Tax reassessment upheld: employer-paid life insurance premiums recharacterized as taxable salary income; large taxpayer's challenge rejected.

Şedinţa publică din data de 14 februarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea în contencios administrativ, înregistrată la data de 26 februarie 2020, pe rolul Curţii de Apel Oradea, sub nr. x/2020, astfel cum a fost precizată prin precizarea de acţiune (f.120 vol. VII), reclamanta S.C. A. a solicitat instanţei să dispună anularea, în totalitate, a Deciziei nr. 442/28.10.2019 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.09.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor; anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.09.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.09.2015 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, în ceea ce priveşte suma de 63.339.854 RON; obligarea pârâtei Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea tuturor sumelor achitate de reclamantă din suma de 63.339.854 RON stabilită în baza Deciziei de impunere nr. x/25.09.2015; în principal obligarea pârâtelor în solidar la plata dobânzilor legale fiscale aferente sumei de 63.339.854 RON, achitată în baza Deciziei de impunere nr. x/25.09.2015, de la data de plăţii şi până la data restituirii acesteia, iar în subsidiar obligarea pârâtei DGAMC la plata dobânzilor legale fiscale aferente sumei de 63.339.854 RON, achitată în baza Deciziei de impunere nr. x/25.09.2015, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

I.2. Soluţia instanţei de fond

Prin încheierea din data de 16.09.2020, Curtea de Apel Oradea – secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă ca neîntemeiată excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei DGAMC.

Prin sentinţa nr. 67/CA/2021 din 9 iunie 2021, Curtea de Apel Oradea – secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L, a anulat Decizia nr. 442/28.10.2019 emisă de ANAF, Decizia de impunere xnr. 731/25.09.2015 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/25.09.2015, emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, în ce priveşte suma de 63.339.854 RON şi a obligat pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea către reclamantă a sumelor achitate de aceasta din suma de 63.339.854 RON. Au fost obligate pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor şi ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să achite reclamantei dobânda fiscală aferentă sumelor achitate din suma de 63.339.854 RON, de la data achitării sumelor până la restituire, precum şi suma de 90.410 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

I.3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei nr. 67/CA/2021 din 9 iunie 2021 a Curţii de Apel Oradea – secţia de contencios administrativ şi fiscale au formulat cereri de recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, aceasta din urmă formulând recurs şi împotriva încheierii din data de 16.09.2020 a Curţii de Apel Oradea – secţia de contencios administrativ şi fiscal.

I.3.1. Recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a solicitat, în temeiul art. 483, art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), admiterea recursului, casarea hotărârii şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În dezvoltarea criticilor sale, recurenta-pârâtă a susţinut, în esenţă, că instanţa a omis să se pronunţe pe excepţia inadmisibilităţii restituirii sumei de 63.339.854 RON, interpretând, în mod greşit, prevederile art. 168 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispoziţiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 (pct. 2. şi pct. 3 alin. (2) pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal, potrivit cărora legiuitorul a reglementat o procedură specială.

În baza acestei proceduri, organul fiscal competent al unui contribuabil poate restitui şi rambursa sume de la bugetul general consolidat al statului în baza unei hotărâri judecătoreşti definitive pronunţate de organele judiciare şi a documentaţiei complete depuse de către contribuabili conform dispoziţiilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Prin urmare, în condiţiile în care actele administrative sunt anulate de către instanţa competentă, restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget

Textele legale invocate anterior reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de către reclamantă la organul fiscal în raza căreia îşi are sediul, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate.

Ulterior soluţionării definitive a cauzei, reclamanta va putea solicita restituirea sumelor în temeiul aceloraşi prevederi, respectiv în temeiul art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Prevederile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015, sunt preluate şi la pct. 5 din O.M.F.P. nr. 1899/2004, în sensul că sumele solicitate se vor restitui numai după efectuarea compensării acestor obligaţii bugetare restanţe.

I.3.2. Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii şi respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În dezvoltarea criticilor sale, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut, în esenţă, că sentinţa civilă recurată este în parte lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.), respectiv a prevederilor art. 55 alin. (2) lit. k) şi alin. (3) lit. a). art. 57. art. 128 alin. (8) lit. f), art. 2963, art. 2964, art. 2965 şi art. 29618 din Legea 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 6 alin. (14) lit. a) şi alin. (15) şi pct. 70 lit. h) din H.G. pr. 44/2004 dat în explicitarea art. 55 din Codul fiscal, pentru următoarele motive:

- La baza relativităţii efectelor, constituindu-i deci fundamentul şi justificarea, se afla principiul contradictorialităţii şi al respectării dreptului de apărare, astfel încât efectele hotărârii se impun părţilor şi nu se pot extinde faţă de terţi pentru ca aceştia din urma neparticipând la judecată nu şi-au putut înfăţişa propria poziţie cu privire la situaţia litigioasă.

- Instanţa de fond ar fi trebuit să reţină faptul că din verificarea efectuată s-a constatat că răscumpărarea primelor de asigurare nu a fost înregistrată în evidenţa contabilă a societăţii, iar în urma discuţiilor avute cu reprezentanţii societăţii referitor la contractul nr. x/03.10.2008, aceştia au susţinut că nu au cunoştinţă de faptul că primele de asigurare au fost răscumpărate, că beneficiarii sumelor răscumpărate au fost salariaţii societăţii sau dacă au avut loc evenimente pentru care asiguraţii au primit despăgubiri, deoarece sumele nu au fost virate în conturile bancare ale societăţii.

Recurenta susţine că aceste sume reprezintă cheltuieli salariate nete ce se încadrează în prevederile art. 55 alin. (1) şi alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, întrucât primele de asigurare privind clauza suplimentară de beneficii au fost răscumpărate la solicitarea asiguratului în beneficiul salariaţilor săi, sume care au fost decontate în conturile personale IBAN ale salariaţilor A., astfel încât societatea avea obligaţia calculării, reţinerii, declarării şi virării impozitului pe venituri din salarii.

În urma reîncadrării de către organele de inspecţie fiscală a primelor de asigurare răscumpărate ca şi cheltuieli de natură salarială au rezultat cheltuieli cu renumeraţiile personalului şi cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială suportate de angajator, neînregistrate de societate în evidenţa contabilă.

Potrivit prevederilor legale aplicabile speţei primele de asigurare de viaţă achitate de reclamantă pentru persoanele fizice ce au calitatea de salariat, pe perioada verificată, se referă la servicii de asigurare de sănătate – business, deces din orice cauză, deces din accident, invaliditate parţială permanentă din accident, spitalizare din accident, intervenţii chirurgicale din accident, cont de investiţii şi nu la asigurări privind protecţia socială a salariaţilor împotriva diminuării sau pierderii capacităţii de muncă şi decesului acestora ca urmare a accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale, şi care din punct de vedere fiscal reprezintă avantaje de natură salarială sau asimilate salariilor care se impozitează prin cumularea cu veniturile de această natură ale lunii în care sunt plătite primele de asigurare.

- Recurenta invocă art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi arată că în mod greşit instanţa de fond nu a avut în vedere -principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

- Este neîntemeiată susţinerea intimatei, preluată şi de către instanţa de fond, potrivit căreia aceste prime de asigurare de viaţă achitate către societatea de asigurare în numele angajaţilor nu pot reprezenta venituri din salarii sau asimilate salariilor întrucât nu au fost plătite în baza contractului individual de muncă. Susţine aceasta întrucât intimata, în calitate de suportator al primelor de asigurare, a încheiat contractul de asigurări de viaţă cu societatea de asigurări specializate pentru persoanele fizice ce aveau calitatea de angajat cu contract individual de muncă în cadrul A., iar ulterior, (maxim 21 de zile) primele de asigurare au fost răscumpărate de societate şi achitate în conturile IBAN ale angajaţilor proprii.

- De asemenea, în mod greşit s-a susţinut că organele de inspecţie fiscală au aplicat tratament fiscal diferit pentru cheltuielile cu primele de asigurare în sensul că pe anul 2008 au fost considerate cheltuielii nedeductibile la calculul impozitului pe profit, iar pe perioada 2010 - 2013 au fost considerate cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit şi venituri asimilate salariilor. În acest sens învederează instanţei că pe anul 2008 au fost stabilite cheltuieli nedeductibile reprezentând cheltuielile cu primele de asigurare achitate de reclamantă către societatea de asigurare, iar pe perioada 2010 - 2013 au fost reîncadrate ce venituri asimilate salariilor primele de asigurare răscumpărate de la societatea de asigurări şi virate în conturile IBAN ale salariaţilor, fără a fi impozitate.

Veniturile asimilate salariilor de natura primelor de asigurări răscumpărate de la societatea de asigurări reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit. Pe cale de consecinţă, reîncadrarea formei tranzacţiei efectuată de organele de inspecţie fiscală a avut ca scop stabilirea tratamentului fiscal prevăzut de actele normative în vigoare pe perioada verificată şi nu crearea unor premise în vederea suplimentării bazei impozabile pentru calcularea contribuţiilor sociale suplimentare, întrucât baza de calcul pentru contribuţii sociale este prevăzută de lege, nefiind necesare raţionamente bazate pe deducţii logice sau prezentarea de argumente de altă natură decât fiscală.

- Referitor la suma de 62.486.482 RON solicită instanţei de recurs să aibă în vedere ca în perioada verificată - 2010 - 2013 - intimata a răscumpărat la maxim 21 de zile primele de asigurare achitate în baza Contractului de asigurări x/02.10.2008 încheiat în calitate de contractant/suportator al primelor de asigurare cu B. S.A., pe care le-a virat în conturile IBAN ale angajaţilor proprii, pentru care nu a calculat şi virat impozit pe salarii şi nu le-a inclus în baza de impozitare a contribuţiilor sociale.

În virtutea prevederilor legale aplicabile spetei, având în vedere că primele de asigurare de viaţă răscumpărate ulterior de la societatea de asigurare şi virate în conturile IBAN ale salariaţilor proprii reprezintă venituri de natură salariată şi asimilate salariilor, astfel cum am arătat anterior, acestea se includ în baza de calcul a contribuţiilor sociale motiv pentru care Curtea de Apel Oradea trebuia să constate că acestea sunt datorate de către intimată.

- Totodată, pe anul 2011 organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a dedus eronat cheltuieli de protocol în sumă de 363.412 RON şi cheltuieli cu sponsorizarea în sumă de 108.781 RON cu care se diminuează impozitul pe profit, precum şi faptul că societatea a înregistrat în luna mai 2012 diferenţa de impozit pe profit în sumă de 4.861 RON, neînregistrată în anul 2011.

De asemenea, pe anul 2012 societatea a diminuat impozitul pe profit cu suma de 356.121 RON reprezentând cheltuieli de protocol şi cheltuieli cu sponsorizarea în sumă de 166.237 RON cu care se diminuează impozitul pe profit, iar în luna mai 2013 a înregistrat diferenţa de impozit pe profit în sumă de 13.043 RON, neînregistrată în anul 2012.

- Recurenta invocă dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi art. 55 alin. (2) lit. k) şi alin. (3) lit. g) din Codul fiscal şi arată că astfel de cheltuieli intră în venitul brut de natură salarială şi se impozitează în baza Titlul III "Impozit pe venit" din Codul fiscal, drept pentru care cheltuielile cu primele de asigurare achitate de angajator în contul IBAN al angajaţilor nu pot fi impuse în baza titlului II "impozit pe profit" din Codul fiscal, aşa cum se arată la pct. 70 lit. h) din H.G. nr. 44/2004.

- În ceea ce priveşte suma de 252.828 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată colectată, dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, recurenta arată că organele de inspecţie fiscală au calculat TVA colectata în sumă de 159.611 RON pentru perioada 2010-2012 aferentă depăşirii cheltuielilor de protocol în sumă de 665.042 RON ca urmare a reconsiderării cheltuielilor cu primele de asigurare ca şi cheltuieli de natură salariată, iar soluţia pronunţată cu privire la impozitului pe veniturile de natură salarială sau asimilate salariilor influenţează şi soluţia în ceea ce priveşte TVA colectată.

Totodată, pentru TVA stabilită suplimentar au fost calculate obligaţii fiscale accesorii, respectiv 65.356 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată şi 27.861 RON penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

Susţine recurenta că, în cauza de faţă sunt aplicabile prevederile art. 128 alin. (8) lit. f) din Legea nr. 571/2003, pct. 6 alin. (14) lit. a) şi alin. (15) din H.G. nr. 44/2004 dat în explicitarea acestor prevederi, potrivit cărora acordarea de bunuri, în mod gratuit, în scopul acţiunilor de protocol nu reprezintă livrare de bunuri, însă depăşirea limitelor legale a cheltuielilor de protocol constituie livrare de bunuri, iar persoana impozabilă are obligaţia colectării TVA dacă pentru aceste bunuri s-a exercitat dreptul de deducere a TVA.

Faţă de constatările organelor de inspecţie fiscală în raport de prevederile legale care definesc modul de calcul al limitei legale a cheltuielilor de protocol, respectiv art. 21 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 33 din H.G. nr. 44/2004, rezultă că prin influenţarea cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit cu cheltuielile cu primele de asigurări răscumpărate şi achitate în contul IBAN al salariaţilor a fost influenţată baza de calcul la care se aplică cota de 2% ceea ce a generat depăşirea limitei legale pentru cheltuielile de protocol înregistrate de societate.

În consecinţă, depăşirea limitei legale pentru cheltuielile de protocol conduce la obligaţia societăţii de a colecta TVA având în vedere că "depăşirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care depăşesc plafoanele."

Ca urmare, în mod legal organele de inspecţie fiscală au dispus colectarea TVA în sumă de 159.611 RON, pentru care conform principiului de drept "accesorium sequitur principale" se datorează obligaţii fiscale accesorii - 65.356 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 27.861 RON penalităţi de întârziere aferente TVA.

- În ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 90.410 RON, recurenta susţine că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală şi netemeinică, deoarece nu sunt îndeplinite condiţiile cerute de dispoziţiile de art. 451 - 453 C. proc. civ.

I.3.3. Recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ., împotriva sentinţei nr. 67/CA/09.06.2021, pronunţată de Curtea de Apel Oradea în dosarul nr. x/2020 în data de 09.06.2021 şi a încheierilor pronunţate în data de 17.02.2021 (prin care a fost respinsă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive), respectiv în data de 16.09.2020 în acelaşi dosar, arătând că acestea sunt emise cu încălcarea, interpretarea şi aplicarea greşită a prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea 571/2003, 30 alin. (1) din legea 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, pentru administrarea creanţelor fiscale şi a altor creanţe datorate bugetelor prevăzute de art. 29 alin. (1) şi (2), pct. 1 şi 2 din OMFP ne. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, prevederile art. 168 din legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale OMFP 1899/2004, art. 430-431 C. proc. civ., art. 55 alin. (2) lit. k) şi alin. (3) lit. p) art. 57. art. 128 alin. (8) lit. f) art. 296^3. art. 296^4 art. 296^5 şi art. 296^18 din Legea 571/2003 din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale art. 6 alin. (14) lit. a) şi alin. (15) şi pct. 70 lit. h) H.G. nr. 44/2004 dat în explicitarea art. 55 din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte recursul formulat împotriva încheierilor, recurenta susţine următoarele:

- În ceea ce priveşte încheierea pronunţată în data de 16.09.2020 de Curtea de Apel Oradea prin care a fost respinsa excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumelor achitate şi a dobânzilor aferente, instanţa de fond încalcă prevederile art. 168 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu cele ale OMFP 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal. Aceste prevederi legale reglementează o procedură specială pe calea căreia contribuabilii pot solicita restituirea unor sume şi acordarea dobânzilor, respectiv formularea unor cereri în acest sens la organul fiscal competent. Prin urmare, introducerea direct la instanţa de contencios administrativ a unei asemenea cereri este inadmisibilă. Reclamanta ar putea formula cerere de restituire la organul fiscal competent, numai în ipoteza în care ar exista o hotărâre judecătorească definitivă pronunţată de instanţa de contencios administrativ prin care să se anuleze actele administrative.

Or, instanţa de fond reţine în mod eronat că acestea sunt capete accesorii care depind de soluţionarea pe fond a litigiului, iar pe baza acestei motivări este respinsă excepţia inadmisibilităţii. Cu alte cuvinte, nu există o motivare a respingerii excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumelor achitate şi a dobânzilor aferente.

- În ceea ce priveşte încheierea pronunţată în data de 17.02.2021 de Curtea de Apel Oradea, prin care a fost respinsă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive cu privire la capătul de cerere privind plata dobânzilor şi dispozitivul sentinţei prin care recurenta pârâtă şi ANAF sunt obligate la plata dobânzilor aferente sumei de 63.339.854 RON, recurenta susţine că instanţa de fond încalcă prevederile ari 30 alin. (1) din legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru administrarea creanţelor fiscale şi a altor creanţe datorate bugetelor prevăzute de art. 29 alin. (1) şi (2), precum şi pct. 1 şi 2 din OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sume restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal prevăd:

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj- Napoca- AJFP Bihor nu administrează fiscal societatea şi nu încasează creanţele acesteia, astfel încât nu există temei pentru plata unor eventuale dobânzi aferente acestor sume. S.C. A. este mare contribuabil, fiind în administrarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Având în vedere că prin modificarea acţiunii iniţiale, reclamanta solicită ca sumă iniţială, cea de 63.339.854 RON să fie restituită de Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi faptul că instanţa a respins excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, reţinând că aceasta este instituţia care are calitate procesuală pasivă atât în raport cu capetele de cerere formulate prin cererea iniţială cât şi prin modificarea la acţiune, prin care se solicita în contradictoriu cu această pârâtă restituirea sumei de 63.339. 854 RON şi plata dobânzilor acestei sume, rezultă că Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj- Napoca şi AJFP Bihor sunt lipsite de calitate procesuală pasivă şi soluţia de obligare a acestora la plata dobânzilor încalcă prevederile legale de mai sus.

Având în vedere principiul accesoriul urmează principalul (accesorium sequitur principale), şi în ceea ce priveşte dobânzile fiscale, competenţa revine Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili Bucureşti din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, întrucât atât debitul principal cât şi eventualele dobânzi, sunt administrate tot de către aceasta.

În ceea ce priveşte sentinţa, recurenta formulează următoarele critici:

- Instanţa de fond interpretează total eronat art. 11 alin. (1) din legea 571/2003, precum şi aplicabilitatea acestuia înainte şi după modificarea prin O.U.G. nr. 6/2015. Posibilitatea organului fiscal de a reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia a existat şi înainte de modificarea acestui articol. Organele fiscale au reîncadrat corect primele de asigurare răscumpărate ca fiind avantaje de natură salarială conform prevederilor art. 55. alin. (1)-(2). Lit. k din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, în temeiul art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, acesta fiind în vigoare pe întreaga perioada supusă controlului, cu atât mai mult cu cât a fost modificat prin O.U.G. nr. 6/2015 în data de 06.08.2015 (controlul fiind finalizat ulterior).

- Referitor la suma de 16.405.417 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor, dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere solicită a se avea în vedere că în perioada 2010 - 2013 intimata a înregistrat în evidenţa contabilă în contul 613 "Cheltuieli cu primele de asigurări" prime de asigurare care au fost plătite la B. în baza Contractului de asigurare nr. x/02.10.2008, iar ulterior, la un interval de cel mult 21 zile calendaristice, de regulă la 1-3 zile calendaristice de la data achitării primei, au fost răscumpărate în contul personal al angajaţilor primele de asigurare, acestea nefiind înregistrate în evidenţa contabilă ca şi prime răscumpărate.

Este neîntemeiată susţinerea intimatei, preluată şi de către instanţa de fond, potrivit căreia aceste prime de asigurare de viaţă achitate către societatea de asigurare în numele angajaţilor nu pot reprezenta venituri din salarii sau asimilate salariilor întrucât nu au fost plătite în baza contractului individual de muncă.

- Referitor la impozitul pe profit în sumă de (15.804.873) RON, precum şi în ceea ce priveşte suma de 252.828 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată colectată, dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, învederează instanţei aspectele anterior invocate de către recurenta DGAMC.

- În ceea ce priveşte faptul că în dosarul nr. x/2013, dosar în care reclamanta este o singură angajată a societăţii A., s-a stabilit că primele de răscumpărare achitate de B. către persoanele fizice asigurate, în temeiul contractului de asigurare colectivă, nu reprezintă drepturi salariale, recurenta arată că nu există nici autoritate şi nici putere de lucru judecat, iar situaţia doamnei C. este singulară, nemaiexistând niciun alt dosar soluţionat de instanţele de judecată prin care să se constate că răscumpărarea acestor prime de asigurare nu reprezintă drepturi salariale.

Aceste plăţi au fost considerate de organele fiscale ca şi drepturi salariale. Mecanismul creat pentru a achita aceste sume fiecărui angajat a avut ca scop final plata unor sume de bani (drepturi salariale) fiecărui angajat, în nici un caz nu a avut ca scop asigurarea vieţii salariaţilor (de către firma de asigurări). Chiar reclamanta C. din dosarul nr. x/2013 al Tribunalului Timiş a detaliat în acţiunea promovată pe larg modul în care S.C. A. acordă în mod disimulat o parte din drepturile salariale lunare, iniţial prin încheierea de către angajator a unei poliţe formale de asigurare de viaţă colectivă cu operatorul de asigurări, achitarea contravalorii poliţelor de asigurare de către angajator, respectiv a primelor lunare aferente clauzei de beneficii, urmate imediat în cursul aceleiaşi zile sau în ziua următoare, de răscumpărarea cauzei suplimentare si, implicit plata cuantumului primelor de sigura re direct în conturile angajaţilor- beneficiarii de fapt ai respectivelor contracte de asigurare, care primeau aceste plăţi ca fiind parte din veniturile salariale.

- În ceea ce priveşte obligarea sa, împreună cu ANAF, la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 90.410 RON, recurenta susţine că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală şi netemeinică, nefiind îndeplinite condiţiile cerute de dispoziţiile de art. 451 - 453 C. proc. civ.

I.4. Apărările formulate în cauză

Împotriva recursurilor promovate de pârâte, intimata-reclamantă a formulat întâmpinări, solicitând respingerea recursurilor formulate, ca nefondate, şi menţinerea sentinţei, ca fiind legală şi temeinică.

I.4.1. Faţă de recursul promovat de recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 67/CA/2019 pronunţată la data de 09.06.2021 de Curtea de Apel Oradea, intimata arată că:

Intimata reiterează apărările din întâmpinarea formulată faţă de recursul promovat de DGRFP Cluj Napoca.

I.4.2. Faţă de recursul promovat de recurenta Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor intimata solicită respingerea recursului, cu cheltuieli de judecată, formulând următoarele apărări:

- Criticile aduse încheierii pronunţată la data de 16.09.2020 de Curtea de Apel Oradea prin care a fost respinsă excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumelor achitate în baza deciziei de impunere şi a dobânzilor aferente, nemulţumirile reclamatei sunt neîntemeiate.

- Referitor la excepţia lisei calităţii procesuale pasive a recurentei Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca, respinsă de instanţă prin încheierea din data de 17.02.2021, criticile acesteia sunt de asemenea nefondate.

Instanţa în mod corect a reţinut că aceasta are calitate procesuală pasivă, întrucât este emitentul deciziei de impunere contestată in cauză, iar calitatea procesuală a pârâţilor nu se analizează pentru fiecare capăt de cerere în parte, ci global raportat la obiectul acţiunii, urmând ca la momentul pronunţării instanţa să dispună in sarcina cărei părţi cade obligaţia de plată. În dispozitivul hotărârii, prima instanţă a stabilit că dobânzile legale solicitate sunt în sarcina recurentei-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj - Napoca, în solidar cu pârâta recurentă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor. Este întemeiată hotărârea instanţei întrucât decizia de impunere anulată în cauză este un act administrativ emis de recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj- Napoca -Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, iar decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 442/28.10.2019 anulată în cauză este un act administrativ fiscale emis de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor. Prin urmare, fiind anulate aceste acte administrative, dobânzile legale fiscale datorate ca efect al anulării acestora sunt în sarcina emitenţilor actelor anulate şi nu a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, acesta din urmă nefiind emitenta acestor decizii. Chiar dacă sumele stabilite prin decizia de impunere au fost achitată către Marii Contribuabili în Trezoreria Municipiului Bucureşti, dobânzile fiscale penalizatoare sunt în sarcina entităţilor emitente ale actelor anulate conform celor dispuse de instanţă.

- Referitor la fondul cauzei, din analiza criticilor recurentei rezultă că acestea nu se circumscriu motivului de casare invocat. Nemulţumirile recurentei cu privire la interpretarea probelor aflate la dosarul cauzei se referă la o pretinsă stabilire greşită a situaţiei de fapt, ca urmare a interpretării eronate a probelor, însă ele nu mai pot face obiect de analiza al instanţei de control judiciar. întrucât în recurs sunt analizate strict motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., nu si motive de netemeinicie.

- Sunt neîntemeiate susţinerile recurentei că hotărârea primei instanţe este dată cu încălcarea, interpretarea si aplicarea greşită a prevederilor art. 11 alin. (1), art. 55 alin. (2) lit. k) şi alin. (3) lit. g), art. 57, art. 128, art. 2963, art. 296, art. 2966, art. 2968 din Codul fiscal pentru următoarele considerente:

A. a încheiat cu B., Contractul de asigurare de grup nr. x/02.10.2008. contract iniţiat, întocmit şi negociat de asigurător. Contractul s-a încheiat pentru clauze de sănătate - business. deces din orice cauză, deces din accident, invaliditate parţială/permanentă din accident, spitalizare din accident, intervenţii chirurgicale din accident, cont de investiţii. La încheierea contractului s-au avut în vedere prevederile Legii nr. 136/1995 privind asigurările/reasigurările din România si ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În Contract de asigurare nr. AG00J256/02J0.2008, în Condiţiile specifice pentru clauza suplimentară de beneficii (Vol. IV din dosarul instanţei), se stipulează că răscumpărarea clauzei suplimentare de beneficii se face conform art. 5 in următoarea modalitate: " Art. 5 - Cererea de plot a beneficiului se va face printr-o solicitare scrisă a Asiguratului/Beneficiarului, într-o formă agreată de Asigurător...". Conform art. 6 din condiţiile speciale " Plata primelor de asigurare suplimentare se poate face oricând pe parcursul derulării acestei clauze suplimentare în urma unei solicitări scrise adresate Asigurătorului....", iar conform art. 7 "Recuperarea clauzei suplimentare se poate fiice la solicitarea scrisă a contractantului/asiguratului..." şi se poate răscumpăra total sau parţial la momentul solicitării acesteia.

Cererile de răscumpărare au fost întocmite de contractant în numele asiguraţilor persoane fizice. în conformitate cu prevederile art. 7 din contract. Aprobarea cererilor şi virarea sumelor în conturile IBAN ale asiguraţilor s-a făcut de către B.. Reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă, în perioada verificată 2008-2013. primele de asigurare plătite de aceasta către B. (prime rezultate dintr-un contract comercial), în contul 613 - Cheltuieli cu primele- de asigurare, conform pct. 274 din OMFP 1752/2005, respectiv pct. 329 din OMFP 3055/2009 privind reglementările contabile aplicabile conforme ai directivele europene, pe care o parte le-a considerat din punct de vedere fiscal: deductibile limitat la calculul impozitului pe profit în limita a 200/250 euro/participant/an(componenta de sănătate), în conformitate cu art. 21 alin. (1) lit. k) din Legea 571/2013 potrivit cărora "(k) cheltuielile cu primele de asigurare voluntara de sănătate, în limita unei sume reprezentând echivalentul în RON a 200/250 euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant"; nedeductibile la calculul impozitului pe profit pentru ceea ce exced sumei de 200/250 euro/participant/an şi celelalte componente ale contractului, clauza de deces,. accidente. investiţii), în conformitate art. 21 alin. (1) lit. k) din Legea ur. 571/2003 privind Codul fiscal.

Pentru perioada 2008-2009, primele de asigurare achitate de A. către B., au fost considerate de organele de control cheltuieli de natura asigurărilor, deductibile la calculul impozitului pe profit.

Pentru perioada 2010-2013. organele de control au reîncadrat tranzacţiile cu primele de asigurare răscumpărate, ca avantaje de natură salariată, invocând ca temei de drept art. 11l alin. (1) din Legea nr. 571/2003. De asemenea, s-a considerat că aceste sume reprezintă cheltuieli salariate nete şi au stabilit obligaţii suplimentare (atât impozit pe veniturile din salarii cât şi contribuţii sociale).

Pentru inspecţia fiscală finalizată Ia data de 23.02.2015, organul fiscal nu a întocmit raportul de inspecţie fiscala aferent Proiectului de raport de inspecţie fiscală nr. x/23.02.2015, astfel că rezultatul inspecţiei fiscale nu s-a finalizat în condiţiile prevăzute de artI09 Codul de procedură fiscală, printr-un raport de inspecţie fiscală şi o decizie de impunere. După exprimarea punctului de vedere cu privire la proiectul de raport, la data de 18.03.2015, se emite un nou Aviz inspecţie fiscala nr. x/18.03.2015, prin care S.C. A. este informată că începând cu data de 23.03.2015, va face obiectul unei inspecţii fiscale, având ca obiective verificarea ansamblului declaraţiilor fiscale si/sau operaţiunilor relevante pentru inspecţia fiscala.

În urma verificărilor ulterioare organele de control fiscal au dat o altă interpretare primelor de asigurare răscumpărate de asiguraţi, considerându-le venituri de natură salariată.

Primele de asigurare, componenţa de sănătate, nu pot fi asimilate avantajelor de natura salariată deoarece orice avantaj trebuie să fie în strânsă legătură cu munca prestată şi să fie prevăzute în contractul individual de muncă, astfel cum prevede art. 159 din Codul muncii.

Organele fiscale au considerat că sumele încasate de către salariaţii societăţii A., reprezintă venituri salariate nete, întrucât primele de asigurare privind clauza suplimentara de beneficii au fost răscumpărate la solicitarea asiguratului, respectiv a societăţii A.. Nu se invocă temeiul de drept potrivit căruia primele de răscumpărare achitate de o terţă parte către persoanele fizice asigurate sunt sume nete, nu brute. Mai mult nu se invocă temeiul legal în raport cu care au fost considerate primele de răscumpărare avantaje de natura salariată.

Aceste plăţi reprezintă prime de asigurare (în conformitate cu art. 2199 alin. (1) si alin. (2) din Legea 287/2009 privind Noul C. civ. şi art. 11 din Legea 136/1995 privind Asigurările şi reasigurările), prime de asigurare care in conformitate cu pct. 274 din OMFP nr. 1752/2005 privind Reglementările contabile conforme cu Directivele europene, valabile în perioada 2006-2009 şi pct. 329 din OMFP nr. 3055/2009 privind Reglementările contabile conforme cu directivele europene, valabile în perioada 2010-2014, trebuie înregistrate din punct de vedere contabil în contul dedicat din planul de conturi 613 - Cheltuieli privind asigurările, iar din punct de vedere fiscal reprezintă cheltuieli deductibile limitat în baza art. 21 alin. (3) lit. k) din Codul fiscal pentru clauza de sănătate, respectiv cheltuieli nedeductibile in conformitate cu art. 21 alin. (4) lit. k) sau art. 21 alin. (4) lit. D) din Codul fiscal pentru clauzele de deces, accidente, investiţii (beneficii).

B. a achitat ]n baza contractului de asigurare x/02.10.2008 prime de răscumpărare către persoanele fizice, salariate ale A., în baza ordinelor de plat[ şi a extraselor de cont emise de asigurător, care sunt documente justificative pentru B., nu pentru A.. Prin urmare, A. nu dispunea şi nici nu avea cum să dispună de documente justificative în baza cărora să facă înregistrarea în contabilitate a sumelor răscumpărate de către asiguraţi, astfel încât acestea să fie înregistrate în evidenţa contabilă. Sumele au fost virate direct în conturile salariaţilor de către B.. Chiar dacă răscumpărarea s-a fi făcut în baza tabelului transmis de reclamantă la unitatea bancară conform art. 7 din contractul de asigurare, aprobarea sumelor şi virarea acestora în conturile asiguraţilor a fost făcută de către asigurător. Tabelul nu este un document de execuţie, un document justificativ care să îndeplinească condiţiile prevăzute de lege pentru a fi considerat document justificativ contabil.

Intimata invocă expertiza fiscală efectuată în cauză, în care s-a analizat modalitatea de plată a primelor de asigurare, evidenţierea contabilă şi fiscală a acestora, experţii reţinând că pentru primele de răscumpărare, virate în contul personal al asiguraţilor, A. nu dispunea de documente justificative în baza cărora să facă înregistrarea în contabilitate a sumelor răscumpărate de către asiguraţi.

Cu ocazia controlului s-au încadrat eronat primele de răscumpărare plătite de B. ca avantaje de natura salarială, organele fiscale făcând confuzie între primele de răscumpărare achitate de B. (operaţiuni efectuate de societatea bancară) şi primele de asigurare plătite de A. (operaţiuni efectuate de intimată).

- Organele fiscale au avut ca temei legal pentru reîncadrarea primelor de răscumpărare ca şi avantaje de natura salarială ari. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2013 privind Codul fiscal, forma în vigoare în perioada 2008-2013, text potrivit căruia organele de inspecţie fiscală, nu puteau stabili sume suplimentare cu titlu de contribuţii sociale nici cu privire la sumele - prime de asigurare plătite de A. S.R.L. şi nici sume suplimentare cu titlu de contribuţii Sociale pentru primele de răscumpărare achitate de B., întrucât, pe de o parte, aceste sume nu privesc A. şi, pe de altă parte, nu pot genera obligaţii de natura contribuţiilor sociale, deoarece textul de lege prevede in mod expres că tranzacţiile unui contribuabil pot fi reîncadrate numai din prisma impozitelor şi taxelor, contribuţiile sociale neintrând în această categorie de obligaţii fiscale. Inspecţia fiscală are ca obiect toate operaţiunile si tranzacţiile efectuate de contribuabilul verificat şi nu de alţi parteneri.

Reconsiderarea primelor răscumpărate ca venituri de natură salarială în baza art. 11 alin. (1) din Codul fiscal valabil în perioada 2010-2013 nu impunea calculul de contribuţii sociale obligatorii. Reconsiderarea în baza art. 11 alin. (1) în sensul stabilirii de contribuţii sociale obligatorii a fost introdusă prin modificările Codul fiscal aplicabile începând cu iulie 2015 şi numai în situaţia în care orice avantaje erau în legătură cu activitatea desfăşurată de salariaţi (art. 11 alin. (1) trebuie, coroborat cu art. 55 alin. (1), alin. (2) şi alin. (3) din Codul fiscal, respectiv normele metodologice de aplicare a acestor articole). Impozitele şi taxele reglementate de Codul fiscal, la care se face referire în art. 11 alin. (1) de mai sus, sunt prevăzute de art. 2 Codul fiscal. Contribuţiile sociale nu intră în categoria impozitelor si taxelor. Astfel, calculul contribuţiilor sociale aferente primelor de răscumpărare, prime de răscumpărare care au fost achitate de B., aşa cum rezulta din documentele justificative depuse la dosar.

Având în vedere prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, forma în vigoare a acestora până la apariţia Legii nr. 187/2015 de modificare a Codul fiscal, instanţa a reţinut corect că, în perioada 2008-2015, nu există temei legal care să permită organelor fiscale să reîncadreze forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al acesteia, pentru stabilirea unor contribuţii sociale obligatorii. - În dreptul fiscal, principiul legalităţii impunerii este unul dintre principiile fundamentale, fiind exprimat de legea fundamentală la ari. 139

Prevederile art. 55 alin. (1) şi art. 55 atin. 2 din Codul fiscal, invocate în justificarea reconsiderării primelor de răscumpărare ca avantaje de natură salarială se impun a fi interpretate în coroborare cu prevederile cu art. 55 alin. (3) Codul fiscal, relevanţa acestuia fiind invocată şi în expertiza fiscală efectuată în cauză. Numai începând cu ianuarie 2021 legiuitorul a stabilit că sunt considerate avantaje de natură salarială şi sumele/bunurile primite de la terţi ca urmare a unei relaţii contractuale ]ntre părţi. (Articolul 76 din noul Codul fiscal).

Primele de asigurare achitate de A. către B., în baza contractului de asigurare de grup x/02.10.2008 au mai multe componente: componenta de sănătate, de deces, de accidente, de investiţii şi acoperă asiguratul 24 de ore din 24, nu numai cele 8 ore aferente contractului de muncă, iar clauzele de deces, accidente, beneficii, nu sunt în legătură cu munca desfăşurată de salariat şi ca urmare nu pot face obiectul contractelor individuale/colective de muncă.

- Recurenta susţine în mod greşit că asigurat este A.. în contractul de asigurare calitatea de asiguraţi o au salariaţii societăţii, în condiţiile în care recunoaşte că primele de răscumpărare au fost achitate de B. în conturile personale ale salariaţilor.

- Organul fiscal nu a aplicat legea unitar pentru tranzacţii efectuate de A.. În baza celui de-al doilea aviz de inspecţie fiscala, au reîncadrat fără temei legal primele de răscumpărare achitate de B.. în baza contractului de asigurare nr. x/02.10.2008, către salariaţii A. ca şi avantaje de natură salarială, care în lipsa unui temei legal, au fost brutizate de către organul fiscal şi cumulate cu veniturile salariate ale salariaţilor A., organul fiscal calculând impozit pe venit suplimentar si contribuţii sociale suplimentare, respectiv accesorii aferente acestor obligaţii fiscale, pentru perioada 2010-2014. Chiar dacă aceste sume ar fi constituit avantaje de natura salarială, acestea nu trebuiau brutizate, ci cu suma respectivă trebuia majorat individual salariul fiecărui salariat, care ar fi condus la un anumit venit brut, pentru care, în funcţie de anumite plafoane, genera impozite şi contribuţii, care ar fi fost atât la nivel de salariat, cât şi la nivel de entitate mult mai mici, organele fiscale calculând de fapt, global, la suma totală de răscumpărat, prin aplicarea simplă a cotelor de contribuţii obligaţiile fiscale suplimentare de natura impozitului pe salariu şi contribuţii sociale. Contribuţiile sociale la nivel de salariat, respectiv la nivel de entitate se calculează plafonat. Ca urmare, în cazul unui calcul la nivel de salariat, aceste obligaţii fiscale erau semnificativ diminuate.

- Ca să fie incluse în venituri salariale, primele de asigurare plătite de angajator trebuie să fie, în primul rând. în legătură cu munca prestată şi, în al doilea rând, stipulate în contractul individual de muncă ca avantaje de natură salariată şi numai în acest caz pot fi considerate ca venituri impozabile, deci cumulate la veniturile impozabile ca sume brute şi nu recalculate, brutizate. Mai mult, doar in acest caz, primele de asigurare şi nu primele de răscumpărare, se cumulează cu veniturile salariate brute. În cauză, aceste prime de asigurare plătite de A., respectiv de răscumpărare plătite de B., nu sunt stipulate în contractul individual de muncă ca avantaje de natură salarială, ele nefiind în strânsă legătură cu munca şi ca urmare nu pot fi asimilate salariilor.

- În cauză, organul fiscal, după încadrarea eronată la avantaje de natura salarială. a luat în calcul fără un temei legal, primele de răscumpărare achitate de B. şi nu primele de asigurare plătite de A., aşa cum ar fi fost corect să o facă în situaţia în care primele de asigurare ar fi făcut parte din pachetele salariate, erau precizate în contractele de muncă aşa cum prevăd în mod expres dispoziţiile art. 159 şi art. 162 din Codul muncii şi erau acordate cu scopul fidelizării angajaţilor, situaţie neincidentă în speţă. Primele de asigurare au fost prime de asigurare de sănătate, au fost încadrate corect de unitate în limita a 200/250 euro la cheltuieli deductibile, respectiv la cheltuieli nedeductibile suma ce excede acestui plafon, aşa cum a procedat şi organul fiscal în Proiectul raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.02.2015.

Ca atare, în condiţiile asimilării primelor de asigurare la avantaje de natura salarială, organul fiscal, în loc să adauge la venitul salariai brut, prima de asigurare plătită de A. şi la aceasta suină să calculeze impozitul pe venituri din salarii şi asimilate salariilor şi contribuţiile sociale aferente, a brutizat prima de răscumpărare plătită de B., pe care a cumulat-o cu veniturile salariate brute şi la aceasta sumă obţinută a calculat obligaţiile fiscale suplimentare. constând în impozit pe venit şi contribuţii sociale aferente veniturilor din salarii pentru perioada 01.01.2010-31.12.2014 şi aceasta în mod global nu la nivel de salariat. Această metodologie de calcul trebuia aplicată numai în cazul în care primele de asigurare făceau parte din pachetul salarial şi erau incluse în contractul colectiv de muncă şi/sau în contractul individual de muncă, conform legislaţiei muncii, situaţie neincidentă în cauză.

În susţinerea faptului că primele de răscumpărare achitate de B. nu pot fi considerate venituri de natura salarială, intimata invocă prevederile art. 37 şi art. 160 din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, dispoziţiile art. 55 alin. (1) din Codul fiscal şi punctul 68 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, art. 21 alin. (3) lit. k) şi alin. (4) lit. k) Codul fiscal, art. 42 lit. b) Codul fiscal, pct. 5 şi pct. 6 din H.G. nr. 44/2004 din Normele de aplicare a Codul fiscal, art. 43 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 32/2000.

- Recurenta susţine că nu i se pot imputa aspecte legate de modul în care asigurătorul - B. a respectat sau nu legislaţia specială ce reglementează activitatea societăţi/or de asigurări în materia răscumpărării primelor de asigurare de către asiguraţi. A. avea obligaţia de a plăti prima de asigurare către B. (plată efectuată şi înregistrată în evidenţa contabilă) şi nu avea nicio obligaţie în legătură cu primele de răscumpărare, operaţiune realizată de către B..

- Obligaţiile fiscale suplimentare stabilite cu titlu de impozit pe venit si contribuţii sociale, aferente primelor de răscumpărare achitate de B., în baza Contractului de asigurare nr. x/02.10.2008, sunt nelegale şi în raport cu îndrumarul pentru controlul contribuţiilor sociale obligatorii privind persoanele care realizează venituri din salarii şi venituri asimilate salariilor înregistrat la ANAF cu nr. x/14.05.2014 (capitolul 11. pct. 1.1.1. din îndrumar). La elaborarea îndrumarului au avut în vedere prevederile Codului muncii, care stabileşte că sunt venituri de natură salariată sau asimilate salariilor, numai veniturile în bani/sau în natură, respectiv alte sume de natură salariată sau avantaje asimilate salariilor obţinute în baza unui contract individual de muncă, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevăzut de lege.

- Modalitatea diferită de abordare de către fisc a situaţiei fiscale privind primele de asigurare achitate către B. încalcă principiul securităţii juridice şi al certitudinii impunerii, deoarece aceeaşi situaţie de fapt fiscală nu poate fi interpretată de acelaşi organ fiscal în mod diferit, sens în care recurenta invocă practica CJUE în Hotărârea Falorie, C-424/14 şi practica Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie. Natura primelor de asigurare analizate de organul fiscal în actele administrativ fiscale contestate în cauză a făcut obiectul unor litigii de muncă, soluţionate irevocabil în dosar nr. x/2013 şi dosar nr. x/2013 de Tribunalul Timiş, respectiv Curtea de Apel Timişoara, în ale căror considerente instanţa a apreciat că nu poate fi primită invocarea salariaţilor reclamanţi că pe lângă salariul de baza convenit prin contractul individual de muncă, aceştia mai erau remuneraţi de către S.C. A. S.R.L prin intermediul contractului de asigurare deoarece " ... contractul de asigurare este un act juridic distinct faţă de contractul individual de muncă, astfel că sumele încasate în baza contractului de asigurare nu pot fi interpretate ca drepturi de natură salariată câtă vreme nu au fost convenite în contractul individual de muncă.". Instanţa a reţinut că salariaţii solicitau a se constata că în salariul lor trebuiau cuprinse şi sumele obţinute din răscumpărarea primelor de asigurare de la B., sume virate de asigurător, şi nu de A., în conturile personale ale salariaţilor deschise la B..

Prin urmare, prin hotărârile judecătoreşti de mat sus, s-a stabilit cu putere de lucru judecat faptul că primele răscumpărate de salariaţii societăţii A. nu sunt venituri de natură salariată. Decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei care fac obiectul cauzei încalcă principiul puterii lucrului judecat, fapt reţinut corect de instanţa de fond.

- În expertiza fiscală s-a reţinut că A. nu datorează sumele stabilite prin actele administrativ fiscale contestate, cu titlu de impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale, TVA si impozit pe profit.

- Cu privire la obligaţiile de plată achitate de A. în baza deciziei de impune în mod legal instanţa a dispus restituirea acestora împreună cu dobânzile legale fiscale în cuantumul prevăzut de Codul de procedură fiscală, respectiv de art. 120 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003, iar începând cu 01.01.2016 în cuantumul prevăzut de arl. 174 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, dobânzi calculate de la data plăţii sumelor conform fişei fiscale contribuabil şi până la data de restituirii efective a acesteia.

- Intimata invocă Decizia nr. 3 din 20 ianuarie 2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie pronunţată în recurs în interesul legii cu privire la critica recurentei cu privire la aprecierea primei instanţe asupra cheltuielilor de judecată, solicitând respingerea acesteia ca inadmisibilă.

De asemenea, a depus întâmpinare şi faţă de recursul promovat de recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 67/CA/2019 pronunţată la data de 09.06.2021 de Curtea de Apel Oradea, prin care invocă excepţia nulităţii acestui recurs faţă de împrejurarea că recurenta nu a indicat în cererea de recurs motivele de nelegalitate pe care îşi întemeiază recursul şi, în subsidiar, solicită respingerea recursului ca fiind nefondat, cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecă din recurs, reprezentând onorariu de avocat şi cheltuieli de deplasare.

Referitor la criticile recurentei privind inadmisibilitatea restituirii sumei de 63.339.854 RON acestea sunt neîntemeiate.

Susţinerea recurentei că instanţa nu s-a pronunţat asupra excepţiei inadmisibilităţii este nefondată. Prin încheierea de şedinţă din 16.09.2020 Curtea de Apel Oradea analizând excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumelor achitate şi a dobânzilor aferente. Cu privire la excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere trei şi patru, instanţa s-a pronunţat şi prin încheierea din 17.02.2021.

Reclamanta a solicitat în acţiunea în contencios administrativ formulată şi completată nu numai anularea actelor administrativ fiscale ci şi obligarea recurentei-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumelor achitate în temeiul acestor acte administrativ fiscale contestate, astfel că prima instanţă avea obligaţia de a se pronunţa pe fond, potrivit art. 1 alin. (1) şi art. 18 alin(l) şi (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare şi asupra capătului de cerere, expres formulat, de restituire a sumelor achitate către bugetul statului, efect al emiterii actelor administrativ fiscale contestate în cauză.

În motivele de recurs, se face referire la prevederile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală care nu sunt aplicabile în cauză întrucât Decizia de impunere nr. x/25.09.2015 a fost emisă şi contestă după procedura prevăzută de Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în vigoare la data emiterii şi contestării actului administrativ fiscal, sens în care invocă art. 352 alin. (2) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

I.4.4. Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca- Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor a formulat răspuns la întâmpinare.

I.5. Procedura de soluţionare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs şi de comunicare a actelor de procedură între părţi, prin intermediul grefei instanţei, în conformitate cu dispoziţiile art. 486, art. 490 C. proc. civ.

În temeiul dispoziţiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin Rezoluţia Preşedintelui completului învestit aleatoriu cu soluţionarea dosarului din data de 17.09.2021, a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 14.02.2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor, când, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt şi temeiurile de drept ale cauzei, în conformitate cu dispoziţiile art. 394 C. proc. civ. a declarat dezbaterile închise, reţinând cauza spre soluţionare pe fondul recursurilor ce fac obiectul pricinii deduse judecăţii.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Examinând sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului şi cu dispoziţiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursurile promovate de pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sunt fondate, urmând a fi admise, având în vedere considerentele arătate în continuare:

Referitor la cheltuielile cu primele de asigurare de viaţă, la art. 21 alin. (4) lit. k) din Codul fiscal se prevede că nu sunt deductibile cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în contul IBAN al angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului, iar la art. 55 alin. (3) lit. g) se prevede, în mod expres, ca primele de asigurare plătite de angajator pentru salariaţii proprii, altele decât cele obligatorii, reprezintă venituri asimilate salariilor, respectiv avantaje ce se includ în venitul boit de natură salarială supus impozitării potrivit Titlului III "Impozit pe venit" din Codul fiscal.

Faţă de aceste prevederi legale, în mod greşit intimata a susţinut că din textul art. 21 alin. (4) lit. k) din Legea nr. 571/2003 rezultă posibilitatea neincluderii în veniturile salariale ale angajatului a primelor de asigurare plătite de angajator şi tratarea lor ca nedeductibile fiscal urmând a fi impozitate la angajator.

Susţinerile sunt nefondate întrucât art. 21 alin. (4) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal stipulează ca nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil "cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator. în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariate ale angajatului, conform titlului III", de unde rezulta ca în vederea stabilirii acestora este necesar sa se analizeze cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator în numele angajatului care se includ în veniturile salariate.

Astfel, aşa cum s-a arătat anterior, potrivit art. 55 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal, sunt asimilate salariilor orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor, iar la alin. (3) lit. g) de la acelaşi articol se prevăd avantajele primite în legătura cu o activitate dependentă în care se regăsesc şi primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariaţii proprii sau alt beneficiar de venituri din salarii, la momentul plăţii primei respective, altele decât cele obligatorie.

Potrivit prevederilor legale de la Titlul III "Impozit pe venit, în categoria veniturilor de natura salarială intră şi veniturile asimilate acestora de natura avantajelor între care se regăsesc prevăzute expres şi primele de asigurare achitate de angajator în numele salariatului, altele decât cele obligatorii, aşa cum sunt şi cele plătite de reclamanta.

Pe cale de consecinţă, astfel de cheltuieli intră în venitul brut de natură salarială şi se impozitează în baza Titlului III "Impozit pe venit" din Codul fiscal, drept pentru care cheltuielile cu primele de asigurare achitate de angajator în contul IBAN al angajaţilor nu pot fi impuse în baza titlului II "Impozit pe profit" din Codul fiscal.

Mai mult, la pct. 70 lit. h) din H.G. nr. 44/2004 se arată cu claritate că pentru astfel de cheltuieli se aplică prevederile Titlului III "Impozit pe venit" din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte tratamentul fiscal al asigurării de viaţă, acesta este prevăzut la art. 55 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, unde se prevede că reprezintă avantaje primite în legătură cu o activitatea dependentă, primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariaţii proprii sau alt beneficiar de venituri din salarii, la momentul plăţii primei respective, altele decât cele obligatorii.

În aceste condiţii, angajatorul are obligaţia calculării impozitului pe venit potrivit prevederilor art. 57 alin. (2) din lege, cheltuielile cu salariile, impozitele şi celelalte elemente de cheltuieli aferente salariilor, urmând a fi deduse conform art. 21 alin. (1). Precizăm că prin prevederea de la art. 21 alin. (4) lit. k) din Codul fiscal, legiuitorul a dorit să accentueze obligaţia impozitării veniturilor obţinute de angajat sub forma primelor de asigurare şi nicidecum să stabilească un tratament fiscal la alegere pentru angajator."

Ca urmare, în mod legal au procedat organele de inspecţie fiscală la diminuarea profitului impozabil cu cheltuielile aferente primelor de asigurare de viaţă brute recalculate şi impozitate conform prevederilor Titlului III din Codul fiscal reprezentând cheltuieli cu primele de asigurări de viaţă neînregistrate de societate şi pe care organele de inspecţie fiscală le-au considerat deductibile la calculul profitului impozabil, acestea fiind impozitate, pe cumulat cu celelalte venituri salariale, în temeiul Titlului III din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte suma de 252.828 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată colectată, dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere arată că organele de inspecţie fiscală au calculat TVA colectata în suma de 159.611 RON pentru perioada 2010-2012 aferentă depăşirii cheltuielilor de protocol în sumă de 665.042 RON ca urmare a reconsiderării cheltuielilor cu primele de asigurare ca şi cheltuieli de natură salariată, iar soluţia pronunţată cu privire la impozitului pe veniturile de natură salarială sau asimilate salariilor influenţează şi soluţia în ceea ce priveşte TVA colectată.

Totodată, pentru TVA stabilită suplimentar au fost calculate obligaţii fiscale accesorii, respectiv 65.356 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată şi 27.861 RON penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

În cauza de faţă sunt aplicabile prevederile art. 128 alin. (8) lit. f) din Legea nr. 571/2003, pct. 6 alin. (14) lit. a) şi alin. (15) din H.G. nr. 44/2004 dat în explicitarea acestor prevederi, potrivit cărora acordarea de bunuri, în mod gratuit, în scopul acţiunilor de protocol nu reprezintă livrare de bunuri, însă depăşirea limitelor legale a cheltuielilor de protocol constituie livrare de bunuri, iar persoana impozabilă are obligaţia colectării TVA dacă pentru aceste bunuri s-a exercitat dreptul de deducere a TVA.

Faţă de constatările organelor de inspecţie fiscală în raport de prevederile legale care definesc modul de calcul al limitei legale a cheltuielilor de protocol, respectiv art. 21 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 33 din H.G. nr. 44/2004, rezultă că prin influenţarea cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit cu cheltuielile cu primele de asigurări răscumpărate şi achitate în contul IBAN al salariaţilor a fost influenţată baza de calcul la care se aplică cota de 2% ceea ce a generat depăşirea limitei legale pentru cheltuielile de protocol înregistrate de societate.

În consecinţă, depăşirea limitei legale pentru cheltuielile de protocol conduce la obligaţia societăţii de a colecta TVA având în vedere că "depăşirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care depăşesc plafoanele."

Ca urmare, în mod legal organele de inspecţie fiscală au dispus colectarea TVA în sumă de 159.611 RON, pentru care conform principiului de drept "accesorium sequitur principale" se datorează obligaţii fiscale accesorii - 65.356 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 27.861 RON penalităţi de întârziere aferente TVA.

Potrivit art. 30 alin. (1) din legea 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, pentru administrarea creanţelor fiscale şi a altor creanţe datorate bugetelor prevăzute de art. 29 alin. (1) şi (2), competenta revine acelui organ fiscal din cadrul ANAF, stabilit prin ordin al preşedintelui ANAF, în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului.

De asemenea, pct. 1 şi 2 din OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sume restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal prevăd:

"1. sumele care se restituie contribuabililor sunt cele prevăzute la art. 112 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată;

2. restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii acesteia la organul fiscal căruia îi revine competenţa de administrare a creanţelor bugetare."

Aşa cum se arată în adresa depusă la dosar de către ANAF - DGRFP Cluj-Napoca -AFP Bihor care reţine următoarele: "Din analiza cererilor de răscumpărare puse la dispoziţia organelor de inspecţii fiscală de B. S.A.., rezultă următoarele:, A., a efectuat plăţi lunare pentru primele de asigurare; Au fost întocmite cereri de răscumpărare cuprinzând listele nominale lunare cu toţi angajaţii societăţii verificate care au beneficiat de sume răscumpărate în baza primelor de asigurare aferente clauzei suplimentare de beneficii achitate de către A. S.R.L.; Au fost întocmite note tehnice se răscumpărare întocmite de către asigurător; Au fost întocmite referate de răscumpărare întocmite de către asigurător prin care se aprobă suma răscumpărată"; Primele de asigurare achitate au fost răscumpărate în contul salariaţilor."

Primele de asigurare comportă două tratamente fiscale, în funcţie de includerea sau neincluderea acestora în pachetul salarial, în baza unui contract individual de muncă sau a contractului colectiv la nivel de unitate:

1) primele de asigurare plătite de angajator în numele salariatului sunt cheltuieli deductibile în limita a 200/250 euro/an/participant din punct de vedere al impozitului pe profit, iar suma plătiră de angajator. ce excede acestei limite, este considerată cheltuială nedeductibilă. în cazul în care primele de asigurare nu fac parte din pachetul salarial. respectiv nu sunt incluse în contractul individual de muncă, nefiind in legătura cu munca prestata de salariat Ca urmare nu sunt avantaje de natură salarială, nu pol fi asimilate salariilor şi nu intră ca bază de calcul la impozitul pe venit şi contribuţii sociale.

2) primele de asigurare plătite de angajator în numele salariatului sunt cheltuieli deductibile în limita a 200/250 euro/an/participant din punct de vedere al impozitului pe profit, iar suma plătită de angajator, ce excede acestei limite, este considerată cheltuială de natură salarială. Fiind inclusă în salariul brut, dacă primele de asigurare sunt în legătură cu munca salariatului, fac parte din pachetul salarial, sunt stipulate prin convenţia părţilor în contractul individual de muncă, reprezentând avantaje de natură salarială. Ca urmare aceste sume vor fi deductibile din punct de vedere al impozitului pe profit şi asupra lor se vor calcula contribuţii de asigurări sociale şi impozit pe venit la nivelul salariatului.

Pentru aceste motive, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentinţa civilă recurată şi, rejudecând, va respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. A., ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca împotriva sentinţei nr. 67/CA/2021 din 9 iunie 2021 şi împotriva încheierilor de şedinţă din data de 16.09.2020 şi din data de 17.02.2021 şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 67/CA/2021 din 9 iunie 2021, toate pronunţate de Curtea de Apel Oradea – secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa civilă recurată şi rejudecând:

Respinge acţiunea formulată de reclamanta S.C. A., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 14 februarie 2023.