Tax authority appeals rejected; taxpayer prevails on VAT deduction and refund claim upheld

Şedinţa publică din data de 6 decembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Primul ciclu procesual. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 11.02.2015 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2015, reclamanta A. (ROMANIA) S.A. a chemat in judecata pe paratii Agentia Nationala de Administrare fiscala – Directia Generala de Administrare Mari Contribuabili si Agentia Nationala de Administrare fiscala - Directia Generala de Solutionare a Contestatiilor, solicitand anularea Deciziei de solutionare a contestatiei nr. 274/10.09.2014, anularea in tot a Deciziei de impunere nr. x/12.05.2009 emisa de către DGAMC si a Deciziei de impunere nr. x/12.05.2009 emisă de către DGAMC, prin care s-a stabilit TVA suplimentara de plata in suma de 14.333.630 RON si majorări de întârziere de 2.220.905 RON, precum si a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/12.05.2009, obligarea organelor fiscale la restituirea sumei de 18.883.541 RON, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa 1290/15.04.2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă cererea formulată de reclamanta; au fost anulate Decizia nr. 274/10.09.2014, Decizia de impunere nr. x/12.05.2009, Decizia de impunere nr. x/12.05.2009 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/12.05.2009 şi a fost obligată pârâta DGAMC să restituie reclamantei suma de 18.883.541 RON.

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Prin Decizia nr. 2212/17.04.2019 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, au fost admise recursurile formulate de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi trimisă cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2015*, iar ca urmare a admiterii abţinerii judecătorului, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a IX-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2019.

3. Al doilea ciclu procesual

Prin sentinţa civilă nr. 188 din 16 martie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal în dosar nr. x/2019, a fost respinsă excepţia inadmisibilităţii cererii; a fost admisă cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta S.C. A. S.A (B. S.A.; au fost anulate Decizia nr. 274/10.09.2014, Decizia de impunere nr. x/12.05.2009, Decizia de impunere nr. x/12.05.2009 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/12.05.2009; a fost obligată pârâta DGAMC să restituie reclamantei suma de 18.883.541 RON; a fost obligată pârâta la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 31.132,6 RON, onorariu de avocat.

3. Căile de atac exercitate în cauză

3.1. Recursul principal formulat de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în nume propriu şi pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii in sensul respingerii în tot a acţiunii ca neîntemeiate.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Hotărârea recurata in prezenta speţa este nelegala, întrucât instanţa de fond a admis acţiunea, fără a arata motivele pentru care a anulat si TVA-ul in suma de 10.990 RON stabilită suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/12.05.2009, limitându-se la anularea in totalitate a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 274/10.09.2014 emisa de ANAF- DGSC pentru suma de 18.883.541 RON. Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 274/10.09.2014 ANAF- DGSC a reţinut in mod corect ca S.C. A. (România) S.A. nu a motivat cu documente justificative şi argumente starea de fapt şi de drept, astfel incat să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea, sens in care a respins ca nemotivată contestaţia.

Instanţa de fond avea obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real si consistent al mijloacelor, argumentelor si elementelor de proba ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenta in determinarea situaţiei de fapt (a se vedea hot. CEDO din 28.04.2005 in cauza Albina c. României si hot. CEDO din 15.03.2007 in cauza Gheorghe c. României); în acest sens, lipsa considerentele soluţiei face hotărârea data criticabila din perspectiva legalităţii, in măsura in care nu creează transparenta asupra silogismului judiciar care explica si justifica dispozitivul si nu arata care a fost parcursul logic al concluziei exprimate.

În cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., s-a invocat faptul că instanţa de fond a interpretat in mod eronat dispoziţiile art. 125 indice 1, art. 145, art. 146 alin. (1) lit. a) si art. 155 alin. (5) lit. l) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal si a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 274/10.09.2014 emisa de ANAF- DGSC pentru suma de 18.883.541 RON, a Deciziei de impunere nr. x/12.05.2009, a Deciziei de impunere nr. x/12.05.2009 si Raportul de Inspecţie Fiscala nr. x/12.05.2009 emise de către parata Directa Generala de Administrare a Marilor Contribuabili.

Legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere a T.V.A. de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cat si a cerinţelor de forma, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând insasi existenta dreptului de deducere, iar cele de forma condiţiile de exercitare a acestuia.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata, societatea trebuie sa facă dovada calităţii de documente justificative a documentelor înregistrate, potrivit prevederilor art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicata, întrucât persoanele impozabile au obligaţia evidenţierii corecte si complete a tuturor operaţiunilor efectuate in desfăşurarea activităţii economice si a consemnării tuturor documentelor care stau fa baza înregistrărilor in contabilitate, conform art. 156 din Codul fiscal.

Instanţa de fond a acceptat in întregime concluziile rapoartelor de expertiza efectuate in cauza si a reţinut realitatea operaţiunilor comerciale efectuate de reclamanta si a constatat ca aceasta are dreptul la deducerea TVA. Reglementarea si îndeplinirea unor cerinţe de ordin formal in întocmirea documentelor, nu ar trebui privita ca o măsura sau o cerinţa excesiva, întrucât aceste informaţii corelate cu altele regăsite la contribuabil ori la partenerii sai, pot furniza dovezi pentru a proba realitatea tranzacţiilor care s-au realizat la un moment dat -anterior analizării de către organele fiscale.

Simpla raportare a dreptului de deducere numai la substanţa tranzacţiei ar goli de conţinut dispoziţiile legale prevăzute in Codul fiscal cu privire la elementele obligatorii ce trebuie sa te contina o factura si exercitarea dreptului de deducere numai in baza unei facturi ce conţine toate informaţiile expres stipulate in lege.

Astfel, dreptul de deducere a TVA este condiţionat de completarea in facturi a elementelor obligatorii prevăzute de lege si/sau cu alte documente justificative anexate acestor facturi, care sa furnizeze toate informaţiile prevăzute de normele legale in vigoare si care sa conţină toate elementele menite sa asigure consemnarea completa a operaţiunilor efectuate.

Prin urmare, lipsa unora dintre elementele considerate obligatorii conduce la sancţionarea persoanei impozabile, respectiv la pierderea dreptului de exercitare a deducerii TVA, chiar daca operaţiunea economica a avut loc si este pe deplin justificata.

Insa, pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie îndeplinita in primul rând condiţia de fond, astfel cum rezulta din jurisprudenta Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv pe de o parte, cel interesat sa fie o persoana impozabila si, pe de alta parte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept sa fie utilizate in aval de persoana impozabila in scopul - in speţa - operaţiunilor taxabile, iar in amonte, aceste bunuri sau servicii sa fie furnizate de o alta persoana impozabila.

Astfel, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat (paragraful 23 din cazul INZO, cu trimitere la paragraful 24 din Cazul ROMPELMAN C-268/83) ca este obligaţia persoanei care solicita deducerea TVA sa demonstreze ca sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii si art. 4 din Directiva a 6-a nu împiedica autorităţile fiscale sa solicite dovezi obiective care sa susţină intenţia declarata de a desfăşura activitate economica dând naştere la activităţi taxabile.

De asemenea, referitor la exercitarea dreptului de deducere a TVA, trebuie avuta in vedere opinia direcţiei de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, respectiv Direcţia generala de legislate Codul fiscal si reglementari vamale prin adresa nr. x/11.06.2015.

In consecinţa, autorităţile si instanţele naţionale sunt in măsura sa refuze acordarea dreptului de deducere, daca se stabileşte, in raport cu elemente obiective, ca acest drept este invocat fraudulos sau abuziv, (a se vedea Hotărârea Fini H. C-32/03, Kittel si Recolta Recycling C-439/D4 si C-440/Q4, Mahayben si David C-80/11 siC-142/11 si BonikC-285/11.)

Recurenta a criticat reţinerile instanţei de fond potrivit cărora reclamanta nu trebuie sa faca dovada existentei faptice a echipamentelor si utilajelor achiziţionate pentru a deduce TVA, aceasta conditionalitate nefîind stabilita nici in CF x si nici in Directiva 2006/112/CE.

Documentele anexate de reclamanta nu au furnizat toate informaţiile prevăzute de normele legate in vigoare si nu au făcut dovada existenţei faptice a utilajelor şi echipamentelor aflate în proprietatea sa şi date în folosinţa utilizatorilor în baza unor contractele leasing financiar.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, reclamanta trebuia sâ facă dovada calităţii de documente justificative a documentelor înregistrate, potrivit prevederilor art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, rep. şi normelor legale invocate mai sus, întrucât persoanele impozabile au obligaţia evidenţierii corecte şi complete a tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii economice şi a consemnării tuturor documentelor care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, conform art. 156 din Codul fiscal.

Reclamanta trebuie să facă dovada că bunul care a făcut obiectul achiziţiei este un bun determinabil în gestiunea societăţii, atât la momentul exercitării dreptului de deducere cât şi la momentul utilizării acestuia în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Din punct de vedere al TVA au avut loc două operaţiuni taxabile, o achiziţie de bunuri, urmată de o prestare de servicii, în înţelesul art. 129 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit căruia "Prestările de servicii cuprind operaţiuni cum sunt (...) închirierea de bunuri sau transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de leasing."

Astfel, în calitate de proprietar al unor bunuri care urmau să fie destinate operaţiunilor sale taxabile pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisă în facturile de achiziţie, S.C. A. (România) S.A.. trebuie să facă dovada cu documente că bunurile au fost achiziţionate efectiv de societate.

Potrivit OMFP nr. 1752/2005, cu ajutorul contului 213 "Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii" se tine evidenta existentei si mişcării instalaţiilor tehnice, înregistrându-se în debitul contului valoarea instalaţiilor tehnice achiziţionate, iar în creditul contului valoarea instalaţiilor tehnice cedate in regim de leasing financiar.

Faţă de prevederile legale menţionate mai sus, se reţine că S.C. A. (România) S.A., în calitate de beneficiar -proprietar, avea obligaţia să efectueze recepţia utilajelor şi echipamentelor de construcţii neînmatriculabile înscrise în facturile de achiziţie emise de furnizori.

Pentru a confirma recepţia bunurilor societatea de leasing trebuia sa facă dovada că deţine în original, aceste procese-verbale, care să justifice achiziţionarea efectivă a bunuriior, condiţie neîndeplinrtă de către S.C. A. (România) S.A..

Societatea de leasing nu deţine procese-verbale de recepţie a bunurilor achiziţionate, lipsa acestora nu poate fi o culpă ce trebuie mutată exclusiv în sarcina societăţilor furnizoare sau utilizatorilor finali, fiind în sarcina societăţii proprietare de a întocmi aceste documente prin care să ateste recepţia echipamentelor.

Argumentul potrivit căruia, livrarea se efectuează între furnizor şi utilizator, fără ca societatea finanţatoare să participe, nu poate fi acceptat în condiţiile în care S.C. A. (România) S.A. solicită dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor, fapt pentru care prevalent în speţă sunt dispoziţiile legii fiscale şi nu cele ale O.G. nr. 51/1997 privind operaţiunile de leasing şr societăţile de leasing, rep. pentru care societatea trebuia să facă dovada că a intrat în posesia efectivă a bunurilor la momentul deducerii TVA înscrisă în facturile de achiziţie.

Mai mult, societatea de leasing nu a făcut dovada că a făcut toate demersurile necesare să intre în posesia tuturor proceselor-verbale încheiate între furnizor şi utilizator, aceasta precizând prin contestaţie că atât timp cât utilizatorul a confirmat recepţia bunului prin faptul că a transmis copia procesului-verbal şi a plătit ratele de leasing, S.C. A. (România) S.A. nu avea motive să suspecteze o fraudă.

Totodată, în calitate de proprietar S.C. A. (România) S.A. avea posibilitatea să verifice bunurile care făceau obiectul achiziţiei astfel încât să poată beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisă în facturi.

Potrivit constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/12.05.2009, din analiza fiecărui contract de achiziţie în parte, se reţine că în multe cazuri nu există procese-verbale de livrare, sau dacă acestea există, nu se poate cunoaşte cu certitudine data livrării. De asemenea, din documentele anexate la dosarul cauzei, se reţine că societatea de leasing nu a făcut dovada că la recepţie a participat vreun reprezentant de al său şi totodată la dosarul de finanţare nu există comunicarea furnizorului că bunul este gata de livrare şi nici acordul scris al finanţatorului că se poate face livrarea.

Referitor la accesoriile aferente TVA în sumă de 2.220.905 RON, se reţine că stabilirea în sarcina intimatei reclamante de majorări de întârziere aferente debitului în sumă de 16.662.636 RON reprezentând TVA este o măsură accesorie în raport cu debitul conform principiului de drept maccesorium sequiturprincipale".

SC A. (România) S.A. a contestat si obligaţia suplimentară în sumă de 10.990 RON reprezentând TVA, stabilită suplimentar. Cu privire la aceasta suma, instanţa de fond nu a adus nicio argumentaţie cu privire la legalitatea si temeinicia sumei stabilita în urma verificării vânzării intimatei reclamante S.C. A. (România) S.A. către C. din Germania un auto avariat, marca x, în valoare de 40.927,50 RON şi un auto avariat, semiremorcă, în valoare de 16.915,13 RON,

Prin urmare, având în vedere că intimata reclamanta, deşi a contestat TVA în sumă de 10.990 RON, nu a adus motivaţii bazate pe documente justificative şi argumente privind starea de fapt şi de drept prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea, organul de soluţionare a contestaţiei in mod legal a respins prin decizie ca nemotivat acest capăt de cerere

Recurenta a mai criticat hotărârea si in ceea ce priveşte restituirea către reclamanta a sumei de 18.883.541 RON, întrucât Legea nr. 207/2015 stabileşte o procedura derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de La bugetul de stat.

Codul de procedură fiscala prevede o procedura administrativa speciala potrivit căreia, organul fiscal competent al unui contribuabil poate restitui şi rambursa sume de la bugetul general consolidat al statului în baza unei hotărâri judecătoreşti definitive pronunţate de organele judiciare. Ca urmare restituirea poate fi dispusă numai după depunerea cererii reclamantei la organul fiscal competent, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau pnn hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate.

In acest sens sunt si prevederile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora în cazul în care debitorul înregistrează obligaţii fiscale restante, sumele prevăzute la alin. (1) se vor restitui numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod. În caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipsite, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 ar rămâne fără finalitate în această situaţie. Cererea de restituire a unor sume de la bugetul statului se adresează organului fiscal, iar nu instanţei de judecată. In plus, pentru formularea unei asemenea cereri este necesară existenţa unei hotărâri definitive prin care să se fi anulat titlul de creanţă. Naşterea dreptului reclamantei de a formula o asemenea cerere se află sub condiţia suspensivă a anulării definitive a deciziei pentru regularizarea situaţiei privind obligaţiile suplimentare stabilite de controlul vamal.

Prin urmare, legiuitorul a prevăzut o nouă condiţie pentru restituirea sumelor achitate şi nedatorate, precum si a dobânzilor aferente, respectiv ca prealabil restituirii să se verifice condiţiile pentru efectuarea compensării şi doar în ipoteza în care nu poate fi realizată compensarea să se efectueze restituirea. In aceste condiţii, formularea unei cereri de restituire direct la instanţa de judecata este inadmisibila intrucat legea speciala, respectiv Legea nr. 207/2015, stabileşte o procedura derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat

Recurenta a mai criticat soluţia instanţei de fond si in ceea ce priveşte obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecata in cuantum de 31.132,6 Iei.

In legătura cu plata cheltuielilor de judecata in procesul civil, Curtea Constituţionala s-a pronunţat prin Deciziile nr. 401/14.07.2005 si nr. 493/29.05.2007, arătând ca este prerogativa instanţei de a cenzura, cu prilejul stabilirii cheltuielilor de judecata, cuantumul onorariului avocaţial convenit, prin prisma proportionalitatii sale cu amplitudinea si complexitatea activităţii depuse. In opinia sa, condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecata nu este îndeplinita in cauza. Totodată, se invocă si faptul că onorariile avocaţiale se impun a fi stabilite in funcţie de dificultatea, complexitatea si durata cazului, dar si timpul si volumul muncii depuse pentru executarea mandatului. O alta condiţie care trebuie îndeplinita pentru a se acorda cheltuielile de judecata, este ca partea care le solicită să fi câştigat in mod irevocabil procesul, or in situaţia de fata nu se încadrează in aceasta categorie. De asemenea, nici aspecte privind reaua credinţa, comportarea neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute in sarcina sa pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecata.

In drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 si pct. 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul incident formulat de reclamanta B. (ROMÂNIA) S.A.

Reclamanta B. (ROMÂNIA) S.A. a formulat recurs incident împotriva considerentelor sentinţei de mai sus, solicitând instanţei de recurs ca, în situaţia admiterii recursului autorităţilor fiscale, să dispună admiterea recursului incident şi, pe cale de consecinţă casarea în parte a considerentelor sentinţei recurate şi înlăturarea considerentelor referitoare la caracterul neîntemeiat al apărărilor societăţii cu privire la emiterea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 274/10.09.2014, Deciziei de impunere nr. x/12.05.2009 si a Deciziei de impunere nr. x/12.05.2009 emisă de către DGAMC în urma unei proceduri de reverificare derulate cu încălcarea prevederilor legale; înlăturarea considerentelor referitoare la caracterul neîntemeiat al apărărilor societăţii cu privire la emiterea Deciziei de soluţionare cu depăşirea limitelor sesizării prin încălcarea art. 213 alin. (1) din Codul procedură fiscală; înlocuirea considerentelor instanţei de fond mai sus menţionate în sensul admiterii integrale a acţiunii introductive şi anulării Deciziei de soluţionare şi a Deciziilor de impunere prin raportare la argumentele procedurale invocate de societate pe calea cererii de chemare în judecată.

În motivarea cererii de recurs incident, s-au arătat următoarele:

3.2.1. Nelegalitatea sentinţei recurate în raport cu caracterul nelegal al emiterii Deciziei de soluţionare si a Deciziilor de impunere în urma unei proceduri de reverificare derulate cu încălcarea prevederilor legale

Prin cererea de chemare în judecată, Societatea a susţinut faptul că argumentele reliefate deciziile emise ca urmare a reverificării nu sunt date suplimentare, ci simple obiective ale reverificării, aspecte ce puteau fi cu uşurinţă cunoscute în cursul inspecţiei precedente şi care oricum nu ar fi putut influenţa sub nicio formă rezultatele controlului. Această concluzie rezultă cu uşurinţă din analiza actelor administrativ fiscale contestate, prin raportare la prevederile art. 105, alin. (3) din vechiul Codul de procedură fiscală.

În primul rând, raţionamentul primei instanţe este eronat deoarece instituţia reverificării reprezintă o veritabilă excepţie de la principiile securităţii şi certitudinii juridice, dar şi de la efectul obligatoriu al actului administrativ fiscal, inclusiv, pentru emitentul său, astfel încât se impune ca dispoziţiile art. 105 alin. (3) din vechiul Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de reverificare) să fie interpretate şi aplicate de o manieră strictă.

Din interpretarea literală a acestor prevederi legale dar şi a practicii judiciare rezultă ca reverificarea este permisă doar ca şi situaţie de excepţie şi numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii în mod cumulativ: s-a constatat apariţia unor date suplimentare, datele să nu fi fost cunoscute organelor fiscale la data efectuării inspecţiei fiscale anterioare şi aceste date să fie de natură a influenţa rezultatele controalelor iniţial derulate. Astfel, trebuie avut în vedere că atât practica cât şi doctrina au statuat că sintagma "situaţii/elemente noi" trebuie înţeleasă în sensul unor situaţii/elemente care nu puteau fi aflate/luate la cunoştinţă de către inspectorii fiscali, indiferent de gradul de minuţiozitate cu care ar fi efectuat cercetarea la momentul primului control fiscal. În atare condiţii nu se poate pune problema că sintagma "situaţii/elemente noi" să acopere şi o neglijenţă, superficialitate sau lipsă de minuţiozitate a organelor fiscale la momentul efectuării primului control fiscal.

În al doilea rând, atât la momentul efectuării controlului iniţial, cât şi la momentul efectuării controlului în urma emiterii deciziei de reverificare, B. se afla în posesia aceloraşi documente, iar la terţi nu au fost descoperite documente noi sau care să contrazică în orice mod documentele deţinute de B., astfel încât măsura reverificării perioadei 01.01.2007 - 30.11.2007 a fost una vădit nelegală.

Cu toate că prin Decizia de reverificare s-a stabilit că obligaţiile fiscale supuse reverificării sunt "taxă pe valoare adăugată în valoare de 28.656.675 RON aferentă perioadei ianuarie 2007 - noiembrie 2007", Raportul de inspecţie fiscală din data de 12.05.2009 menţionează că obiectivele inspecţiei fiscale sunt reverificarea TVA pentru perioada ianuarie- noiembrie 2007 în baza Deciziei de reverificare; modul de evidenţiere, înregistrare, declarare a TVA în vederea soluţionării decontului de TVA cu sumă negativă cu opţiune de rambursare aferent lunii decembrie 2007, cu control anticipat şi modul de evidenţiere, înregistrare, declarare a TVA aferentă perioadei ianuarie- decembrie 2008.

În urma reverificării aceloraşi documente, în anul 2000 organele fiscale au ajuns însă la concluzii diametral opuse.

În al treilea rând, în realitate, s-a încercat crearea unei aparenţe de legalitate a măsurii reverificării, scopul urmărit de organele fiscale prin operaţiunea de reverificare fiind acela de acoperire a imposibilităţii de colectare TVA de la furnizorii B. care ulterior încasării preţului integral (inclusiv TVA) al bunurilor achiziţionate de la B., nu au virat TVA către bugetul de stat.

Or, un astfel de scop nu poate fi atins prin efectuarea unei operaţiuni de reverificare cu încălcarea prevederilor legale iar Societăţii nu îi poate fi negat dreptul de deducere numai pentru a acoperi o pasivitate a autorităţilor administrative care ar avea alte mijloace legale pentru recuperarea TVA, atât timp cât B. a îndeplinit condiţiile legale privind exercitarea dreptului de deducere.

Faţă de toate aceste aspecte, se solicitpă să se constate că, în mod contrar considerentelor reţinute prin sentinţa recurată, argumentele invocate de către organele fiscale cu titlu de "motive ale reverificării" nu se încadrează în noţiunea de "date suplimentare" care "să nu fi fost cunoscute organuluifiscal la data efectuării inspecţiei fiscale" şi care să poată "influenţa rezultatele controlului" iniţial, întrucât nu îndeplinesc cerinţele prevăzute de art. 105 alin. (3) vechiul Codul de procedură fiscală. Prin urmare, actele de impunere au fost emise cu încălcarea dispoziţiilor legale, impunându-se anularea lor.

3.2.2. Nelegalitatea sentinţei recurate în raport cu caracterul nelegal al emiterii Deciziei de soluţionare de către DGSC cu încălcarea limitelor în care a fost învestită

Reţinerile primei instanţe sunt nelegale deoarece potrivit art. 213 alin. (1) vechiul Codul de procedură fiscală, "în soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării".

În al doilea rând, instanţa de fond ar fi trebuit să ţină cont de faptul că DGSC are obligaţia de a analiza cauza cu respectarea limitelor în care a fost învestită cu soluţionarea contestaţiei fiscale formulate de un contribuabil împotriva unor acte administrativ fiscale. Astfel, faţă de actele de impunere, DGSC prezintă argumente noi faţă de cele ce au fost contestate de către Societate, încălcând flagrant dispoziţiile art. 213 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală.

Astfel, la o comparaţie a actelor administrativ-fiscale care fac obiectul prezentei, faţă de Raportul de inspecţie fiscală care nu a reuşit să vizeze toate tranzacţiile supuse analizei fiscale, Decizia de soluţionare efectuează o analiză a tuturor tranzacţiilor efectuate şi mai mult, sunt aduse argumente de fapt şi de drept suplimentare pentru a justifica refuzul dreptului de deducere a TVA.

În atare condiţii, în cauză sunt încălcate dispoziţiile art. 43 alin. (2) si art. 65 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală, acestea reprezentând transpunerea în materie fiscală a dreptului la un proces echitabil şi respectiv a prezumţiei de nevinovăţie, fiind sarcina organelor fiscale să expună motivele de fapt şi de drept ce susţin actele emise.

Or, în prezenta cauză B. a fost privată e o procedură administrativă efectivă de soluţionare a contestaţiei fiscale deoarece argumentele aduse de DGSC prin intermediul Deciziei de soluţionare ar fi putut fi combătute numai în faţa instanţei de judecată, Societatea fiind deci în imposibilitate de a aduce în faţa unei autorităţi fiscale aceste noi argumente, deoarece ele nu au fost invocate odată cu emiterea actelor de impunere. Această soluţie se impune în considerarea faptului că numai în baza acestor elemente contribuabilul poate contesta concluziile rapoartelor de inspecţie fiscala şi a deciziilor de impunere.

În concluzie, prima instanţă nu a făcut o aplicare şi interpretare corectă a art. 213 alin. (1) vechiul Codul de procedură fiscală, motiv pentru care se impune admiterea recursului şi anularea actelor administrativ-fiscale.

În drept, au fost invocate prevederile art. 491 raportat la art. 472 coroborat cu art. 461 alin. (2) şi art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., art. 105 alin. (3) din vechiul Codul de procedură fiscală, art. 213 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă B. (ROMÂNIA) S.A. a formulat întâmpinare cu privire la cererea de recurs formulată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care a solicitat în principal, admiterea excepţiei nulităţii recursului şi, pe cale de consecinţă, anularea recursului ca nemotivat în fapt şi în drept şi în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat; obligarea recurentelor la achitarea cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei căi de atac, conform dispoziţiilor art. 453 din C. proc. civ.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Întemeierea recursului pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. nu este efectuată decât cu titlu formal în privinţa criticilor formulate asupra fondului cauzei. Astfel, a solicitat instanţei de recurs să constate că această modalitate de dezvoltare a motivelor de recurs nu permite o analiză a hotărârii recurate prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.

Sentinţa recurată este atât motivată în ceea ce priveşte suma de 10.900 RON reprezentând TVA, cât şi legală. Pe fond, critica adusă de DGAMC cu privire la suma de 10.990 RON, reprezentând TVA aferentă vânzării de către Societate a două autovehicule unei societăţi din Germania, sumă ce a fost stabilită suplimentar în sarcina A. prin Deciziile de impunere contestate, are ca motivaţie faptul că facturile emise de Societate nu ar avea trecută data livrării şi menţiunea "scutit cu drept de deducere". Însă, prima instanţă a explicat pe larg faptul că omisiunea inserării unor menţiuni pe factură nu poate conduce la negarea dreptului de deducere a TVA întrucât ar încălca în mod flagrant principiul proporţionalităţii şi principiul prevalentei substanţei asupra formei consacrate în jurisprudenţa CJUE atât timp cât Societatea a făcut dovada livrării efective a acestor autovehicule, fapt de altfel necontestat de recurente.

Prima instanţă a respins în mod corect excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind restituirea sumei totale de 18.883.541 RON, iar sub acest aspect oricum sentinţa recurata este definitivă, faţă de limitele în care a operat casarea în ciclul procesual anterior, prin raportare la criticile aduse cu ocazia recursului formulat atunci.

În primul rând, instanţa de control judiciar este rugată să constate că prima instanţă în mod judicios a stabilit că acest capăt de cerere este accesoriu capetelor de cerere principale care au ca obiect anularea actelor de impunere şi că dispoziţiile legale invocate de către autorităţile fiscale devin incidente ori de câte ori instanţa care anulează un act administrativ nu este învestită cu o cerere accesorie de restituire a sumelor nelegal impuse şi încasate, partea interesată fiind nevoită a apela la procedura administrativă.

Soluţia este în acord cu cele susţinute de societate în condiţiile în care nici legea contenciosului administrativ şi nici legea de procedură fiscală nu prevăd limitări cu privire la posibilitatea contribuabilului de a solicita restituirea sumelor achitate în temeiul unui act anulat, acesta având alegerea uneia dintre cele două căi procedurale: pe de-o parte, formularea unui capăt de cerere accesoriu în acţiunea în anulare sau pe de altă parte, parcurgerea procedurii administrative după obţinerea unei soluţii de anulare a actului administrativ prin care au fost stabilite obligaţiile achitate deci fără a fi fost datorate.

În al doilea rând, solicitarea societăţii este admisibilă deoarece instanţa de contencios fiscal are jurisdicţie deplină, ceea ce presupune că, pe lângă anularea actului administrativ fiscal considerat nelegal, poate să stabilească daunele cauzate de autoritatea publică persoanei vătămate prin actul emis sau prin refuzul de a rezolva o cerere referitoare la un drept recunoscut de lege şi să oblige la repararea acestei daune, posibilitatea de a obţine concursul instanţei de judecată în acest sens fiind reglementată de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

În al treilea rând, restituirea sumelor achitate în temeiul unor acte administi'ative anulate reprezintă o modalitate de reparare a daunelor suferite de persoana vătămată în drepturile sale patrimoniale prin conduita nelegală a autorităţii publice, astfel că revine instanţei de fond să stabilească măsuri pentru înlăturarea daunelor produse.

Nu în ultimul rând, susţinerile DGAMC potrivit cărora în caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispuse restituirea, fiind lipsite, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 ar rămâne fără finalitate în această situaţie sunt profund nefondate. Astfel, prima instanţă a reţinut în mod temeinic că şi în această situaţie rămân aplicabile prevederile referitoare la modalităţile alternative plăţii de stingere a creanţelor, care pot fi opuse creditorului rezultat ca urmare a pronunţării hotărârii judecătoreşti care constituie titlu executoriu.

Recursurile formulate în prezenta cauză sunt nefondate, sentinţa recurată fiind legală.

Prin intermediul cererii de recurs, organele fiscale susţin în principal următoarele:

(i) Anumite facturi emise de anumiţi furnizori nu respectă prevederile art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind aplicabilă în cauză şi Decizia V/15.01.2007 a ICCJ;

(ii) Contractele de vânzare - cumpărare încheiate cu furnizorii de utilaje şi echipamente nu conţin locul, ziua, luna, anul când au fost încheiate;

(iii) Nu au fost respectate prevederile Normelor interne întocmite de societatea de leasing;

(iv) B. trebuia să înregistreze în contabilitatea sa achiziţia utilajelor;

(v) în activitatea sa, societatea nu a respectat prevederile Codului Comercial;

(vi) în unele situaţii, plata ratelor a fost efectuată de către alte persoane decât utilizatorii;

(vii) Societatea nu a făcut dovada existenţei faptice a bunurilor şi a faptului că bunurile achiziţionate au intrat efectiv în evidenţa Societăţii.

În mod corect a reţinut prima instanţă că a fost îndeplinită condiţia formală în vederea deducerii TVA.

În privinţa condiţiei de formă, aceasta este îndeplinită de către Societate, dat fiind că B. şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de echipamente şi utilaje numai în baza facturilor originale emise de către furnizori.

Astfel, Societatea a respectat toate prevederile legale menţionate la art. 155 alin. (5) cu privire la informaţiile obligatorii care trebuie menţionate pe o factură. Facturile primite de Societate de la furnizori conţin în esenţă toate elementele esenţiale prevăzute de textul de lege mai sus citat (denumirea furnizorului/clientului, codul de înregistrare şi adresa furnizorului/clientului, denumirea, cantitatea si preţul bunurilor, valoarea TVA etc.) ale tranzacţiilor efectuate cu aceştia, aspect constatat si recunoscut inclusiv de autorităţile fiscale.

În ceea ce priveşte forma facturilor, ceea ce au criticat recurentele este faptul că în facturile emise de furnizori pentru utilajele şi echipamentele livrate nu ar fi indicată, aşa cum prevedea art. 155 alin. (5) lit. 1) din vechiul Codul fiscal, data livrării bunurilor, fiind invocată şi Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. V/2007.

Cu privire la această susţinere se impune a se face o delimitare între (i) situaţia facturilor emise înainte de livrarea bunurilor, (ii) situaţia facturilor însoţite de procese-verbale ce atestă data livrării, şi (iii) situaţia facturilor pentru care data livrării nu rezultă din documente justificative.

În privinţa facturilor emise înainte de livrarea bunurilor, nu putea/nu trebuia menţionată pe factură data livrării bunurilor, astfel încât nu poate fi înlăturată deducerea TVA pentru nerespectarea condiţiilor de formă, soluţia fiind în concordanţă cu dispoziţiile art. 155 alin. (5) lit. 1) Codul fiscal care prevede o situaţie de excepţie, şi anume că "factura cuprinde în mod obligatoriu (...) data la care au fost livrate bunurile (...), cu excepţia cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului".

În privinţa facturilor însoţite de procese-verbale ce atestă data livrării, organele fiscale au omis să ia în considerare şi aceste documente invocate în probaţiune de societate, pe care aveau obligaţia de a le corobora cu facturile aferente, astfel încât, prin emiterea actelor administrativ fiscale contestate au fost încălcate atât dispoziţiile legale cât şi principiul proporţionalităţii reţinut atât la nivel naţional cat si european.

De altfel, în mod nelegal invocă prin cererea de recurs organele fiscale că aceste documente invocate în probaţiune ar fi trebui să îndeplinească cerinţele impuse documentelor justificative de către art. 6 din Legea contabilităţii, întrucât, pe de o parte, cerinţele contabile nu impactează regimul TVA, conform legislaţiei şi jurisprudenţei naţionale şi europene, iar pe de altă parte, oricum factura însăşi reprezintă conform reglementărilor contabile documentul justificativ utilizat pentru înregistrările în contabilitate.

În privinţa facturilor pentru care data livrării nu rezultă din documente justificative, instanţa fondului în mod judicios a stabilit că omisiunea inserării datei livrării nu poate conduce la negarea dreptului de deducere a TVA întrucât ar încălca în mod flagrant principiul proporţionalităţii şi principiul prevalentei substanţei asupra formei, astfel cum au fost acestea expuse în legislaţia europeană şi jurisprudenţa CJUE, unde s-a susţinut în mod pregnant faptul că "principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile".

În ceea ce priveşte Decizia V/2007 menţionată de organele fiscale ca fiind aplicabilă prezentei cauze, această decizie a fost pronunţată cu luarea în considerare doar a jurisprudenţei naţionale anterioare aderării României la Uniunea Europeană (deci anterior anului 2007) şi fără a se raporta în nici un fel la principiile si jurisprudenţa CJUE (acestea nefiind aplicabile României la momentul elaborării raportului conţinând proiectul soluţiei ce se propune a fi dată recursului în interesul legii). De altfel, în sensul neaplicării ei a statuat şi înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (Decizia nr. 2351/2017).

În mod corect a reţinut prima instanţă că a fost îndeplinită condiţia substanţială în vederea deducerii TVA, bunurile achiziţionate fiind utilizate în folosul realizării de operaţiuni taxabile.

Societatea îndeplineşte şi condiţia substanţială prevăzută de art. 146 Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere TVA (i.e. bunurile să fie destinate utilizării în folosul realizării de operaţiuni taxabile), având în vedere faptul că toate echipamentele şi utilajele achiziţionate de la furnizori au fost date în leasing utilizatorilor iar Societatea a încasat rate de leasing şi TVA aferentă acestora, fiind evident că aceastea au fost utilizate de către Societate în scopul desfăşurării de activităţi taxabile (operaţiunile de leasing încheiate cu utilizatorii).

Astfel, cum în mod corect s-a concluzionat, Societatea (i) a achiziţionat bunuri numai la solicitarea expresă a utilizatorilor cu care a încheiat contracte de leasing financiar, fiind obligată să respecte opţiunea acestora de alegere a furnizorului [conform art. 9 lit. a) O.G. nr. 51/1997] şi în baza cărora (ii) a emis şi facturi pentru avans şi o parte din ratele de leasing, (iii) încasând sumele aferente acestor rate de leasing, până la momentul când utilizatorii au refuzat să le mai plătească şi (iv) colectând de la aceştia TVA-ul corespunzător datorat Statului, aspect confirmat chiar şi de către organele fiscale.

Faptul că pe parcursul derulării contractelor de leasing aceştia nu au mai achitat la un moment dat ratele de leasing, iar Societatea nu a putut să continue să factureze TVA aferentă operaţiunilor de leasing respective, nu poate pune în discuţie deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor efectuate de Societate în amonte deoarece pe de o parte, dreptul de deducere a TVA aferentă bunurilor achiziţionate s-a dobândit de către Societate cu bună-credinţă la momentul când au fost încheiate contractele de leasing în vederea cărora au avut loc achiziţiile respective, care sunt astfel finanţate prin operaţiunile de leasing financiare derulate de Societate, iar, pe de altă parte, odată dobândit valabil, acest drept nu poate fi ulterior desfiinţat retroactiv de alte elemente de fapt subsevente, intervenite pe durata derulării contractelor.

Prima instanţă a reţinut în mod corect că Societatea nu era ţinută să intre efectiv în posesia fizică a bunurilor livrate de furnizori pentru a putea deduce TVA aferentă preţului acestor bunuri.

Prima instanţă a reţinut în mod corect că naşterea dreptului de deducere a TVA nu este condiţionată de respectarea unor prevederi contractuale sau a dispoziţiilor legislaţiei comerciale şi contabile.

Prima instanţă a reţinut în mod corect că Societatea a acţionat cu bună-credinţă, aceasta neştiind si neavând cum să ştie despre existenţa vreunor nereguli sau fraude comise de utilizatori/furnizori iar organele fiscale nu au probat contrariul.

Recurentele recunosc (oarecum indirect) că Societatea a acţionat cu bună-credinţă, aceasta neştiind si neavând cum să ştie despre existenţa vreunor nereguli sau fraude comise de utilizatori/furnizori. Cu toate acestea, dat fiind faptul că în tot cuprinsul actelor contestate se invocă o pretinsă implicare a societăţii într-o fraudă de tip carusel, potrivit art. 145 si 146 Codul fiscal dreptul de deducere nu este condiţionat de efectuarea unor asemenea verificări precum cele pretinse mai sus de către Societate, potrivit jurisprudenţei CJUE, sarcina constatării_si_sancţionării acestor nereguli_revenind autorităţilor fiscale. Situaţia din cauza Mahageben este mai mult decât similară cu cea din prezenta speţă.

De altfel, instanţa de fond se fundamentează pe practica obligatorie a CJUE învederată şi la fondul cauzei - Cazul C-354/03 - Optigen - prin care CJUE a decis recunoaşterea dreptului de deducere TVA întrucât nu operaţiunile societăţii erau afectate de frauda, ci operaţiunile efectuate de partenerii săi comerciali, concluzionând că Optigen nu a participat şi nu a avut cunoştinţa de frauda comisă. Astfel, CJUE a statuat că dreptul de deducere se menţine chiar şi în cazul în care bunurile ce urmau a fi folosite într-o activitate taxabilă nu au fost achiziţionate în mod real. Or, aceasta situaţie este şi în cazul B., care a acţionat cu bună credinţă în relaţie cu furnizorii şi utilizatorii, fapt constatat şi de organele de cercetare penală.

Mai mult, prima instanţă a reţinut şi cauzele reunite C-354, 355 si 484/03 - Axei Kittel şi Recolta Recicling, în care au fost analizate aceleaşi tipuri de operaţiuni în care a fost interpusă o fraudă fiscala, CJUE decretând că atunci când beneficiarul unei livrări de bunuri este o persoana impozabila care nu a ştiut si nu putea sa ştie ca tranzacţia in cauza era conexa unei fraude comise de vânzător, art. 17 din Directiva a şasea trebuie interpretat in sensul ca interzice o regula naţionala care, bazandu-se pe împrejurarea ca respectivul contract de vanzare-cumparare este nul (intrucat o dispoziţie a legii civile califica drept nul absolut orice contract ce contravine ordinii publice), are ca efect faptul ca respectiva persoana impozabila nu-şi poate exercita dreptul de deducere pentru TVA plătită în amonte.

Acest test al cunoaşterii, a fost efectuat în prezenta cauză de către organele de cercetare penala care au reţinut ca B. nu ştia si nu ar fi putut şti de operaţiunile frauduloase derulate de furnizori si utilizatori şi, pe cale de consecinţă, deducerea TVA nu poate fi negată în cazul Societăţii fără încălcarea principiilor europene. Această rezoluţie are autoritate de lucru judecat cu privire la existenta faptei si a făptuitorului, motiv pentru care organele fiscale nu puteau ignora aceste constatări, ca şi cum ele nu ar fi existat. Astfel, aşa cum rezultă din Rezoluţia DNA, organele de cercetare penală au dispus neînceperea urmăririi penale faţă de B. ca urmare a constatării faptului că Societatea a fost parte inocentă în cadrul înţelegerii încheiate între furnizorii de echipamente ai B. şi utilizatorii din contractele de leasing încheiate cu B..

În acelaşi sens este şi Adresa MFP - Direcţia de Legislaţie in domeniul TVA nr. x/0.02.2009 emisă la solicitarea Societăţii ce viza expres existenţa dreptului de deducere TVA negat prin actele de control ce fac obiectul prezentei cauze, prin raportare la jurisprudenţă europeană, în cazul în care se dovedeşte că B. (fosta A.) a fost parte inocenta într-o operaţiune de fraudă carusel concepută de către furnizori şi utilizatori.

În principal, criticile recurentelor privitoare la cuantumul cheltuielilor de judecată nu se subsumează niciunuia dintre motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., în subsidiar, ele fiind oricum neîntemeiate.

În primul rând, motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

În al doilea rând, temeiul legal al obligării la plata cheltuielilor de judecată îl constituie culpa procesuală. În speţa de faţă, contrar susţinerilor DGAMC, este fără putinţă de tăgadă faptul că autorităţile fiscale se află în culpă procesuală; acordarea cheltuielilor de judecată presupune iniţierea demersurilor judiciare din pricina părţii potrivnice, condiţie pe deplin îndeplinită, de vreme ce organele fiscale au procedat la emiterea unui act de impunere vădit nelegal, iar Societatea a fost obligată să recurgă la formularea unei acţiuni în anulare. Nicidecum nu este condiţionată acordarea cheltuielilor de judecată de constatarea relei -credinţe ori a intenţiei, aşa cum încearcă să susţină DGAMC, fiind suficientă simpla culpă procesuală.

În al treilea rând, sunt nelegale şi susţinerile privind caracterul disproporţionat dintre onorariul avocaţial şi activitatea depusa de apărătorul societăţii. În privinţa cuantumului cheltuielilor de judecată, în literatura juridică se arată cât se poate de clar faptul că acestea trebuie să acopere pentru cel care a câştigat în totul şi în exclusivitate procesul, toate sumele avansate în vederea realizării judecăţii, în conformitate cu principiul acoperirii integrale a acestor cheltuieli, precum şi a oricăror altor cheltuieli pe care partea care a câştigat va dovedi că le-a făcut.

În drept, au fost invocate prevederile art. 490 alin. (2) şi al art. 471 alin. (5) din C. proc. civ.

Intimatele-pârâte nu au depus întâmpinare la recursul incident formulat de recurenta-reclamantă.

5. Răspunsul la întâmpinare

Deşi le-a fost comunicată în termenul legal, recurentele-pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu au formulat răspuns la întâmpinare.

6. Soluţia instanţei de recurs

Prin încheierea de şedinţă de la data de 22 noiembrie 2022, Înalta Curte a respins ca nefondată excepţia nulităţii recursului pârâtelor, invocată de recurenta-reclamantă, pentru considerentele reţinute în încheierea menţionată.

6.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Cu privire la fondul cererii de chemare în judecată, Curtea reţine că în perioada ianuarie 2007 – decembrie 2008 reclamanta A. a încheiat contracte de vânzare – cumpărare cu societăţile D. S.R.L. din Arad, E. S.R.L. din Sibiu, F. S.R.L. din Bucureşti, G. S.R.L. din Bucureşti, H. S.R.L. din Covasna, I. S.R.L. din Constanţa, J. S.R.L. din Constanţa, K. S.R.L. din Sibiu, L. S.R.L. din Braşov, M. S.R.L. din Bacău şi N. S.R.L. pentru achiziţionarea unor echipamente şi utilaje de construcţii neînmatriculabile. Utilajele cumpărate de societatea reclamantă au făcut, ulterior, obiectul unor contracte de leasing financiar.

În urma acestor tranzacţii, reclamanta a înregistrat TVA deductibilă şi a colectat TVA aferent ratelor de leasing.

Reclamanta a formulat cerere de rambursare a TVA; pentru verificarea acestei solicitări s-a efectuat o primă inspecţie fiscală care a condus la emiterea Deciziilor de impunere x/2007 şi y/2008.

Prin Decizia de reverificare nr. 18369/17.12.2008 (f 175 vol 1) s-a dispus reverificarea TVA pentru perioada 1.01.2007 – 30.11.2007.

Motivul reverificării l-a constituit, conform Deciziei de reverificare nr. 18369/17.12.2008, faptul că, de la data ultimei verificări au apărut elemente suplimentare care influenţează rezultatele inspecţiei fiscale anterioare în sensul că din documentaţia transmisa de Garda Financiara a reieşit, existenta unei reţele organizate având drept scop obţinerea de venituri ilegale şi sustragerea de la plata taxelor si impozitelor datorate bugetului prin utilizarea de înscrisuri si evidente contabile falsificate care nu reflecta realitatea tranzacţiei.

Mai concret, autoritatea emitentă a decizie de reverificare a reţinut că între A. Romania S.R.L., în calitate de cumpărător de utilaje si finanţator, D. S.R.L. Arad, în calitate de furnizor de utilaje şi utilizatorii acestor utilaje s-au încheiat tranzacţii care sunt susceptibile de fals, aşa cum rezulta din constatările Gărzii Financiare

În perioada 15.12.2008 – 5.05.2009 s-a efectuat o nouă inspecţie fiscală în urma căreia a fost emis Raportul de inspecţie fiscală nr. x/12.05.2009.

Obiectivele inspecţiei fiscale au constat în reverificarea taxei pe valoarea adăugată pentru perioada ianuarie- noiembrie 2007, în baza Decizie de reverificare nr. 18369/17.12.2008, verificarea modului de evidenţiere, înregistrare, declarare a T.V.A, în vederea soluţionării decontului de TVA cu sumă negativă cu opţiune de rambursare aferent lunii decembrie 2007 şi verificarea modului de evidenţiere, înregistrare, declarare a T.V.A aferentă perioadei ianuarie - decembrie 2008.

Potrivit raportului de inspecţie fiscală, în perioada ianuarie- noiembrie 2007 O. (ROMÂNIA) S.A. – reclamanta din prezenta cauză - a dedus în mod nelegal TVA în sumă de 4.639.588 RON prin înregistrarea în evidenţa contabilă a unor operaţiuni comerciale de achiziţie utilaje şi echipamente de la următorii furnizori: D. S.R.L. (în valoare de 17.415,770 RON — căreia îi corespunde TVA în sumă de 3.308.996 RON), E. S.R.L. (în valoare de 1.866.350 RON căreia îi corespunde TVA în sumă de 354.606 RON), F. S.R.L. (în valoare de 1.303.254 RON - căreia îi corespunde TVA în sumă de 247.618 RON; G. S.R.L. (în valoare de 1.558.600 RON căreia îi corespunde TVA în sumă de 269.134 RON), H. S.R.L. (în valoare de 1.558.600 RON căreia îi corespunde TVA în sumă de 327.029 RON), I. S.R.L. (în valoare de 553.710 RON - căreia îi corespunde TVA în sumă de 105.205 RON).

În perioada 01.12.2007 - 31.12.2007 O. (România) S.A. a dedus nelegal TVA în sumă de 2.329.006 RON prin înregistrarea în evidenţa contabilă a unor operaţiuni comerciale de achiziţii de utilaje şi echipamente de la următorii furnizori: D. S.R.L. (în valoare de 6.488.905 RON căreia îi corespunde TVA în sumă de 1.232.892 RON); E. S.R.L. (în valoare de 1.608.758 RON căreia îi corespunde TVA în sumă de 305.664.1ei); F. S.R.L. (în valoare de 499.566 RON căreia îi corespunde TVA în sumă de 94.918 RON); H. S.R.L. (în valoare de 251.692 RON căreia îi corespunde TVA în sumă de 47.821 RON); L. S.R.L. (în valoare de 2.126.744 RON - căreia îi corespunde TVA în sumă de 404.081 RON), J. S.R.L. (în valoare de 446.035 RON - căreia îi corespunde TVA în sumă de 87.747 RON).

Aferent perioadei ianuarie — decembrie 2008 s-a reţinut de către inspecţia fiscală că O. (ROMÂNIA) S.A. a dedus în mod nelegal TVA în sumă de 9.683.052 RON prin înregistrarea în evidenţa contabilă a unor operaţiuni comerciale de achiziţie utilaje şi echipamente de construcţii neînmatriculabile de la furnizorii: D. S.R.L. (în valoare de 46.063.477 RON căreia îi corespunde TVA în sumă de 8.752.061 RON), M. S.R.L. (în valoare de 378.413 RON căreia îi corespunde TVA în sumă de 71.898 RON); N. S.R.L. (în valoare de 4.521.543 RON căreia îi corespunde TVA în sumă de 859.093 RON).

Analiza organelor de inspecţie fiscală a reliefat deficienţe sub aspectul respectării contractelor de vânzare – cumpărare şi a contractelor de leasing.

Raportul de inspecţie fiscală a concluzionat că operaţiunile comerciale menţionate mai sus, atât cele de livrare de bunuri cât şi cele de leasing, nu au fost efectuate, întrucât nu s-a făcut dovada existenţei/livrării/recepţiei vreunui echipament sau utilaj, situaţie în care O. (ROMÂNIA) S.A. nu avea dreptul de a deduce TVA aferentă acestor operaţiuni şi nici dreptul de a solicita rambursarea de la bugetul de stat a TVA ori compensarea acestei taxe cu alte obligaţii de plată la bugetul de stat.

Ca urmare a Raportului de inspecţie fiscală s-au emis de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili Deciziile de impunere nr. x/12.05.2009 şi nr. y/12.05.2009 pentru suma totală de plată de 18.883.541 RON, din care 2.329.006 RON - TVA respins la rambursare, 14.333.630 RON reprezentând TVA suplimentar de plată şi 2.220.905 RON majorări de întârziere aferente TVA suplimentar de plată.

Împotriva deciziilor de impunere emise ca urmare a raportului de inspecţie fiscală reclamanta a formulat contestaţie, a cărei soluţionare a fost suspendată prin Decizia nr. 271/28.07.2009.

Prin Rezoluţia Parchetului de pe lângă ICCJ – DNA emisă în dosarul nr. x/2008 la data de 6 aprilie 2012, s-au expus concluziile verificărilor efectuate de inspectorii fiscali şi, efectuându-se calificarea din punct de vedere penal a faptelor care rezultă din conţinutul rapoartelor de inspecţie fiscală efectuate în cauză, organele de cercetare penală au reţinut că stabilirea de către reprezentanţii reclamantei din prezenta cauză prin deconturile de TVA nr. 43419A/25.07.2007 nr. 46442A/25.09.2007 nr. 47514A/25.10.2007, 48860A/26.11.2007, 49748/19.12.2007 şi prin celelalte acte de evidenţă contabilă (jurnale de cumpărări, balanţe) a taxei pe valoarea adăugată deductibilă/de rambursat în valoare totală de 4.639.588 RON, prin înregistrarea unor operaţiuni comerciale fictive privind achiziţia de utilaje/echipamente pe baza documentelor fiscale emise de D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., care a avut drept urmare obţinerea sumelor de bani cu titlu de TVA rambursat de la bugetul de stat, caracterizează infracţiunea prezentată de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen.

Totodată, s-a reţinut că stabilirea de către reprezentanţii reclamantei prin decontul de TVA nr. 947963/25.01.2008 şi prin celelalte acte de evidenţă contabilă (jurnalele de cumpărări, balanţe lunare etc.) a taxei pe valoare adăugată deductibilă/de rambursat în cuantum de 2.329.006 prin înregistrarea unor operaţiuni comerciale fictive privind achiziţia de utilaje şi echipamente de construcţii neînmatriculabile de la D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., H. S.R.L., L. S.R.L., J. S.R.L., urmată de solicitarea de rambursare de la bugetul de stat a acestei sume, refuzată de organele fiscale, caracterizează infracţiunea prev. de art. 20 C. pen. rap. la alt. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005.

De asemenea, în ceea ce priveşte stabilirea de către reprezentanţii reclamantei din prezenta cauză prin deconturile de TVA aferente perioadei ianuarie — iunie 2008 şi prin celelalte acte de evidenţă contabilă (jurnale de cumpărări, balanţe lunare, etc) a taxei pe valoare adăugată deductibilă/de rambursat în cuantum de 9.683.052 RON prin înregistrarea unor operaţiuni comerciale fictive privind achiziţia de utilaje şi echipamente de construcţii neînmatriculabile de la D. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L., urmată de compensarea acestei sume cu obligaţiile pe care această societate Ie avea faţă de bugetul de stat, aferente lunilor iulie, august, septembrie, octombrie din anul 2008, caracterizează infracţiunea prev. de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005 cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen.

Cu toate acestea, organele de cercetare penală au reţinut că din celelalte acte de sesizare şi materialul probatoriu administrat cu ocazia cercetările efectuate în cauză au rezultat probe şi indicii temeinice conform cărora în perioada septembrie 2007 - iunie 2008, O. (România) S.A. a fost indusă în eroare de diverse persoane şi grupuri infracţionale organizate care au acţionat în numele "furnizorului".

Astfel, în mod mincinos, cunoscând că nu există utilajele şi echipamentele ce făceau obiectul contractelor de vânzare-cumpărare dintre furnizor cumpărător — utilizatori, furnizorul şi-a asumat cu ocazia încheierii acestor convenţii obligaţia de a livra aceste bunuri către utilizatori, iar aceştia la rândul lor, obligaţia de a primi pe bază de proces-verbal aceste bunuri şi de a încheia contracte de leasing financiar.

În plus, s-a reţinut că partea vătămată O. (România) S.A. a fost menţinută în eroare prin faptul că utilizatorii au confirmat în mod fictiv existenţa bunurilor ce făceau obiectul contractelor şi au plătit temporar ratele de leasing pentru a se crea aparenţa îndeplinirii obligaţiilor contractuale privind livrarea bunurilor în vederea continuării relaţiilor contractuale comerciale cu finanţatorul pe o perioadă cât mai îndelungată. În acest mod, aceştia au obţinut în mod injust, în folosul lor, beneficii financiare şi au cauzat părţii vătămate prejudicii echivalente cu sumele plătite furnizorului D. S.R.L. cu titlu de utilaje/echipamente de construcţii.

S-a mai reţinut că A. S.A. a formulat plângere penală pentru săvârşirea infracţiunilor prev. de art. 7 alin. I din Legea nr. 39/2003 şi art. 215 alin. (1), (2), (3) şi 5 C. pen. invocând un prejudiciu de 14.956.192,30 euro în baza căreia s-a constituit dosarul nr. x/2008 înregistrat la data de 21.10.2008 la Direcţia Naţională Anticorupţie - Serviciul Teritorial Bucureşti, care a fost conexat la dosarul nr. x/2008.

Prin urmare, în cauză (212/P/2008) s-au efectuat cercetări şi sub aspectul săvârşirii infracţiunilor de constituire a unui grup infracţional organizat în opul comiterii infracţiunii de înşelăciune şi obţinerii de beneficii financiare, prev. de art. 7 alin. l din Legea nr. 39/2003 şi înşelăciune cu consecinţe deosebit de grave în formă continuată, prev. de art. 215 alin. (1), (3) şi 5 C. pen. cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. şi art. 33 lit. a) C. pen., vizându-se perioada septembrie 2007 — iulie 2008, iar Ia data de 07.11 201 1 cauza a fost disjunsă, urmând ca pentru infracţiunile comise în perioada septembrie 2007 — ianuarie 2008 cercetările să se efectueze într-un alt dosar, care a fost înregistrat sub nr. x.

S-a reţinut că prin activitatea infracţională desfăşurată de învinuiţi în numele frunizorilor a fost cauzat părţii o vătămate devenită A. (ROMÂNIA) S.A., în perioada septembrie 2007 - ianuarie 2008, un prejudiciu în valoare de 35.689.659,15 RON. Totodată, s-a stabilit că activitatea infracţională similară cu cea descrisă mai sus, a fost realizată împotriva reclamantei din prezenta cauză şi de alţi învinuiţi în numele furnizorilor E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H., P. S.R.L., I. S.R.L., L. S.R.L., J. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L. al utilizatorilor care au acţionat împreună cu furnizorii menţionaţi mai sus, aceasta făcând obiectul cercetărilor în alte cauze înregistrate la Directia Nationalä Anticorupţie sau alte unităţi de parchet.

S-a stabilit că reclamanta a plătit către furnizori, în baza contractelor încheiate, a facturilor de utilaje emise de aceste societăţi suma totală de 103.296.784 RON, din care 16.492.763 RON reprezintă taxa pe valoare adăugată. Din declaratiile reprezentanţilor si salarialilor O. (ROMANIA) S.A. rezultă cä aceştia nu au avut informaţii şi nu au cunoscut faptul cä nu existä utilajele sau echipamentele finanţate cu ocazia încheierii contractelor de leasing cu utilizatorii care au ales ca furnizor D. S.R.L..

Organele de cercetare penală au concluzionat că operaţiunile comerciale înscrise in facturile fiscale emise de furnizori către O. (ROMANIA) S.A. precum operaţiunile ce au făcut obiectul contractelor încheiate intre furnizori O. sunt operaţiuni fictive, cum de altfel sunt şi operaţiunile comerciale ce au avut ca obiect contactele de leasing încheiate între O. (ROMÂNIA) S.A. şi utilizatorii care au ales ea furnizor de utilaje societăţile menţionate mai sus, numai că acestea se manoperelor frauduloase utilizate de reprezentanţi societăţilor furnizoare în înţelegere cu cei ai societăţilor utilizatoare de a înşela partea vătămată O. (ROMÂNIA) S.A. în opul obţinerii de beneficii financiare injuste în dauna acesteia.

Prin rezoluţie se concluzionează că, din motivele menţionate anterior, conduita reprezentanţilor O. (ROMÂNIA) S.A. nu poate fi privită decât în sensul că aceştia au considerat că operaţiunile comerciale derulate cu furnizorii şi utilizatorii menţionaţi sunt operaţiuni reale pe baza cărora pot să îşi exercite dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată şi dreptul de rambursare a acestei taxe de la bugetul de stat, neputând fi privită în sensul că au dedus cu rea credinţă taxa pe valoarea adăugată şi a solicitat rambursarea de TVA de la bugetul de stat având ştiinţă că operaţiunile respective sunt fictive.

Organele de cercetare penală au reţinut că fiind semnificativ şi faptul că O. (ROMÂNIA) S.A. a achitat către societăţile furnizoare nominalizate suma de 103.296.784 RON, fapt ce demonstrează că reprezentanţii acestei unităţi au avut reprezentarea că utilajele şi echipamentele înscrise în facturile furnizorilor există şi au fost preluate de utilizatori, în caz contrar aceştia nu ar fi efectuat plăţile respective, întrucât nu exista nicio raţiune de a scoate din patrimoniu resurse financiare în valoare de 103.296.784 RON, în schimbul cărora să se obţină doar 16.492.763 RON. Aceasta ar fi însemnat acceptarea unei pierderi de 86.804.021 RON la care se adaugă şi răspunderea penală pentru fapta respectivă (art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005).

A rezultat astfel, sub aspectul laturii subiective, că reprezentanţii O. (ROMÂNIA) S.A. nu au acţionat cu vinovăţia prevăzută de lege, sumele reprezentând TVA deductibilă/de rambursat, rezultate din înregistrarea facturilor emise de furnizorii D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., L. S.R.L., J. S.R.L., M. S.R.L., N. S.R.L. nefiind stabilite cu rea-credinţă în scopul rambursării acestora de la bugetul de stat, ori pentru compensarea lor cu alte obligaţii către bugetul de stat, sau pentru sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale faţă de bugetul de stat, aceştia având reprezentarea că operaţiunile respective sunt reale.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 274/10.09.2014 ANAF – Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor a fost respinsă contestaţia ca neîntemeiată.

6.2. Analiza motivelor de casare invocate prin recursului principal şi a apărărilor intimatei-reclamante

Recurentele-pârâte au invocat greşita aplicare de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 125 indice 1, art. 145, art. 146 alin. (1) lit. a) si art. 155 alin. (5) lit. l) din Legea nr. 571/2003 Codul fiscal.

În esenţă, acestea au susţinut că reclamanta nu a îndeplinit condiţia de formă pentru deducerea TVA, respectiv nu a făcut dovada calităţii de documente justificative a documentelor înregistrate, potrivit prevederilor art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicata, iar îndeplinirea unor cerinţe de ordin formal in întocmirea documentelor nu reprezintă o măsura sau o cerinţa excesiva.

6.2.1. În ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiei de formă

Prin raportul de inspecţie fiscală şi prin decizia de soluţionare a contestaţiei s-a reţinut că 176 dintre facturile emise de furnizori nu cuprind toate informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) lit. CPF) 2003 în forma în vigoare la data emiterii facturilor; în concret, s-a stabilit că facturile de furnizare nu cuprind data livrării.

Prin raportul de expertiză efectuat în cauză, s-a reţinut că în cazul a 143 de facturi din totalul de 176 (TVA în cuantum de 13.917.472 RON), data livrării rezultă din procesele-verbal de recepţie remise societăţii reclamante de către utilizatori. Pentru restul de 33 de facturi (TVA în sumă de 2.271.305 RON), nu au fost identificate procese-verbale de recepţie a mărfii care să conţină data livrării.

Cu privire la această susţinere se impune a se face o delimitare între (i) situaţia facturilor emise înainte de livrarea bunurilor, (ii) situaţia facturilor însoţite de procese-verbale ce atestă data livrării şi (iii) situaţia facturilor pentru care data livrării nu rezultă din documente justificative.

i.În ceea ce priveşte situaţia facturilor emise înainte de livrarea bunurilor, conform prevederilor art. 155 alin. (5) lit. l) CF x, menţiunea datei de livrare pe factură nu trebuie efectuată atunci când factura este emisă înainte de data livrării bunurilor.

Totodată, în conformitate cu prevederile art. 226 alin. (7) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 factura trebuie să cuprindă data la care s-a efectuat sau încheiat livrarea de bunuri sau prestarea de servicii sau data la care s-a efectuat plata avansului prevăzut la punctele 4 şi 5 din articolul 220, în măsura în care se poate determina respectiva dată, iar aceasta diferă de data emiterii facturii.

Cu privire la această situaţie, în mod corect a reţinut instanţa de fond că în privinţa acestor facturi nu putea/nu trebuia menţionată pe factură data livrării bunurilor, astfel încât nu poate fi înlăturată deducerea TVA pentru nerespectarea condiţiilor de formă, soluţia fiind în concordanţă cu dispoziţiile art. 155 alin. (5) lit. 1) Codul fiscal care prevede o situaţie de excepţie, şi anume că "factura cuprinde în mod obligatoriu (...) data la care au fost livrate bunurile (...), cu excepţia cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului".

ii. În ceea ce priveşte situaţia facturilor însoţite de procese-verbale ce atestă data livrării, în acord cu cele rezultate din expertiza contabilă administrată în cauză, instanţa de fond a stabilit că, din totalul de 176 de facturi, pentru 143 de facturi (având TVA aferentă de 13.917.472 RON), data livrării rezultă din cuprinsul proceselor-verbale de recepţie remise societăţii de către utilizatori.

Astfel, în conformitate cu dispoziţiile din Normele metodologice de aplicare ale art. 145 Codul fiscal potrivit cărora "deducerea taxei pe valoarea adăugată trebuie justificată cu documentele prevăzute la art. 145 alin. (8) din Codul fiscal şi/sau cu alte documente specifice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 831/1997", pentru a-şi exercita dreptul de deducere TVA, societatea a prezentat organelor fiscale atât facturile, cât şi procese-verbale care atesta data efectuării livrărilor, aspect care a fost în mod corect stabilit de prima instanţă.

Faţă de cele arătate mai sus, organele fiscale au omis să ia în considerare şi aceste documente invocate în probaţiune de societate, pe care aveau obligaţia de a le corobora cu facturile aferente.

iii. În ceea ce priveşte situaţia facturilor pentru care data livrării nu rezultă nici din factură şi nici din documente justificative separate, Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă că omisiunea inserării datei livrării nu poate conduce la negarea dreptului de deducere a TVA întrucât ar încălca în mod flagrant principiul proporţionalităţii şi principiul prevalentei substanţei asupra formei, astfel cum au fost acestea expuse în legislaţia europeană şi jurisprudenţa CJUE, unde s-a susţinut în mod pregnant faptul că "principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile".

În ceea ce priveşte Decizia V/2007 menţionată de organele fiscale ca fiind aplicabilă prezentei cauze, această decizie a fost pronunţată cu luarea în considerare doar a jurisprudenţei naţionale anterioare aderării României la Uniunea Europeană (deci anterior anului 2007) şi fără a se raporta în nici un fel la principiile si jurisprudenţa CJUE (acestea nefiind aplicabile României la momentul elaborării raportului conţinând proiectul soluţiei ce se propune a fi dată recursului în interesul legii).

În concluzie, astfel cum a reţinut instanţa europeană în cauza C – 280/10 Polski Trawertyn, deşi o factură are o importantă funcţie de documentare, ca urmare a faptului că poate deţine informaţii verificabile, există împrejurări în care datele pot fi dovedite în mod valabil prin alte mijloace decât printr-o factură şi în care cerinţa de a dispune de o factură pe deplin conformă dispoziţiilor Directivei 2006/112 ar fi de natură să repună în discuţie dreptul de deducere al unei persoane impozabile. Totodată, Înalta Curte constată că prevalează condiţiile de fond, iar nu cele de formă, iar aprecierea condiţiilor de formă trebuie făcută în aşa fel încât exercitarea dreptului de deducere să nu extrem de dificilă sau imposibilă, astfel cum rezultă din jurisprudenţa CJUE.

6.2.2. Existenţa faptică a bunurilor

Recurentele-pârâte au criticat reţinerile instanţei de fond potrivit cărora reclamanta nu trebuie sa faca dovada existentei faptice a echipamentelor si utilajelor achiziţionate pentru a deduce TVA, aceasta conditionalitate nefîind stabilita nici in CF x si nici in Directiva 2006/112/CE.

Înalta Curte constată că prima instanţă, cu corecta aplicare a legii, a reţinut că, pentru recunoaşterea dreptului de deducere TVA, reclamanta nu trebuie să facă dovada existenţei faptice a echipamentelor şi utilajelor achiziţionate, această condiţionalitate nefiind stabilită nici în CF x şi nici în Directiva 2006/112/CE.

De altfel, existenţa fizică a bunurilor poate fi încadrată numai la condiţiile de fond pentru deducerea TVA, dar fără a reprezenta în sine o condiţie atare, ci subsumată condiţiei substanţiale în vederea deducerii TVA ca bunurile achiziţionate fiind utilizate în folosul realizării de operaţiuni taxabile.

Or, în mod corect a constatat prima instanţă că societatea îndeplineşte şi condiţia substanţială prevăzută de art. 146 Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, având în vedere faptul că toate echipamentele şi utilajele achiziţionate de la furnizori au fost date în leasing utilizatorilor iar Societatea a încasat rate de leasing şi TVA aferentă acestora, fiind evident că acestea au fost utilizate de către Societate în scopul desfăşurării de activităţi taxabile (operaţiunile de leasing încheiate cu utilizatorii).

Astfel, societatea a achiziţionat bunuri numai la solicitarea expresă a utilizatorilor cu care a încheiat contracte de leasing financiar, fiind obligată să respecte opţiunea acestora de alegere a furnizorului [conform art. 9 lit. a) O.G. nr. 51/1997] şi în baza cărora a emis şi facturi pentru avans şi o parte din ratele de leasing, încasând sumele aferente acestor rate de leasing, până la momentul când utilizatorii au refuzat să le mai plătească şi colectând de la aceştia TVA-ul corespunzător datorat statului, aspect confirmat chiar şi de către organele fiscale.

Faptul că pe parcursul derulării contractelor de leasing aceştia nu au mai achitat la un moment dat ratele de leasing, iar societatea nu a putut să continue să factureze TVA aferentă operaţiunilor de leasing respective, nu poate pune în discuţie deductibilitatea TVA aferentă achiziţiilor efectuate de societate în amonte deoarece pe de o parte, dreptul de deducere a TVA aferentă bunurilor achiziţionate s-a dobândit de către societate cu bună-credinţă la momentul când au fost încheiate contractele de leasing în vederea cărora au avut loc achiziţiile respective, care sunt astfel finanţate prin operaţiunile de leasing financiare derulate de Societate, iar, pe de altă parte, odată dobândit valabil, acest drept nu poate fi ulterior desfiinţat retroactiv de alte elemente de fapt subsevente, intervenite pe durata derulării contractelor.

O primă susţinere a recurentelor este aceea că reclamanta trebuia să facă dovada că în calitate de proprietar a achiziţionat efectiv bunurile; dincolo de modul de înregistrare în evidenţa contabilă a utilajelor înscrise în facturile de achiziţie, reclamanta, în calitate de proprietar al bunurilor mai sus menţionate, nu face dovada existenţei faptice a bunurilor achiziţionate. Totodată, în calitate de proprietar S.C. A. (România) S.A. avea posibilitatea să verifice bunurile care făceau obiectul achiziţiei astfel încât să poată beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisă în facturi.

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă dezlegare a chestiunii de drept referitoare la sensul noţiunii de "livrarea de bunuri", respectiv la aceea de transfer al dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar, noţiunea fiind autonomă în raport de dreptul autohton; astfel, "livrarea de bunuri" trebuie interpretată ca însemnând transferul dreptului de a dispune de bunul corporal în calitate de proprietar, chiar dacă nu are loc un transfer al proprietăţii juridice asupra bunului conform dreptului autohton.

În acest sens CJUE s-a pronunţat în cauza C-291/82 Dieter Armbrecht, când a constatat că obiectivul directivei, respectiv întemeierea sistemului comun al taxei pe valoarea adăugată pe o definiţie uniformă a operaţiunilor taxabile, ar fi compromis dacă constatarea unei livrări de bunuri, care este una din cele trei operaţiuni taxabile, ar fi supusă îndeplinirii condiţiilor care variază de la un stat membru la altul (hotărârea din 8 februarie 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88 Rec. p. 1-285). A concluzionat CJUE că răspunsul la întrebarea pusă, care nu depinde de dreptul civil al livrării, ci de supunerea Ia taxa, nu poate fi găsită în dreptul naţional aplicabil în cadrul litigiului principal. Ulterior, în cauza C-185/01, Auto Lease Holland BV CJUE a stabilit că noţiunea de livrare a unui bun nu se referă la transferul proprietăţii în formele prevăzute de dreptul naţional aplicabil, ci aceasta include orice operaţiune de transfer a unui bun corporal de către o parte care a autorizat cealaltă parte să dispună în fapt ca şi cum aceasta din urmă ar fi proprietarul acestui bun. Finalitatea Directivei A Şasea ar putea fi compromisă dacă constatarea (precondiţiile) unei livrări de bunuri, care este una din cele trei operaţiuni taxabile, ar fi condiţionată de îndeplinirea condiţiilor care variază de la un Stat membru la altul, cum este situaţia condiţiilor referitoare la transferul de proprietate în conformitate cu dreptul civil. În acelaşi sens s-a pronunţat CJUE şi ulterior în cauza C-435/03, British American Tabacco International, C – 25/03, Hundt Esswein sau C – 118/11, EON.

Ca urmare, nu poate fi reţinută susţinerea recurentelor, în sensul că reclamanta nu a îndeplinit condiţia dovedirii achiziţionării efective a bunurilor.

Înalta Curte mai reţine că posibilitatea deducerii TVA în cazul lipsei dovezii existenţei faptice a obiectului tranzacţiei a fost analizată de CJUE exclusiv din perspectiva fraudei, nu din cea a nerespectării unei condiţii distincte de deducere a TVA. Prin această analiză s-a urmărit să se elimine dreptul de deducere pentru operatorii economici implicaţi in lanţul de fraudă şi, pe de altă parte să nu facă exercitarea dreptului de deducere excesiv de dificilă.

Din această perspectivă, CJUE a elaborat "testul cunoaşterii" începând cu cauzele conexate C- 439/04 Axel Kitell şi C 440/04 Recolta Recycling, dând un răspuns afirmativ la întrebarea dacă, în cazul în care destinatarul unei livrări de bunuri este o persoană impozabilă care nu cunoştea şi nu putea să cunoască faptul că operaţiunea vizată era parte dintr-o fraudă comisă de vânzător, art. 17 din A Şasea Directivă (în prezent art. 167 din Directiva TVA) trebuie interpretat în sensul că se opune unei dispoziţii din dreptul naţional conform căreia nulitatea contractului de vânzare-cumpărare din cauza unei dispoziţii de drept civil care prevede nulitatea, ca urmare a bazei ilegale a contractului, contrare ordinii publice, din culpa vânzătorului determină pierderea de către persoana impozabilă a dreptului său de deducere a taxei

În Cauza C-285/11 (Bonik), asemănătoare ca situaţie de fapt, cu cea care a generat litigiul cu prezenta cauză, CJUE a stabilit că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, în raport de criterii obiective că această persoană impozabilă – căreia i-au fost livrate bunurile – ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri a participat la o fraudă privind TVA săvârşit de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări de bunuri sau al acestor prestări de servicii.

În acelaşi timp, Curtea de Justiţie a precizat că este incompatibil cu regimul dreptului de deducere să se sancţioneze prin refuzul acestui drept o persoană impozabilă care nu ştia sau nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză este implicată într-o fraudă comisă de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrări, în aval sau în amonte faţă de cea realizată de persoana impozabilă era afectată de frauda privind TVA.

În interpretarea Curţii de Justiţie, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăşi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice. Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului, Curtea a arătat că revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere este implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul livrării.

Or, elementul fraudei a fost eliminat în mod cert prin cele reţinute în concluziile organelor de cercetare penală asupra lipsei de vinovăţie penală a reclamantei. Concluziile anchetei penale nu se impun organelor fiscale în mod definitiv, dar fiind probe în stabilirea lipsei de intenţie a reclamantei, revenea organelor fiscale să demonstreze, reliefând aspecte pertinente, în continuarea raţionamentului din rezoluţia de clasare, că chiar dacă reclamanta nu ştia de existenţa fraudei ar fi putut să ştie de existenţa acestor operaţiuni frauduloase.

Faţă de aspectele reţinute la punctul 6.1. din prezentele considerente, conduita reprezentanţilor reclamantei nu poate fi privită decât în sensul că aceştia au considerat că operaţiunile comerciale derulate cu furnizorii şi utilizatorii menţionaţi sunt operaţiuni reale pe baza cărora pot să îşi exercite dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată şi dreptul de rambursare a acestei taxe de la bugetul de stat, neputând fi privită în sensul că au dedus cu rea credinţă taxa pe valoarea adăugată şi au solicitat rambursarea de TVA de la bugetul de stat având cunoştinţă că operaţiunile respective sunt fictive.

Prin Rezoluţia Parchetului de pe lângă ICCJ – DNA emisă în dosarul nr. x/2008 din 6 aprilie 2012 (definitivă prin neexercitarea căii de atac) s-a reţinut că, în perioada septembrie 2007 - iunie 2008, O. (România) S.A. a fost indusă în eroare de diverse persoane şi grupuri infracţionale organizate care au acţionat în numele "furnizorului"; astfel, în mod mincinos, cunoscând că nu există utilajele şi echipamentele ce făceau obiectul contractelor de vânzare-cumpărare dintre furnizor cumpărător — utilizatori, furnizorul şi-a asumat cu ocazia încheierii acestor convenţii obligaţia de a livra aceste bunuri către utilizatori, iar aceştia la rândul lor, obligaţia de a primi pe bază de proces-verbal aceste bunuri şi de a încheia contracte de leasing financiar.

În plus, s-a reţinut că partea vătămată O. (România) S.A. a fost menţinută în eroare prin faptul că utilizatorii au confirmat în mod fictiv existenţa bunurilor ce făceau obiectul contractelor şi au plătit temporar ratele de leasing pentru a se crea aparenţa îndeplinirii obligaţiilor contractuale privind livrarea bunurilor în vederea continuării relaţiilor contractuale comerciale cu finanţatorul pe o perioadă cât mai îndelungată. În acest mod, aceştia au obţinut în mod injust, în folosul lor, beneficii financiare şi au cauzat părţii vătămate prejudicii echivalente cu sumele plătite furnizorului D. S.R.L. cu titlu de utilaje/echipamente de construcţii.

S-a mai reţinut că A. S.A. a formulat plângere penală pentru săvârşirea infracţiunilor prev. de art. 7 alin. I din Legea nr. 39/2003 şi art. 215 alin. (1), (2), (3) şi 5 C. pen. invocând un prejudiciu de 14.956.192,30 Euro în baza căreia s-a constituit dosarul nr. x/2008 înregistrat la data de 21.10.2008 la Direcţia Naţională Anticorupţie - Serviciul Teritorial Bucureşti, care a fost conexat la dosarul nr. x/2008.

S-a stabilit că reclamanta a plătit către furnizori, în baza contractelor încheiate, a facturilor de utilaje emise de aceste societăţi suma totală de 103.296.784 RON, din care 16.492.763 RON reprezintă taxa pe valoare adăugată. Din declaratiile reprezentanţilor si salarialilor O. (ROMANIA) S.A. rezultă cä aceştia nu au avut informaţii şi nu au cunoscut faptul cä nu existä utilajele sau echipamentele finanţate cu ocazia încheierii contractelor de leasing cu utilizatorii care au ales ca furnizor D. S.R.L..

Astfel, organele de cercetare penală au concluzionat că operaţiunile comerciale înscrise in facturile fiscale emise de furnizori către O. (ROMANIA) S.A. precum operaţiunile ce au făcut obiectul contractelor încheiate intre furnizori O. sunt operaţiuni fictive, cum de altfel sunt şi operaţiunile comerciale ce au avut ca obiect contactele de leasing încheiate între O. (ROMÂNIA) S.A. şi utilizatorii care au ales ea furnizor de utilaje societăţile menţionate mai sus, numai că acestea se manoperelor frauduloase utilizate de reprezentanţi societăţilor furnizoare în înţelegere cu cei ai societăţilor utilizatoare de a înşela partea vătămată O. (ROMÂNIA) S.A. în opul obţinerii de beneficii financiare injuste în dauna acesteia.

Prin rezoluţie se concluzionează că, din motivele menţionate anterior, conduita reprezentanţilor O. (ROMÂNIA) S.A. nu poate fi privită decât în sensul că aceştia au considerat că operaţiunile comerciale derulate cu furnizorii şi utilizatorii menţionaţi sunt operaţiuni reale pe baza cărora pot să îşi exercite dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată şi dreptul de rambursare a acestei taxe de la bugetul de stat, neputând fi privită în sensul că au dedus cu rea credinţă taxa pe valoarea adăugată şi a solicitat rambursarea de TVA de la bugetul de stat având ştiinţă că operaţiunile respective sunt fictive.

Organele de cercetare penală au reţinut că fiind semnificativ şi faptul că O. (ROMÂNIA) S.A. a achitat către societăţile furnizoare nominalizate suma de 103.296.784 RON, fapt ce demonstrează că reprezentanţii acestei unităţi au avut reprezentarea că utilajele şi echipamentele înscrise în facturile furnizorilor există şi au fost preluate de utilizatori, în caz contrar aceştia nu ar fi efectuat plăţile respective, întrucât nu exista nicio raţiune de a scoate din patrimoniu resurse financiare în valoare de 103.296.784 RON, în schimbul cărora să se obţină doar 16.492.763 RON. Aceasta ar fi însemnat acceptarea unei pierderi de 86.804.021 RON la care se adaugă şi răspunderea penală pentru fapta respectivă (art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005).

A rezultat astfel, sub aspectul laturii subiective, că reprezentanţii O. (ROMÂNIA) S.A. nu au acţionat cu vinovăţia prevăzută de lege, sumele reprezentând TVA deductibilă/de rambursat, rezultate din înregistrarea facturilor emise de furnizori, nefiind stabilite cu rea-credinţă în scopul rambursării acestora de la bugetul de stat, ori pentru compensarea lor cu alte obligaţii către bugetul de stat, sau pentru sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale faţă de bugetul de stat, aceştia având reprezentarea că operaţiunile respective sunt reale.

Înalta Curte constată că, din perspectiva jurisprudenţei C.E.D.O cu referire la Articolul 4 din Protocolul 7 la Convenţie, conform art. 4 din Protocolul nr. 7 - Dreptul de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori, CEDO a reţinut că în primul alineat al acestui articol sunt enunţate cele trei componente-cheie ale principiului non bis in idem:

1. cele două proceduri trebuie să fie de natură "penală";

2. acestea trebuie să aibă ca obiect aceeaşi infracţiune;

3. trebuie să fie vorba despre repetarea procedurii penale.

A treia componentă include, la rândul ei, trei elemente: a) a doua procedură trebuie să fie nouă, b). prima decizie trebuie să fie "definitivă" şi c) acesteia nu trebuie să i se aplice excepţia menţionată la paragraful al doilea.

În privinţa naturii penale a procedurilor, Curtea a hotărât că doar calificarea juridică a procedurii în dreptul intern nu poate constitui singurul criteriu relevant pentru aplicabilitatea principiului non bis in idem din perspectiva art. 4 § 1 din Protocolul nr. 7, întrucât, în caz contrar, aplicarea acestei dispoziţii ar fi lăsată la aprecierea statelor contractante, existând riscul să se ajungă la rezultate incompatibile cu obiectul şi scopul Convenţiei [Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (pct. 522) ].

Aceasta a precizat că sintagma "procedură penală", folosită în textul art. 4 din Protocolul nr. 7, trebuie să fie interpretată în lumina principiilor generale aplicabile expresiei "acuzaţie în materie penală" şi termenului "pedeapsă" care figurează la art. 6 şi, respectiv, la art. 7 din Convenţie.

Conform jurisprudenţei constante a Curţii, existenţa sau nu a unei "acuzaţii în materie penală" trebuie apreciată în funcţie de trei criterii, denumite în mod curent "criteriile Engel" [Engel şi alţii împotriva Ţărilor de Jos; Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei, pct. 53].

Primul este încadrarea juridică a infracţiunii în dreptul intern; cel de-al doilea este însăşi natura infracţiunii; iar cel de-al treilea este gradul de severitate a sancţiunii pe care persoana în cauză riscă să o primească. Criteriile al doilea şi al treilea sunt alternative şi nu neapărat cumulative. Acest lucru nu împiedică totuşi adoptarea unei abordări cumulative, dacă analiza separată a fiecărui criteriu nu permite să se ajungă la o concluzie clară cu privire la existenţa unei acuzaţii în materie penală.

În raportul explicativ privind Protocolul 7 la Convenţie, la pct. 32, se precizează că art. 4 nu se aplică decât "procedurilor penale". Aşadar, nu există nicio piedică pentru ca persoana în cauză să facă, pentru aceeaşi faptă, obiectul unei acţiuni penale sau al unei acţiuni cu un caracter diferit (de exemplu, al unei proceduri disciplinare, în cazul unui funcţionar).

Cu toate acestea, în ceea ce priveşte întrebarea dacă a fost repetată aceeaşi procedură, art. 4 din Protocolul nr. 7 interzice repetarea procedurilor penale (principiul ne bis in idem) care au dus la pronunţarea unei hotărâri definitive. Acesta consacră nu numai dreptul de a nu fi pedepsit de două ori, ci şi dreptul de a nu fi urmărit penal sau judecat de două ori. Se aplică chiar şi în cazul în care acţiunea penală nu s-a încheiat cu o condamnare [Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (MC), pct. 110-111, în ceea ce priveşte achitarea în urma celui de-al doilea set de proceduri].

Curtea a hotărât că art. 4 din Protocolul nr. 7 interzice în mod clar deschiderea unei noi proceduri în cazul în care prima procedură a încetat definitiv. În schimb, art. 4 din Protocolul nr. 7 nu interzice desfăşurarea mai multor proceduri concomitente (litis pendens). Într-o astfel de situaţie, nu se poate pretinde că reclamantul a fost trimis în judecată în mai multe rânduri pentru "o infracţiune pentru care a fost deja achitat sau condamnat printr-o hotărâre definitivă" [Garaudy împotriva Franţei (dec.)].

De asemenea, nu este problematic, din perspectiva Convenţiei, faptul că, atunci când există două proceduri concomitente, cea de-a doua încetează ca urmare a rămânerii definitive a hotărârii de încetare a primei proceduri [Zigarella împotriva Italiei (dec.)]. În schimb, în cazul în care a doua procedură nu a încetat, Curtea a concluzionat că procedura s-a repetat şi, prin urmare, a fost încălcat art. 4 din Protocolul nr. 7 (Tomasović împotriva Croaţiei, pct. 29-32; Muslija împotriva Bosniei şi Herţegovinei, pct. 36-37; Nykänen împotriva Finlandei, pct. 47-54; Glantz împotriva Finlandei, pct. 57-64).

Înalta Curte constată legătura dintre obiectul actelor administrativ-fiscale ce sunt analizate în cauza de faţă şi obiectul procesului penal, sub aspectul perioadei de timp cu privire la care au fost verificate condiţiile deductibilităţii TVA.

În lumina principiului ne bis in idem, se constată că, raportat la perioada ce a făcut obiectul ambelor proceduri, Pe de altă parte, CEDO a statuat că art. 4 din Protocolul nr. 7 nu exclude desfăşurarea unor proceduri mixte, chiar până la încheierea acestora, sub rezerva îndeplinirii anumitor condiţii. Prin urmare, statul pârât trebuie să demonstreze în mod convingător că procedurile mixte în cauză erau unite printr-o "legătură materială şi temporală suficient de strânsă".

Printre elementele relevante de care se ţine seama pentru a stabili dacă există o legătură materială şi temporală "suficient de strânsă" se numără, în special, următoarele:

– dacă diferitele proceduri urmăresc scopuri complementare şi, prin urmare, abordează, nu numai in abstracto, ci şi in concreto, aspecte diferite ale actului în cauză prejudiciabil societăţii;

– dacă natura mixtă a procedurilor în cauză este o consecinţă previzibilă, atât în drept, cât şi în practică, a aceluiaşi comportament incriminat (idem);

– dacă procedurile în cauză s-au desfăşurat astfel încât să se evite pe cât posibil orice suprapunere în colectarea şi aprecierea elementelor de probă, în special datorită unei interacţiuni adecvate între diferitele autorităţi competente, care să demonstreze că stabilirea faptelor efectuată în cadrul unei proceduri a fost preluată în cadrul celeilalte;

– şi mai ales dacă sancţiunea impusă în urma procedurii care a rămas definitivă mai întâi a fost luată în considerare în cadrul procedurii rămase definitive ulterior, astfel încât, în final, să nu i se impună persoanei în cauză o sarcină excesivă, acest risc fiind cel mai puţin probabil să survină în cazul în care există un mecanism de compensare menit să garanteze că ansamblul tuturor pedepselor pronunţate este proporţional.

Pe de altă parte, Curtea a subliniat că un element important este măsura în care procedura administrativă prezintă caracteristicile unei proceduri penale ordinare, în special caracteristicile sale stigmatizante. În plus, chiar dacă legătura materială este suficient de solidă, condiţia privind legătura temporală rămâne valabilă şi trebuie să fie îndeplinită. Curtea a precizat că nu este necesar ca cele două seturi de proceduri să se desfăşoare simultan de la început până la sfârşit, întrucât statul trebuie să aibă dreptul de a opta pentru desfăşurarea progresivă a procedurilor, în cazul în care această manieră de abordare este justificată de preocuparea pentru eficienţa acestora şi de buna administrare a justiţiei, urmăreşte scopuri sociale diferite şi nu cauzează părţii în cauză un prejudiciu disproporţionat.

Cu toate acestea, trebuie să existe întotdeauna o legătură temporală suficient de strânsă pentru ca justiţiabilul să nu fie afectat de incertitudine şi întârzieri şi pentru a evita ca procedurile să se prelungească în timp, chiar şi în cazul în care sistemul naţional relevant prevede un mecanism "integrat", care cuprinde o latură administrativă şi o latură penală distincte.

Din această perspectivă, Înalta Curte constată că se poate reţine o coordonare a procedurilor, procedura fiscală fiind suspendată până la soluţionarea procesului penal prin Rezoluţia din 6 aprilie 2012; astfel, deşi procedura fiscală a fost prima declanşată, aceasta s-a finalizat ultima, iar organul fiscal nu a avut în vedere nicio măsură administrativă de implementare a rezultatelor cercetărilor penale.

Înalta Curte nu poate ignora faptul că faptele deduse judecăţii în cauza fiscală sunt identice cu latura materială a infracţiunilor cercetate în procesul penal finalizat prin soluţia de neîncepere a urmăririi penale dată de procuror.

Înalta Curte constată că, în ceea ce priveşte condiţia ca cele două proceduri să fi avut ca obiect-"aceeaşi infracţiune", principiul non bis in idem interzice urmărirea penală sau judecarea unei persoane de două ori pentru "aceeaşi infracţiune".

În hotărârea Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (MC), Curtea a admis că, în trecut, a pronunţat diverse abordări, în cadrul cărora a pus accent fie pe caracterul identic al faptelor, independent de încadrarea lor juridică ("acelaşi comportament", idem factum, Gradinger împotriva Austriei pct. 55), fie pe încadrarea juridică, admiţând că aceleaşi fapte puteau constitui infracţiuni diferite ("concours idéal d'infractions" - concurs ideal de infracţiuni, Oliveira împotriva Elveţiei, pct. 25- 29), fie pe existenţa sau inexistenţa unor "elemente esenţiale" comune celor două infracţiuni (Franz Fischer împotriva Austriei).

După ce a examinat sfera de aplicare a dreptului de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori pentru aceeaşi infracţiune, astfel cum este enunţat în diferite instrumente internaţionale (Pactul internaţional cu privire la drepturile civile şi politice, Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, Convenţia americană a drepturilor omului) şi a subliniat că abordarea care pune accent pe încadrarea juridică a celor două infracţiuni este prea restrictivă în ceea ce priveşte drepturile unei persoane, Curtea a considerat că art. 4 din Protocolul nr. 7 trebuie interpretat ca interzicând urmărirea penală sau judecarea unei persoane pentru o a doua "infracţiune", în măsura în care aceasta are la bază fapte identice sau fapte care sunt "în esenţă" similare celor care sunt la originea primei infracţiuni [pct. 79-82, a se vedea şi A şi B împotriva Norvegiei (MC), pct. 108]. 25. Aceasta a precizat că punctul de pornire pentru examinarea aspectului dacă faptele din cele două proceduri sunt identice sau sunt în esenţă aceleaşi ar trebui să fie compararea expunerii faptelor care fac obiectul infracţiunii pentru care reclamantul a fost deja judecat cu expunerea faptelor legate de a doua infracţiune de care a fost acuzat acesta [Sergey Zolotukhin împotriva Rusiei (MC), pct. 83]. A subliniat că este irelevant care părţi ale noilor acuzaţii sunt în cele din urmă reţinute sau respinse în procedura ulterioară, deoarece art. 4 din Protocolul nr. 7 enunţă o garanţie împotriva unei noi acţiuni penale sau riscului unei noi acţiuni penale, şi nu o interdicţie privind o a doua condamnare sau o doua achitare. A statuat că trebuie aşadar să examineze faptele care constituie un ansamblu de circumstanţe factuale concrete, care implică acelaşi făptuitor şi sunt indisolubil legate între ele în timp şi în spaţiu, existenţa acestor circumstanţe trebuind să fie demonstrată pentru a putea fi pronunţată condamnarea sau pentru ca noi acţiuni penale să poată fi puse în mişcare (pct. 83-84).

6.2.3. În concluzie, Înalta Curte, faţă de situaţia de fapt astfel cum a fost reţinută anterior, pe baza raportului de inspecţie fiscală, coroborat cu Rezoluţia Parchetului de pe lângă ICCJ – DNA emisă în dosarul nr. x/2008, reţine că, în cazul reclamantei este îndeplinită condiţia de fond necesară pentru deducerea TVA, astfel cum este stabilită de art. 145 alin. (2) lit. a) CF x, în sensul că reclamanta a achiziţionat de la furnizorii D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., M. S.R.L. şi N. S.R.L. utilaje în vederea utilizării lor în folosul unei operaţiuni taxabile, şi anume încheierea de contracte de leasing.

În condiţiile în care organul de urmărire penală, în urma cercetărilor efectuate, a ajuns la concluzia că reclamanta a plătit către furnizori sumele reprezentând preşul aferent facturilor de utilaje emise de aceste societăţi inclusiv taxa pe valoare adăugată, în cercetarea condiţiei deductibilităţii TVA, organul fiscal nu poate reţine existenţa unei participări la audă a reclamantei; or, în lipsa unei fraude, nu se poate refuza deductibilitatea TVA.

În ceea ce priveşte argumentul legat de faptul că nu au fost respectate prevederile contractuale sau dispoziţiile legislaţiei comerciale şi contabile, Înalta Curte constată că dreptul de deducere nu este supus decât condiţiilor prevăzute de Codul fiscal şi nu poate fi limitat pentru nerespectarea sau îndeplinirea defectuoasă a unor dispoziţii din alte acte normative.

În ceea ce priveşte argumentele referitoare la obligativitatea B. de a înregistra bunurile achiziţionate în gestiunea sa contabilă şi de a deţine procese-verbale de recepţie în original, din punct de vedere juridic, societăţile de leasing sunt proprietari ai bunurilor achiziţionate în scopul prestării de servicii de leasing. Astfel, potrivit art. 1 alin. (1) din O.G. nr. 51/1997, prin operaţiunile de leasing, Societatea de leasing transmite pentru o perioadă determinată dreptul de folosinţă asupra unui bun, al cărui proprietar este, unei alte părţi denumită locatar/utilizator. Astfel, rezultă foarte clar faptul că din perspectivă juridică, la momentul achiziţiei bunurilor ce urmează a fi afectate operaţiunilor de leasing, are loc un transfer de proprietate din patrimoniul vânzătorului în patrimoniul societăţii de leasing.

Din perspectiva operaţiunii de leasing si a drepturilor dobândite de utilizator asupra bunurilor ce fac obiectul contractului de leasing, potrivit legislaţiei naţionale (art. 1 si art. 9 lit. c) din Ordonanţa 51/1997), utilizatorului i se transmite doar dreptul de folosinţă si posesia bunului, societatea de leasing păstrând nuda proprietate asupra bunurilor.

Din perspectiva tratamentului contabil, având în vedere ca bunurile ce fac obiectul contractelor de leasing financiar sunt recepţionate direct de utilizator, iar printre documentele ce stau la baza înregistrării contabile a bunurilor in registrele utilizatorului se numără si procesul-verbal/nota de recepţie a bunurilor, utilizatorul are obligaţia înregistrării/luării în gestiune a bunului în vederea aplicării regimului de amortizare, întrucât societatea de leasing este din perspectivă economică (determinantă pentru tratamentul contabil) doar un finanţator al operaţiunilor respective. Astfel, pe durata derulării contractului de leasing financiar societatea de leasing nu înregistrează în contabilitate respectivele bunuri - deci nu deţine gestiunea acestora, ci o poate dobândi ulterior întrucât legislaţia naţională (Ordinul nr. 13/2008) prevede că în cazul rezilierii contractului de leasing financiar, bunurile vor putea fi înregistrate in contabilitatea societăţii de leasing doar la momentul reposesiei lor. Ca atare, nu B. era ţinută sa procedeze la înregistrarea contabilă a bunurilor livrate, ci dimpotrivă utilizatorul este cel care are obligaţia evidenţierii bunurilor în gestiunea contabilă, prin înregistrarea bunurilor luate în leasing financiar ca active în timp ce B. este societatea care, în fapt, acordă doar finanţare si înregistrează în contabilitate o creanţă împotriva utilizatorului (a se vedea art. 199 din Ordinul BNR).

Cât priveşte efectuarea plăţilor în legătură cu contractele de leasing şi înregistrarea lor în contabilitate, potrivit art. 1093 alin. (2) din C. civ. din 1864, republicat, cu modificările şi completările ulterioare, "obligaţia poate fi achitată chiar de o persoană neinteresată", ratele plătite de către alte persoane decât utilizatorii fiind valabile prin prisma acestei dispoziţii, prin Legea nr. 82/1991 şi O.U.G. nr. 77/1999 nefiind instituită interdicţia de a proceda la înregistrarea stingerii unui debit în considerarea plăţii efectuate de un terţ în vederea executării respectivei obligaţii.

În concluzie, prima instanţă a reţinut în mod corect că societatea a acţionat cu bună-credinţă, aceasta neştiind si neavând cum să ştie despre existenţa vreunor nereguli sau fraude comise de utilizatori/furnizori iar organele fiscale nu au probat contrariul.

În ceea ce priveşte accesoriile aferente TVA în sumă de 2.220.905 RON, recurentele nu au invocat critici concrete, ci s-au mărginit la a reda considerentele primei instanţe referitoare la caracterul accesoriu al acestora, considerente ce sunt corecte din perspectiva principiului de drept maccesorium sequitur principale".

În fine, critica adusă de recurente cu privire la suma de 10.990 RON, reprezentând TVA aferentă vânzării de către Societate a două autovehicule unei societăţi din Germania, sumă ce a fost stabilită suplimentar în sarcina reclamantei prin Deciziile de impunere contestate, are ca motivaţie faptul că facturile emise de Societate nu ar avea trecută data livrării şi menţiunea "scutit cu drept de deducere"; critica a fost întemeiată atât pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6, cât şi pe art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. or, se constată că sunt aplicabile considerentele primei instanţe referitoare la omisiunea inserării unor menţiuni pe factură, omisiune ce nu poate conduce la negarea dreptului de deducere a TVA, întrucât ar încălca în mod flagrant principiul proporţionalităţii şi principiul prevalentei substanţei asupra formei consacrate în jurisprudenţa CJUE, atât timp cât societatea a făcut dovada livrării efective a acestor autovehicule, fapt de altfel necontestat de recurente.

6.2.3. Motivul de recurs referitor la inadmisibilitatea procedurii de restituire a sumelor deja achitate

Recurenta a mai criticat hotărârea si in ceea ce priveşte restituirea către reclamanta a sumei de 18.883.541 RON, întrucât Legea nr. 207/2015 stabileşte o procedura derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de La bugetul de stat.

Motivarea invocării acestei inadmisibilităţi constă în aceea că, pentru restituirea sumelor de la buget, există o procedură specială prevăzută expres de lege, respectiv art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscala şi OMF nr. 1.899/2004, dispoziţii legale care prevăd, în mod expres, faptul că se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti ca nefiind datorate de către contribuabil, iar în aceste condiţii, formularea unei asemenea pretenţii încalcă atât dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, cât si procedurile administrative institute de legiuitor pentru restituirea sumelor care au fost stabilite prin acte administrative şi care au fost anulate ulterior de instanţa de contencios administrativ.

Pe de altă parte, se invocă lipsa procedurii prealabile, o astfel de cerere este lipsită de un control administrativ prealabil realizat de organele fiscale şi presupune o nesocotire a prevederilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 şi art. 168 din Legea nr. 207/2015 din Codul de procedură fiscală şi a OMF nr. 1899/2004.

Cu privire la motivul de recurs referitor la inadmisibilitatea cererii de restituire adresate direct instanţei de judecată, Înalta Curte constată că restituirea sumelor achitate este o formă de reparare a pagubei cauzate de actul vătămător, prevăzută în mod expres de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Obiectul acţiunii în contencios administrativ se circumscrie dispoziţiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituţia României şi art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, conform cărora, în contenciosul administrativ, cererile referitoare la recunoaşterea unui drept/interes legitim şi la repararea pagubei cauzate sunt subsecvente cererilor îndreptate împotriva unui act administrativ tipic sau asimilat.

Prevederile art. 1 alin. (1) şi (2), art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicţie, în cadrul căruia controlul exercitat de instanţa de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecăţii.

În cazul în care conduita nelegală a autorităţii produce o vătămare reclamantului, instanţa poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat şi în acest scop poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conţinutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condiţiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată.

În cadrul acestui tip de contencios, atunci când instanţa de judecată, urmare a celor rezultate în baza probatoriului administrat, constată ca fiind îndeplinite cerinţele legii, poate dispune obligarea autorităţii publice la repararea pagubei produse, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ. Rezultă astfel că cererea privind repararea pagubei cauzate, reglementată de Legea contenciosului administrativ face parte dintr-un tot unitar reprezentat de acest contencios administrativ de plină jurisdicţie fiind întotdeauna ataşată indiferent de calea procedurală aleasă, unei acţiuni prin care se solicită anularea actului nelegal, sancţionarea refuzului nejustificat sau a nesoluţionării unei cereri în termenul legal. Astfel, obligarea autorităţii publice la repararea pagubei generate de impunerea la plată a unor sume printr-un act nelegal – cerere accesorie faţă de cea principală vizând anularea actului - este una dintre soluţiile ce pot fi dispuse de către instanţa de judecată, potrivit art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea contenciosului administrativ.

Mai departe, art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabileşte că în patrimoniul contribuabilului care efectuează o plată nedatorată se naşte un drept de restituire; în acest sens, prin formularea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în temeiul actului vătămător, în situaţia unei soluţii favorabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, contribuabilul solicită instanţei sa dea efect principiului quod nullum est nullum producit effectum, restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat fiind o consecinţă, un efect al nulităţii.

De altfel, Curtea Constituţională a României a statuat în cuprinsul Deciziei nr. 1239/18.11.2008 următoarele:

"Cât priveşte susţinerile autorului excepţiei referitoare la lipsa soluţiei ‹‹restabilire a situaţiei anterioare›› pe care instanţa de judecată să o poată pronunţa, Curtea a constatat că aceasta nu reprezintă o soluţie specifică dreptului administrativ, având în vedere specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate în drepturile şi sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Totuşi, în măsura în care aceasta este posibilă, nimic nu împiedică instanţa de judecată ca, în temeiul art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la completarea cu dreptul comun, respectiv cu prevederile C. proc. civ., să examineze şi să dispună şi restabilirea situaţiei anterioare".

Prin urmare, în această situaţie particulară, nu este vorba despre un caz tipic de restituire, ci despre restabilirea legalităţii unei situaţii fiscale prin anularea unui act administrativ nelegal şi, implicit, prin anularea operaţiunilor efectuate în baza acestuia. Or, este absurd ca în litigiul în care se solicită anularea actului administrativ, instanţa de judecată să nu poată analiza şi dispune şi asupra repunerii părţilor în situaţia anterioară, cât timp aceasta a fost în mod expres solicitată de către reclamant.

Simpla reglementare a procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor nu poate genera inadmisibilitatea unui capăt de cerere în acest sens într-o procedura contencioasă, o astfel de interpretare excesiv de formalistă şi lipsită de orice justificare în drept fiind în mod evident contrară scopului urmărit de legiuitor, respectiv acela de a asigura recuperarea de către contribuabil a sumelor pentru care nu (mai) există un titlu de creanţă. În acest sens, deşi autorităţile fiscale invocă dispoziţiile Codului de procedură fiscală şi ale Ordinului nr. 1899/2004 ca instituind o procedură administrativă specială, derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nu sunt aduse argumente cu privire la incompatibilitatea acestei proceduri cu formularea unei cereri de restituire direct în faţa instanţei de judecată, atunci când restituirea îmbracă forma repunerii părţilor în situaţia anterioară emiterii unui act nelegal.

Astfel, este perfect justificată coexistenţa celor două modalităţi de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv raportat la faptul că obiectul procedurii administrative reglementate prin OMFP nr. 1899/2004 este unul general, mult mai larg faţă de sfera sumelor de restituit ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale în temeiul cărora au fost percepute, fiind vizate şi alte situaţii în care s-ar putea afla contribuabilii.

Soluţionarea cererii de restituire direct de către instanţa de contencios este în acord cu principiul celerităţii reglementat de art. 21 din Constituţie; o eventuală soluţie de obligare a contribuabilului la a parcurge procedura administrativă reglementată de Ordinul 1899/2004, câtă vreme până la obţinerea unei soluţii definitive în faţa instanţelor de contencios administrativ trece o perioadă foarte lungă de timp, ar fi de un formalism excesiv. În această situaţie, o cerere separată de restituire ar reprezenta un proces împovărător şi inutil, modul de stingere a sumelor de către contribuabil fiind uşor de cercetat şi în cadrul litigiului privind anularea actului şi repunerea părţilor în situaţia anterioară, nefiind nevoie ca partea reclamantă să declanşeze o nouă serie de demersuri pentru obţinerea restituirii sumelor la care este îndreptăţită.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestui motiv de recurs.

6.2.4. Motivul de recurs referitor la soluţia instanţei de fond de obligare a paratei la plata cheltuielilor de judecata in cuantum de 31.132,6 RON

Înalta Curte constată că, prin Decizia nr. 3/2020 din 20 ianuarie 2020 emisă de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii şi publicată în Monitorul Oficial nr. 181 din 5 martie 2020, a fost admis recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curţii de Apel Braşov şi s-a stabilit că, în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Ca urmare, nu vor fi analizate criticile din recursul pârâtelor care antamează chestiunea proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor acordate de prima instanţă reclamantei care a câştigat procesul.

În ceea ce priveşte susţinerea privind lipsa culpei procesuale, Înalta Curte reţine căderea în pretenţii a pârâtelor şi existenţa culpei procesuale prin emiterea actelor cu încălcarea regulilor privind competenţa legală. Nu este necesară reţinerea unei exercitări abuzive a drepturilor procesuale pentru a se realiza obligarea la plata cheltuielilor de judecată, textul art. 451 din C. proc. civ. neprevăzând o asemenea condiţie; singura condiţie cerută de textul legal amintit este aceea ca partea să fi căzut în pretenţii prin constatarea nelegalităţii conduitei sale (în speţă, emiterea nelegală a unui act administrativ-fiscal). Astfel, şi acest motiv de recurs invocat de recurente este nefondat.

6.3. Analiza recursului incident

6.3.1. Motivul de recurs referitor la nelegalitatea sentinţei recurate în raport cu modul de soluţionare a motivului de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale emise constând în derularea procedurii de reverificare cu încălcarea prevederilor legale

Prin cererea de chemare în judecată, societatea a susţinut faptul că argumentele reliefate deciziile emise ca urmare a reverificării nu sunt date suplimentare, ci simple obiective ale reverificării, aspecte ce puteau fi cu uşurinţă cunoscute în cursul inspecţiei precedente şi care oricum nu ar fi putut influenţa sub nicio formă rezultatele controlului.

Înalta Curte constată că motivele de critică de mai sus sunt nefondate. Cum în mod corect a concluzionat prima instanţă, art. 105 indice 1 alin. (3) din Codul de procedură fiscală conţine o enumerare exemplificativă a datelor suplimentare, arătând că în această noţiune sunt incluse informaţii, documente sau alte înscrisuri obţinute ca urmare a unor controale încrucişate, inopinate ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorităţi publice ori obţinute în orice mod de organele de inspecţie, de natură să modifice rezultatele inspecţiei fiscale anterioare.

Împrejurarea că ulterior inspecţiei care a condus la întocmirea raportului nr. x/12.05.2009 au avut loc verificări la societăţile comerciale care au figurat în evidenţele contabile ale reclamantei în calitate de furnizori constituie un element nou, în sensul prevederilor mai sus menţionate; datele noi colectate ca urmare a verificărilor efectuate la societăţile furnizoare justifică reverificarea, nefiind necesar pentru repetarea inspecţiei fiscale ca, în privinţa reclamantei să fie verificate înscrisuri sau documente diferite de cele analizate în cadrul primei inspecţii fiscale, legea neimpunând o asemenea condiţie. Nu se poate reţine faptul că, în realitate, s-a încercat crearea unei aparenţe de legalitate a măsurii reverificării, cât timp verificările la societăţile comerciale care au figurat în evidenţele contabile ale reclamantei în calitate de furnizori au fost reale şi au născut suspiciuni legitime.

De asemenea, legea nu condiţionează îndeplinirea pragului pentru reverificare de confirmarea noilor suspiciuni; faptul că indiciile noi expuse de către organele fiscale ca justificare a operaţiunii de reverificare, şi anume cele referitoare la "existenta unei reţele organizate, având ca scop obţinerea de venituri ilegale şi sustragerea de la plata taxelor si impozitelor datorate bugetului prin utilizarea de înscrisuri şi evidente contabile falsificate" nu au fost confirmate în cursul cercetărilor penale sub aspectul implicării reclamantei în cadrul acestei reţele organizate, nu afectează valabilitatea premisei care a stat la baza refacerii inspecţiei fiscale.

De asemenea, sub aspect procedural, nu constituie motiv de anulare a raportului de inspecţie fiscală faptul că elementele verificate în cadrul inspecţiei fiscale nu sunt de natură a determina, potrivit prevederilor legale, nedeductibilitatea TVA.

6.3.2. Motivul de recurs referitor la nelegalitatea sentinţei recurate în raport cu soluţia dată motivului de nulitate a Deciziei de soluţionare de către DGSC constând în încălcarea limitelor în care a fost învestită

Recurenta a invocat faptul că prin decizia de soluţionare a contestaţiei au fost introduse argumente noi faţă de cele ce au fost contestate de către societate, încălcându-se flagrant dispoziţiile art. 213 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală, ale art. 43 alin. (2) si art. 65 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală. Astfel, dacă Raportul de inspecţie fiscală nu a reuşit să vizeze toate tranzacţiile supuse analizei fiscale, Decizia de soluţionare efectuează o analiză a tuturor tranzacţiilor efectuate şi mai mult, a adus argumente de fapt şi de drept suplimentare pentru a justifica refuzul dreptului de deducere a TVA.

Înalta Curte constată că prima instanţă a respins în mod corect acest motiv de nulitate procedurală, făcând o corectă aplicare a legii. Cum în mod corect a reţinut prima instanţă, din lectura raportului de inspecţie fiscală reiese că organele de inspecţie fiscală au realizat o analiză detaliată a operaţiunilor de livrare efectuate de fiecare din societăţile menţionate în raportul de inspecţie ca fiind furnizori de utilaje fictive. Sub aspectul bunurilor astfel achiziţionate a fost efectuată o relaţionare cu contractele de leasing, organul de inspecţie indicând toate neregulile care, în opinia sa, împiedică deducerea TVA. Regruparea şi sistematizarea argumentelor invocate prin raportul de inspecţie fiscală nu înseamnă aducerea de argumente de fapt şi de drept noi, care să fi fost diferite de cele menţionate prin actul de control.

6.4. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursurile ca nefondate.

Având în vedere culpa procesuală şi căderea în pretenţii, faţă de respingerea recursurilor pârâtelor, dar a a recursului reclamantei, va fi obligată recurenta – pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în nume propriu şi pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la plata sumei de 25.000 RON, cheltuieli de judecată în recurs, în favoarea recurentei – reclamantei B., cu aplicarea dispozitiilor art. 453 alin. (2) din C. proc. civ., reprezentând onorariu de avocat parţial conform facturii x din 28.06.2021 emisă de Q. si extrasului de cont ataşat .

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul principal declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în nume propriu şi pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi recursul incident declarat de recurenta-reclamantă B. S.A. împotriva sentinţei civile nr. 188 din 16 martie 2020 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a IX-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurenta – pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în nume propriu şi pentru Agenţia Naţională de Administrare Fiscală la plata sumei de 25.000 RON, cheltuieli de judecată în recurs, în favoarea recurentei – reclamantei B., cu aplicarea dispozitiilor art. 453 alin. (2) din C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 6 decembrie 2022.