VAT liability for private real estate sales and proportionality of late-payment penalties

Şedinţa publică din data de 8 decembrie 2022

Asupra contestaţiei în anulare de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Primul ciclu procesual. Obiectul acţiunii. Hotărârile pronunţate

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea – secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2010, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Satu Mare, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea:

- Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.05.2010, precum şi a Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugata şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. 55.559/21.05.2010, acte emise de pârâtă, prin care a fost obligat la plata sumei de 4.003.394 RON (din care 1.779.564 RON TVA restant şi 2.219.330 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente perioadei 27.06.2005 -21.05.2010, plus 4.500 RON amenzi);

- înregistrării sale în scopuri de TVA prin "Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA" seria x, nr. x din 10.05.2010.

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea – secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2010, reclamanţii A. şi B. au chemat în judecată pe pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Satu Mare, solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa în cauză să dispună anularea:

- Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.05.2010, precum şi a Deciziei de impunere nr. x/21.05.2010, acte emise de pârâtă;

- înregistrării în scopuri de TVA prin "Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA" seria x, nr. x din 10.05.2010.

În temeiul dispoziţiilor art. 164 C. proc. civ., Curtea de apel Oradea a dispus conexarea dosarului nr. x/2010 la dosarul nr. x/2010.

Prin precizarea de acţiune, depusă la termenul din data de 16 ianuarie 2012, reclamanţii au solicitat şi anularea Deciziei nr. 267/06.07.2011 emise de ANAF privind soluţionarea contestaţiei formulate de aceştia împotriva Deciziei de impunere nr. x/21.05.2010.

Prin sentinţa civilă nr. 135 din 8 aprilie 2012, Curtea a respins acţiunea reclamanţilor, astfel cum a fost precizată, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei hotărâri, reclamanţii au formulat recurs, prin care au solicitat modificarea acesteia şi, în rejudecare, admiterea acţiunii şi anularea actelor administrative contestate.

Prin decizia civilă nr. 2002 din 17 iunie 2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul reclamanţilor, a casat sentinţa civilă nr. 135 din 8 aprilie 2021 a Curţii de Apel Oradea – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, reţinând că instanţa de fond nu a lămurit în mod corespunzător situaţia de fapt şi de drept existentă în speţă, impunându-se completarea probatoriului pentru a se lămuri aspectele referitoare la modul de calcul al TVA, respectarea principiului proporţionalităţii în ceea ce priveşte calculul accesoriilor şi dreptul de deducere a TVA.

2. Al doilea ciclu procesual. Sentinţa instanţei de fond pronunţată în rejudecare după casare. Decizia instanţei de recurs

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal în rejudecare după casare sub nr. x/2010*.

Prin sentinţa civilă nr. 51 din 3 aprilie 2018, Curtea a admis în parte acţiunea precizată şi a anulat parţial Raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.05.2010, Decizia de impunere nr. x/21.05.2010, privind taxa pe valoare adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale şi Decizia de solutionare a contestatiei nr. 267/06.07.2010 emisă de ANAF, menţinând actele administrative fiscale anterior menţionate pentru obligaţiile fiscale de plată reprezentând TVA în valoare de 1.160.888 RON şi accesorii, reprezentând dobânzi şi penalităţi, stabilite în sarcina reclamanţilor de la data efectuării inspecţiei fiscale până la data de 01.05.2017, în valoare de 2.331.624 RON.

A respins ca nefondate celelalte petite ale acţiunii precizate, cu cheltuieli de judecată pe cale separată.

Această sentinţă a fost atacată cu recurs de reclamanţii A. şi B. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor.

Prin Decizia nr. 880 din 21 februarie 2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

A reţinut instanţa de control judiciar că instanţa de fond instanţa nu a dezlegat complet aspectele referitoare la TVA-ul deductibil şi la respectarea principiului proporţionalităţii în ceea ce priveşte calculul majorărilor de întârziere şi a sancţiunilor impuse recurenţilor-reclamanţi prin actele contestate.

3. Al treilea ciclu procesual. Sentinţa instanţei de fond pronunţată în rejudecare după casare. Cererea de recurs

În rejudecare după casare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea – secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2010.

Prin sentinţa civilă nr. 34 din 24 februarie 2022, Curtea a admis în parte acţiunea formulată de reclamanţii A. şi B. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

A anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 267/06.07.2011 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Decizia de impunere nr. x/21.05.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.05.2010, în ceea ce priveşte majorările de întârziere, până la suma de 1.779.546 RON.

A respins restul pretenţiilor reclamanţilor.

Împotriva acestei hotărâri, reclamanţii au formulat recurs, întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 5, 7, 8 şi 9 vechiul C. proc. civ.

Au susţinut recurenţii că, prin Decizia nr. 880 din 21 februarie 2019, Înalta Curte a statuat că, cu ocazia rejudecării, însăşi instanţa de trimitere trebuie să administreze toate probele impuse pentru o completă cercetare a fondului cauzei. Astfel, instanţa de control judiciar nu a limitat sub nicio forma soluţiile pe care le-ar putea pronunţa instanţa de rejudecare, obligând instanţa de rejudecare la analiza şi luarea în considerare a interpretărilor date de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele reunite Salomie şi Oltean împotriva României.

Sentinţa a fost casată, cu obligaţia instanţei de fond de rejudecare pentru patru motive exprese:

1. necesitatea ca instanţa să verifice în mod concret, în perioada de interes a inspecţiei fiscale, dacă a existat o legislaţie fiscală clară, accesibilă şi practică în acest sens.

2. dacă a existat o asociere fără personalitate juridică intre reclamanţii Varga şi soţii C., situaţie care ar duce la decalarea termenului valorii prag.

3. existenţa TVA-ului deductibil, prin estimare şi nu neapărat prin existenţa facturii.

4. pentru accesorii, respectarea principiului proporţionalităţii.

În mod cu totul eronat, sentinţa Curţii de Apel Oradea face abstracţie de motivele de casare dispuse, considerând greşit că dispoziţia de defiinţare este una parţială, în raport nu cu Decizia nr. 880/2019 a Înaltei Curţi, ci în raport cu Decizia nr. 2002/2016 a aceleiaşi instanţe, care a soluţionat prima cale de atac a recursului declarat împotriva sentinţei nr. 135/2012 a Curţii de Apel Oradea.

Ca efect al acestei constatări proprii, sentinţa nr. 34 din 24 februarie 2022 a Curţii de Apel Oradea consideră ca dispozitivul sentinţei nr. 135/2012 a Curţii de Apel Oradea a intrat în puterea de lucru judecat prin confirmarea ei de către Decizia nr. 2002/2016 a Înaltei Curţi şi că nu mai este obligată să se conformeze celor patru dezlegări din motivele de casare dispuse prin Decizia nr. 880/2019.

Au arătat recurenţii, că, în primul rând, se impune a se constata nulitatea actelor administrativ-fiscale ca urmare a faptului ca dl. C. a fost reprezentantul asocierii fără personalitate juridica dintre reclamanţi şi familia C., astfel cum rezultă din actele înaintate în fata acestei instanţe.

Or, daca ar însuşi raţionamentul părţii adverse, în sensul existenţei unei asocieri fără personalitate juridica între cele două familii, atunci reprezentantul acesteia este dl. C., astfel cum rezultă din declaraţia autentică a acestuia din luna mai 2010, act înaintat de către adversar la dosarul cauzei. În consecinţă, acesta urma a fi impus la plata datoriilor, lucru care s-a şi făcut de către AJFP Dâmboviţa, potrivit actelor înaintate la dosarul cauzei din partea reclamanţilor (sentinţa din care rezulta ca dl. C. s-a judecat pentru decizia de impunere in care a fost obligat la plata de TVA pentru întregul preţ încasat de ambele familii).

În al doilea rând, este eronată luarea în considerare a operaţiunilor efectuate de reclamanţi anterior datei de 01.05.2005. În concret, astfel cum s-a reţinut în Raportul de inspecţie fiscală, reclamantul a depăşit plafonul de scutire de la art. 152 alin. (1) Codul fiscal din anul 2003 (care are în vedere un plafon de două miliarde de RON) în luna aprilie 2005. În aplicarea dispoziţiilor art. 152 alin. (3) Codul fiscal, reclamanţii erau obligaţi să depună declaraţie în vederea înregistrării în scop de TVA în termen de 10 zile, urmând să devină plătitori de TVA începând cu data de 1 a lunii următoare. În consecinţă, nu pot fi luate in considerare în vederea taxării operaţiunile din luna aprilie 2005, ci numai cele de după data de 01.05.2005.

Este adevărat că Înalta Curte, în decizia de casare, are în vedere şi operaţiunile din luna aprilie 2005, însă în sensul de a le fi acordată relevanţă în ceea ce priveşte depăşirea plafonului, nu în vederea taxării efective. În concluzie, sunt eronate aprecierile făcute de expertul în fiscalitate în suplimentul de raport depus la dosarul cauzei la ultimul termen de judecată, care a analizat, în vederea taxării efective, şi operaţiunile din luna aprilie 2005.

În al treilea rând, recurenţii-reclamanţi au susţinut că nu datorau TVA pentru livrările de imobile din patrimoniul personal, anterioare datei de 01.01.2010, dezvoltând argumente deduse din jurisprudenţa CJUE şi din cea a instanţelor naţionale, din care rezultă că, până la data de 01.01.2010, nu a existat o legislaţie clară şi previzibilă, care să plaseze tranzacţiile efectuate de persoanele fizice cu imobile din patrimoniul personal în sfera TVA, până la data de referinţă menţionată neexistând nici practici administrative de colectare a TVA pentru astfel de tranzacţii.

În subsidiar, recurenţii-reclamanţi au menţionat că, în măsura în care se apreciază că ar fi existat cadrul legal pentru plata TVA de către persoanele fizice ce au vândut imobile din patrimoniul personal, acest cadru legal a existat abia începând cu data de 01.01.2008, invocând, în sprijinul acestei afirmaţii, valoarea probatorie a Adresei nr. x/15.02.2008 a ANAF către Camera Notarilor Publici Bucureşti, din care rezultă că, abia cu începere de la data de 01.01.2008, persoanele fizice datorează TVA pentru tranzacţiile imobiliare din patrimoniul personal.

4. Decizia instanţei de recurs ce face obiectul prezentei contestaţii în anulare

Prin decizia civilă nr. 3243 din 7 iunie 2022, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins recursul formulat de recurenţii-reclamanţi A. şi B. împotriva sentinţei civile nr. 34 din 24 februarie 2022, ca nefondat.

Pentru a decide astfel, Înalta Curte a constatat că în primul ciclu procesual, prin sentinţa nr. 135 din data de 9 aprilie 2012, Curtea de Apel Oradea a respins ca neîntemeiată acţiunea precizată, formulată de reclamanţii A. şi B. împotriva pârâtelor Direcţia Generală a Finanţelor Publice Satu Mare şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

S-a reţinut, în cuprinsul sentinţei anterior menţionate, în ceea ce priveşte fondul raportului de drept fiscal dedus judecăţii, că tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada martie 2005- martie 2010 de către reclamanţi, care au constat în vânzarea de terenuri ce au fost scoase din circuitul agricol şi pentru care a fost obţinut certificatul de urbanism nr. x/2005, constituie activităţi economice în sensul art. 127 alin. (2) teza finală din Codul fiscal şi intră în sfera de aplicare a TVA. Operaţiunile realizate de reclamanţi în perioada 2005-2010 constituie o livrare de bunuri în sensul art. 128 alin. (1) Codul fiscal, prin vânzarea terenurilor operând transferul dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător, iar, potrivit art. 128 alin. (2), prin bunuri se înţeleg şi bunuri imobile prin natura lor. Prin urmare, prima condiţie cerută de art. 126 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal este îndeplinită.

Este, de asemenea, îndeplinită şi cea de-a doua condiţie prevăzută la lit. b) a aceluiaşi articol, locul livrării bunurilor fiind în România.

În ceea ce priveşte ceea de-a treia condiţie prevăzută de art. 126 alin. (1) lit. c), respectiv ca livrarea bunurilor să fie realizată de o persoană impozabilă, instanţa de fond a constatat că art. 127 alin. (1) defineşte persoana impozabilă ca fiind acea persoană care desfăşoară de o manieră independentă activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau natura acestei activităţi. Aliniatul (2) prevede că activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora.

De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Normele metodologice de aplicare a art. 127 Codul fiscal prevăd că nu are caracter de continuitate obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale. În speţă, reclamanţii nu sunt persoane impozabile prin prisma calităţii de comercianţi, ci în raport de dispoziţiile din partea finală a art. 127 alin. (2) Codul fiscal.

Vânzarea bunurilor imobile de către reclamanţi, în mod repetat, constituie, în opinia instanţei, o activitate economică în sensul art. 127 alin. (2) Codul fiscal, constatându-se, totodată, îndeplinirea tuturor celor patru condiţii prevăzute de art. 126, tranzacţiile imobiliare efectuate în cursul anilor 2005-2010 intrând în sfera de aplicare a TVA.

Este adevărat că, în legislaţia fiscală, nu se preciza în mod clar până la intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 109/2009 ce se înţelege prin obţinerea de venituri cu caracter de continuitate, însă, din indicarea acelor operaţiuni care nu intrau în sfera activităţilor economice desfăşurate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, instanţa apreciază că puteau fi identificate, prin aplicarea regulii de interpretare per a contrario, acele activităţi economice desfăşurate în scopul obţinerii de astfel de venituri.

Mai mult, includerea unei activităţi independente în sfera de aplicare a TVA nu este condiţionată de caracterul comercial al respectivei activităţi şi nici de calitatea de comerciant a persoanei care o realizează. Art. 127 Codul fiscal asimilează unei activităţi economice exploatarea bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, activitate ce poate fi realizată de orice persoană, indiferent dacă este persoană fizică sau juridică, comerciant sau necomerciant. Nu interesează din punct de vedere fiscal nici natura civilă sau comercială a tranzacţiilor pentru care s-a calculat în sarcina reclamanţilor obligaţia de plată a TVA, esenţial fiind ca acestea să îndeplinească cerinţele prevăzute de Codul fiscal pentru a putea fi considerate operaţiuni ce intră în sfera de aplicare a TVA.

Raportat la toate considerentele menţionate în cuprinsul sentinţei civile pronunţate în primul ciclu procesual, instanţa fondului a concluzionat că reclamanţii aveau obligaţia de înregistrare, calcul, declarare şi plata TVA începând cu data de 1 aprilie 2005, astfel că a respins acţiunea acestora ca fiind neîntemeiată.

Împotriva sentinţei civile nr. 135 din data de 9 aprilie 2012 au declarat recurs reclamanţii A. şi B., recurs soluţionat prin Decizia nr. 2002 din 17 iunie 2016 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Se arată în considerentele deciziei anterior menţionate faptul că Înalta Curte împărtăşeşte doar parţial dezlegările instanţei de fond, respectiv în ceea ce priveşte respectarea dreptului la apărare al recurenţilor, legalitatea calificării activităţilor desfăşurate de recurenţi ca fiind activităţi economice, dobândirea calităţii acestora de persoane impozabile în scopuri de TVA şi modalitatea de calcul a taxei pe valoarea adăugată.

Prima chestiune ce a fost analizată de instanţa de recurs a fost cea referitoare la faptul că inspecţia fiscală s-a efectuat cu depăşirea termenului legal, fiind înlăturate motivat criticile recurenţilor-reclamanţi sub acest aspect.

O a doua critică formulată de recurenţii priveşte interpretarea nelegală dată de prima instanţă noţiunii de asociere în participatiune, recurentul A. susţinând că toate veniturile rezultate din tranzacţiile ce au fost analizate de către organele fiscale şi, implicit, TVA aferentă acestora i-au fost doar lui imputate, deşi, la încheierea tranzacţiilor imobiliare, a participat alături de soţia sa şi o altă persoană fizică, numitul C..

Sub acest aspect Înalta Curte a constatat la rândul său faptul că recurenţii au acţionat ca o asociere fără personalitate juridică, instituţie reglementată de art. 127 alin. (10) Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, iar acest subiect de drept a devenit persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată. De asemenea, art. 28 alin. (1) Codul fiscal prevede că, în situaţia unei asocieri fără personalitate juridică, veniturile şi cheltuielile înregistrate se atribuie fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere.

Evidenţa operaţiunilor derulate de asocierile prevăzute de art. 127 alin. (10) Codul fiscal se realizează în baza pct. 79 alin. (4) din Norme, care stipulează că drepturile şi obligaţiile privind taxa pe valoarea adăugată nominalizate de Titlul VI al Codul fiscal revin asociatului care contabilizează veniturile şi cheltuielile, potrivit contractului încheiat de părţi. Prin drepturi şi obligaţii legale se înţelege printre altele, dreptul de a exercita deducerea taxei pentru achiziţii, conform prevederilor art. 145-147 Codul fiscal, obligaţia de a emite facturi către beneficiari şi de a colecta taxa în cazul operaţiunilor taxabile. Aceste prevederi se aplică numai în situaţia în care asociatul care contabilizează veniturile şi cheltuielile efectuează tranzacţiile asocierii pe numele său sau emite facturi în nume propriu către terţi pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii obţinute de asociere, urmând ca veniturile şi cheltuielile să fie atribuite fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere. Dacă membrii asociaţi acţionează în nume propriu faţă de terţi şi faţă de ceilalţi asociaţi, fiecare persoană va fi tratată drept o persoană impozabilă separată, după cum impun prevederile art. 127 alin. (9) Codul fiscal, iar tranzacţiile respective se impozitează distinct, în conformitate cu regulile stabilite în Titlul VI al Codul fiscal.

Din probatoriul administrat în cauză, rezultă faptul că dispoziţiile normative anterior arătate au fost respectate, deoarece TVA nu a fost calculată şi pentru cota din imobile deţinută de numitul C., după cum în mod corect a evidenţiat şi judecătorul fondului. Ca atare, critica recurenţilor a fost apreciată ca fiind nefondată.

În cel de al treilea rând, recurenţii au criticat încadrarea lor în categoria persoanelor impozabile plătitoare de TVA, precum şi a operaţiunilor efectuate de aceştia în categoria operaţiunilor impozabile din punct de vedere al TVA, susţinând că vânzarea de terenuri şi locuinţe proprietate personală nu poate fi încadrată în niciuna dintre categoriile prevăzute de art. 127 alin. (2) Codul fiscal.

Recurenţii au arătat că, raportat la legislaţia naţională în vigoare în perioada efectuării tranzacţiilor imobiliare, în mod greşit organul fiscal le-a impus obligaţia de plată a TVA, în condiţiile în care nu au avut calitatea de comercianţi, iar operaţiunile de vânzare a bunurilor imobile nu reprezintă exploatarea imobilelor, aceste operaţiuni nu au un caracter continuu, ci un caracter repetitiv.

Pe acest aspect, părţile au mai precizat şi faptul că dispoziţiile art. 127 alin. (21) Codul fiscal au intrat în vigoare la data de 01.01.2010, motiv pentru care se aplică în mod exclusiv doar operaţiunilor desfăşurate sub imperiul lor.

Dezlegând această critică, Înalta Curte a apreciat că susţinerile recurenţilor nu sunt fondate, iar prima instanţă a prezentat în mod adecvat evoluţia cadrului normativ incident în speţa de faţă. Astfel, art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la UE, ci a fost introdus un nou aliniat la acest articol, alin. (21) în anul 2009, prin care s-a prevăzut că "Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme".

Într-adevăr, din analiza dispoziţiilor normative, citate de judecătorul fondului, rezultă că activităţile economice sunt activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorii de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţilor profesiilor libere sau asimilate acestora.

Însă, tot art. 127 alin. (2) teza a II-a Codul fiscal precizează că activitatea economică este şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

De aceea, chiar dacă activitatea desfăşurată de recurenţii-reclamanţi nu poate fi încadrată la activităţile definite la art. 127 alin. (2) teza I Codul fiscal, totuşi ea poate fi considerată activitate economică, potrivit tezei ultime din textul legal analizat ce vizează asimilarea activităţilor economice şi a exploatării bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

În conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, "din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: (...) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".

În concordanţă cu hotărârea CJUE din 9 iunie 2015, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean împotriva DGFP Cluj, definiţia persoanei impozabile, conform art. 127 din Codul fiscal, care transpune în dreptul naţional dispoziţiile art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi, inclusiv exploatarea bunurilor corporale în sensul vânzării acestora în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Prin urmare, activităţile economice de exploatare a bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate întreprinse de recurenţii-reclamanţi, constând în tranzacţionarea a 214 imobile, au fost în mod corect calificate de prima instanţă ca fiind operaţiuni impozabile, recurenţii-reclamanţi având calitatea de persoane impozabile, ca titulari ai acestora.

Nici aserţiunile recurenţilor referitoare la lipsa dovezilor cu privire la caracterul construibil al terenurilor tranzacţionate pentru care s-a calculat TVA de către organul fiscal nu au fost validate de instanţa de recurs cu prilejul pronunţării Deciziei nr. 2002/2016.

După cum în mod corect a evidenţiat şi prima instanţă, terenurile tranzacţionate de recurenţi erau terenuri construibile, acest lucru fiind precizat şi în contractele de vânzare-cumpărare analizate de organul fiscal, iar părţile au angajat costuri pregătitoare desfăşurării activităţii economice.

Instanţa de control judiciar a constatat că este fondată critica recurenţilor reclamanţi în legătură cu stabilirea greşită a bazei impozabile pentru calculul TVA.

Pornind de la Hotărârea din 07.11.2013 pronunţată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, prin care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că, "atunci când preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operaţiuni supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitat de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA", instanţa de recurs a reţinut că organul fiscal a procedat incorect când a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării şi, de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare şi, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

De asemenea, se menţionează în considerentele Deciziei nr. 2002/2016 că, în rejudecare, instanţa de fond, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicţie, va analiza şi în ce măsură majorările de întârziere şi cuantumul sancţiunii respectă principiul proporţionalităţii din perspectiva jurisprudenţei CJUE.

Astfel, în Hotărârea din 15.09.2011, CJUE a arătat că, "(50) În ceea ce priveşte, în al treilea şi ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speţă de administraţia fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii (a se vedea Hotărârea Fatorie, C424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 şi jurisprudenţa citată). (51) Astfel, deşi, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 şi 54). (52) Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale".

În fine, instanţei de trimitere i s-a subliniat obligaţia de a analiza, în rejudecare, şi dreptul de deducere al recurenţilor-reclamanţi.

Rejudecând cauza, după casare, Curtea de Apel Oradea – secţia de contencios administrativ şi fiscal a pronunţat sentinţa nr. 51 din 3 aprilie 2018, prin care a admis, în parte, actiunea precizată formulată de reclamanţii şi, prin urmare, a anulat, în parte, actele contestate în cauză, menţinând numai obligaţiile fiscale de plată reprezentând TVA în valoare de 1.160.888 RON şi accesorii (dobânzi, penalităţi) stabilite în sarcina reclamanţilor A. şi B., de la data efectuării inspecţiei fiscale până la data de 01.05.2017, în valoare de 2.331.624 RON.

Prin aceeaşi hotărâre instanţa de rejudecare a respins, ca nefondate, celelalte petite ale acţiunii precizate.

Sentinţa nr. 51 din 3 aprilie 2018 a fost recurată de către toate părţile, iar, prin Decizia nr. 880 din 21 februarie 2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile declarate în cauză, a casat hotărârea atacată şi a trimis cauza spre rejudecare instanţei de fond.

Motivând soluţia de casare cu trimitere spre rejudecare, Înalta Curte a apreciat că prima instanţă a încălcat prevederile procedurale instituite de art. 315 C. proc. civ.. În concret, se subliniază faptul că instanţa nu a dezlegat complet aspectele referitoare la TVA deductibilă şi la respectarea principiului proporţionalităţii în ceea ce priveşte calculul majorărilor de întârziere şi a sancţiunilor impuse recurenţilor-reclamanţi prin actele contestate.

Astfel, judecătorul fondului s-a limitat să prezinte în detaliu concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, să menţioneze că îşi însuşeşte aceste concluzii, fără să-şi expună propriile argumente cu privire la cuantumul TVA de plată cu aplicarea regulii TVA inclusă în preţ, respectiv a procedeului sutei mărite, la problema TVA deductibile şi la proporţionalitatea accesoriilor calculate în sarcina recurenţilor-reclamanţi.

Prin urmare, instanţa nu a lămurit în mod corespunzător situaţia de fapt şi de drept existentă în speţa dedusă judecăţii.

Cercetarea fondului cauzei presupune existenţa tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului.

În concluzie, instanţa de control judiciar a constatat că nemotivarea hotărârii sub aspectele de esenţă invocate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, atrăgând casarea sentinţei, în condiţiile art. 312 alin. (1) teza I vechiul C. proc. civ. coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, modificată.

În raport de motivul de casare anterior reţinut, instanţa de control judiciar a apreciat că nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de recurenţi în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de trimitere trebuia să administreze toate probele impuse pentru o completă cercetare a fondului cauzei, se precizează în finalul deciziei de casare cu trimitere spre rejudecare.

Rejudecând cauza după cea de a doua casare cu trimitere, Curtea de Apel Oradea a pronunţat sentinţa civilă nr. 34 din 24 februarie 2022, hotărâre prin care a admis în parte acţiunea reclamanţilor, reducând cuantumul obligaţiilor accesorii la care aceştia au fost obligaţi.

Pentru a se pronunţa astfel, Curtea a constatat, urmare efectuării calculelor dispuse pentru stabilirea TVA aferentă tranzacţiilor efectuate de reclamanţi pe perioada 01.04.2005-31.03.2010, prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în preţul vânzării, că ambii experţi au stabilit că TVA aferentă tranzacţiilor efectuate de reclamanţi pe perioada 01.04.2005-31.03.2010 prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în preţul vânzării (procedeul sutei mărite), este de 1.780.223 RON, iar majorările şi dobânzile sunt în cuantum de 2.166.068 RON şi penalităţile de întârziere în cuantum de 28.720 RON.

Prin urmare, în baza împrejurărilor de fapt lămurite prin expertiză cu privire la calculele efectuate, instanţa fondului a constatat că organele fiscale au calculat TVA aferentă tranzacţiilor efectuate ca fiind inclusă în preţul vânzării, iar suma stabilită cu titlu de TVA prin Decizia de impunere este rezultatul aplicării procedeului sutei mărite.

Cât priveşte măsura în care majorările de întârziere şi cuantumul sancţiunii respectă principiul proporţionalităţii din perspectiva jurisprudenţei CJUE, instanţa de fond a reţinut că, în conformitate cu prevederile art. 114 şi următoarele din O.G. nr. 92/2003 şi ţinând seama de prevederile Deciziei ÎCCJ nr. 86/2018, pronunţată pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, penalităţile de întârziere şi majorările de întârziere sunt sancţiuni fiscale pentru care se aplică principiul proporţionalităţii la care se referă C 183/14, Salomie şi Oltean. Instanţa, văzând că, prin decizia de impunere atacată în prezenta cauză, s-a stabilit TVA suplimentară de plată în cuantum de 1.779.564 RON, iar majorări de întârziere în cuantum de 2.219.330 RON, a constatat că aceste majorări depăşesc considerabil debitul raportat la care au fost calculate.

Apreciind că această abordare, de stabilire a majorărilor de întârziere în cuantum mai mare decât debitul, depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului, din punct de vedere al principiului proporţionalităţii, instanţa a considerat că este respectat acest principiu doar în măsura în care majorările de întârziere nu depăşesc debitul raportat la care au fost calculate.

Cât priveşte TVA deductibilă, instanţa a reţinut că, în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, CJUE a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate.

Rezultă că şi persoana impozabilă care nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat operaţiunile economice şi nu a depus decontul taxei datorate, beneficiază de dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate.

Acest drept însă nu se acordă automat, ci în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile legale. Potrivit jurisprudenţei CJUE, pentru ca o persoană impozabilă să beneficieze de dreptul de deducere, se impune ca operaţiunile economice cu privire la care solicită acest drept, să îndeplinească anumite condiţii de fond şi de formă.

În ceea ce priveşte condiţiile de fond necesare pentru naşterea dreptului de deducere, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi în amonte, aceste bunuri sau servicii trebuie să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, se impune ca persoana impozabila să deţină o factură care trebuie sa menţioneze distinct, printre altele, numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele şi adresa completa ale acesteia, precum şi cantitatea şi natura bunurilor livrate.

Tot potrivit jurisprudenţei CJUE, statele membre nu pot limita dreptul de deducere a TVA-ului decât în cazurile prevăzute expres în Directiva 2006/112.

Pe de altă parte, Curtea s-a pronunţat în contextul sistemului de taxare inversă, în sensul că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, potrivit legislaţiei naţionale, art. 146 Codul fiscal, este necesară îndeplinirea următoarelor condiţii: bunurile achiziţionate să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ori a operaţiunilor scutite de taxă, iar persoana impozabilă să deţină o factură întocmită în conformitate cu dispoziţiile art. 155 Codul fiscal.

În cauză, reclamantul a achiziţionat imobilul teren prin contract de vânzare-cumpărare pentru care nu a plătit TVA. Prestările de servicii legate de scoaterea din circuitul agricol nu au fost dovedite cu documente justificative.

Instanţa a apreciat că, în măsura în care nu este îndeplinită condiţia dovedirii cheltuielilor efectuate în scopul operaţiunii taxabile, dreptul de deducere pentru cheltuielile efectuate cu imobilul nu poate fi acordat. Deducerea TVA trebuie acordată în concret pentru cheltuiala efectiv realizată în amonte, nefiind admis nici de dreptul intern şi nici de jurisprudenţa CJUE deducerea TVA pentru cheltuieli nedovedite.

Absenţa facturilor nu reprezintă un viciu de formă permis de legislaţia europeană, în condiţiile în care, conform art. 178 din Directiva 112/2006 a CE, pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiţii: pentru deducerile în temeiul art. 168 lit. a), în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, există obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 şi cu art. 238, 239 şi 240.

Apreciind că viciile de formă presupun ipoteza în care facturile există, însă acestea nu au fost întocmite cu respectarea exigenţelor impuse de art. 220-236 şi cu art. 238, 239 şi 240, nu şi în situaţia în care titularul dreptului de deducere nu deţine nici o factură, ipoteză în care nu sunt îndeplinite condiţiile legale pentru acordarea deducerii, instanţa a constatat că nu sunt îndeplinite condiţiile legale de deducere a TVA pentru cheltuielile efectuate de reclamant în amonte.

În consecinţă, pentru motivele de fapt şi de drept prezentate, instanţa de fond a admis în parte acţiunea formulată de reclamanţi şi a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 267/06.07.2011 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Decizia de impunere nr. x/21.05.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/21.05.2010, în ce priveşte majorările de întârziere, până la suma de 1.779.546 RON.

Astfel cum s-a arătat cu prilejul analizei motivelor de recurs invocate la adresa sentinţei civile nr. 34 din 24 februarie 2022, o primă critică a recurenţilor reclamanţi vizează încălcarea, de către instanţa de rejudecare, a obligaţiilor prevăzute de art. 315 vechiul C. proc. civ., motiv de casare prevăzut de art. 304 pct. 5 vechiul C. proc. civ.

Contrar celor susţinute de recurenţii-reclamanţi, Înalta Curte a constatat că judecătorul fondului a sesizat corect limitele rejudecării, cercetarea judecătorească fiind reluată numai asupra chestiunilor ce nu au intrat în puterea lucrului judecat.

Astfel cum rezultă din considerentele deciziei de recurs, pronunţate în primul ciclu procesual, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a validat chestiunile litigioase rezolvate de judecătorul fondului pe marginea legalităţii inspecţiei fiscale şi în parte chestiunile ce vizează fondul raportului de drept fiscal dedus judecăţii, statuând în sensul că tranzacţionarea a 214 imobile a fost în mod corect calificată de prima instanţă ca fiind operaţiune impozabilă, recurenţii reclamanţi având calitatea de persoane impozabile ca titulari ai acestora începând cu data de 1 aprilie 2005.

De asemenea, a fost validată concluzia primei instanţe privind existenţa unei asocieri fără personalitate juridică între reclamanţi şi dl. C. precum şi conformitatea aplicării, de către organele fiscale, a dispoziţiilor prevăzute de art. 28 alin. (1) şi art. 127 alin. (10) Codul fiscal.

În mod greşit consideră recurenţii-reclamanţi că instanţa de rejudecare era datoare să reexamineze cauza sub toate aspectele, aşadar inclusiv cele referitoare la existenţa, în persoana lor, a calităţii de contribuabil din perspectiva TVA, apreciere ce nu reprezintă altceva decât o denaturare a celei de a doua decizii de casare cu trimitere spre rejudecare, dispusă în pricina de faţă.

Astfel, Înalta Curte a constatat că, prin Decizia nr. 880 din 21 februarie 2019, instanţa de recurs a subliniat faptul că, în rejudecare, instanţa fondului nu a dat curs dispoziţiilor art. 315 vechiul C. proc. civ., fiind reproşat instanţei că nu a dezlegat complet aspectele referitoare la verificarea respectării, de către organul fiscal, a principiului de calcul al TVA potrivit principiului sutei mărite, că nu a elucidat chestiunea TVA deductibile şi nici nu s-a aplecat asupra respectării principiului proporţionalităţii în ceea ce priveşte calculul majorărilor de întârziere şi a sancţiunilor impuse recurenţilor-reclamanţi prin actele contestate, motivarea sentinţei reprezentând, practic, o simplă preluare a concluziilor expertizei efectuate în cauză.

Dispunând trimiterea cauzei spre rejudecare, Înalta Curte nu a decis, însă, prin Decizia nr. 880 din 21 februarie 2019, extinderea rejudecării la alte chestiuni litigioase decât cele rămase nesoluţionate în primul ciclu procesual.

Prin urmare, concluzia preliminară a judecătorului fondului învestit prin efectul Deciziei nr. 880/2019, potrivit căreia judecata se impune a fi reluată pentru verificarea aplicării principiului sutei mărite, a aplicării principiului proporţionalităţii cu prilejul dresării obligaţiilor accesorii precum şi asupra existenţei dreptului la deducere TVA, este conformă celor două decizii de casare cu trimitere spre rejudecare.

În consecinţă, Înalta Curte a apreciat că este nefondată critica recurenţilor reclamanţi din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 304 alin. (1) pct. 5 vechiul C. proc. civ.

În al doilea rând, recurenţii-reclamanţi au invocat motivele prevăzute de art. 304 alin. (1) pct. 7 şi 8 vechiul C. proc. civ., însă, dacă în privinţa primului motiv se poate specula, în sensul că reclamanţii consideră că instanţa fondului nu s-a pronunţat asupra tuturor aspectelor litigioase în cauză, chestiune tranşată cu prilejul anterioarei dezlegări a pretinsei nesocotiri a limitelor rejudecării, Înalta Curte a constatat că o eventuală interpretare greşită a actelor juridice deduse judecăţii nu a fost motivată în niciun fel de recurenţii-reclamanţi.

În fine, abordarea ultimului motiv de recurs, cel prevăzut de art. 304 alin. (1) pct. 9 vechiul C. proc. civ., presupune, din nou, raportarea la efectele celor două decizii de casare cu trimitere spre rejudecare, precum şi respectarea autorităţii de lucru judecat a chestiunilor litigioase tranşate prin Decizia nr. 2002/2016.

Sub acest aspect, Înalta Curte a luat act de criticile reclamanţilor dezvoltate în legătură cu aplicarea, în cauză, a normelor de drept fiscal şi de drept procesual fiscal, prima dintre acestea fiind aceea potrivit căreia reprezentantul asocierii fără personalitate juridică ar fi trebuit să suporte întreaga sarcină fiscală, apreciind, însă, că această apărare nu mai poate fi reiterată în stadiul procesual actual, dat fiind faptul că, prin Decizia 2002/2016, Înalta Curte a constatat legalitatea tratamentului fiscal aplicat asocierii fără personalitate juridică ce a funcţionat în speţă.

În acelaşi sens, argumentele recurenţilor-reclamanţi, potrivit cărora este greşită luarea în considerare a operaţiunilor efectuate anterior datei de 1 mai 2005, nu mai pot fi repuse în discuţie, cât timp Înalta Curte a validat, prin Decizia 2002/2016, concluzia potrivit căreia reclamanţii au devenit plătitori de TVA în condiţiile menţionate în prima sentinţă. Or, aceasta prevede că, începând cu luna aprilie 2005, reclamanţii au dobândit calitatea de contribuabil din perspectiva TVA.

A mai constatat instanţa de control judiciar că, în egală măsură, aserţiunile recurenţilor-reclamanţi, prin care încearcă să demonstreze că livrările unor bunuri imobile din patrimoniul personal al persoanelor fizice nu constituie tranzacţii în sfera de interes a TVA decât de la data de 01.01.2010 sau cel mai devreme de la data de 01.01.2008, când legislaţia fiscală în această materie a devenit clară şi previzibilă, intră în coliziune cu autoritatea de lucru judecat ce există în cauză cu privire la calificarea activităţilor economice de exploatare a bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate întreprinse de recurenţii reclamanţi, constând în tranzacţionarea a 214 imobile (realizate în perioada 2005-2010), ca fiind operaţiuni impozabile din punct de vedere al TVA, recurenţii-reclamanţi având calitatea de persoane impozabile, ca titulari ai acestora.

În schimb, recurenţii-reclamanţi nu au formulat nicio critică în concret la adresa modalităţii de rezolvare a chestiunilor litigioase dezlegate de instanţa fondului, respectiv stabilirea bazei de calcul a TVA, verificarea existenţei dreptului de deducere al TVA şi respectarea principiului proporţionalităţii cu prilejul stabilirii obligaţiilor accesorii în sarcina reclamanţilor.

5. Contestaţia în anulare exercitată în cauză

Împotriva deciziei civile nr. 3243 din 7 iunie 2022 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, recurenţii-reclamanţi A. şi B. au formulat contestaţie în anulare, întemeiată pe dispoziţiile art. 318 alin. (1) vechiul C. proc. civ., când respingând recursul sau admiţându-l numai în parte, instanţa de recurs a omis din greşeală să cerceteze vreunul dintre motivele de modificare sau de casare.

Au susţinut contestatorii că, deşi conform art. 315 alin. (1) vechiul C. proc. civ., hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanţa care judecă fondul, Curtea de Apel Oradea nu a respectat Decizia nr. 880 din 22 februarie 2019 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie care a dispus casarea cu trimitere în rejudecare cu obligaţia instanţei de fond pentru patru motive exprese:

1. necesitatea ca instanţa să verifice în mod concret, în perioada de interes a inspecţiei fiscale, dacă a existat o legislaţie fiscală clară, accesibilă şi practică

2. dacă a existat o asociere între reclamanţii Varga şi soţii C., fără personalitate juridică, situaţie care duce la decalarea termenului valorii prag

3. existenţa TVA-ului deductibil, prin estimare şi nu neapărat prin existenţa facturii

4. pentru accesorii respectarea principiului proporţionalităţii.

Instanţa de rejudecare a procedat la o cercetare judecătorească corespunzătoare pentru toate cele 4 puncte de casare, dar soluţia pe care a pronunţat-o nu este în acord cu efectele probelor administrate, iar Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu a analizat acest motiv de casare, impunându-se anularea hotărârii pronunţate în recurs.

În continuarea argumentelor lor, contestatorii au reiterat aspectele prezentate prin recurs, apreciind că, în primul rând, ei nu datorează TVA pentru livrările de imobile din patrimoniul personal, livrări anterioare datei de 01.01.2010.

Prin Decizia pronunţată de CJUE în Cauzele reunite Salomie şi Oltean contra României, s-a reţinut, în esenţă, că se au în vedere două condiţii cumulative pentru ca autoritatea fiscală să solicite plata de TVA de la vânzătorii de imobile persoane fizice din patrimoniul personal: existenţa unei legislaţii în acest sens, precum şi existenţa unei practici ANAF în sensul colectării de TVA de la vânzătorii de imobile.

Or, până la data de 01.01.2010, nu era îndeplinită cerinţa cadrului legal coerent şi nici cerinţa unei practici fiscale în sensul colectării de TVA, numai după această dată putându-se discuta de plata TVA pentru înstrăinarea de imobile din patrimoniul personal.

Astfel, până la data de 01.01.2010, nu a existat o legislaţie clară şi precisă în sensul că persoanele fizice sunt obligate la plata TVA pentru venitul din tranzacţii imobiliare.

Faţă de exigenţele constituţionale ale art. 15 (legea nu poate retroactiva), rezultă că O.U.G. nr. 109/2009, respectiv H.G. nr. 1620/2009, nu se pot aplica perioadei fiscale relevante. Practica Curţii Constituţionale (Decizia nr. 51/2016) este în sensul că lipsa unei legislaţii clare şi predictibile este de natură a încălca exigenţele constituţionale ale statului de drept şi respectării dreptului la apărare, în sensul art. 1 alin. (3) şi (5) din Constituţie. Art. 6 din Codul de procedură fiscală obliga organul fiscal de a lua în considerare orice împrejurare relevantă pentru determinarea situaţiei de fapt fiscale. Or, o hotărâre judecătorească, în materie penală, pronunţată în contradictoriu cu pârâta din această cauză, nu putea fi ignorată, impunându-se cu putere de lucru judecat.

Au reiterat contestatorii aspectele prezentate în faţa instanţei de recurs, referitoare la faptul că, anterior datei de 01.01.2010, practica ANAF nu exista pentru a-i permite să anticipeze că ar fi subiecţi fiscali în sfera TVA pentru livrările de imobile din patrimoniul personal, referindu-se la modelul de raport de inspecţie fiscală, la modelul de declaraţie fiscală, la declaraţiile reprezentanţilor ANAF (D., E., F. etc.) şi la Adresele ANAF către Camera Notarilor Publici Bucureşti.

Au reluat aspectele prezentate prin recurs referitoare la decizia civilă nr. 3109/2013 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – secţia penală, la Decizia nr. 4349 a ÎCCJ din dosarul nr. x/2010, la Decizia nr. 1829/2019 din dosarul nr. x/2011 a ÎCCJ, la Decizia nr. 72/2013 din dosarul penal x/2011

Au concluzionat că reperele de practică judecătorească indicate sunt de natură a proba caracterul întemeiat al tezei lor, în sensul că nu a existat bază legală pentru impunerea persoanelor fizice la plata de TVA pentru înstrăinarea de imobile din patrimoniul personal.

II. Decizia Înaltei Curţi asupra contestaţiei în anulare

Examinând contestaţia în anulare, în raport cu decizia atacată, materialul probator şi dispoziţiile legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că este nefondată calea de atac formulată, pentru următoarele considerente.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Contestaţia în anulare este o cale extraordinară de atac, de retractare, prin care se cere înseşi instanţei care a pronunţat hotărârea atacată, în cazurile şi în condiţiile limitativ prevăzute de lege, să îşi desfiinţeze propria hotărâre şi să procedeze la o nouă judecată.

Drept motiv al contestaţiei în anulare, contestatorii au invocat art. 318 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., care reglementează contestaţia în anulare specială, potrivit căruia:

"Hotărârile instanţelor de recurs mai pot fi atacate cu contestaţie în anulare când (...) instanţa, respingând recursul sau admiţându-l numai în parte, a omis din greşeală să cerceteze vreunul dintre motivele de modificare sau de casare".

Ipoteza invocată de contestatori priveşte numai omisiunea instanţei de a examina unul din motivele de casare sau de modificare prevăzute de art. 304, iar nu argumentele de fapt şi de drept invocate de părţi în dezvoltarea motivului de recurs.

Contestatorii au reiterat argumentele prezentate prin cererea de recurs, susţinând că, în rejudecare, instanţa de fond nu ar fi ţinut cont de cele dezlegate prin Decizia nr. 880/2019 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi nu a analizat toate motivele de casare.

În speţă, instanţa de recurs, prin decizia atacată, ale cărei considerente au fost consemnate pe larg la punctul I.4 al prezentei decizii, după ce a expus istoricul cauzei, motivele şi dezlegările date prin deciziile de casare din ciclurile procesuale anterioare, a răspuns fiecărui motiv de recurs invocat de recurenţi, în limitele rezultate din parcursul procesual al litigiului.

Astfel, în ceea ce priveşte critica recurenţilor, centrată pe aspectul că judecătorul fondului nu ar fi ţinut cont de dispoziţiile art. 315 C. proc. civ. şi de limitele rejudecării, instanţa a reţinut că este corectă concluzia judecătorului fondului învestit prin efectul Deciziei nr. 880/2019, în sensul că judecata se impune a fi reluată pentru verificarea aplicării principiului sutei mărite, a aplicării principiului proporţionalităţii şi pentru verificarea existenţei dreptului de deducere TVA.

Ceea ce solicită contestatorii prin calea de atac de retractare este, în realitate, repunerea în discuţie a unor critici care exced limitele rejudecării dispuse prin deciziile de casare.

Astfel, prin Decizia nr. 2002 din 17 iunie 2016 (prima casare cu trimitere), instanţa de recurs a considerat întemeiate criticile recurenţilor- reclamanţi şi a dispus trimiterea spre rejudecare cu privire la următoarele aspecte:

- Stabilirea greşită a bazei impozabile pentru calculul TVA, în raport cu hotărârea pronunţată de CJUE la 7 noiembrie 2013 în cauzele conexe C-249 şi C-250/2012 (regula sutei mărite);

- Verificarea respectării principiului proporţionalităţii în stabilirea debitelor accesorii;

- Analiza dreptului de deducere a TVA.

În ceea ce priveşte interpretarea dată noţiunii de asociere în participaţiune şi efectele fiscale ale acesteia, calificarea operaţiunilor efectuate de recurenţii- reclamanţi ca fiind operaţiuni impozabile sub aspectul TVA şi încadrarea recurenţilor- reclamanţi în categoria persoanelor impozabile în scopuri de TVA, din perspectiva cadrului normativ aplicabil în perioada derulării operaţiunilor, instanţa de control judiciar a respins criticile recurenţilor- reclamanţi, dezlegările instanţei de fond intrând în puterea lucrului judecat.

În cel de-al doilea ciclu procesual, prin Decizia nr. 880 din 21 februarie 2019, instanţa de recurs a constatat nerespectarea prevederilor art. 315 din Codul de procedură din 1865 strict cu trimitere la aspectele referitoare la TVA deductibilă şi la respectarea principiului proporţionalităţii în ceea ce priveşte calculul majorărilor de întârziere şi a sancţiunilor impuse recurenţilor-reclamanţi prin actele contestate, reţinând că instanţa nu a dezlegat complet aceste aspecte.

De asemenea, a reţinut că judecătorul fondului s-a limitat să prezinte în detaliu concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, să menţioneze că îşi însuşeşte aceste concluzii, fără să-şi expună propriile argumente cu privire la cuantumul TVA-ului de plată cu aplicarea regulii TVA-ului inclus în preţ, respectiv a procedeului sutei mărite, la problema TVA-ului deductibil şi la proporţionalitatea accesoriilor calculate în sarcina recurenţilor-reclamanţi şi a dispus ca instanţa de trimitere "să administreze toate probele impuse pentru o completă cercetare a fondului cauzei".

În acest context procesual, Decizia nr. 3243 din 7 iunie 2022, atacată cu contestaţia în anulare, nu a fost pronunţată cu omisiunea cercetării vreunui motiv de recurs, pentru a fi susceptibilă de retractare conform art. 318 din Codul de procedură din 1865 .

Dimpotrivă, instanţa de recurs a avut în vedere toate motivele invocate, dar a identificat corect limitele rejudecării şi a motivat în mod clar şi coerent de ce nu mai pot fi repuse în discuţie criticile referitoare la operaţiunile taxabile, calitatea de contribuabil din perspectiva TVA şi data la care a fost dobândită această calitate

În plus, Înalta Curte reţine că art. 318 din vechiul C. proc. civ. reglementează numai omisiunea de a examina toate motivele de recurs invocate în termen de către recurenţi, iar nu argumentele indicate de parte, care, oricât de dezvoltate ar fi, sunt întotdeauna subsumate motivului de recurs pe care se sprijină.

Astfel, instanţa de recurs este în drept să grupeze argumentele folosite de recurenţi în dezvoltarea motivelor de casare, pentru a răspunde printr-un considerent comun, fiind suficient ca instanţa de recurs să arate considerentele pentru care a găsit că motivul este neîntemeiat, chiar dacă nu a răspuns la toate argumentele recurenţilor.

Faptul că nu s-a răspuns conform aşteptărilor recurenţilor nu constituie motiv de contestaţie în anulare, pentru că art. 318 din vechiul C. proc. civ. sancţionează neexaminarea motivelor de recurs, iar nu eventuale erori de apreciere.

De altfel, prin argumentele expuse, care sunt aceleaşi cu cele din cererea de recurs, contestatorii tind la o nouă apreciere cu privire la fondul cauzei, care, însă, în actuala fază a procesului, nu mai este permisă de procedura civilă.

Dreptul la un proces echitabil, consacrat de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi consolidat în jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, presupune examinarea în mod real şi adecvat a apărărilor părţilor, însă nicio parte a unui proces soluţionat definitiv şi irevocabil nu poate determina redeschiderea acestuia, numai în scopul de a obţine o rejudecare a cauzei.

De asemenea, Curtea a subliniat permanent că principiul securităţii raporturilor juridice implică respectarea principiului res iudicata, iar posibilitatea de desfiinţare a unei hotărâri definitive şi irevocabile, afectează dreptul la un proces echitabil, reglementat de art. 6 din Convenţie (Cauza Mitrea vs. România, 26105/03 Hotărârea din 29 iulie 2008).

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte, reţinând că, în pricina de faţă, nu este îndeplinită ipoteza reglementată de art. 318 alin. (1) teza finală din C. proc. civ. din 1865, în temeiul art. 320 acelaşi Cod, va respinge contestaţia în anulare, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge contestaţia în anulare formulată de contestatorii A. şi B. împotriva Deciziei nr. 3243 din 7 iunie 2022 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. x/2010, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunţată astăzi, 8 decembrie 2022, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.