Improper retroactive application of income estimation method in fiscal assessment for missing special-regime documents

Şedinţa publică din data de 9 decembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa – secţia contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2015, formulată în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat anularea Deciziei nr. 251/26.08.2014 emisă de ANAF şi a Deciziei de impunere nr. x din 30.06.2006 emisă de DGRFP Galaţi - Activitatea de Inspecţie Fiscală, privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/30.06.2006, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 82/CA pronunţată la data de 23 aprilie 2021, Curtea de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. şi a dispus anularea, în parte, a Deciziei nr. 251/26.08.2014, a Decizie de impunere nr. x/30.06.2006 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/30.06.2006 emise de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Tulcea, numai în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA calculate pentru veniturile în cuantum de 4.243.823 RON stabilite suplimentar prin estimare, compuse din 1.765.513 RON pentru anul 2001, 948.003 RON pentru anul 2002, 530.265 RON pentru anul 2003, 710.813 RON pentru anul 2004, 289.229 RON pentru anul 2005, precum şi majorările de întârziere şi penalităţile aferente.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, ambele recurente solicitând instanţei de recurs admiterea recursurilor formulate, casarea sentinţei recurate şi în rejudecare respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

3.1. Recursul formulat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. susţine recurenta că hotârârea recurată este nelegală întrucât nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

În acest sens, arată că instanţa în considerentele hotărârii recurate s-a limitat la a expune concluziile expertului contabil fără a prezenta propriile argumente care au stat la baza soluţiei adoptate, ceea ce echivalează cu o nemotivare, întrucât soluţia dată nu poate face obiectul cenzurii instanţei de control judiciar, şi nici nu a arătat care dispoziţii legale de drept material au fost încălcate la emiterea actului administrativ atacat.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. susţine că hotărârea recurată este dată cu interpretarea şi aplicarea eronată a dispoziţiilor art. 4 din O.G. nr. 70/2004, art. 9 din Legea nr. 414/2002 şi art. 19 din Legea nr. 571/2003 în ceea ce priveşte impozitul pe profit, precum şi a dispoziţiilor art. 60 ulterior art. 66 din POG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi ale pct. 65.1 şi 65.2 din H.G. nr. 1050/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003.

După o scurtă prezentare a situaţiei de fapt, arată recurenta că intimata reclamantă nu a putut justifica lipsa celor 3994 de avize însoţire a mărfii/peştelui colectat şi nu a putut justifica modul de utilizare a acestor documente cu regim special, astfel că organele fiscale au făcut aplicarea prevederilor art. 60 (devenit ulterior art. 66) din O.G. nr. 92/2003 privind estimarea veniturilor aferente documentelor cu regim special nejustificate în sensul că au stabilit valoarea medie/aviz de însoţire prin împărţirea veniturilor anuale aferente avizelor emise la numărul de avize emise şi înregistrate în contabilitate rezultând un venit impozabil suplimentar în cuantum de 4.223.379 RON şi TVA colectată suplimentară în cuantum de 802.442 RON.

La estimarea bazei de impunere organele fiscale au avut în vedere elementele care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale, luând în considerare preţul de piaţă al tranzacţiei şi informaţii referitoare la activitatea din perioada verificată şi documentele existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere, iar în lipsa acestora.

În ce priveşte confuzia pe care prima instanţă a făcut-o între ridicarea de înscrisuri reglementată de art. 54 şi şi art. 56 din O.G. nr. 92/2003 şi prezentarea de documente în timpul inspecţiei fiscale, susţine recurenta că potrivit actelor normative anterior menţionate, organele fiscale nu aveau obligaţia încheierii unui proces-verbal de ridicare de înscrisuri, reprezentantul societăţii fiind obligat să pună la dispoziţia organelor de control toate actele şi documentele financiar contabile la locul de desfăşurare a inspecţiei fiscale.

Susţine că deşi prin Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală s-a dispus centralizarea avizelor de însoţire marfă care au fost emise şi facturile fiscale aferente acestora pentru perioada 01.01.2000 – 30.06.2005, contribuabilul nu a îndeplinit această măsură, astfel că s-a procedat la estimarea veniturilor.

Se arată de către recurentă faptul că există o contradicţie între explicaţiile reprezentantului legal al societăţii A. S.R.L. date prin notele explicative (anexele cu nr. 50, 56 şi 57) şi totodată, se arată că nu au fost respectate dispoziţiile art. 12 din anexa 1B la H.G. nr. 831/1997 precum şi a dispoziţiile art. 4 alin. (1) din OMFP nr. 29/2003.

Contrar concluziilor reţinute de instanţa de fond, pierderea documentelor fiscale, nedeclararea acestora în Monitorul Oficial şi nereconstituirea acestora sunt elemente reţinute pentru estimarea bazelor de impunere.

3.2. Recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea este întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

Sub un prim aspect se arată faptul că Ordonanţa de scoatere de sub urmărire penală nr. 3730/P/2008 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Tulcea nu are autoritate de lucru judecat întrucât nu constituie o hotărâre judecătorească pentru a produce efectele prevăzute de art. 22 alin. (1) din C. proc. civ., nefiind îndeplinită nici condiţia triplei identităţi, prin această ordonanţă doar s-a stabilit faptul că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege pentru tragerea la răspundere penală a învinuiţilor.

Se arată de către recurentă că inspecţia fiscală a reţinut documentele financiar contabile aferente perioadei 2000-2005 aparţinând societăţii cu încălcarea art. 55 alin. (3) din Codul de procedură fiscală şi pct. 54.2 din Normele de aplicare a O.G. nr. 92/2003 fără a întocmi actul de reţinere/dovada reţinerii, iar cu privire la modul de predare a documentelor expertul judiciar face confuzie între ridicarea de înscrisuri prezentat la art. 54 şi 56 din O.G. nr. 92/2003 şi prezentarea de documente în timpul inspecţiei fiscale astfel cum este prevăzut la art. 103 alin. (1) din acelaşi act normativ, susţinând că organele de inspecţie fiscală nu aveau obligaţia încheierii unui proces-verbal de ridicare de înscrisuri.

Susţine recurenta că potrivit art. 204 din O.G. nr. 92/2003 inspecţiile fiscale începute înainte de data intrării a prezentului cod se vor continua potrivit procedurii existente la data când au fost începute, şi având în vedere că inspecţia a început in 2004 se subînţelege că sunt aplicabile procedurile de inspecţie prevăzute de O.G. nr. 92/2003, inclusiv procedurile de estimare a bazei de impunere.

Astfel, pentru toată perioada supusă inspecţiei fiscale organele de inspecţie, organele de inspecţie fiscală au aplicat unitar prevederile art. 60 (devenit ulterior art. 66) din O.G. nr. 92/2003, astfel că sub acest aspect este eronată afirmaţia potrivit căreia prevederile Legii nr. 571/2003 au fost aplicate retroactiv întrucât cu privire la veniturile estimate a fi fost realizate s-a aplicat dreptul material în vigoare la data naşterii obligaţiei fiscale, estimarea tuturor obligaţiilor fiind realizată unitar potrivit art. 60 (devenit ulterior art. 66) din O.G. nr. 92/2003, iar trimiterile făcute de expert la dispoziţiile O.G. nr. 70/1994, Legea nr. 414/2002, Legea nr. 571/2003 sunt eronate, expertul făcând confuzie între procedura privind stabilirea bazei impozabile prin estimare şi modul de calcul, declarare şi impozitare a impozitului de profit şi TVA.

Susţine recurenta şi faptul că întrucât intimata reclamantă a utilizat formularele de avize pretipărite avea obligaţia să respecte prevederile H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, cu privire la evidenţa operativă şi modul de gestionare şi utilizare a acestor formulare tipizate.

Astfel, în cazul în care se constata lipsa unor formulate numerotate, în conformitate cu prevederile art. 1 alin. (5) din H.G. nr. 831/1997, intimata reclamantă avea obligaţia verificării împrejurărilor în care s-au produs lipsurile sau pierderile şi eventuala tragere la răspundere a celor vinovaţi, respectiv declararea ca fiind nule în Monitorul Oficial după sesizarea organelor în drept.

Faptul că reclamanta nu a utilizat în mod corect avizele de însoţire a mărfii şi avizele de însoţire a mărfii din zona de pescuit conform prevederilor legale şi nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală sau expertului judiciar toate documentele cu regim special nu se poate face dovada înregistrării în evidenţele contabile şi declarării tuturor veniturilor obţinute de reclamanta pentru care avea obligativitatea emiterii de facturi, ceea ce conduce la aplicarea procedurii de estimare a veniturilor şi a TVA aferentă.

Se mai arată de către recurentă că pentru formularele cu regim special declarate pierdute în apă, intimata avea obligaţia respectării procedurii prevăzută de dispoziţiile art. 12 din anexa 1 B la H.G. nr. 831/1997, iar pentru avizele de însoţire a peştelui şi facturile fiscale lipsă care au fost declarate ca fiind incendiate trebuia respectată procedura prevăzută de art. 4 alin. (1) din OMFP nr. 29/2003, astfel că estimarea veniturilor pentru avizele de însoţire a mărfii care nu au fost prezentate s-a efectuat ţinând cont de notele explicative date de administratorul reclamantei.

Întrucât urmare inspecţiei fiscale organele de control au identificat suficiente elemente, date şi informaţii din actele şi documentele aparţinând reclamantei intimate A. S.R.L. la stabilirea estimării au fost folosite doar datele contribuabilului, nefiind necesară compararea cu alţi contribuabili având acelaşi specific de activitate sau cu alte baze de date.

Afirmă recurenta că gestionarea defectuoasă a formulatelor cu regim speciale care rezultă din documentele anexate la dosarul inspecţiei fiscale, neidentificarea avizelor care fac obiectul prezentei situaţii, inexistenţa bonurilor de consum prin care au fost date în consum documentele cu regim fiscal în scopul obţinerii de venituri impozabile, precum şi faptul că reclamanta intimată nu a putut justifica modul de utilizare a acestor avize, corelarea acestora cu facturile fiscale emise, neaducerea la îndeplinire a Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele fiscale nr. 26510/22.09.2005, organele de inspecţie fiscală în mod legal au estimat veniturile aferente acestor avize nejustificate şi TVA aferentă acestora având la bază prevederile art. 60 (devenit ulterior art. 66) din O.G. nr. 92/2003 precum şi pct. 65.2 din H.G. nr. 1050/2004 potrivit cărora "organul fiscal va identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale, luând în considerare preţul de piaţă al tranzacţiei sau al bunului impozabil precum şi informaţii şi documente existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere, iar în lipsa acestora, organul fiscal va avea în vedere datele şi informaţiile deţinute de acesta despre contribuabilii cu activităţi similare".

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că cele două recursuri sunt nefondate.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Cu privire la motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6. C. proc. civ. invocat doar de recurenta pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, examinând considerentele sentinţei, raportat şi la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va cuprinde "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor", Înalta Curte constată că este nefondat.

Hotărârea recurată este motivată. Obligaţia de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susţinere a părţilor, ci expunerea raţionamentului juridic care a determinat aprecierea şi convingerea judecătorului pentru soluţia pronunţată.

Contrar susţinerilor recurentei, instanţa de fond a avut în vedere toate probele administrate, nu doar concluziile expertizei fiscale judiciare iar hotărârea recurată răspunde cerinţelor prevăzute de dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) Cod prcoedură civilă.

Potrivit dispoziţiilor art. 264 C. proc. civ. instanţa examinează probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor, iar în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviinţate, judecătorul le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, în afară de cazul când legea stabileşte puterea lor doveditoare.

Instanţa de fond a reţinut situaţia de fapt din probele administrate, actele contestate, înscrisurile care au stat la baza emiterii acestora, notele explicative şi expertiza contabilă efectuată în cauză, precum şi expertiza fiscală efectuată în cadrul dosarului penal soluţionat prin ordonanţa de scoatere de sub urmărire penală nr. 3730/P/2008 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Tulcea, şi a constatat că sunt fondate criticile aduse de către reclamantă, a analizat dispoziţiile legale incidente şi a expus considerentele pentru care a constatat că organele fiscale au aplicat greşit dispoziţiile prevăzute de art. 60 (devenit ulterior art. 67 din O.G. nr. 92/2003), prin urmare sumele cu titlu de impozit pe profit şi TVA calculate în baza unei estimări a veniturilor nu corespunde realităţii, fiind calculate cu interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor legale menţionate.

Concret, susţinerile care vizează netemeinicia hotărârii atacate, aprecierea necorespunzătoare a probelor nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate şi nu constituie motiv de casare, stabilirea situaţiei de fapt, interpretarea materialul probator administrat în cauză pe baza căruia a fost reţinută exced competenţei instanţei de recurs în cadrul controlului de legalitate.

În ce priveşte motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., observă Înalta Curte că, recurentele pârâte, deşi au formulat recursuri separate, din perspectiva acestui motiv de casare, acestea conţin critici comune, motiv pentru care vor fi analizate deodată.

Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. "hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", este, de asemenea, nefondat.

Raportat la situaţia de fapt rezultată din probele administrate, instanţa de fond a aplicat în mod corect normele de drept material incidente în prezenta cauză.

Prin Decizia de impunere nr. xnr. 128/30.06.2006, întocmită ca urmare a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2006 au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată, respectiv 1.005.750 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar (pentru perioada 01.01.2000 - 31.12.2005), la care au fost calculate accesorii în sumă de 935.394 RON dobânzi/majorări de întârziere, 223.737 RON penalităţi de întârziere şi 835.389 RON TVA (pentru perioada 01.01.2000 - 31.12.2005), la care au fost calculate accesorii în sumă de 776.838 RON dobânzi/majorări de întârziere, 185.272 RON penalităţi de întârziere, pentru perioada 26.02.2000-31.12.2005.

Întrucât intimata reclamantă nu a putut justifica lipsa celor 3994 de avize însoţire a mărfii/peştelui colectat şi nu a putut justifica modul de utilizare a acestor documente cu regim special, organele fiscale au făcut aplicarea prevederilor art. 60 (devenit ulterior art. 66) din O.G. nr. 92/2003 privind estimarea veniturilor aferente documentelor cu regim special nejustificate în sensul că au stabilit valoarea medie/aviz de însoţire prin împărţirea veniturilor anuale aferente avizelor emise la numărul de avize emise şi înregistrate în contabilitate rezultând un venit impozabil suplimentar în cuantum de 4.223.379 RON şi TVA colectată suplimentară în cuantum de 802.442 RON.

Împotriva actelor administrativ fiscale intimata reclamantă a formulat contestaţie administrativă, înregistrată la ANAF sub nr. x/11.09.2006, soluţionată prin Decizia nr. 251/26.08.2014, contestată în prezenta cauză.

Prin Decizia nr. 251/26.08.2014, Serviciul de soluţionare a contestaţiilor din cadrul DGRFP Galaţi a respins, ca neîntemeiată şi nemotivată contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. xnr. 128/30.06.2006 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite ca urmare a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.06.2006, pentru suma de 3.883.522 RON, reprezentând: 1.005.750 RON, impozit pe profit, 935.394 RON dobânzi/majorări de întârziere, 223.737 RON penalităţi de întârziere, 810.785 RON TVA, 729.731 RON dobânzi/majorări de întârziere, 178.125 RON penalităţi de întârziere.

S-a admis contestaţia şi s-a anulat parţial Decizia de impunere nr. xnr. 128/30.06.2006 pentru suma de 78.858 RON, reprezentând: 24.604 RON TVA, 47.107 RON dobânzi/majorări de întârziere şi 7.147 RON penalităţi de întârziere.

Este nefondat motivul de recurs prin care s-a susţinut că prima instanţă a reţinut autoritatea de lucru judecat în raport de ordonanţa de scoatere de sub urmărire penală nr. 3730/P/2008 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Tulcea. Lecturând sentinţa recurată rezultă că instanţa de fond nu a reţinut dispoziţiiile art. 28 C. proc. pen. care reglementează autoritatea hotărârii penale în procesul civil şi efectele hotărârii civile în procesul penal. Instanţa de judecată a reţinut doar faptul că estimarea veniturilor efectuată de organul fiscal şi pentru anii 2004-2005 este nelegală, soluţie justificată de probele administrate în cauză, respectiv concluziile expertului, concluzii confirmate şi prin expertiza fiscală efectuată în cadrul dosarului penal soluţionat prin ordonanţa de scoatere de sub urmărire penală nr. 3730/P/2008 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Tulcea, prin care s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală a învinuiţilor B. şi C. pentru art. 9 lit. b) şi c) din Legea nr. 241/2005 şi art. 43 din Legea nr. 82/1991.

Cât priveşte aplicarea în cauză a dispoziţiilor art. 60 (devenit ulterior art. 66) din O.G. nr. 92/2003 în mod corect judecătorul de primă jurisdicţie a stabilit că aplicarea acestora şi pentru perioada 2000 – 2004 este greşită, astfel că a constatat nelegalitatea actului administrativ fiscal.

Sub acest aspect, Înalta Curte observă că, în esenţă, chestiunea litigioasă din cauză o reprezintă metoda estimării veniturilor folosită de organul fiscal pentru stabilirea debitelor suplimentare pentru perioada 2000 – 2005.

Înalta Curte observând că inspecţia fiscală a vizat perioada 2000 – 2005, constată că metoda estimării veniturilor utilizată de organul fiscal pentru întreaga perioadă supusă controlului este greşită, corect reţinând judecătorul fondului că această metodă a fost reglementată de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal începând cu data de 01 ianuarie 2004.

Sub acest aspect se reţine că organul fiscal avea obligaţia de a aplica forma legii la data analizării fiecărei perioade supusă inspecţiei fiscale.

Astfel, pentru stabilirea impozitului pe profit, organul fiscal avea obligaţia de a aplica:

- pentru perioada 2000-2001 - O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, modificată de O.U.G. nr. 217/1999 şi de H.G. nr. 402/2000 privind Metodologia de calcul a impozitului pe profit;

- pentru perioada 2002-2003 - Legea 414/2002 privind impozitul pe profit şi H.G. nr. 859/2002 privind Metodologia de calcul a impozitului pe profit.

- pentru perioada 2004-2005 - Legea 571/2003 privind Codul fiscal şi H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal.

În acest context, cerinţa aplicării actului normativ în vigoare pentru fiecare perioadă verificată se impunea cu atât mai mult cu cât, actele normative conţineau reglementări diferite cu privire la metoda de estimare.

Astfel, pentru perioada 2000-2001, actul normativ aplicabil, respectiv O.G. nr. 70/1994 modificată prin O.U.G. nr. 217/1999 nu reglementa estimarea veniturilor, ci doar estimarea valorii de piaţă - comparând preţul de vânzare cu preţul de achiziţie, care nu putea fi mai mare decât preţul de vânzare, relevante în acest sens fiind dispoziţiile art. 22 alin. (2) din O.G. nr. 70/1994 modificată prin O.U.G. nr. 217/1999:

"[...] La estimarea valorii de piaţă a tranzacţiilor vor fi utilizate următoarele metode:

a) metoda comparării preţurilor, în care preţul de vânzare al contribuabilului se compară cu preţurile practicate de alte entităţi independente de acesta, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile;

b) metoda "cost plus", în care preţul obişnuit al pieţei trebuie determinat ca valoare a costurilor principale, mărite cu o rată de profit similară domeniului de activitate al contribuabilului;

c) metoda preţului de "revânzare", în care preţul pieţei este preţul folosit în cazul vânzărilor produselor şi serviciilor către entităţi independente, diminuat de cheltuielile de comercializare şi o rată de profit."

Legea nr. 414/2002 aplicabilă perioadei 2002 – 2003 reglementa aceeaşi metodă, respectiv estimarea valorii de piaţă şi nu estimarea veniturilor, aşa cum se arată la art. 27 din acest act normativ: "[...] "la estimarea valorii de piaţă a tranzacţiilor vor fi utilizate următoarele metode:

metoda comparării preturilor, în care preţul de vânzare al contribuabilului se compară cu preturile practicate de alte entităţi independente de acesta atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile;

metoda cost plus, în care preţul obişnuit al pieţei trebuie determinat ca valoare a costurilor principale mărite cu o rată de profit similară domeniului de activitate al contribuabilului;

metoda preţului de revânzare, în care preţul pieţei este determinat pe baza preţului de revânzare a produselor şi serviciilor către entitati independente, diminuat cu cheltuielile de comercializare şi o rată de profit

(5) Dintre metodele prevăzute la alin. (4) se va utiliza cea mai adecvată metodă, de la caz la caz"

Perioada 2004-2005 este reglementată de Legea 571/2003 privind Codul fiscal şi H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Potrivit art. 60 (ulterior 66) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal:

"Estimarea bazei de impunere:

(1) Dacă organul fiscal nu poate determina mărimea bazei de impunere, acesta trebuie să o estimeze. În acest caz trebuie avute în vedere toate datele şi documentele care au relevanţă pentru estimare. Estimarea constă în identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale.

(2) În situaţiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptăţite să estimeze baza de impunere, acestea vor avea în vedere preţul de piaţă al tranzacţiei sau bunului impozabil, astfel cum este definit de Codul fiscal".

Prin urmare, toate criticile formulate şi care vizau aplicarea în mod corect de către organele fiscale a dispoziţiilor art. 60 (devenit ulterior art. 66) din O.G. nr. 92/2003 sunt fără temei şi nu pot fi primite, Înalta Curte constatând că prima instanţă a făcut o corectă aplicare în cauză a dispoziţiilor legale incidente fiecărei perioade supuse inspecţiei fiscale.

Nefondată este şi critica întemeiată pe dispoziţiile art. 204 din O.G. nr. 92/2003, normă juridică în baza căreia se susţine că sunt aplicabile procedurile de estimare prevăzute de O.G. nr. 92/2003 pentru întreaga perioadă supusă inspecţiei fiscale.

Potrivit dispoziţiilor art. 204 din O.G. nr. 92/2003 "Inspecţiile fiscale începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod se vor continua potrivit procedurii existente la data când au fost începute. În aceste condiţii, măsurile dispuse prin procesul-verbal de control au valoare de act administrativ fiscal".

Din această reglementare tranzitorie rezultă că numai inspecţiile fiscale începute anterior datei de 01.01.2004 vor rămâne supuse legii anterioare de procedură. Cu alte cuvinte, organul fiscal era chemat să aplice în privinţa metodei de determinare a bazei de impunere cu consecinţa eventuală de stabilire a debitelor suplimentare legea în vigoare la data săvârşirii actelor şi faptelor de către contribuabil, respectiv anterior anului 2004 prevederile O.G. nr. 70/1994 şi Legea nr. 414/2002, şi ulterior anului 2004, prevederile O.G. nr. 92/2003

Cât priveşte lipsa celor 3994 de avize recurentele au invocat nerespectarea de către intimata reclamantă a dispoziţiilor art. 12 din anexa 1 B la H.G. nr. 831/1997 precum şi cele ale art. 4 alin. (1) din OMFP nr. 29/2003, astfel că estimarea veniturilor pentru avizele de însoţire a mărfii care nu au fost prezentate s-a efectuat ţinând cont de notele explicative date de administratorul reclamantei, susţineri ce nu pot fi primite.

Împrejurarea că intimata reclamantă nu a respectat normele juridice anterior menţionate, respectiv nu a anunţat pierderea sau sustragerea formularelor cu regim special la direcţia generală a finanţelor publice judeţeană, nu a anunţat organele de poliţie şi nici nu a transmis Companiei Naţionale "Imprimeria Naţională" - S.A. lista seriilor şi plajelor de numere ale formularelor cu regim special pierdute sau sustrase, în termen de 48 de ore de la constatarea pierderii sau sustragerii, sunt fără relevanţă juridică, în raport de modalitatea în care organul fiscal a înţeles să stabilească debitele suplimentare. Chiar dacă intimata reclamantă ar fi respectat aceste dispoziţii legale, organele fiscale aveau aceeaşi obligaţie, respectiv de a aplica legea în vigoare la data săvârşirii actelor şi faptelor de către intimata reclamantă.

S-a criticat de către ambele recurente faptul că organele de inspecţie fiscală nu aveau obligaţia de a încheia un proces-verbal de predare primire a documentelor predate de intimata reclamantă, critică pe care Înalta Curte o găseşte neîntemeiată.

Potrivit dispoziţiilor art. 55 alin. (4) din art. 55 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 forma în vigoare la data efectuării inspecţiei fiscale "(4)Dovada reţinerii documentelor prevăzute la alin. (3) o constituie actul întocmit de organul fiscal, în care sunt specificate toate elementele necesare individualizării probei sau dovezii respective, precum şi menţiunea că aceasta a fost reţinută, potrivit dispoziţiilor legale, de către organul fiscal. Actul se întocmeşte în două exemplare şi se semnează de organul fiscal şi de contribuabil, un exemplar comunicându-i-se contribuabilului".

Prin urmare, contrar susţinerilor recurentelor, dispoziţiile legale precitate obligă organul fiscal să încheie o dovadă privind reţinerea documentelor, dovadă ce trebuie obligatoriu comunicată şi contribuabilului.

În concluzie, Înalta Curte constată că toate criticile formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii iar hotărârea pronunţată a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondate recursurile declarate de recurentele – pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea - Activitatea de Inspecţie Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 82/CA din 23 aprilie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 9 decembrie 2022.