Tax evasion via formal labor transfer to shell companies: validity of "legal hiding" of taxable source under criminal tax law despite prior fiscal inspections

Şedinţa publică din data de 06 decembrie 2022

Deliberând asupra cauzei de faţă, în baza actelor şi lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentinţa penală nr. 32 din 12 mai 2022, pronunţată de Tribunalul Buzău, printre altele, în baza art. 9 alin. (1) lit. a) alin. (2) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (1968) şi art. 5 C. pen., a fost condamnat inculpatul A. la pedeapsa de 5 ani închisoare pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în varianta agravantă, în formă continuată, fiindu-i aplicată pedeapsa complementară a interzicerii drepturilor prevăzute de art. 64 alin. (1) lit. a) teza a II-a şi lit. b) C. pen. (1968) pe o durată de 3 ani, precum şi pedeapsa accesorie a interzicerii exercitării aceloraşi drepturi.

În baza art. 19 C. proc. pen., art. 86 alin. (1) C. proc. pen. raportat la art. 1357 alin. (1) C. civ., art. 1382 C. civ., s-a admis, în parte, acţiunea civilă exercitată de partea civilă Ministerul Finanţelor Publice ca reprezentant al Statului Român, prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, fiind obligat inculpatul A., în solidar cu alţii, şi cu partea responsabilă civilmente S.C. B. S.R.L., să plătească părţii civile suma de 1.043.013 RON, reprezentând prejudiciu cauzat bugetului de stat şi a sumelor reprezentând obligaţiile fiscale accesorii datorate, în condiţiile Codului de procedură fiscală.

Împotriva acestei sentinţe, printre alţii, au declarat apel Parchetul de pe lângă Tribunalul Buzău şi inculpatul A..

Prin decizia penală nr. 932 din data de 28 iulie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, printre altele, în temeiul art. 421 pct. 2 lit. a) C. proc. pen., s-au admis apelurile declarate de Parchetul de pe lângă Tribunalul Buzău şi de inculpatul A. împotriva sentinţei penale nr. 32 din 12 mai 2022 pronunţată de Tribunalul Buzău în dosarul nr. x/2018.

A fost desfiinţată, în parte, sentinţa penală apelată, numai sub aspectul laturii penale, după cum urmează:

În baza art. 9 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. (1969) şi art. 5 C. pen., a fost condamnat inculpatul A., la pedeapsa de 3 ani închisoare pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală în varianta agravantă, în formă continuată, cu reţinerea dispoziţiilor art. 74 alin. (1) lit. a) C. pen. (1969) rap. la art. 76 alin. (1) lit. c) C. pen. (1969).

Au fost menţinute celelalte dispoziţii ale sentinţei penale apelate, în măsura în care nu contravin deciziei.

Împotriva deciziei penale nr. 932 din data de 28 iulie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie, a formulat recurs în casaţie inculpatul A. la data de 17.08.2022, prin apărător ales, avocat C. cu împuternicire avocaţială aflată la dosar.

Prin cererea formulată de inculpat a fost indicat drept temei pe care se întemeiază calea de atac - art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., respectiv inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală.

În cuprinsul motivelor de recurs în casaţie, inculpatul a arătat, în esenţă, că în urma inspecţiei fiscale efectuate de organele fiscale competente atât la S.C. B. S.R.L. cât şi la alte şase societăţi comerciale care nu sunt de tip fantomă au fost încheiate şapte rapoarte de inspecţie fiscală având ca obiect stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată, aspecte care nu intră sub incidenţa legii penale, cu relevanţă în stabilirea eventualului prejudiciu cauzat bugetului de stat şi în soluţionarea laturii civile a procesului penal.

Legea penală nu intervine în raporturile de drept material şi procedural fiscal pentru a stabili dacă o persoană fizică sau juridică datorează sau nu taxe sau impozite la bugetul de stat, ci doar sancţionează conduita antisocială a acesteia de sustragere de la plata taxelor şi impozitelor deja stabilite ca fiind datorate după ce persoana în cauză a dobândit calitatea de contribuabil în condiţiile expres prevăzute de Codul de procedură fiscală, fie pe baza propriei declaraţii de impunere, fie printr-o decizie de impunere ca urmare a unui raport de inspecţie fiscală ce poate fi contestat, devenind astfel subiect de drept în cadrul unui raport juridic de drept fiscal.

Astfel, inculpatul a susţinut că raportul de inspecţie fiscală care stă la baza emiterii deciziei de impunere constituie actul administrativ fiscal prin care organele abilitate ale statului, urmare a analizării documentelor contabile, stabilesc sumele datorate bugetului de stat de către persoane fizice sau juridice, context în care fapta reţinută în sarcina acestuia este sancţionată de legea fiscală.

În opinia inculpatului procedurile fiscale şi penale ar trebui să fie independente atât din perspectiva probatoriului cât şi din perspectiva materializării pretenţiilor statului, care nu poate justifica constituirea ca parte civilă în procesul penal pentru recuperarea prejudiciului creat prin neplata impozitelor şi taxelor, având în vedere că acesta poate acţiona pe cale directă în baza privilegiului prealabilului şi executorialităţii din oficiu a actelor de impunere, astfel că partea civilă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău nu poate dovedi această calitate, deşi este persoană vătămată potrivit actului de sesizare a instanţei, exercitând acţiunea civilă.

În acest context, inculpatul a arătat că instanţa de apel, în mod greşit, a soluţionat latura civilă a cauzei, din probele dosarului reieşind faptul ca nu există un prejudiciu în sarcina sa.

Prin încheierea din 25 octombrie 2022, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, judecătorul de filtru, constatând că criticile invocate în susţinerea cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen. se circumscriu aparent în conţinut acestui caz de recurs în casaţie, fiind antamate chestiuni referitoare la latura obiectivă a infracţiunii pentru care a fost condamnat inculpatul, a admis, în principiu, cererea de recurs în casaţie formulată de inculpatul A. împotriva deciziei penale nr. 932 din 28 iulie 2022, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie şi a trimis cauza Completului nr. 10, în compunere de 3 judecători.

Examinând cauza prin prisma criticilor circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., Înalta Curte apreciază recursul în casaţie formulat de inculpatul A. ca fiind nefondat, pentru următoarele considerente:

Cu titlu prealabil, constată că, fiind reglementat ca o cale extraordinară de atac, menită să asigure echilibrul între principiul legalităţii, pe de o parte, şi principiul respectării autorităţii de lucru judecat, pe de altă parte, recursul în casaţie permite cenzurarea legalităţii unei categorii limitate de hotărâri definitive şi numai pentru motive expres prevăzute de legea procesual penală. În acest sens, dispoziţiile art. 433 C. proc. pen. reglementează explicit scopul căii de atac analizate, statuând că acest mecanism urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie judecarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Analiza de legalitate a instanţei de recurs nu este, însă, una exhaustivă, ci limitată la încălcări ale legii apreciate grave de către legiuitor şi reglementate ca atare, în mod expres şi limitativ, în cuprinsul art. 438 alin. (1) C. proc. pen., instanţa de recurs în casaţie examinând cauza numai în limitele motivelor de casare invocate în cererea de recurs în casaţie şi care pot fi circumscrise cazului de casare invocat, potrivit art. 442 alin. (2) C. proc. pen.

Astfel, recursul în casaţie nu permite reevaluarea unor elemente sau împrejurări factuale stabilite cu autoritate de lucru judecat de către instanţele de fond, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nefiind abilitată, în procedura extraordinară supusă analizei, să dea o nouă interpretare materialului probator şi să reţină o stare de fapt diferită de cea descrisă şi valorificată ca atare în hotărârea atacată. Aceasta deoarece instanţa de casare nu judecă procesul propriu-zis, respectiv litigiul care are ca temei juridic cauza penală, ci judecă numai dacă, din punct de vedere al dreptului, hotărârea atacată este corespunzătoare.

În cauza de faţă, recurentul inculpat A. a invocat cazul de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., potrivit cărora hotărârile sunt supuse casării atunci când "inculpatul a fost condamnat pentru o faptă care nu este prevăzută de legea penală".

Înalta Curte reţine că sintagma "nu este prevăzută de legea penală", circumscrisă cazului de casare invocat, vizează acele situaţii în care fie nu se realizează o corespondenţă deplină între fapta săvârşită şi configurarea legală a infracţiunii, fapta neîntrunind elementele de tipicitate obiectivă prevăzute de norma de incriminare, fie condamnarea se bazează pe ipoteze de incriminare care nu sunt prevăzute de lege, respectiv, nu au făcut niciodată obiectul incriminării sau în privinţa cărora a operat dezincriminarea. În calea extraordinară de atac a recursului în casaţie, analiza acestor ipoteze se raportează, întotdeauna şi exclusiv, la starea de fapt reţinută cu titlu definitiv în decizia instanţei de apel, instanţa supremă nefiind abilitată să reevalueze, în acest cadru procesual, temeinicia faptelor reţinute ori suportul lor probator.

Invocând incidenţa cazului de recurs în casaţie prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., inculpatul a susţinut, în esenţă, că fapta reţinută prin decizia recurată nu corespunde tiparului obiectiv al infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005, deoarece nu se poate asimila o persoană unui bun şi, ca atare, persoanele nu pot constitui o ascundere a unui bun impozabil, iar angajaţii îşi desfăşurau activitatea în baza unui contract de muncă legal înregistrat.

Totodată, a susţinut că, în urma inspecţiei fiscale efectuate de organele fiscale competente atât la S.C. B. S.R.L. cât şi la alte şase societăţi comerciale care nu sunt de tip fantomă, au fost încheiate şapte rapoarte de inspecţie fiscală având ca obiect stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată, aspecte care nu intră sub incidenţa legii penale, cu relevanţă în stabilirea eventualului prejudiciu cauzat bugetului de stat şi în soluţionarea laturii civile a procesului penal.

Astfel, inculpatul a susţinut că raportul de inspecţie fiscală care stă la baza emiterii deciziei de impunere constituie actul administrativ fiscal prin care organele abilitate ale statului, urmare a analizării documentelor contabile, stabilesc sumele datorate bugetului de stat de către persoane fizice sau juridice, context în care fapta reţinută în sarcina acestuia este sancţionată de legea fiscală, motiv pentru care ar fi fost încălcat şi principiul ne bis in idem.

Înalta Curte notează că norma de incriminare în vigoare la data faptei, defineşte evaziunea fiscală pentru care a fost condamnat inculpatul după cum urmează: "(1) Constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale: a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;".

În cauza de faţă, starea de fapt valorificată prin decizia recurată ca întrunind elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) din Legea nr. 241/2005 şi reţinută în sarcina inculpatului A. constă în aceea că, în perioada 01.02.2011-31.10.2011 şi 25.11.2011-01.10.2012, în baza aceleiaşi rezoluţii infracţionale, în calitate de administrator al S.C. B. S.R.L., cu complicitatea inculpatei D., prin înfiinţarea a şase societăţi comerciale (S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. şi S.C. J. SRL) şi încheierea unor contracte de colaborare cu acestea privind furnizarea forţei de muncă, angajaţi care fuseseră preluaţi chiar de la societatea inculpatului, a degrevat societatea pe care o administra, de plata obligaţiilor fiscale aferente salariilor în sumă totală de 1.053.513 RON reprezentând impozit pe salarii şi contribuţii salarii sustrase de la plata către bugetul de stat prin ascunderea sursei impozabile, respectiv prin mutarea forţei de muncă pe alte societăţi înfiinţate în acest scop şi neplata obligaţiilor fiscale aferente salariilor, deşi angajaţii au lucrat tot timpul pentru S.C. B. S.R.L..

Ca atare, instanţa de apel a statuat definitiv în sensul că, în perioada 01.02.2011-31.10.2011 şi 25.11.2011-01.10.2012, recurentul inculpat A., prin înfiinţarea a şase societăţi comerciale (S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. şi S.C. J. SRL) şi încheierea unor contracte de colaborare cu acestea privind furnizarea forţei de muncă, angajaţi care fuseseră preluaţi chiar de la societatea inculpatului, a degrevat societatea pe care o administra de plata obligaţiilor fiscale aferente salariilor în sumă totală de 1.053.513 RON reprezentând impozit pe salarii şi contribuţii salarii, deşi angajaţii au lucrat tot timpul pentru S.C. B. S.R.L..

În raport de elementele factuale reţinute de către instanţa de apel, relevate anterior, instanţa de recurs constată că, în mod nereal, inculpatul susţine că acuzaţia constă în aceea că sursa impozabilă ascunsă ar fi angajaţii ca persoane fizice, împrejurare care nu intră în conţinutul infracţiunii de evaziune fiscală.

În fapt, activitatea infracţională pentru care recurentul A. a fost acuzat şi condamnat constă în ascunderea sursei impozabile, de la plata către buget a contribuţiilor aferente salariilor prin transferul formal al forţei de muncă către cele şase societăţi, deşi salariaţii prestau în continuare activitate în beneficiul societăţii pe care o administra.

Prin urmare, faţă de situaţia de fapt reţinută în cauză, Înalta Curte constată că sunt întrunite elementele de tipicitate obiectivă cuprinse în norma de incriminare, specificul infracţiunii de evaziune fiscală în modalitatea normativă prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 241/2005 fiind dat de caracterul ascuns al obligaţiilor fiscale aferente salariilor, reprezentând impozit pe salarii şi contribuţii salarii.

Elementul material al laturii obiective al infracţiunii de evaziune fiscală în modalitatea normativă menţionată anterior se realizează printr-o acţiune de ascundere a bunului sau a sursei impozabile sau taxabile.

Terminologia folosită de legiuitor - ascunderea sursei impozabile sau taxabile - include în sfera normei de incriminare şi faptele având ca obiect obţinerea în mod clandestin a unor venituri impozabile. Elementul material al infracţiunii se poate realiza atât sub forma ascunderii fizice, cât şi sub forma ascunderii juridice, cum este cazul în speţă. Astfel, ascunderea sursei veniturilor impozabile a constituit-o, în prezenta cauză, ascunderea juridică, realizată prin transferul formal al forţei de muncă către cele şase societăţi, deşi salariaţii prestau în continuare activitate în beneficiul societăţii pe care recurentul inculpat A. o administra, având drept consecinţă degrevarea societăţii de plata obligaţiilor fiscale aferente salariilor în sumă totală de 1.053.513 RON reprezentând impozit pe salarii şi contribuţii salarii sustrase de la plata către bugetul de stat, aceasta fiind fapta pentru care s-a dispus condamnarea inculpatului A..

În ceea ce priveşte incidenţa principiului ne bis in idem, Înalta Curte aminteşte că prevederile art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen. corespund dispoziţiilor art. 16 alin. (1) lit. b) teza I C. proc. pen. şi conferă instanţei de recurs în casaţie posibilitatea de a examina, în cadrul cazului de casare mai sus menţionat, criticile prin care se invocă împrejurarea că fapta nu este prevăzută de legea penală şi cele referitoare la lipsa elementelor constitutive ale infracţiunii.

Principiul ne bis in idem, a cărui încălcare o invocă recurentul, este prevăzut de dispoziţiile art. 6 C. proc. pen., conform cărora "nicio persoană nu poate fi urmărită sau judecată pentru săvârşirea unei infracţiuni atunci când faţă de acea persoană s-a pronunţat anterior o hotărâre penală definitivă cu privire la aceeaşi faptă, chiar şi sub altă încadrare juridică".

De asemenea, articolul 4 din Protocolul 7 al Convenţiei pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale consacră "dreptul de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori" (ne bis in idem) statuând că "nimeni nu poate fi urmărit sau pedepsit penal de către jurisdicţiile aceluiaşi stat pentru săvârşirea infracţiunii pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă conform legii şi procedurii penale ale acestui Stat (...)".

Din dispoziţiile legale anterior menţionate rezultă că principiul enunţat antamează o cauză de încetare a procesului penal şi nu poate conduce la o soluţie de achitare pe temeiul că fapta nu este prevăzută de legea penală, motiv pentru care critica referitoare la încălcarea principiului ne bis in idem nu poate fi analizată prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 438 alin. (1) pct. 7 C. proc. pen., invocat de recurentul A..

Nu poate fi primită nici susţinerea apărării vizând incidenţa unui alt tip de răspundere, întrucât premisa de la care pleacă recurentul constând în aceea că rapoartele de inspecţie fiscală efectuate de organele fiscale au ca obiect stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare de plată cu relevanţă în stabilirea eventualului prejudiciu cauzat bugetului de stat este eronată, de vreme ce acţiunile reţinute în sarcina inculpatului întrunesc elementele materiale ale laturii obiective, anterior detaliate.

De altfel, criticile invocate de recurentul inculpat nu vizează în realitate corespondenţa între norma de incriminare şi situaţia de fapt reţinută, ci antamează o justificare a acţiunilor lui care însă nu poate fi avută în vedere în calea extraordinară de atac a recursului în casaţie, fiind o împrejurare de fapt ce vizează elementul subiectiv a cărui analiză excedează prezentei analize.

În concluzie, Înalta Curte constată că fapta inculpatului A., astfel cum a fost reţinută în mod definitiv de instanţele de fond şi de apel, întruneşte elementele de tipicitate obiectivă prevăzute de norma de incriminare, criticile acestuia fiind nefondate.

Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 448 alin. (1) pct. 1 C. proc. pen., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul în casaţie formulat de inculpatul A. împotriva deciziei penale nr. 932 din 28.07.2022, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie.

În baza art. 273 alin. (2) C. proc. pen., va obliga recurentul la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat, iar în raport de alin. (6) al aceluiaşi articol, onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu, în cuantum de 170 RON, se suportă din fondul Ministerului Justiţiei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca nefondat, recursul în casaţie formulat de inculpatul A. împotriva deciziei penale nr. 932 din 28.07.2022, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia penală şi pentru cauze cu minori şi de familie.

Obligă recurentul la plata sumei de 200 RON, cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu, în cuantum de 170 RON, se suportă din fondul Ministerului Justiţiei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 06 decembrie 2022.