VAT on parking spaces: exclusion from residential property value threshold and prohibition of retroactive reinterpretation of tax inspections

Şedinţa publică din data de 2 decembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

1.1. Cererea de chemare în judecată. Procedura derulată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 19.01.2018, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoanele fizice nr. IFG-AIF 1902/05.05.2017, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/05.05.2017 şi, pe cale de consecinţă, obligarea pârâtei la rambursarea taxei pe valoarea adăugată solicitată prin decontul de TVA depus sub nr. x/24.01.2017.

La termenul din 18 iunie 2018, reclamantul a formulat cerere completatoare, solicitând şi anularea Deciziei nr. 233/10.05.2018 emise de către Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala, solicitând citarea în cauză şi a acestei autorităţi în calitate de pârâtă.

Pârâta Agenţia Naţională De Administrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a invocat excepţia litispendentei în raport de dosarul nr. x/2018 al Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, solicitând admiterea excepţiei şi reunirea celor două cauze, motivând că dosarul menţionat are ca obiect cererea de chemare în judecată formulată de A. în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 233/10.05.2018 emise de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală.

Prin încheierea de şedinţă din 18 iunie 2018, Curtea a respins, ca neîntemeiată, excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală şi a admis cererea reclamantului şi a suspendat judecata la 18.06.2018, în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., până la soluţionarea definitivă a Dosarului nr. x/2017, repunând cauza pe rol la 03.06.2019.

Prin încheierea de şedinţă din 30 septembrie 2019, Curtea a respins excepţia de litispendenţă în raport cu Dosarul nr. x/2018.

1.2. Soluţia primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 2514 din 11 noiembrie 2019, Curtea a admis în parte cererea completată formulată de reclamant.

A anulat în parte Decizia nr. 233/10.05.2018 emisă de ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. IFG-AIF 1902/05.05.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. IFG-AIF nr. 1901/05.05.2017 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, pentru suma de 769.370 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar în urma reverificării perioadei 01.04.2012-31.08.2014 şi pentru suma de 26.354 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar pentru contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/16.05.2016.

A respins restul pretenţiilor ca neîntemeiate.

2. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei hotărâri, au formulat recurs reclamantul A. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, ambele prin reprezentant Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

2.1. Recurentul-reclamant a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate, rejudecarea pricinii în fond cu consecinţa admiterii acţiunii astfel cum a fost formulată şi completată.

În motivarea recursului recurentul reclamant a arătat în esenţă că, pe cale de excepţie a susţinut nelegalitatea deciziei de impunere sub aspectul nerespectării normelor procedurale cu privire la încheierea şi emiterea actelor administrativ fiscale, respectiv lipsa motivării în fapt a deciziei de impunere, excepţie respinsă de judecătorul fondului, cu motivarea că, motivele de fapt şi de drept au fost prezentate în Raportul de inspecţie fiscala încheiat .

În ipoteza în care legiuitorul ar fi considerat că, la motivarea Deciziei de impunere este suficientă existenţa raportului de inspecţie fiscală, ar fi menţionat acest aspect expres în normele procedural fiscale, însă acesta a înţeles să reglementeze contrariul celor susţinute de pârâtă în cauză şi anume să impună motivarea Deciziei de impunere chiar prin conţinutul acesteia.

Recurentul a criticat sentinţa civilă în parte, pronunţată de instanţă de fond cu privire la respingerea acţiunii formulate în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite cu titlu suplimentar de plată în sumă totală de 551.301 RON.

În primul rând, problema dedusă judecaţii, respectiv analiza caracterului operaţiunii economice unice de vânzare-cumpărare a bunurilor imobile (inclusiv a locului de parcare) a fost tranşată de către inspecţia fiscală, prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat în data de 17.04.2015 şi a Deciziei de impunere emise în baza acestuia, aspect care nu a fost avut în vedere de judecătorul fondului.

În mod eronat judecătorul fondului a reţinut că, nu există temei legal care să conducă la temeinicia acestuia.

Va observa instanţa, analizând Raportul de inspecţie fiscală încheiat în data de 17.04.2015, că echipa de inspecţie fiscală din cadrul aceleiaşi autorităţi fiscale a analizat tranzacţii aproape identice cu cele analizate în prezenta cauza, singura diferenţa reprezentând-o, în anumite cazuri, poziţionarea imobilului.

Astfel:

Prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat în data de 17.04.2015 (aflat la dosarul cauzei) au fost analizate, sub aspectul corectitudinii aplicării cotei de TVA, operaţiunile economice privind vânzarea bunurilor imobile în perioada 2009-2014 din:

- str. x, sat Fundeni;

- str. x, comuna Dobroiesti;

- str. x, comuna Dobroiesti;

- str. x, comuna Dobroiesti, fiind reţinut că, reclamantul a colectat în mod corect TVA în sumă de 1.308.328 RON, compus din: TVA vânzare imobile cu cota de 19%; TVA vânzare imobile cu cota de 24% pentru vânzările locurilor de parcare şi TVA vânzare imobile cu cota de 5% pentru vânzările de locuinţe.

S-a reţinut în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală că, pentru aplicarea cotelor reduse de 5% a fost respectat cadrul legal în materie .

Prin Raportul de inspecţie fiscala IFGAIF nr. 1901/05.05.2017 şi Decizia de impunere contestata, obligaţiile de plată cu titlu de TVA suplimentar s-au stabilit pentru vânzările spatiilor locative privind:

- (mobilul din Com. Dobroesti, sat Fundeni, str. x, jud. Ilfov (analizat şi prin inspecţia fiscala din 2015)

- imobilul din str. x, Bucureşti;

- precum şi reanalizate tranzacţiile din 2012-2014 anterior menţionate din str. x, sat Fundeni-fila x din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/05.05.2017; că, nu au mai fost respectate condiţiile prevăzute de lege pentru aplicarea cotelor reduse de 5%, insa nerespectarea acestor condiţii a rezultat din reinterpretarea cadrului legal in materie retinandu-se ca atât la determinarea pragului valoric maximal prevăzut de lege, cât şi la suprafaţa maximă prevăzută de lege pentru aplicarea cotei reduse de TVA - 5% - trebuie să se ia în calcul şi vânzarea locurilor de parcare, nefiind considerat de această dată că, aceste operaţiuni sunt independente, aşa cum au fost considerate prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat în anul 2015.

A învederat că, deşi în anul 2016 a intrat în vigoare Noul Codul fiscal - Legea nr. 227/2015 - cadrul legal privind condiţiile pentru aplicarea cotei reduse de 5% pentru vânzările de bunuri imobile au fost neschimbate pe întreaga perioadă verificată (2012-2016).

Faţă de situaţia de fapt anterior prezentată, a învederat instanţei că, judecătorul fondului nu a avut în vedere dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală impun că: " (...) În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie sa ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activităţii de asistenta şi îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum şi soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor (...) ".

Aşadar, raportat la speţa de faţă, rezultatul inspecţiei fiscale materializat prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat în data de 17.04.2015, şi a Deciziei de impunere emise, trebuia avut în vedere la emiterea actelor contestate în prezenta cauza, asa cum impun normele art. 6 din Codul de procedură fiscală.

Instanţa de fond a ignorat si principiile consacrate de Codul fiscal si ale Codul de procedură fiscală, respectiv, normele art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, care consacră principiul "in dubio contra fiscum".

Pe fondul cauzei, s-a solicitat să se constate nelegalitatea obligaţiilor de plată stabilite în sarcina reclamantului, pentru următoarele considerente:

Instanţa de fond nu a avut in vedere dispoziţiile art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015.

Se poate observa că, legiutorul a stabilit ca reper pentru aplicarea cotei reduse de TVA bunul imobil vândut, respectiv locuinţa si a suprafeţei acesteia, astfel cum este definita de Legea nr. 114/1996, fără alte anexe.

Instanţa de fond greşit a reţinut ca bunul imobil - loc de parcare- face parte din categoria anexelor gospodăreşti.

Referitor la tranzacţiile privind imobilul din Comuna Dobroesti, sat Fundeni, judeţul Ilfov, în mod eronat, s-a reţinut că se impun a fi menţinute măsurile dispuse de echipa de inspecţie fiscală, respectiv, menţinerea TVA stabilit de control în suma de 314.446 RON şi TVA suplimentar faţă de cel declarat de contribuabil în suma de 83.482 RON.

În drept recursul a fost întemeiat pe prevederile art. 483 şi următoarele din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, precum şi dispoziţiile legale incidente, precizate în cuprinsul recursului.

2.2. În argumentarea recursului, pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov şi-au întemeiat recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând modificarea hotărârii de fond în sensul respingerii în totalitate a cererii formulate de reclamant, cu consecinţa menţinerii, ca legale şi temeinice, a actelor atacate.

Consideră că, dispoziţiile legale incidente în cauză au fost incorect interpretate şi aplicate în speţa dedusă judecăţii, soluţia dată conducând la o eronată aplicare a legii.

Contrar motivelor care au condus la soluţia de anulare în parte a Raportului de inspecţie fiscală, care a stat la baza actului administrativ fiscal, decizia de impunere, învederează opinia concurentă, exprimată într-o decizie a îCCJ, decizia nr. 4839 din 18 decembrie 2014 pronunţată în recurs, prin care s-a reţinut că, acest raport nu este act administrativ în sensul art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală

În ceea ce priveşte legalitatea actului administrativ fiscal, reprezentat de decizia de impunere şi a actului administrativ, Decizia de soluţionare a contestaţiei formulată de contribuabil, instanţa fondului ar fi trebuit să aibă în vedere la soluţia dată, faptul că, reclamantul a efectuat tranzacţii imobiliare pentru care TVA a fost stabilită corect.

În ceea ce priveşte anularea în parte a actelor fiscale contestate, cu privire la suma de 26.354 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar pentru contractul de vânzare cumpărare autentificat sub nr. x/16.05.2016, instanţa fondului ar fi trebuit să aibă în vedere faptul că, la data controlului, reclamantul nu a putut justifica aplicarea cotei reduse de TVA cu declaraţia pe propria răspundere dată de cumpărători pentru livrarea făcută în baza contractului de vânzare cumpărare autentificat sub nr. x/16.05.2016, TVA fiind recalculată prin aplicarea cotei standard, motiv pentru care a rezultat o diferenţă suplimentară de 26.354 RON.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe prevederile art. 488 pct. 8 noul C. proc. civ.

3. Apărările formulate în cauză

3.1. Recurentele-pârâte au formulat întâmpinare faţă de recursul formulat de recurentul-reclamant A., solicitând respingerea acestuia, ca nefondat.

3.2. Recurentul-reclamant a depus întâmpinare faţă de recursul pârâtelor, solicitând respingerea acestuia, ca nefondat, în conformitate cu prevederile art. 205 C. proc. civ.

4. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând sentinţa recurată prin prisma criticilor invocate prin cererile de recurs, a apărărilor formulate prin întâmpinări şi a dispoziţiilor legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată următoarele:

Cu privire la recursul formulat de către recurentul-reclamant A., Înalta Curte reţine că este fondat, urmând a fi admis, avându-se în vedere următoarele aspecte.

Recurentul reclamant şi-a întemeiat recursul pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

O primă critică susţinută de recurentul reclamant este aceea că, sentinţa recurată este nelegală, întrucât Decizia de impunere a fost emisă fără respectarea cadrului legal în materie, aceasta nefiind motivată, astfel că, în mod neîntemeiat a fost respinsă excepţia nelegalităţii acestei decizii de către judecătorul fondului, argumente ce urmează a fi înlăturate de instanţa de control judiciar.

Astfel, Înalta Curte reţine că, Decizia de impunere contestată nr. IFG-AIF 1902/05.05.2017 este motivată de o manieră ce garantează legalitatea, oportunitatea măsurilor dispuse de organele fiscale.

Argumentele prezentate în Decizia de impunere contestată sunt în măsură să permită urmărirea raţionamentului care a condus la adoptarea acestora, motivarea acestui act îndeplineşte exigenţele aplicabile în materia actului administrativ fiscal.

Recurentul reclamant mai critică sentinţa atacată, susţinând că, în mod nelegal a fost respinsă acţiunea, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite cu titlu suplimentar de plată în sumă totală de 551.301 RON.

Susţinerile recurentului sunt întemeiate, pentru cele ce se vor arăta în continuare: obligaţiile fiscale stabilite cu titlu suplimentar de plată sunt reprezentate de suma totală de 551.301 RON - compusă din suma de 218.533 RON, aferentă tranzacţiilor din strada x nr. 9-11 — identificată la fila x din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/2015 - contestat - şi suma de 332.768 RON -reprezentând 359.122 RON stabilită de inspecţie, minus suma de 26.354 RON admisă de instanţa de fond, aferenta tranzacţiilor din str. x Bucureşti - identificată la fila x din Raport, pentru perioada 01.09.2014 - 31.12.2016.

Problema dedusă judecaţii, respectiv analiza caracterului operaţiunii economice unice de vânzare-cumparare a bunurilor imobile (inclusiv a locului de parcare) a fost tranşată de către inspecţia fiscală, prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat în data de 17.04.2015 şi a Deciziei de impunere emise în baza acestuia.

Susţinerea instanţei de fond, potrivit căreia acest motiv de nelegalitate nu poate fi luat în considerare, întrucât ar fi fost formulat tardiv, este nelegală, avându-se în vedere că, motivul de nelegalitate sus menţionat a rezultat ca urmare a administrării probatoriului în cauză, şi anume, ulterior suspendării judecării cauzei, ca urmare a existentei dosarului nr. x/2017 aflat pe rolul Tribunalului Bucureşti.

Recurentul a înţeles să critice actul administrativ, prin care s-a dispus reverificarea perioadei fiscale 01.04.2012-31.08.2014, perioadă care a fost analizata initial prin Raportul de inspecţie fiscală din data de 17.04.2015.

Analizând acţiunea recurentului reclamant, instanţa, prin sentinţa civilă nr. 5480/20.09.2018 pronunţată în dosarul nr. x/2017 (hotărâre rămasă definitivă prin decizia civila nr. 1940/19.04.2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti), a apreciat că actul administrativ, care a stat la baza refacerii inspecţiei fiscale pentru perioada 2012-2014 este nelegal, implicit stabilind că, perioada fiscală 2012-2014 a fost analizată prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat în data de 17.04.2015, act care ulterior pronunţării acestei soluţii a rămas definitiv şi cu efecte juridice pentru perioada sus arătată.

Aşadar, această critică de nelegalitate nu putea fi respinsă ca tardiv formulată, întrucât a putut fi supusă atenţiei instanţei de judecată numai după data pronunţării sentinţei civile nr. 5480/20.09.2018, hotărâre rămasă definitivă prin decizia civilă nr. 1940/19.04.2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, mai exact după data de 19.04.2019 având în vedere că, după aceasta dată, Raportul de inspecţie încheiat în data de 17.04.2015 a rămas definitiv.

Pe fondul analizei criticii de nelegalitate a actului administrativ fiscal, se reţin următoarele:

Prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat în data de 17.04.2015 au fost analizate, sub aspectul corectitudinii aplicării cotei de TVA, operaţiunile economice privind vânzarea bunurilor imobile in perioada 2009-2014 din:

- str. x, satFundeni;

- str. x, comuna Dobroiesti;

- str. x, comuna Dobroiesti;

- str. x, comuna Dobroiesti, fiind reţinut că, recurentul reclamant a colectat în mod corect TVA în suma de 1.308.328 RON, compus din: TVA vânzare imobile cu cota de 19%; TVA vânzare imobile cu cota de 24% pentru vânzările locurilor de parcare) şi TVA vânzare imobile cu cota de 5% (pentru vânzările de locuinţe).

S-a reţinut în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală că, pentru aplicarea cotelor reduse de 5% a fost respectat cadrul legal în materie, fila x din Raport.

Prin Raportul de inspecţie fiscală IFGAIF nr. 1901/05.05.2017 şi Decizia de impunere contestată, obligaţiile de plată cu titlu de TVA suplimentar s-au stabilit pentru vânzările spatiilor locative privind:

- imobilul din Com. Dobroesti, sat Fundeni, str. x, jud. Ilfov (analizat şi prin inspecţia fiscala din 2015)

- imobilul din str. x, Bucureşti;

- precum şi reanalizate tranzacţiile din 2012-2014 anterior menţionate, din str. x, sat Fundeni - fila x din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/05.05.2017, motivat de faptul că, nu au mai fost respectate condiţiile prevăzute de lege pentru aplicarea cotelor reduse de 5%, însă nerespectarea acestor condiţii a rezultat din reinterpretarea cadrului legal în materie reţinându-se că, atât la determinarea pragului valoric maximal prevăzut de lege, cât şi la suprafaţa maximă prevăzută de lege pentru aplicarea cotei reduse de TVA - 5% - trebuie să se ia în calcul şi vânzarea locurilor de parcare, nefiind considerat de această dată că, aceste operaţiuni sunt independente, aşa cum au fost considerate prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat în anul 2015.

Înalta Curte reţine că, prin sentinţa recurată nu au fost avute în vedere dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care prevăd: " (...) În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activităţii de asistenţă şi îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum şi soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor (...) ".

Or, în raport de aceste norme şi actele administrativ fiscale încheiate în sarcina recurentului - reclamant, reiese că, există obligaţia legală de a lua în considerare la stabilirea măsurilor fiscale dispuse soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal.

Aşadar, reiese că, rezultatul inspecţiei fiscale materializat prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat în data de 17.04.2015, şi a Deciziei de impunere emise, trebuia avut în vedere la emiterea actelor contestate în prezenta cauză, aşa cum impun normele art. 6 din Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, în analiza tranzacţiilor cu spatiile locative şi a locurilor de parcare pentru perioada 2014-2016, organul fiscal avea obligaţia consecvenţei, statuată prin normele art. 6 din Codul de procedură fiscal, respectiv de a aplica acelaşi tratament fiscal exprimat printr-un act administrativ fiscal, însă acesta, contrar legii, a înţeles să reinterpreteze normele fiscale, fără a avea la îndemână un temei de drept diferit de cel analizat iniţial sau vreo situaţie de fapt diferită.

Totodată, Înalta Curte are în vedere şi prevederile legale invocate de către recurentul reclamant, respectiv, dispoziţiile prevăzute de art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, care consacra principiul "in dubio contra fiscum", care are ca prim obiectiv protejarea contribuabilului impotriva unei aplicări abuzive a legii de către organul fiscal si doreşte sa reducă conflictele dintre administraţia fiscala si contribuabil.

Astfel, în acest context, este evident că, legislaţia în materie oferă ambiguităţi şi a fost interpretată discreţionar de echipele de inspecţie fiscală, având în vedere faptul că anterior, recurentul reclamant a fost verificat de către inspectorii fiscali cu privire la aceste tranzacţii, iar la acel moment nu s-a pus în discuţie o interpretare a tranzacţiilor efectuate de acesta în sensul în care a fost avut în vedere prin noul raport de inspecţie fiscală, mai exact, s-a reţinut că, în mod corect a aplicat regimul TVA tranzacţiilor derulate, aşa încât, totodată, devine aplicabil principiul consacrat de normele art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, impunandu-se anularea deciziei de impunere în integralitate.

Instanţa de control judiciar reţine ca fiind întemeiate susţinerile recurentului reclamant referitoare la nelegalitatea obligaţiilor de plată stabilite în sarcina sa, avându-se în vedere că, istanţa de fond nu a avut în vedere dispoziţiile art. 291 alin (3) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015.

Înalta Curte reţine în ceea ce priveşte tranzacţiile efectuate de către recurentul reclamant din strada x nr. 9-11, Bucureşti, respectiv din str. x, pentru care inspecţia fiscală a stabilit un TVA suplimentar de plată, - ca urmare a reţinerii ca pragul valoric de 450.000 RON, respectiv suprafaţa terenului pe care a fost construită locuinţa de 250 mp, prevăzut de dispoziţiile art. 291 alin. (3) pct. 3 din Codul fiscal a fost depăşit, întrucât contrapartida obţinută pentru vânzarea imobilelor având destinaţia locuri de parcare este avută în vedere la stabilirea valorii prag şi odată cu această vânzare a locului de parcare s-a depăşit şi suprafaţa de 250 m2 - că, instanţa de fond nu a avut în vedere dispoziţiile art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015.

Prevederile art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 227/2015 stabilesc următoarele:

Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de bunuri şi prestări de servicii:

- livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 m2, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 450.000 RON, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de orice persoană necăsătorita sau familie. Suprafaţa utila a locuinţei este cea definita prin Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Cota redusă se aplică numai în cazul locuinţelor care, în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 m2, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 m2, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe.

Astfel fiind, reiese că, legiutorul a stabilit ca reper pentru aplicarea cotei reduse de TVA bunul imobil vândut, respectiv locuinţa şi a suprafeţei acesteia, astfel cum este definită de Legea nr. 114/1996, fără alte anexe.

Bunul imobil - loc de parcare nu se regăseşte în definiţia locuinţei sau în stabilirea suprafeţei acesteia, astfel cum este reglementată de normele Legii nr. 114/1996, aşa încât contrapartida obţinută de recurent cu privire la valorificarea acestuia nu putea fi luata în calcul la determinarea valorii prag.

De asemenea, nici în ceea ce priveşte suprafaţa maxima a terenului, pe care poate fi construită locuinţa, respectiv limita de 250 m2, nu poate fi reţinută ca fiind depăşită, atât timp cât locul de parcare nu face parte din categoria locuinţei construite.

Concluzionând, în mod eronat instanţa de fond, a menţinut obligaţiile cu titlu de TVA suplimentar în cuantum de 332.768 RON pentru livrările de bunuri din str. x, respectiv TVA suplimentar în suma de 218.533 din strada x, şi nu a interpretat în mod legal normele de drept substanţial aplicabile în cauză, mai exact cele ale art. 291 alin. (3) litc) pct. 3 din Legea nr. 227/2015, reţinând în mod greşit ca bunul loc de parcare trebuie luat în calcul la stabilirea valorii prag sau la stabilirea suprafeţei locuinţei.

Înalta Curte mai reţine că, această cotă redusă de 5% se aplică numai în cazul locuinţelor care, în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit individuale.

Or, în speţa de faţă, trebuie reţinut că, terenul reprezentând loc de parcare - nu face parte din categoria terenurilor pe care este edificată vreo construcţie, este un imobil de sine stătător, nu face parte din categoria teren şi construcţie, aşa încât nu poate fi considerat un accesoriu al livrării principale.

Aceste livrări sunt operaţiuni unice din punct de vedere economic, fără a fi divizate artificial cum, în mod eronat, susţin intimatele pârâte.

În speţă, bunul imobil - terenul, având destinaţia de loc de parcare, poate fi achiziţionat de orice persoana interesată, chiar şi de o persoană care nu deţine un spaţiu locativ în proximitatea locului de parcare, aşa încât nu se poate susţine că, acesta reprezintă un accesoriu al locuinţei achiziţionate.

Mai mult, terenul reprezentând loc de parcare - nu face parte din categoria terenurilor pe care este edificată vreo construcţie, este un imobil de sine stătător, nu face parte din categoria teren şi construcţie, asa cum a fost enunţat prin decizia Curţii de Justiţie a Europene în cauza C-400/98 (Finanzamt Goslar vs. Brigitte Breitsohl), aşa încât la vânzarea acestora s-a aplicat cota de TVA prevăzuta de lege.

Spaţiile locative şi terenurile reprezentând locuri de parcare sunt independente, având numere cadastrale diferite.

În cazul livrării unei proprietăţi imobiliare, clădirea si terenul, pe care este edificată, sunt singurele privite ca un singur corp imobiliar şi li se aplică acelaşi regim fiscal din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, terenul reprezentând loc de parcare - nu este auxiliar locuinţei, ci se dobândeşte doar prin exercitarea unei opţiuni de cumpărare.

Locurile de parcare, care pot fi sub/supraterane, nu se regăsesc explicit în definiţia anexelor gospodăreşti din Legea nr. 50/1991. Ca atare, atât timp cât legea nu prevede în mod expres ca locurile de parcare sunt incluse în categoria anexelor gospodăreşti, poziţia exprimata de intimatele pârâte, nu face altceva decât să adauge la lege.

Având în vedere că, dobândirea dreptului de proprietate asupra locuinţei constituie operaţiunea de sine stătătoare, de aceasta depinzând numai dobândirea dreptului de proprietate asupra cotelor indivize din alte suprafeţe, nu însă şi a suprafeţei de teren reprezentând loc de parcare, aceasta fiind o operaţiune distinctă, corect s-a aplicat regimul de TVA de către recurent respectiv de cota de 5% pentru livrarea bunului imobil -locuinţa - si cota de 20% pentru vânzarea terenului reprezentând loc de parcare.

Nu se poate reţine o asa zisa descompunere a tranzacţiei cu scopul evitării plaţii TVA, locuinţa in contextul in care pentru fiecare tranzacţie in parte s-a achitat cota de TVA (5% pentru si 20%, respectiv 24% pentru vânzarea locului de parcare).

În ceea ce priveşte invocarea ca fiind incidente a considerentele deciziilor Curţii Europene de Justiţie în cauza C-349/1996, precum şi în cauza C436/16, Înalta Curte reţine că, acestea nu sunt incidente în prezenta cauză, întrucât acestea vizează prestările de servicii şi nu livrările de bunuri, cum este în cazul de faţă.

În ceea ce priveşte tranzacţiile privind imobilul din comuna Dobroesti, sat Fundeni, judeţul Ilfov, în mod eronat, s-a reţinut că se impune a fi menţinute măsurile dispuse de echipa de inspecţie fiscală, respectiv, menţinerea TVA stabilit de control în sumă de 314.446 RON şi TVA suplimentar faţă de cel declarat de contribuabil în sumă de 83.482 RON.

Referitor la măsura dispusa de organul fiscal cu privire la stabilirea sumei de 31.356 RON, reprezentând TVA colectat suplimentar, Înalta Curte reţine că, prin sentinţa recurată, în mod eronat a fost menţinută, în contextul în care, pentru vânzarea apartamentului nr. x, efectuată în baza contractului de promisiune nr. x/22.09.2015 şi a contractului de vânzare cumpărare nr. x/27.11.2015, contestatorul deţine declaraţia pe propria_raspundere dată de cumpărător, şi autentificată de un notar, din care rezultă că, sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 si 2 din Codul fiscal.

Scopul legii a fost atins, intenţia legiuitorul a fost aceea de a aplica o cotă redusă a TVA la vânzarea de bunuri imobile ca politică socială beneficiarilor, care nu au achiziţionat un imobil cu o cota de 5%, iar declaraţia pe proprie răspundere depusă de catre beneficiar atestă acest fapt, aşa încât tranzacţiei analizate de inspecţia fiscală îi este aplicabilă cota de 5%, iar TVA stabilit suplimentar este nelegal.

Totodată, în raport de cele mai sus arătate, Înalta Curte reţine că, în mod nelegal prin sentinţa recurată a fost menţinută măsura dispusă cu privire la TVA de colectat suplimentar în cuantum de 52.126 RON, pentru vânzarea apartamentului nr. x, din strada x nr. 58, având în vedere că, în cuprinsul contractului de vânzare-cumparare nr. x/24.06.2016, preţul vânzării a avut în vedere şi cota de TVA aplicabilă potrivit normelor legale, fiind menţionat în mod expres faptul că, preţul vânzării este de 265.000 RON, inclusiv TVA.

Cu privire la recursul formulat de către recurentele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Înalta Curte reţine că, este nefondat, urmând a fi respins, având în vedere următoarele considerente:

Recurentele pârâte şi-au întemeiat recursul pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.- când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Este neîntemeiată critica recurentelor referitoare la Raportul de inspecţie fiscală contestat. Astfel, acest act stă la baza Deciziei de impunere emisă şi contestată, aşa încât la analiza legalităţii şi temeiniciei actului administrativ, judecătorul fondului se poate pronunţa şi asupra actelor care stau la baza emiterii acestora.

Înalta Curte reţine că, Raportul de inspecţie fiscală nu a fost contestat pe cale separată, ci odată cu actul administrativ dedus judecaţii, potrivit cadrului legal în materie, aşa încât nu se poate susţine că, este nelegală soluţia instanţei de fond, care a analizat odată cu actul administrativ fiscal şi actul administrativ ce a stat la baza întocmirii acestuia.

Raportul de inspecţie fiscală constituie un act premergător emiterii unui act administrativ de creanţă fiscală, şi potrivit dispoziţiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, acesta poate face obiectul controlului de legalitate de către instanţa de contencios administrativ care a fost sesizată cu verificarea legalităţii actului administrativ pe care 1-a precedat.

În acest sens, este şi jurisprudenta ÎCCJ, statuată prin Decizia nr. 1831 din data de 8 iunie 2016 pronunţată de secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, având ca obiect anulare decizie ANAF.

Aşa fiind, reiese că este legală sentinţa civilă pronunţată de instanţa de fond cu privire la anularea în parte a raportului de inspecţie fiscală, care a stat la baza Deciziei de impunere nr. x/05.05.2017, atât timp cât şi decizia de impunere a fost anulată în parte.

Sunt neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de recurente cu privire la anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/05.05.2017, potrivit cărora soluţia instanţei de fond este nelegală întrucât nu a avut în vedere normele art. 115 alin. (3) şi ale art. 118 alin. (5) Codul de procedură fiscală, respectiv faptul că, organul fiscal are posibilitatea extinderii inspecţiei fiscale în ipoteza în care se constată că, ar exista elemente noi care modifică tratamentul fiscal aplicabil, caz aplicabil, în opinia recurentelor şi în speţa de faţă.

Aşa cum rezultă din înscrisurile emise de către recurenta Administraţia Finanţelor Publice Ilfov, perioada 01.04.2012 -31.08.2014 - pentru care au fost anulate obligaţiile fiscale stabilite prin actele contestate - a fost reverificată prin inspecţia fiscală efectuată de aceasta, finalizată prin emiterea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere contestate.

Această reverificare a fost efectuată ca urmare a emiterii Deciziei de reverificare nr. IFG-AIF 1307/11.04.2017, prin care a fost dispusă reverificarea perioadei 01.04.2012 - 31.08.2014), decizie care a fost contestată, fiind format dosarul nr. x/2017.

Tribunalul Bucureşti, prin sentinţa civilă nr. 5480/20.09.2018. pronunţată în dosarul nr. x/2017, hotărâre rămasă definitivă prin decizia civilă nr. 1940/19.04.2019 pronunţată de Curtea de Apel Bucureştii analizând legalitatea acesteia a constat că este nelegală, neexistând niciun motiv temeinic pentru a fi dispusă reverificarea unei perioade deja verificate de inspecţia fiscală, respectiv perioada 2012-2014.

Aşa fiind, atât timp cât Decizia de reverificare a fost anulată, reiese că, inspecţia fiscală nu a avut la baza un act administrativ care să îi permită a dispune reverificarea aceleaşi perioade, aşa încât măsura stabilirii diferenţelor de plată în sarcina recurentulu reclamant cu titlu de TVA în cuantum de 769.370 RON, pentru perioada 01.04.2012-31.08.2014 este nelegală, fiind încălcate si normele art. 118 alin 3 din Codul de procedură fiscală, precum şi principiul unicităţii inspecţiei fiscale.

Pe de altă parte, dispoziţiile art. 115 alin 3 şi ale art. 118 alin. (5) Codul de procedură fiscală, respectiv faptul că, organul fiscal are posibilitatea extinderii inspecţiei fiscale, prin raportare la situaţia de fapt existentă, şi anume existentă un act administrativ fiscal care a verificat iniţial perioada 2012-2014, care face şi obiectul prezentului dosar, trebuie avute în vedere în coroborare cu normele art. 128 Codul de procedură fiscală.

Astfel, în situaţia în care, în cadrul inspecţiei fiscale se identifică elemente ce ar putea conduce la extinderea inspecţiei fiscale pentru o perioadă deja revenficată este obligatoriu a se aplica normele art. 128 Codul de procedură fiscală, respectiv trebuie să se emite o decizie de reverificare a aceleaşi perioade.

Înalta Curte reţine că, taxa pe valoarea adăugată aferentă perioadei 01.04.2012-31.08.2014 a fost verificată în cursul anului 2014 şi materializată prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat în data de 17.04.2015 şi a Deciziei aferente, acte emise de către aceeaşi unitate fiscală, respectiv Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, aşa încât pentru a putea fi reverificată aceeaşi perioadă era obligatoriu să existe o Decizie de reverificare, aşa cum impun normele art. 128 Codul de procedură fiscală.

Or, aşa cum rezultă din actele şi lucrările dosarului o astfel de decizie a fost emisă, care de altfel a fost anulată printr-o hotărâre judecătoreasca definitiva, aşa încât nu se poate reţine că, în cauză, ar putea fi reverificată aceeaşi perioadă fiscală de două ori, aşa cum susţin neîntemeiat recurentele.

În ceea ce priveşte recalcularea TVA de colectat în suma de 26.354 RON, aferent contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub numărul x/16.05.2016 pentru imobilul din Bucureşti. sectorul 3, str. x, susţinerile recurentelor, în sensul că, intimatul reclamant nu a putut justifica aplicarea cotei reduse de TVA cu declaraţia pe propria răspundere dată de cumpărători pentru livrarea efectuată, este neîntemeiată, deoarece aşa cum rezultă din analiza contractului de vânzare cumpărare autentificat sub numărul x/16.05.2016, contract încheiat între intimatul reclamant şi cumpărătoarea B., preţul vânzării bunului imobilului situat în strada x nr. 9-11, este în cuantum de 253.000 RON, cu TVA inclus de 20%, aşa încât echipa de inspecţie fiscală s-a aflat într-o eroare, în speţa de faţă fiind aplicată cota de TVA normala, respectiv cota de TVA de 20%, nefiind aplicată cota redusă de 5%.

Prin urmare, recalcularea TVA colectat suplimentar în cuantum de 26.354 RON, este nelegală având în vedere că, livrarea bunului aferent contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub numărul x/16.05.2016, s-a taxat cu cota de 20% şi nu cu cota redusă de 5%, care să determine calcularea vreunei diferenţe de TVA, astfel că, instanţa de fond a interpretat şi aplicat corect dispoziţiile legale incidente, reţinând în mod temeinic şi legal situaţia de fapt prin raportare la actele şi lucrările dosarului.

5. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de recurentele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, ca nefondat.

Va admite recursul formulat de recurentul-reclamant A..

Va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite acţiunea reclamantului astfel cum a fost completată.

Va anula în totalitate Decizia nr. 233/10.05.2018 emisă de ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. IFG-AIF 1902/5.05.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/5.05.2017 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurentele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei nr. 2514 din 11 noiembrie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul formulat de recurentul-reclamant A. împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează sentinţa recurată şi, în rejudecare, admite acţiunea reclamantului astfel cum a fost completată.

Anulează în totalitate Decizia nr. 233/10.05.2018 emisă de ANAF-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. IFG-AIF 1902/5.05.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/5.05.2017 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 2 decembrie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.