permit desfiinţarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare pentru alte nulităţi decât cele absolute, chiar dacă instanţa apreciază că există un caz de nulitate relativă, soluţia pe care aceasta o poate lua este aceea a desfiinţării sentinţei atacate şi, după rejudecarea cauzei, pronunţarea unei soluţii cu privire la fond, urmând ca în considerentele deciziei pronunţate în apel să fie complinită lipsa existentă în hotărârea primei instanţe.

Faţă de prevederile legale menţionate anterior, Înalta Curte apreciază că pronunţarea unei soluţii de desfiinţare a sentinţei apelate şi trimitere a cauzei spre rejudecare la prima instanţă poate fi dispusă, în mod excepţional, în baza prevederilor art. 6 alin. (1) din CEDO, aşa cum acesta a fost interpretate în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, prin prisma respectării dreptului la un proces echitabil.

Conform principiilor care se desprind din jurisprudenţa CEDO rezultă că dreptul la un proces echitabil, garantat de art. 6 alin. (1) din Convenţie, înglobează, printre altele, dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră relevante pentru cauza lor, Convenţia nevizând garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci a unor drepturi concrete şi efective (cauza Artico împotriva Italiei, Hotărârea din 13 mai 1980).

Or, acest drept nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile sunt într-adevăr "ascultate", adică analizate temeinic de către instanţa de judecată. Cu alte cuvinte, art. 6 implică, în special, în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda la o analiză efectivă a mijloacelor, argumentelor şi propunerilor de probe ale părţilor (cauza Perez împotriva Franţei [MC] nr. 47.287/99 şi cauza Van de Hurk împotriva Olandei, Hotărârea din 19 aprilie 1994).

Cu toate acestea, dacă art. 6 alin. (1) din Convenţie obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, el nu poate fi înţeles în sensul că impune un răspuns amănunţit pentru fiecare argument (cauza Van de Hurk, citată mai sus).

În plus, conform jurisprudenţei Curţii, noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă, care nu şi-a motivat decât pe scurt hotărârea, să fi analizat în mod real problemele esenţiale care i-au fost supuse judecăţii (cauza Helle împotriva Finlandei, din 19 decembrie 1997).

Aplicând în speţă criteriile stabilite în jurisprudenţa CEDO, Înalta Curte apreciază că, în raport de conţinutul concret al sentinţei pronunţate de prima instanţă, neanalizarea în detaliu a apărărilor inculpatei nu echivalează cu lipsa de motivare a hotărârii, în considerentele acesteia fiind expusă situaţia de fapt, prin trimitere la mijloacele de probă pe baza cărora instanţa de fond a stabilit vinovăţia apelantei.

Curtea Europeană a statuat că este încălcat dreptul la un proces echitabil al inculpaţilor în situaţia în care hotărârea pronunţată nu este motivată, dar este de remarcat faptul că instanţa europeană a analizat, fie inexistenţa considerentelor deciziei judecătoreşti, fie insuficienta motivare a hotărârilor pronunţate de către instanţele naţionale pe întreg parcursul procesului, adică atât hotărârea pronunţată de instanţa de fond, cât şi decizia pronunţată de instanţa de control judiciar (cauza Boldea v. România).

Analizând hotărârea atacată, prin prisma consideraţiilor anterior prezentate, Înalta Curte reţine că aceasta este motivată în mod adecvat, instanţa de fond, contrar susţinerilor apelanţilor, realizând o analiză a materialului probator administrat atât în cursul urmăririi penale, cât şi în cursul cercetării judecătoreşti.

Împrejurarea că instanţa de fond a preluat în considerentele sentinţei descrierea stării de fapt cuprinsă în actul de sesizare nu reprezintă o nemotivare a hotărârii, în condiţiile în care, practica judiciară este una constantă în a indica în considerentele deciziei judecătoreşti a elementelor care reprezintă starea de fapt aşa cum acesta este reliefată în actul de sesizare a instanţei. Se prezintă în acest mod limitele judecăţii, astfel că este un element care nu poate lipsi din motivarea hotărârii.

Pe de altă parte, este greu de imaginat, în condiţiile în care instanţa reţine aceeaşi stare de fapt cu cea prezentată în rechizitoriu, în urma analizei probelor administrate atât în cursul urmăririi penale, cât şi în cursul cercetării judecătoreşti, utilizarea unei alte terminologii decât aceea din actul de sesizare, cu atât mai mult cu cât starea de fapt este una complexă, cu anumite particularităţi tehnice deosebite.

De asemenea, prima instanţă a realizat şi o analiză a probelor administrate în cauză, analiză care, chiar dacă nu este una exhaustivă, este suficientă pentru a determina motivele pentru care apărările inculpaţilor au fost înlăturate, fiind indicate probele care au justificat reţinerea stării de fapt.

Pe de altă parte, în măsura în care, anumite elemente nu au fost suficient examinate de către instanţa de fond, instanţa de apel va suplini, în măsura criticilor formulate, această deficienţă, astfel încât, pe ansamblul său, procesul penal în care sunt implicaţi inculpaţii apelanţi să îşi păstreze caracterul echitabil prin prisma jurisprudenţei CEDO anterior menţionate.

În aceste condiţii, având în vedere prevederile art. 421 pct. 1 lit. b) C. proc. pen., pe de o parte şi prevederile art. 6 alin. (1) din CEDO, precum şi jurisprudenţa instanţei europene invocată, pe de altă parte, Înalta Curte apreciază că nu se poate reţine existenţa unor deficienţe în privinţa hotărârii atacate care să determine adoptarea unei soluţii de desfiinţare a acesteia cu trimiterea cauzei spre rejudecare.

II. A doua critică a apelantei A. vizează netemeinicia hotărârii prin prisma reţinerii infracţiunii de evaziune fiscală, în forma reglementată de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005.

Susţine apelanta că în mod eronat s-a reţinut faptul că ar fi omis evidenţierea în actele contabile a veniturilor rezultate din activitatea prestată, în condiţiile în care a fost posibilă prin actul de sesizare a instanţei stabilirea acestor venituri în baza contractelor de asistenţă juridică încheiate, precum şi pe baza facturilor fiscale şi a chitanţelor pe care le-a emis către clienţii săi, acestea fiind documentele legale în care au fost evidenţiate veniturile, în conformitate cu dispoziţiile art. 9 alin. (1) lit. b) din Lega nr. 241/2005.

De asemenea, a precizat apelanta că, în actul de sesizare s-au făcut afirmaţii tendenţioase cu privire la caracterul fals al unor documente, respectiv registrul de încasări şi plăţi prezentat expertului, precum şi la faptul că SC H. S.A a reţinut o serie de documente contabile care îi aparţineau, aceste afirmaţii fiind contrazise pe de o parte de expertiza contabilă, iar pe de altă parte de hotărârea pronunţată de către instanţa civilă, respectiv Decizia nr. 1831/2020 a Tribunalului Bucureşti, prin care societatea menţionată a fost obligată la predarea documentelor contabile.

Învederează apelanta că, în condiţiile în care, veniturile au fost evidenţiate în acte contabile sau în documente legale, fără a fi declarate la organul fiscal, nu se poate reţine existenţa infracţiunii menţionate, în acest sens fiind şi practica Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Înalta Curte, analizând aceste critici, consideră că nu pot fi primite în condiţiile în care apelanta pleacă de la o premisa complet greşită, respectiv aceea că întocmirea unor documente legale, respectiv contracte de asistenţă juridică, facturi şi chitanţe, reprezintă îndeplinirea obligaţiei legale de evidenţiere în actele contabile sau în alte acte legale a veniturilor obţinute.

În mod evident obligaţia care revenea inculpatei era de a întocmi şi ţine o evidenţă contabilă, în care să fie evidenţiate toate veniturile pe care le obţinea din profesia desfăşurată, în acest sens fiind necesară îndeplinirea mai multor operaţiuni, respectiv întocmirea documentului justificativ, înregistrarea acestuia în contabilitate, sintetizarea operaţiunilor realizate şi ulterior completarea declaraţiilor fiscale.

În sensul legii, evidenţierea veniturilor realizate în alte documente legale are semnificaţia menţionării acestora în actele legate de activitatea de ţinere a evidenţei contabile, şi nu cum susţine inculpata în orice act legal întocmit în activitatea desfăşurată.

Inculpata a organizat o activitate de evidenţă contabilă, în acest sens fiind probele dosarului din care rezultă că până la nivelul anului 2007 aceasta a efectuat menţiunile corespunzătoare în documentele contabile, însă ulterior acestui moment nu a mai realizat această evidenţiere, registrul de încasări şi plăţi fiind completat ultima oară la data de 28 septembrie 2007.

Împrejurarea că aceasta a întocmit în perioada de referinţă, în exerciţiul profesiei sale, diverse documente legale în care sunt menţionate anumite venituri, nu are semnificaţia pe care inculpata încearcă să o atribuie, respectiv de îndeplinire a obligaţiei legale, ci reprezintă operaţiunea prealabilă evidenţierii în contabilitate a veniturilor obţinute. Actele respective au natura unor documente justificative pe baza cărora se realizează ulterior înscrierile în contabilitate a veniturilor obţinute şi a cheltuielilor realizate pentru desfăşurarea activităţii.

Înalta Curte nu poate, pe cale de consecinţă, să reţină susţinerile inculpatei în sensul că aceasta a evidenţiat veniturile realizate în actele contabile, în conformitate cu prevederile legii, documentele pe care aceasta le-a întocmit fiind unele justificative.

Cu privire la susţinerile ce vizau registrul de încasări şi plăţi descoperit la percheziţia efectuată în data de 21 iunie 2017, la sediul profesional al inculpatei, Înalta Curte reţine că, în condiţiile în care documentul nu îndeplinea condiţiile impuse de lege pentru a putea fi considerat act contabil, nefiind regulat întocmit, neştampilat şi nesemnat, iar menţiunile cuprinse în acesta fiind unele necorespunzătoare adevărului, în sensul evidenţierii unor venituri mult mai reduse decât cele obţinute în realitate, cu certitudine se poate stabili caracterul fals al acestuia.

Dacă documentul ar fi fost unul real, inculpata l-ar fi putut prezenta la momentul realizării controlului de către comisarii Gărzii Financiare, nefiind necesară descoperirea acestuia la aproape 5 ani de la acel moment, cu ocazia efectuării unei percheziţii.

În fine, în privinţa documentelor contabile care ar fi fost reţinute de către SC H. SA, Înalta Curte apreciază că acestea nu au nicio relevanţă cu privire la infracţiunea ce face obiectul cauzei, în condiţiile în care e vorba de documente justificative şi nu de evidenţele contabile pe care inculpata trebuia să le ţină în conformitate cu prevederile legii.

Inculpata nu a susţinut că între acele documente, cu privire la care instanţa civilă a stabilit definitiv că ar fi fost reţinute de către societatea comercială menţionată, se aflau evidenţele contabile în care ar fi evidenţiat veniturile obţinute în perioada de referinţă, ci acte justificative cu privire la sumele de bani obţinute în raportul juridic avut cu SC C. SRL.

III. În privinţa criticilor ce vizează eroarea pretins comisă de către prima instanţă cu privire la reţinerea în sarcina inculpatei a obligaţiei de a se înregistra în scopuri de TVA încă din anul 2008, Înalta Curte consideră că acestea sunt nefondate.

În privinţa nemotivării hotărârii, considerentele expuse anterior cu privire la această chestiune sunt aplicabile şi aici, cu menţiunea că judecătorul fondului s-a aplecat temeinic asupra probelor existente la dosarul cauzei, în condiţiile în care a reţinut, în mod just, opinia expertului parte cu privire la modalitate de determinare a TVA-ului.

Înalta Curte remarcă faptul că în fundamentarea acestor critici inculpata invocă raportul de expertiză contabilă extrajudiciară întocmit de către expertul E., document care a fost depus în Dosarul nr. x/2015 al Tribunalului Bucureşti.

Condiţiile în care a fost întocmit acel raport de expertiză au fost explicate de către expert, acesta fiind audiat atât în cursul urmăririi penale, la 31 mai 2018, cât şi de către prima instanţă, la 15 octombrie 2021.

A precizat acesta că raportul a fost întocmit la cererea inculpatei, pe baza actelor furnizate de către aceasta, respectiv documentele cu privire la încasările cabinetului de avocatură, adică chitanţe şi registrul de încasări şi plăţi, ultimul fiind prezentat sub forma de listări informatice.

Ulterior, expertul a participat în calitate de expert consilier şi la întocmirea expertizei contabile în prezenta cauză, iar atunci a avut la dispoziţie mai multe documente justificative, respectiv extrasele de cont, cât şi documentele ridicate la percheziţia domiciliară, concluziile formulate de acesta fiind diferite de cele consemnate în raportul de expertiză extrajudiciară.

În aceste condiţii, faţă de clarificările aduse de către expertul E. prin declaraţiile date în prezenta cauză, Înalta Curte consideră că, în mod evident, concluziile cuprinse în raportul de expertiză contabilă extrajudiciară depus în Dosarul nr. x/2015 al Tribunalului Bucureşti nu pot fi reţinute, constatările expertului fiind unele viciate datorită insuficienţei documentelor prezentate de către inculpată, după cum şi ca urmare a prezentării unor documente care nu au fost depuse la organele judiciare, ori la cele fiscale, respectiv registrul de încasări şi plăţi pentru toată perioada vizată de prezenta cauză penală, 2009 - 2012.

Chiar dacă expertiza respectivă a fost realizată cu respectarea tuturor prevederilor legale aplicabile în această activitate, în condiţiile în care materialul documentar a fost unul incomplet, concluziile la care a ajuns expertul cu privire la momentul la care inculpata A. a atins plafonul de la care era obligată să ceară înregistrarea ca plătitor de TVA nu pot fi primite, iar concluzia expertului desemnat de către organul judiciar este cea care se impune.

Împrejurarea că DGRFP Bucureşti ar fi achiesat la raportul de expertiză nu are nicio relevanţă, în condiţiile în care pe de o parte concluziile nu corespund realităţii faptice, iar pe de altă parte în prezenta cauză poziţia instituţiei a fost una diametral opusă, fiind menţinută constituirea de parte civilă cu suma indicată încă din cursul urmăririi penale, în acest sens fiind inclusiv adresa depusă la dosar, la termenul din 13 aprilie 2023.

În fine, în condiţiile în care instanţa de apel, în acord cu prima instanţă, nu poate reţine concluziile formulate în cuprinsul raportului de expertiză contabilă extrajudiciară, pentru argumentele anterior expuse, având în vedere expertiza contabilă realizată în prezenta cauză, precum şi documentele existente la dosar, din care rezultă că inculpata a comunicat încă de la sfârşitul anului 2008 organului fiscal competent faptul că veniturile realizate erau în cuantum de 198.540 RON, depăşind cuantumul legal de la care contribuabilul era obligat să se înregistreze în scop de TVA, susţinerea apelantei inculpate vizând depăşirea acestui prag abia în cursul anului 2011 nu poate fi primită.

IV. Critici a formulat apelanta A. şi în privinţa faptului că prin sentinţa atacată nu s-a dat eficienţă Sentinţelor civile nr. 1922/2016 şi nr. 1511/2017 pronunţate de Tribunalul Bucureşti, hotărâri judecătoreşti care, în opinia sa, au o importanţă deosebită în constatarea nevinovăţiei sale.

Înalta Curte constată că judecătorul fondului în mod just nu a ţinut cont de cele două hotărâri judecătoreşti menţionate.

Cu privire la prima dintre sentinţe, nr. 1922/2016, în condiţiile în care aceasta a fost casată de Curtea de Apel Bucureşti prin Decizia nr. 4687/2016, Înalta Curte constată că din punct de vedere juridic această hotărâre judecătorească nu există, toate constatările existente în considerente neavând nicio relevanţă, după cum nu prezintă relevanţă motivul pentru care instanţa de control judiciar a dispus respingerea acţiunii ca inadmisibilă.

Aşa cum anterior s-a arătat, împrejurarea că în respectiva cauză DGRFP Bucureşti - Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice a achiesat la concluziile raportului de expertiză contabilă extrajudiciară realizat în cauză, precum şi că aceasta a depus cereri de renunţare la calea de atac exercitată în cauză nu are nicio relevanţă în prezentul dosar, în condiţiile în care manifestarea de voinţă nu s-a concretizat şi în această cauză, partea civilă menţinând pretenţiile civile formulate împotriva inculpatei.

Mai mult, Înalta Curte reţine şi faptul că soluţia pronunţată de instanţa civilă s-a bazat pe expertiza contabilă extrajudiciară întocmită de către expertul E., probă care s-a dovedit în prezenta cauză că are concluziile viciate din cauza documentelor insuficiente pe baza cărora a fost întocmită.

În privinţa Sentinţei civile nr. 1511/2017 pronunţată de către Tribunalul Bucureşti, Înalta Curte consideră că aceasta nu poate avea nicio influenţă în prezenta cauză în condiţiile în care dispoziţia instanţei viza doar suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare de plată nr. x/2015 şi a Deciziei de impunere privind impozitul pe venit şi contribuţii sociale stabilite suplimentar nr. x/2015 emise de DGRFP Bucureşti - Administraţia Sector 1 până la soluţionarea definitivă a contestaţiei administrative sau până la soluţionarea de către instanţă a acţiunii în anulare.

Prin această hotărâre instanţa civilă nu a analizat fondul litigiului, ci a luat, pentru considerentele menţionate în cuprinsul sentinţei, o măsură provizorie, pentru a preîntâmpina producerea unei pagube iminente în patrimoniul inculpatei, suspendând executarea actelor administrative.

V. O ultimă critică formulată de către apelanta inculpata A. vizează neexcluderea de către judecătorul fondului a raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză de către expertul D., probă cu privire la care se susţine că ar fi lovită de nulitate în condiţiile art. 4 din Protocolul 7 al Convenţiei Europene a Drepturilor Omului, precum şi a art. 6 din aceeaşi Convenţie.

Analizând argumentele invocate de către inculpată, Înalta Curte consideră, pe de o parte, că invocarea prevederilor convenţionale pentru a justifica constatarea nulităţii unei probe nu poate fi primită, iar pe de altă parte, că momentul procesual ales de către aceasta este unul tardiv.

Art. 4 din Protocolul 7 al CEDO consacră dreptul unei persoane de a nu fi judecată sau pedepsită de două ori pentru aceeaşi faptă, principiul ne bis în idem, iar relevanţa acestui principiu pentru a justifica anularea unei probe administrate în cauză nu poate fi identificată de către instanţa de apel.

În mod cert, raţionamentul apelantei inculpate, care precizează că atât inspecţia fiscală efectuată, cât şi urmărirea penală au vizat aceleaşi fapte, fiind efectuate două expertize contabile, ceea ce ar trebui să conducă la constatarea nulităţii ultimei expertize, efectuate în cauza penală, nu poate fi în vreun mod validat în condiţiile în care prevederile convenţionale invocate consacră dreptul unei persoane de a nu fi urmărită sau pedepsită penal de către jurisdicţiile aceluiaşi stat pentru săvârşirea infracţiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă conform legii şi procedurii penale ale acestui stat, fără a interzice administrarea unor probe similare în proceduri distincte, cum este cazul în speţă.

Critica inculpatei nu poate fi primită şi prisma faptului că aceasta a invocat-o în faţa instanţei sesizate cu judecata fondului.

În condiţiile în care pretinsa încălcare a legii poate fi sancţionată cu nulitatea relativă, deoarece nu se invocă unul din cazurile de nulitate absolută, dintre cele prevăzute la art. 281 alin. (1) lit. a) - d) C. proc. pen., aceasta trebuia invocată, în conformitate cu prevederile art. 282 alin. (4) C. proc. pen., până la finalizarea procedurii de cameră preliminară.

Înalta Curte, analizând încheierile pronunţate în procedura de cameră preliminară, constată că în primul ciclu procesual, finalizat prin încheierea din 7 decembrie 2018, inculpata nu a invocat această nelegalitate, iar în cel de-al doilea ciclu procesual, prin încheierea din 25 octombrie 2019, judecătorul de cameră preliminară a constatat "nulitatea excepţiei nulităţii raportului de expertiză contabilă efectuat în cauza nr. x/2013 a Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti, excepţie invocată de inculpata A. şi de partea responsabilă civilmente Fundaţia "B.".

Deci, excepţia de nulitate a expertizei efectuate în cursul urmăriri penale a fost invocată şi respinsă de către judecătorul de cameră preliminară, în mod definitiv, şi, pe cale de consecinţă, judecătorul fondului nu mai putea să analizeze aceste susţineri ale inculpatei apelante, soluţia adoptată în cursul procedurii de cameră preliminară fiind una definitivă.

Argumentele mai sus expuse justifică şi respingerea criticilor formulate de către partea responsabilă civilmente cu privire la soluţia adoptată de judecătorul fondului referitor la cererea de anulare a expertizei contabile, motivat de faptul că nu a fost citată partea la efectuarea acesteia.

Nulitatea este cu certitudine una relativă, nefiind circumscrisă cazurilor de la art. 281 C. proc. pen., iar invocarea acesteia se putea realiza în procedura de cameră preliminară în condiţiile în care pretinsa încălcare a prevederilor legale a avut loc în cursul urmăririi penale.

Această nulitate a fost invocată de partea responsabilă civilmente în faţa judecătorului de cameră preliminară şi prin aceeaşi încheiere menţionată a fost respinsă, pentru considerentele arătate. În aceste condiţii reiterarea excepţiei nu mai era posibilă în cursul judecăţii, dispoziţiile adoptate în procedura de cameră preliminară fiind unele definitive.

Înalta Curte remarcă şi faptul că judecătorul fondului a analizat criticile formulate de către partea responsabilă civilmente, deşi nu ar fi fost necesar, iar concluziile la care a ajuns acesta sunt unele juste.

VI. În privinţa criticilor formulate de către apelanta parte responsabilă civilmente Fundaţia "B." cu privire la cuantumul prejudiciului reţinut în sarcina inculpatei, referitor la prejudiciul derivat din neînregistrarea în scopuri de TVA a acesteia, Înalta Curte consideră că acestea sunt nefondate şi urmează a fi respinse ca atare.

Cu privire la TVA, susţinerile apelantei sunt în sensul că în mod eronat prima instanţă a reţinut că patrimoniul inculpatei s-ar fi îmbogăţit cu sumele reprezentând această taxă, în condiţiile în care aceste sume nu au fost niciodată facturate şi colectate.

Această susţinere pleacă de la o premisă eronată, respectiv că prin înregistrarea în scopuri de TVA, inculpata ar fi majorat automat cuantumul onorariilor percepute cu procentul reprezentând această taxă şi în acest mod ar fi colectat-o.

În condiţiile în care inculpata şi-ar fi îndeplinit obligaţia legală de înregistrare în scopuri de TVA la momentul la care cifra de afaceri a depăşit plafonul de scutire prevăzut de art. 152 din C. fiscal, în forma în vigoare în anul 2008, nu este obligatoriu ca sumele încasate de către aceasta drept plată a activităţii desfăşurate să se fi majorat cu procentul aferent taxei pe valoare adăugată.

De altfel, prima instanţă, atunci când a reţinut cuantumul prejudiciului cauzat prin activitatea inculpatei A. cu privire la necolectarea TVA-ului, tocmai acest aspect l-a avut în vedere, reţinând că "TVA-ul ar fi trebuit să se calculeze prin procedeul sutei mărite, adică prin extragerea acestuia din suma facturată şi nu prin adăugarea acestuia la suma respectivă, aşa cum, de altfel, în mod corect a procedat expertul contabil consilier E. în opinia separată introdusă în raportul de expertiză contabilă".

În privinţa criticilor vizând includerea în noţiunea de prejudiciu şi a sumelor imputate cu titlul de accesorii, Înalta Curte constată că prin încheierea din 13 aprilie 2023 a soluţionat acest aspect al cauzei, astfel încât această chestiune nu este necesar a mai fi analizată.

VII. Apelanta partea responsabilă Fundaţia "B." a mai criticat hotărârea primei instanţe sub aspectul greşitei reţineri în sarcina inculpatei a infracţiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, susţinând în esenţă că toate cheltuielile reţinute ca fiind fictive prin actul de sesizare nu aveau acest caracter, fiind în realitate eventual cheltuieli nedeductibile, caz în care ar fi fost necesară aplicarea legislaţiei fiscale, cu excluderea legii penale, iar în privinţa faptelor ce vizează nedepunerea declaraţiilor fiscale şi neînregistrarea în scopuri de TVA, că acestea ar fi raporturi de drept fiscal şi drept procedural fiscal, fără nicio implicaţie penală, remediul prevăzut de lege în cazul în care nu se depun declaraţiile legale sau nu se procedează la înregistrarea în scop de TVA a debitorului, fiind acţiunea organelor fiscale care trebuie să notifice contribuabilul, iar apoi eventual să procedeze la stabilirea din oficiu a obligaţiilor fiscale.

Cu privire la prima parte a criticilor formulate, Înalta Curte reţine că în contradicţie cu cele susţinute de către apelantă, actul de sesizare a instanţei, precum şi sentinţa atacată au reţinut în mod just, pe baza probelor existente la dosarul cauzei, faptul că respectivele cheltuieli aveau un caracter fictiv, nefiind în discuţie deductibilitatea acelor cheltuieli din punct de vedere fiscal.

Referitor la cea de-a doua chestiune indicată de către apelantă, respectiv la faptul că organul fiscal era obligat să notifice contribuabilul cu privire la depăşirea plafonului de scutire pentru TVA, Înalta Curte reţine că se încearcă translatarea unei obligaţii care revenea contribuabilului, aceea de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA, în sarcina organului fiscal.

În mod evident, prevederile art. 83 alin. (4) C. proc. fisc. invocate de către apelantă, în forma în vigoare la nivelul anului 2008, instituie dreptul organului fiscal de a proceda la anumite activităţi care să conducă la stabilirea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului, însă acest drept nu înlătură obligaţia contribuabilului de a depune declaraţiile necesare pentru înregistrarea în scop de TVA, dreptul organului fiscal nefiind unul care să conducă la înlăturarea obligaţiei stabilite de lege în sarcina inculpatei.

Nu se poate considera că organului fiscal i se instituie prin lege o sarcină, respectiv aceea de a stabili din oficiu obligaţiile unui contribuabil către bugetul de stat, ca parte a unei aşa zise obligaţii de administrare a creanţelor fiscale, acesta fiind un drept recunoscut prin lege organelor fiscale, iar în aceste condiţii nu se poate aprecia ca fiind înlăturată obligaţia persoanei care obţine venituri care depăşesc limita de scutire să se înregistreze în scopuri de TVA.

VIII. În fine, cu privire la criticile formulate de către aceeaşi apelantă cu privire la condiţiile în care a fost introdusă în cauză, respectiv cu privire la intervalul îndelungat de timp scurs între momentul începerii urmăririi penale în rem, in personam şi data introducerii sale în cauză, precum şi cu privire la temeiurile legale avute în vedere, Înalta Curte constată că toate aceste chestiuni reprezintă elemente care se pot verifica în procedura de cameră preliminară, neputând în niciun mod să facă obiectul apelului de faţă.

Înalta Curte, analizând sentinţa atacată, pe baza probelor existente la dosarul cauzei, reţine că judecătorul fondului a stabilit în mod just starea de fapt, în sensul că, în perioada 2009 - 2011, inculpata A. a încasat de la SC C. SRL, în numerar, onorarii în cuantum de 466.000 RON (13.000 RON în 2009, 88.750 RON în 2010 şi 364.250 RON în 2011) pentru a o reprezenta la instanţa de judecată. Cuantumul acestor încasări a fost stabilit pe baza documentelor contabile întocmite de către societatea comercială menţionată, iar în declaraţiile pe care le-a dat, inculpata nu a contestat realitatea acestor încasări.

În declaraţiile pe care le-a dat în dosar, atât în cursul urmăriri penale, cât şi în faţa instanţelor de judecată, în faţa instanţei de apel la termenul din 13 aprilie 2023, inculpata a susţinut că, deşi evidenţa sa contabilă nu era ţinută în mod corespunzător, în sensul că nu a depus declaraţiile fiscale şi nici nu a ţinut registrul de evidenţă contabilă în mod corespunzător, facturile emise şi celelalte documente fiscale puteau fi identificate la societatea comercială, la instanţa de judecată, la executorul judecătoresc, precum şi la cel puţin alte 5 instituţii ale statului.

A mai precizat inculpata că registrul de evidenţă al încasărilor şi plăţilor a fost întocmit în format electronic de către contabilul adus în timpul controlului realizat de către organele fiscale, G., pe baza facturilor, extraselor de cont şi a altor documente, adunate din biroul de avocatură.

Toate sumele încasate de către inculpată în perioada menţionată nu au fost înregistrate de către aceasta în registrul de încasări şi plăţi, aşa cum a precizat.

A susţinut apelanta că întocmirea registrului s-a realizat în timpul controlului efectuat de către organele fiscale de către martora G., însă aceasta, fiind audiată de către prima instanţă, nu a confirmat susţinerile inculpatei, precizând doar că a asistat-o la efectuarea controlului, ocazie cu care a aflat că anumite documente contabile ale cabinetului de avocatură, facturi şi chitanţe, nu au putut fi puse la dispoziţia inspectorilor deoarece erau sechestrate de o societate comercială, probabil H., cu care exista o relaţie conflictuală.

De asemenea, în mod corespunzător, judecătorul fondului a reţinut, pe baza expertizei tehnice contabile efectuată în cursul urmăririi penale, că în perioada 2008 - 2012, în calitate de avocat, inculpata A. a realizat venituri brute impozabile din activitatea profesională desfăşurată în cuantum de 1,432,746.30 RON şi cheltuieli deductibile în cuantum de 687,895.65 RON, rezultând astfel un venit net impozabil în cuantum de 744,850.65 RON.

Cu privire la această expertiză, Înalta Curte nu poate reţine că există elemente care să invalideze concluziile la care a ajuns expertul desemnat de către organul de urmărire penală, împrejurarea că acesta a fost sancţionat de către organul de specialitate pentru o abatere minoră cu privire la modul de întocmire a raportului - neincluderea opiniei expertului parte în capitolul prevăzut de normele privind modul de redactare a acestor expertize, nefiind de natură a justifica înlăturarea probei din dosarul cauzei.

Pe de altă parte, eroarea identificată de către acelaşi expert parte în raportul de expertiză, referitoare la modul de determinare a cuantumului TVA-ului, respectiv prin procedeul sutei mărite, a fost înlăturată de către judecătorul fondului, care a valorificat punctul de vedere cuprins în opinia expertului consilier E.

Instanţa de fond are reţinut, de asemenea, în mod just faptul că inculpata nu a depus declaraţiile de venit pentru anii 2010 - 2012, iar în cazul ultimei declaraţii depuse, aceea pentru anul 2009, aceasta a înscris cheltuieli mai mari decât cele reale, aşa cum acestea au fost determinate prin expertiza contabilă, consecinţa directă fiind diminuarea venitului net impozabil.

Cu privire la nedepunerea declaraţiilor anuale de venit, inculpata de altfel a şi recunoscut acest lucru, inclusiv în faţa instanţei de apel, fără a oferi o explicaţie de orice natură, susţinerea că unele dintre documentele contabile pe care le-a emis ar fi fost reţinute de către societatea cu care era în stare conflictuală neavând relevanţă, în condiţiile în care toate documentele pe care le emitea trebuiau să aibă un exemplar care să rămână la cabinetul de avocatură.

Împrejurarea că registrul special de evidenţă a încasărilor şi plăţilor a fost reconstituit ulterior, pe baza documentelor fiscale existente în cadrul biroului de avocatură, nu este nici aceasta relevantă, cu atât mai mult cu cât, aşa cum rezultă din declaraţia expertului E., cel care a întocmit expertiza contabilă extrajudiciară prezentată de către inculpată în cauzele civile, acest registru nu a putut reflecta realitatea, expertul precizând că diferenţa dintre sumele stabilite în expertiza extrajudiciară şi cele din expertiza din prezenta cauză rezultă din aceea că, la întocmirea ultimei, a avut la dispoziţie mai multe documente justificative, extrase de cont şi toate documentele ridicate la percheziţia domiciliară.

În fine, prin sentinţa atacată s-a reţinut corect şi faptul că inculpata a depăşit plafonul de scutire de 35.000 de euro, aşa cum prevedea art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , la data de 16 octombrie 2008 şi nu şi-a îndeplinit obligaţia legală de a solicita înregistrarea, în scop de, la organul fiscal competent, în termenul legal.

Faţă de starea de fapt astfel reţinută în mod corect, prima instanţă a apreciat în mod just că faptele inculpatei întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, în formă continuată.

Cu privire la legea penală mai favorabilă, prima instanţă a stabilit că aceasta era C. pen. anterior, precum şi Legea nr. 241/2005, în forma de la data comiterii faptelor, însă la momentul pronunţării sentinţei atacate nu era pronunţată Decizia nr. 358/2022 a Curţii Constituţionale a României, după cum nu era pronunţată nici Decizia nr. 67/2022 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Pentru argumentele expuse anterior, Înalta Curte consideră că, în conformitate cu prevederile art. 5 C. pen., legea penală mai favorabilă inculpatei este C. pen. în forma aplicabilă pentru perioada 25 iunie 2018 - 30 mai 2022, motiv pentru care, în conformitate cu prevederile art. 421 alin. (1) pct. 2 lit. a) C. proc. pen., va admite apelul declarat de apelanta inculpata A., va desfiinţa sentinţa apelată şi, rejudecând, va dispune, în baza prevederilor art. 16 alin. (1) lit. f) C. proc. pen., încetarea procesului penal faţă de inculpată, cu privire la comiterea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea prevederilor art. 35 alin. (1) C. pen., ca urmare a împlinirii termenului de prescripţie a răspunderii penale.

În condiţiile pronunţării acestei soluţii, Înalta Curte nu va mai analiza apelul Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti în privinţa criticii ce vizează greşita reţinere a circumstanţelor atenuate şi nelegala valorificare a acestora.

În privinţa laturii civile a cauzei, în prealabil, Înalta Curte reţine faptul că, şi în situaţia pronunţării unei soluţii de încetare a procesului penal, ca urmare a intervenirii prescripţiei răspunderii penale, instanţa este obligată, în conformitate cu prevederile art. 25 alin. (5) C. proc. pen., să soluţioneze acţiunea civilă alăturată celei penale.

Referitor la cuantumul prejudiciului stabilit în cauză, Înalta Curte a menţionat anterior că achiesează la concluziile raportului de expertiză contabilă care a stabilit cuantumul cert al prejudiciului provocat bugetului consolidat al statului prin acţiunile inculpatei, astfel că nu este necesară reluarea sumelor menţionate în sentinţă, cu indicarea categoriei bugetare în care se încadrează.

Cu privire la susţinerile inculpatei A. referitoare la faptul că, pe parcursul procesului penal, ar fi achitat o parte din sumele stabilite cu titlu de prejudiciu, respectiv cele menţionate în raportul de expertiză tehnică extrajudiciară, Înalta Curte nu poate să aprecieze asupra acestor susţineri din lipsa probelor suficiente, în condiţiile în care înscrisurile depuse de inculpată nu au fost confirmate de către organul fiscal, cu toate că inculpata a solicitat în repetate rânduri acest lucru.

În faza de executare a dispoziţiilor hotărârii, chestiunile referitoare la cuantumul deja achitat din prejudiciu vor putea fi lămurite, în conformitate cu prevederile art. 581 C. proc. pen. raportat la art. 622 şi următoarele C. proc. civ.

Criticile formulate de către apelantul Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti cu privire la modul de stabilire a cuantumului prejudiciului, cu referire la accesoriile fiscale corespunzătoare debitului principal, având în vedere că acestea prin expertiză au fost stabilite doar până la momentul expres indicat în cuprinsul acesteia, fără a fi calculate ulterior, având în vedere şi Decizia nr. 17/2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, precum şi prevederile C. proc. fisc. , sunt apreciate de Înalta Curte ca fiind fondate, inculpata trebuind să achite accesoriile atât cele calculate de către expert, cât şi cele aferente debitului principal, calculate în continuare de la data determinată de expert şi până la data achitării efective a debitului datorat bugetului de stat, în acest sens fiind pe deplin respectate prevederile legale referitoare la modul de acoperire a prejudiciului produs.

Ca atare, rejudecând cauza sub acest aspect, Înalta Curte va dispune, în temeiul art. 25 alin. (1) C. proc. pen., obligarea inculpatei A. la plata sumei de 723.912,11 RON, din care debit principal în cuantum de 389.149,54 RON şi accesorii fiscale în cuantum de 334.762,57 RON, determinate până la data de 29 noiembrie 2017, precum şi la plata accesoriilor aferente debitului principal calculate în continuare până la data achitării efective, către partea civilă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, menţinându-se soluţia primei instanţe vizând obligarea doar a inculpatei la plata despăgubirilor, fără obligarea în solidar cu partea responsabilă civilmente, întrucât judecătorul fondului a apreciat în mod just cu privire la aplicabilitatea în cauză a prevederilor art. 25 alin. (2) lit. a) C. proc. fisc.

În lipsa probelor existente la dosarul cauzei cu privire la constatarea stării de insolvabilitate a inculpatei, potrivit procedurii reglementate de art. 265 C. proc. fisc. , nefiind comunicat procesul-verbal prevăzut de acest text legal, instanţa penală nu poate prezuma această stare, nefiind în competenţa sa analiza impusă de prevederile legale menţionate.

În condiţiile în care nu se poate reţine ca fiind angajabilă în vreun fel răspunderea civilă a părţii responsabile civilmente Fundaţia "B.", având în vedere şi că din actele şi lucrările dosarului rezultă faptul că imobilul asupra căruia a fost instituită măsura aparţine acestei persoane juridice, fiind dobândit cu titlu gratuit de la inculpată prin actul de înfiinţare a fundaţiei, Înalta Curte urmează ca, admiţând sub acest aspect apelul părţii menţionate anterior, să dispună ridicarea sechestrului asigurător, măsură impusă prin Ordonanţa Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti din 7 iunie 2018 şi vizând imobilul situat în Bucureşti, str. x, înscris în cartea funciară nr. x, a localităţii Bucureşti, şi având număr cadastral x (nr. vechi y), reprezentând apartament cu două camere şi dependinţe, în suprafaţă totală de 101,48 mp, aflat în proprietatea Fundaţiei "B.", înregistrată în Registrul naţional al persoanelor juridice fără scop patrimonial sub nr. x/2017, cu sediul în Bucureşti.

Văzând şi disp. art. 274 alin. (3) C. proc. pen.:

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite apelurile declarate de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti, de inculpata A. şi de partea responsabilă civilmente B. împotriva Sentinţei penale nr. 63/F din 6 aprilie 2022 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia I Penală, pronunţată în Dosarul nr. x/2018.

Desfiinţează, în parte, sentinţa penală atacată şi rejudecând:

În baza prevederilor art. 16 alin. (1) lit. f) C. proc. pen., dispune încetarea procesului penal faţă de inculpata A. cu privire la comiterea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea prevederilor art. 35 alin. (1) şi a prevederilor art. 5 C. pen., ca urmare a împlinirii termenului de prescripţie a răspunderii penale.

În baza prevederilor art. 25 alin. (1) şi (5) C. proc. pen., dispune obligarea inculpatei A. la plata sumei de 723.912,11 RON, din care debit principal în cuantum de 389.149,54 RON şi accesorii fiscale în cuantum de 334.762,57 RON, determinate până la data de 29 noiembrie 2017, precum şi la plata accesoriilor aferente debitului principal calculate în continuare până la data achitării efective, către partea civilă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Ridică măsura sechestrului asigurător instituită la data de 7.06.2018 de către Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Bucureşti asupra imobilului din Bucureşti, str. x, înscris în cartea funciară nr. x, a localităţii Bucureşti, şi având număr cadastral x (nr. vechi y), reprezentând apartament cu două camere şi dependinţe, în suprafaţă totală de 101,48 mp, aflat în proprietatea Fundaţiei "B.", înregistrată în Registrul naţional al persoanelor juridice fără scop patrimonial sub nr. x/2017, cu sediul în Bucureşti.

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei atacate care nu contravin prezentei decizii.

Cheltuielile judiciare avansate de stat rămân în sarcina acestuia.

Onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru inculpata A. până la prezentarea apărătorului ales, în cuantum de 240 RON, rămâne în sarcina statului.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, azi, 13 iulie 2023.

GGC - ED