Taxes; automatic suspension of administrative appeals for criminal referrals and CJUE proportionality limits on verifying foreign VAT registration

Şedinţa publică din data de 17 decembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov:

1. Anularea în tot a Deciziei nr. 352/05.10.2017 privind soluţionarea contestaţiei fiscale:

- cu privire la soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei cu privire la o creanţă în valoare totală de 4.698.019 de RON, din care impozit pe profit în valoare de 1.904.596 de RON şi TVA în valoare de 2.793.423 de RON.

- cu privire la soluţia de respingere a motivelor de nelegalitate referitoare la creanţa fiscală constând în impozit pe profit în sumă de 172.596 de RON, precum şi la creanţa fiscală constând în TVA în sumă de 195.421 de RON;

2. Subsecvent admiterii petitului 1 cu privire la soluţia de respingere a motivelor de nelegalitate referitoare la creanţa fiscală constând în impozit pe profit (172.596 de RON) şi TVA (195.421 de RON), anularea în parte a actelor de impunere constând în Decizia de impunere nr. x din 31.03.2017 şi Raportul de inspecţie fiscala nr. x din 31.03.2017 cu privire la această creanţă fiscală;

3. Subsecvent admiterii petitului 1 cu privire la soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei, să se constate expirarea termenului de 6 luni prevăzut de art. 281 alin. 5 Codul de procedură fiscală, iar instanţa să se pronunţe asupra fondului raportului juridic fiscal relativ la creanţa fiscală constând în impozit pe profit (1.904.596 de RON) şi TVA (2.793.423 de RON) şi, în consecinţă, să se dispună anularea în parte a actelor de impunere constând în Decizia de Impunere şi Raportul de Inspecţie Fiscala cu privire la această creanţă fiscală;

4. În subsidiar, subsecvent admiterii petitului 1 cu privire la soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei, dar a respingerii petitului 3, să fie obligată intimata DGSC să reia procedura administrativă de soluţionare a contestaţiei fiscale, cu consecinţa emiterii unei decizii de soluţionare;

5. Să se ia act că vor fi pretinse cheltuielile de judecată, direct în recurs, cumulat cu cele ce vor fi avansate şi în faza recursului.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin încheierea din 21 martie 2018, Curtea de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus sesizarea Curţii Constituţionale cu excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, a încuviinţat proba cu expertiză în specialitatea fiscalitate, având ca obiectiv determinarea relevanţei criteriilor enunţate de organul fiscal în respingerea concluziilor dosarului de preţuri de transfer, a stabilit onorariu provizoriu în sarcina reclamantei 1.000 RON şi a respins proba cu expertiză pentru obiectivele 1 şi 2 şi proba cu interogatoriu, ca nefiind utile soluţionării cauzei.

Prin încheierea din 19 iunie 2019, Curtea de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal a încuviinţat în parte obiecţiunile la raportul de expertiză, formulate de pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Braşov.

Prin încheierea din 18 septembrie 2019, Curtea de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal a respins obiecţiunile la raportul suplimentar de expertiză fiscală judiciară efectuat în cauză, formulate de către Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Braşov pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, depuse la data de 11.09.2019.

Curtea de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 96/F/2019 din 9 octombrie 2019, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov; a anulat Decizia nr. 352/05.10.2017 privind soluţionarea contestaţiei în ceea ce priveşte suspendarea soluţionării contestaţiei şi a obligat pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze pe fond contestaţia împotriva deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 pentru suma de 1.732.000 RON impozit pe profit şi suma de 2.598.002 RON TVA; a anulat Decizia nr. 352/05.10.2017 privind soluţionarea contestaţiei, decizia de impunere nr. x/31.03.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2017 cu privire la suma de 172.596 RON reprezentând impozit pe profit, respingând restul pretenţiilor.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva încheierilor de şedinţă, precum şi a sentinţei civile nr. 96/2019 atât reclamanta S.C. A. S.R.L., cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov-Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov au declarat recurs.

3.1. Reclamanta S.C. A. S.R.L. îşi întemeiază cererea de recurs pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.

În motivare se arată că raţionamentul instanţei, în sensul respingerii capătului 3 de cerere, omite să analizeze anumite aspecte esenţiale, încadrându-se în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., constituind în acelaşi timp atât o încălcare a normelor procesuale aplicabile (instanţa refuzând să facă aplicarea remediilor procesuale, având în vedere conţinutului Deciziei de Soluţionare), cât şi o încălcare a normelor materiale aplicabile.

În opinia sa, raţionamentul instanţei cu privire la respingerea acţiunii în legătură cu creanţa TVA în valoare de 195.421 RON constituie o încălcare a normelor materiale aplicabile în sensul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., având în vedere conţinutul jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la aceste aspecte

Prin încheierea atacată, instanţa a admis efectuarea unei expertize doar cu privire la cel de-al treilea obiectiv ("determinarea relevanţei criteriilor enunţate de organul fiscal în respingerea concluziilor dosarului de preţuri de transfer") . Proba cu expertiza a fost respinsă cu privire la celelalte obiective, instanţa invocând cu titlu general faptul că acestea nu ar fi utile în contextul în care soluţionarea contestaţiei a fost suspendată.

Recurenta consideră că încheierea nu cuprinde o motivare suficienta în sensul art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., cel puţin având în vedere faptul că instanţa a fost de fapt învestită cu soluţionarea raportului juridic în fond, în temeiul unui instrument procesual care permite analiza în fond a creanţei fiscale chiar dacă soluţionarea contestaţiei a fost suspendată. De asemenea, pentru o porţiune din creanţa fiscală care a făcut obiectul contestaţiei nu s-a dispus suspendarea soluţionării şi, raportat la circumstanţele dosarului şi la raţionamentul însuşi al instanţei, o astfel de expertiză ar fi fost utilă cu privire la toată această porţiune din creanţă .

Se remarcă astfel omisiunea completă de a analiza aspectele referitoare la consecinţele nulităţii cu privire la calculul termenului de 6 luni prevăzut de art. 281 alin. 5 Codul de procedură fiscală.

Problema care se pune în cauză este una distinctă de ce anume a analizat prima instanţă, ceea ce prezintă importanţă fiind faptul dacă societatea avea obligaţia de verificare lunară a codurilor TVA a tuturor partenerilor comerciali în toate tranzacţiile în care era implicată, pentru a descoperi din timp situaţiile improbabile în care codul TVA a unora dintre aceşti parteneri ar fi anulat, astfel încât să se înceteze imediat raportul contractual. Conform jurisprudenţei CJUE, o astfel de obligaţie ar fi una excesivă, iar analiza efectuată de prima instanţa este de natură să lipsească de efecte protecţiile pe care Directiva TVA o acordă persoanelor impozabile în interpretarea CJUE.

3.2. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în motivarea recursului, arată că hotărârea a fost pronunţată cu încălcarea normelor de drept material.

Primul motiv de recurs vizează anularea Deciziei nr. 352/02.10.2017 privind soluţionarea contestaţiei în ceea ce priveşte suspendarea soluţionării contestaţiei şi obligarea pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea pe fond a contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 pentru suma de 1.732,000 RON impozit pe profit şi suma de 2.598.002 RON TVA.

Recurenta consideră că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Prin decizia de soluţionare a contestaţiei în mod corect s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, în situaţia în care constatările din Procesul-verbal un 37723.03.2017, preluate şi în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31-03.2017 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/31.03.2017 fac obiectul Sesizării penale nr. 670/03-04.2017 transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul Covasna, în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2017 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere x/31.03.2917 şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Critică sentinţa instanţei de fond sub aspectul constatării realităţii achiziţiilor înregistrate de societate.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond. organele de inspecţie fiscală au constatat că achiziţiile au fost efectuate de la furnizori cu comportament specific firmelor "fantomă" (B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. SRL).

În fapt, societatea a dedus cheltuielii şi TVA fără a avea la bază documente justificative şi nu a putut determina în mod obiectiv dacă achiziţiile înregistrate sunt reale şi dacă acestea au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, aceasta neputând beneficia, pe cale de consecinţă, de dreptul de deducere a cheltuielilor şi TVA.

Hotărârea instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a legii şi în ceea ce priveşte suma de 172.596 RON reprezentând impozit pe profit aferent veniturilor impozabile în sumă de 1.078.731 RON.

Referitor la acest capăt de cerere, recurenta susţine că hotărârea instanţei de fond a fost dată şi cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 11 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal coroborat cu Titlul I, pct. 25 din H.G. nr. 44/2004 din normele metodologice.

Impozitul pe profit în suma de 172.596 RON aferent veniturilor impozabile în sumă de 1.078.731 RON reprezintă dobânzi în împrumuturile acordate de A. S.R.L. entităţii afiliate E., stabilite ca urmare a analizării dosarului preţurilor de transfer.

Recurenta apreciază că, în mod corect organele de inspecţie fiscală au ajustat veniturile înregistrate de societate, în condiţiile în care argumentele invocate de societate nu sunt de natură să modifice starea de fapt fiscală constatată de organele de inspecţie fiscală.

Constatând că ratele de dobândă practicate între partenerii afiliaţi A. S.R.L. şi E. nu erau la nivelul unor valori practicate de societăţi independente, organele de inspecţie fiscală au constatat că mediana de 4,76% stabilită de societate nu poate fi avută în vedere datorită modului defectuos în care aceasta a fost stabilită motiv pentru care au reconstituit veniturile societăţii prin aplicarea unei rate de dobândă de 6% pentru perioada 2011 – 2015, potrivit prevederilor art. 70^1 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv de 4 % pentru anul 2016, potrivit prevederilor art. 27 alin. (7) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, stabilind în sarcina reclamantei un impozit pe profit în suma de 172,596 RON.

În mod eronat, instanţa de fond a preluat susţinerile reclamantei potrivit cărora în speţă era aplicabilă metoda comparării preţurilor, încălcându-se astfel prevederile legale cuprinse în art. 11 alin (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Contrar celor statuate prin sentinţa necurată la pagina 16, metoda utilizată de societate pentru justificarea preţurilor practicate ca persoana afiliată E. este metoda comparării pretorilor, iar în documentaţia înaintată au se prezintă, nu se face o analiză economică în termeni de comparabilitate, societăţile avute în vedere nu sunt independente şi similare, astfel încât să poată fi utilizate tranzacţiile acestora în justificarea preţurilor practicate între A. S.R.L. şi E., societatea A. S.R.L. neîncadrându-se astfel în prevederile Titlului l, per 25 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, anterior uitate.

Pentru determinarea profitului impozabil începând cu anul fiscal 2010, nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută este de 6%, iar pentru anul 2016, în speţă devin incidente prevederile art. 27 alin. (7) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

3.3. Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov arată că sentinţa pronunţată a fost motivată prin afirmaţii contradictorii şi totodată, a fost pronunţată printr-o interpretare şi aplicare subiectivă şi greşită a normelor de drept material (invocă in susţinerea recursului motivele de nelegalitate instituite prin dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.).

Consideră că prin hotărârea recurată, instanţa de fond a admis în parte acţiunea reclamantei, fără a analiza întreg probatoriul administrat în cauză, raportându-se doar la enumerarea unor prevederi legale şi la interpretările subiective şi nejuridice ale expertului judiciar. Este evident că hotărârea pronunţată nu are la bază un raţionament juridic propriu primei instanţe, care să asigure părţilor certitudinea că susţinerile şi probele administrate la dosar, au fost analizate în mod corect, temeinic şi just.

În opinia recurentei, prima instanţă nu a făcut decât o analiză superficială a unor înscrisuri şi a concluziilor expertului judiciar, exprimând o opinie nefundamentată în fapt şi în drept, cu privire la chestiuni care nu sunt pertinente şi relevante în speţă.

Astfel, în ceea ce priveşte suma de 172.596 RON reprezentând impozit pe profit aferent veniturilor impozabile în sumă de 1.078.731 RON constând în dobânzi la împrumuturile acordate de A. S.R.L. entităţii afiliate E., precizează faptul că rata dobânzii percepută de A. S.R.L. de la E. este considerată nejustificată sau subevaluată tocmai de societatea verificată, prin cele menţionate de aceasta în dosarul preturilor de transfer prezentat de societate care precizează: "Concluzie - Având în vedere faptul că ratele de dobânda primite de A. se situează sub intervalul intercuartilar al ratelor de dobândă aplicate de către companiile comparabile, se poate concluziona ca ratele de dobânda primite de ia E. sunt subevaluate". Constată de asemenea că, în anul 2012 dobânda calculată şi înregistrată efectiv pentru împrumuturile acordate către E. a fost zero.

De altfel, instanţa de fond nu oferă niciun fel de motivare pentru afirmaţia conform căreia E. nu mai poate înregistra aceste cheltuieli, afirmaţie complet eronată, neconformă cu uzanţele contabile stabilite de directivele europene.

Deoarece E. îşi poate recunoaşte cheltuielile în Ungaria, afirmaţia instanţei privind dubla impunere este complet nefondată. Ceea ce este recunoscut ca şi venit generator de impozit în România, este o cheltuială deductibilă, care generează o diminuare de impozit în Ungaria.

Contrar afirmaţiilor primei instanţe, obiectul de activitate este relevant si pentru activitatea financiară a unei societăţi. Creditele şi accesul la credite este dependent de volumul cifrei de afaceri a societăţii, de domeniul său de activitate sau de scopul pentru care acestea se acordă.

Or, astfel cum s-a reţinut şi în cuprinsul actelor contestate, o parte dintre societăţile incluse de A. S.R.L. în eşantionul de comparaţie identificat pentru justificarea preturilor practicate în activitatea financiară, nu sunt independente, aşa că nu pot fi luate în considerare. Pentru aceste motive, în mod corect echipa de inspecţie fiscală nu a putut avea în vedere valoarea de 4,76% a medianei stabilite de societate în dosarul preturilor de transfer prezentat. Prin prisma celor menţionate, concluzia experţilor, preluată de prima instanţă, privind faptul că o serie de criterii de compatibilitate (cifra de afaceri, independentă, domeniu de activitate etc) sunt nerelevante în cazul tranzacţiilor financiare, este nelegală.

Referitor la dispoziţia primei instanţe de anulare a deciziei nr. 352/05.10.2017 în ceea ce priveşte suspendarea soluţionării contestaţiei, precum şi de obligare a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea pe fond a contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 pentru suma de 1.732.000 RON impozit pe profit si suma de 2.598.002 RON TVA, recurenta precizează că achiesează în totalitate la recursul formulat de către ANAF prin Direcţia Generală Juridică.

Din consultarea bazei de date organizată la nivelul A.N.A.F., organele de inspecţie fiscală au constatat că există diferenţe între sumele declarate în declaraţiile informative cod 394 de societate la rubrica achiziţii şi cele declarate de aceşti furnizori la rubrica livrări.

Datorită deficienţelor constatate organele de inspecţie fiscală nu au putut stabili cu certitudine realitatea tranzacţiilor consemnate în facturile prezentate de societate, existând suspiciunea că acestea nu sunt reale.

Astfel, organele de inspecţie fiscală nu au luat în consideraţie tranzacţiile cu cei trei furnizori, considerând că facturile emise de aceştia nu pot fi considerate documente justificative.

De asemenea, recurenta apreciază ca în mod corect a fost respins petitul din cererea de chemare în judecată privind anularea Deciziei nr. 325/05.10.2017 de soluţionarea contestaţiei fiscale emisă de către ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/31.03.2016, ambele emise de Administraţia Pentru Contribuabili Mijlocii constituita la nivelul Regiunii Braşov, în ce priveşte suma de 195.421 RON reprezentând TVA.

În susţinerea recursurilor sunt indicate şi redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară.

4. Apărările formulate în cauză

În cauză s-au formulat întâmpinări reciproce prin care s-a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinări, Înalta Curte apreciază că recursul formulat reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei este fondat, iar recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov împotriva sentinţei precum şi împotriva încheierii de şedinţă sunt nefondate.

Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza şi răspunde prin considerente comune.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că în perioada 18.10.2016-24.03.2017, reclamanta a fost supusă unui control efectuat de organele de inspecţie fiscală din cadrul DGRFP Braşov - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Braşov.

Prin decizia de Impunere nr. x/31.03.2017, emisă în baza RIF nr. x/31.03.2017, s-a stabilit în sarcina reclamantei, pentru perioada 01.01.2011-30.09.2016, obligaţii fiscale suplimentare constând în suma de 1.904.596 RON impozit pe profit şi suma de 2.793.423 RON TVA suplimentar.

Împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, societatea a formulat contestaţie înregistrată la Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii la data de 14.04.2017.

Prin decizia nr. 352/05.10.2017 privind soluţionarea contestaţiei, s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 1.732.000 RON impozit pe profit şi 2.598.002 RON TVA, soluţionarea contestaţiei urmând a fi reluată după încetarea motivului care a determinat suspendarea şi respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru suma de 172.596 RON impozit pe profit şi 195.421 RON TVA.

Instanţa de fond a apreciat faţă de caracterul facultativ al suspendării prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, că măsura a fost luată în mod neîntemeiat.

De asemenea, cererea reclamantei ca instanţa să se învestească cu fondul raportului juridic fiscal a fost respinsă, instanţa de fond reţinând faptul că potrivit art. 281 alin. (5) În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanţei de contencios administrativ competente. La calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. (2) şi nici cele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată potrivit art. 277.

Prin urmare, anulând decizia de soluţionare a contestaţiei în ceea ce priveşte dispoziţia de suspendare a contestaţiei administrative, în mod corect instanţa de fond a obligat pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor să soluţioneze pe fond contestaţia împotriva deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 pentru suma de 1.732.000 RON impozit pe profit şi suma de 2.598.002 RON TVA.

În ceea ce priveşte suma de 172.596 RON reprezentând impozit pe profit aferent veniturilor impozabile în sumă de 1.078.731 RON, organul administrativ-jurisdicţional a respins contestaţia, reţinând că aceasta este aferentă unor împrumuturi impozabile reprezentând dobânzi la împrumuturile acordate de A. entităţii afiliate E., fiind incidente prevederile art. 11 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal vechi, coroborate cu cele din Titlul I, pct. 25 din H.G. nr. 44/2004 din normele metodologice.

Instanţa de fond a reţinut că normele metodologice reproduse sunt date în aplicarea art. 23 Codul fiscal Vechi, care se referă la Cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar, aşadar în mod corect s-a susţinut că dispoziţiile art. 711 din Norme nu sunt aplicabile, întrucât se referă la nivelul de deductibilitate pentru cheltuielile cu dobânzile, în timp ce în speţă este vorba de un venit constând în dobânzile încasate de reclamantă în baza contractelor de împrumut încheiate cu societatea-mamă.

S-a apreciat că nici procentul de 4% pentru anul 2016, prevăzut de dispoziţiile art. 27 alin. (7) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal Nou nu trebuia aplicat, întrucât se referă la împrumuturile obţinute de la alte entităţi, şi nu la cele acordate.

În dosarul preţurilor de transfer, reclamanta a considerat metoda comparării preţurilor ca fiind cea mai indicată în determinarea preţurilor de piaţă, însă organul fiscal nu a achiesat la concluziile acestuia şi a ajustat în baza dispoziţiilor art. 11 alin. (2) lit. a) Codul fiscal veniturile constând în dobânda aferentă contractelor de împrumut, cu motivarea că societatea a utilizat baza de date F. cu privire la care accesul este pe bază de abonament, nefiind aşadar o bază de date publică. Societăţile comparabile selectate de reclamantă sunt foarte diferite sau fac parte dintr-un grup, nefiind independente.

În cauză s-a administrat proba cu expertiză tehnică contabilă, având ca obiectiv determinarea relevanţei criteriilor enunţate de organul fiscal în respingerea concluziilor dosarului de transfer.

Prin Raportul de expertiză, expertul a arătat că bazele de date uzuale folosite în domeniul preţurilor de transfer sunt baze de date publice accesibile pe bază de abonament, iar criteriul de gratuitate invocat de organul fiscal nu este prevăzut de legislaţia fiscală, neavând relevanţă. Baza de date F. este utilizată de un număr mare de companii de consultanţă, contribuabili şi autorităţi fiscale şi este acceptată de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică şi Banca Mondială ca o bază dezirabilă analizei creditării şi contractelor de împrumut.

Prin urmare, instanţa de fond în mod corect a reţinut că nu există nici un motiv pentru ca organul fiscal să nu ia în considerare dosarul preţurilor de transfer.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a apreciat, în raport de conţinutul actului de sesizare a organelor de cercetare penală dar şi de cele rezultate din raportul de inspecţie fiscală că, în cauză, nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă".

În cauza de faţă, pârâta nu a justificat condiţionalitatea ca infracţiunea sesizată organelor de cercetare penală să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Înalta Curte apreciază că simpla sesizare a organelor de cercetare penală, în vederea constatării existenţei vreunei infracţiunii, nu justifică măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale.

Prevederile art. 277 din Legea nr. 207/2015, pot constitui temei al suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârşirea unei infracţiuni ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existenţa faptei, identitatea şi vinovăţia autorului să constituie în sine un temei pentru continuarea procedurii administrative, acesta fiind înţelesul noţiunii de "înrâurire hotărâtoare" asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Organele de cercetare penală nu pot înlocui însă analiza pe care trebuie să o efectueze organul fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei, care este pe deplin competent a verifica situaţia de fapt fiscală şi aspectele relevante în cauză.

Înalta Curte nu reţine ca fiind întemeiat argumentul în sensul că doar organele de cercetare penală ar avea posibilitatea de a stabili realitatea operaţiunilor derulate de reclamantă întrucât o astfel de interpretare ar conduce la concluzia eronată în sensul că organele fiscale învestite cu soluţionarea contestaţiilor nu ar putea stabili natura operaţiunilor economice în condiţiile în care există suficiente elemente în acest sens, iar pârâta avea posibilitate de a analiza răspunderea fiscală a reclamantei care poate fi antrenată chiar şi dacă fapta nu constituie în acelaşi timp infracţiune.

Pârâta are deplină competenţă în a-şi exercita dreptul de apreciere, în virtutea prevederilor art. 6 din Legea nr. 207/2015 potrivit căruia: "(1) Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii".

De asemenea, art. 7 alin. (3) din acelaşi act normativ prevede că: " Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice şi să ia în considerare toate circumstanţele edificatoare fiecărui caz în parte".

De altfel, până la data pronunţării soluţiei în prezentul dosar, pârâta nu a depus nici o dovadă a modului de finalizare a sesizării penale, a stadiului în care se află dosarul penal, de la data sesizării trecând un interval de timp considerabil.

Deci, în tot acest timp nu există nici un element din care să se deducă modul de soluţionare al sesizării penale, situaţie ce conduce la concluzia că nicidecum nu este suficientă o simplă formulare a unei sesizări penale ca premisă a suspendării de plano a soluţionării contestaţiei, încălcându-se astfel accesul la justiţie al reclamantei, cu nerespectarea prevederilor art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Prin soluţionarea contestaţiei fiscale anterior finalizării procesului penal nu se ignoră cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, iar art. 277 din Legea nr. 207/2015 nu prevede obligaţia organelor fiscale să suspende soluţionarea contestaţiei cu care au fost învestite şi în a căror competenţă intră, textul având caracter dispozitiv, iar pe cale de consecinţă, suspendarea soluţionării contestaţiei nu este obligatorie, ci este facultativă.

În altă ordine de idei, este nefondată şi critica pe care o dezvoltă în recursul său reclamanta în privinţa refuzului primei instanţe de a se învesti cu fondul raportului juridic în condiţiile în care organele fiscale suspendaseră soluţionarea contestaţiei administrativ fiscale în baza art. 277 din Legea nr. 207/2015. În acord cu o jurisprudenţă consolidată a instanţei supreme, instanţa de contencios administrativ nu poate cenzura actele administrativ fiscale pe fondul acestora în condiţiile în care prin decizia de soluţionare a contestaţiei s-.a suspendat procedura administrativă prealabilă în baza art. 277 din actul normativ mai sus citat. Un examen pe fond al actelor infralegislative emise de organele fiscale se va realiza abia după ce procedura prejudiciară instituită prin dispoziţiile Codului de procedură fiscală va fi finalizată printr-un examen pe fondul obligaţiilor stabilite în sarcina contribuabilului. Cu alte cuvinte, instanţa de contencios administrativ posedă puterea juridică de a examina actele infralegislative ale organelor fiscale doar din perspectiva pe care o deschide decizia de soluţionare a contestaţiei.

Astfel fiind, Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâte şi, totodată, va admite recursul reclamantei, numai în ceea ce priveşte motivul de recurs privind capătul de cerere referitor la suma de 195.421 RON reprezentând TVA, urmând a casa sentinţa pe acest aspect.

Înalta Curte reţine că prin Decizia contestată s-a reţinut că reclamanta era obligată să colecteze TVA aferentă serviciilor prestate de G. şi H., întrucât la data facturării, cele două societăţi nu erau înregistrate în scopuri de TVA, fiind aşadar societăţi neimpozabile şi neînregistrate în scopuri de TVA, iar potrivit art. 133 alin. (1), (2) şi 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu prevederile pct. 13 alin. (9) din H.G. nr. 44/2004, locul de prestare a serviciilor este locul unde prestatorul A. îşi are stabilit sediul activităţii economice, respectiv în România, având obligaţia colectării TVA.

Recurenta-reclamantă susţine că obligaţia colectării TVA stabilită în sarcina sa este nelegală, întrucât autoritatea fiscală i-a plasat o sarcină excesivă, respectiv conduita fiscală a unor furnizori transfrontalieri, aşa cum rezultă din Jurisprudenţa CJUE reprezentată de Cauzele C 438/09 Dankowscki, C 101/2016 Paper Consult S.R.L.. C-277/14 PPUH Stehcemp.

Instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu şi-a îndeplinit obligaţia de a solicita şi obţine confirmarea validităţii codului de înregistrare TVA, aşa încât în mod corect, organele fiscale au făcut aplicarea prevederilor art. 133 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale art. 137 şi 140 din acelaşi act normativ şi, constatând că locul prestării serviciilor către persoanele neimpozabile şi neînregistrate în scopuri de TVA este locul unde prestatorul A. îşi are sediul activităţii sale economice, respectiv România, operaţiunea fiind aşadar impozabilă, au colectat suplimentar TVA în cuantum de 195.421 RON.

Înalta Curte nu împărtăşeşte această concluzie a instanţei de fond.

Prima instanţă a considerat că jurisprudenţa Curţii de la Luxembourg invocată nu ar fi aplicabilă în cauză considerând, pe de o parte, că aceasta nu se referă la prestări de servicii intracomunitare şi, pe de altă parte, că în orice caz, recurenta-reclamantă nu şi-a îndeplinit anumite obligaţii de diligentă, respectiv că reclamanta nu şi-a îndeplinit obligaţia verificării codului de TVA anterior emiterii facturii.

Recurenta-reclamantă a verificat validitatea codurilor TVA la începutul relaţiei comerciale, anularea acestor coduri având loc doar pe parcursul desfăşurării contractelor, susţine S.C. A. S.R.L..

Prima instanţă şi-a centrat soluţia în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată pe ideea că jurisprudenţa CJUE invocată de către S.C. A. S.R.L. (C -101/16, C-438/09, C-277/14) este inoperantă în prezentul dosar pentru aceea că niciuna dintre cauzele analizate de către Curtea de la Luxembourg nu se referă la prestări de servicii intracomunitare. De asemenea, mai adaugă prima instanţă că reclamanta nu şi-a îndeplinit obligaţia verificării codului de TVA anterior emiterii facturii.

Înalta Curte nu împărtăşeşte opinia primei instanţe. Distincţia pe care Curtea de Apel Braşov o face între prestări de servicii intracomunitare şi prestări de servicii interne, pentru a considera inoperantă jurisprudenţa CJUE în prezenta cauză, este lipsită de orice bază juridică.

În realitate, aşa cum indică în mod expres în recursul său reclamanta S.C. A. S.R.L., jurisprudenţa CJUE invocată de către aceasta relevă existenţa anumitor obligaţii în sarcina autorităţilor fiscale prin raportare generală la sistemul european armonizat TVA, pentru a se evita abuzul autorităţilor fiscale în sensul impunerii unor obligaţii disproporţionate în sarcina contribuabilului.

Instanţa de fond însă, operând cu o distincţie nelegală în ceea ce priveşte natura tranzacţiilor reclamantei cu partenerii săi contractuali, a refuzat practic să examineze acţiunea reclamantei în ceea ce priveşte capătul de cerere referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 195.421 RON, în sensul analizării acestui capăt de cerere în lumina jurisprudenţei CJUE, pe deplin operantă în cauză. De asemenea, prima instanţă a reţinut că reclamanta nu şi-a îndeplinit obligaţia verificării codului de TVA anterior emiterii facturii, însă în modul în care a procedat, practic, nu a făcut un examen pe fond al cererii reclamantei deoarece s-a limitat să reţină neîndeplinirea obligaţiei reclamantei cu toate că aceasta din urmă s-a apărat cu aceea că a făcut o astfel de verificare, însă anularea codurilor TVA s-a produs pe parcursul desfăşurării contractelor în timp ce verificarea respectivelor coduri ar fi fost realizată de către S.C. A. S.R.L. la începutul relaţiei comerciale cu partenerii săi. Niciunul din aspectele acestea nu au fost examinate de către prima instanţă însă.

Este evident că procedând în modul arătat Curtea de Apel nu a analizat argumente decisive şi, în consecinţă, nici nu le-a înlăturat motivat, ceea ce îndreptăţeşte concluzia instanţei de recurs că prima instanţă nu a realizat o reală cercetare a fondului cauzei în privinţa capătului de cerere referitor la TVA. Neanalizarea respectivelor aspecte pune instanţa de recurs în imposibilitatea de a evalua în mod eficient corecta interpretare de către instanţa de fond a normelor legale referitoare la taxa pe valoarea adăugată, dar şi a jurisprudenţei relevante a Curţii de la Luxembourg.

Din acest punct de vedere hotărârea recurată nu satisface exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., împrejurare ce atrage incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din acelaşi act normativ, astfel că se impune casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare din această perspectivă.

În ceea ce priveşte recursul formulat împotriva încheierilor de şedinţă din data de 21.03.2018, 19.06.2019 şi 18.09.2019, pronunţate de instanţa de fond, Înalta Curte constată că măsurile dispuse de instanţă prin acestea sunt legale şi temeinice.

Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a dispus sesizarea Curţii Constituţionale cu excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor 277 alin. (1) lit. a) şi alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, apreciind că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 29 din Legea nr. 47/1992.

Şi în ceea ce priveşte probatoriul încuviinţat, respectiv expertiza efectuată în cauză precum şi obiecţiunile formulate de părţi, Înalta Curte apreciază că instanţa de fond temeinic şi argumentat le-a admis, ori le-a respins, în raport cu actele şi lucrările dosarului, apreciind necesitatea şi utilitatea acestora.

Prin urmare, Înalta Curte reţine că, în cauză, criticile formulate împotriva încheierilor de şedinţă, pronunţate de instanţa de fond, sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta – reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 96/F/2019 din 9 octombrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal, şi va respinge recursurile formulate de pârâte şi recursul declarat de reclamantă împotriva încheierii de şedinţă din data de 21 martie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta – pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 96/F/2019 din 9 octombrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal.

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta – pârâtă Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Constituita la nivelul Regiunii Braşov, în prezent Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov împotriva aceleiaşi sentinţe, precum şi împotriva încheierilor din 19 iunie 2019 şi 18 septembrie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal.

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta – reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva încheierii de şedinţă din data de 21 martie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal.

Admite recursul declarat de recurenta – reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 96/F/2019 din 9 octombrie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Braşov – secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi dispune trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă de fond numai în ceea ce priveşte capătul de cerere referitor la anularea Deciziei nr. 352/05.10.2017 privind soluţionarea contestaţiei, deciziei de impunere nr. x/31.03.2017 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2017 cu privire la suma de 195.421 RON reprezentând TVA.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 decembrie 2021.