Appeals dismissed, upholding partial annulment of tax assessment for deductible expenses and VAT due to insufficient documentary evidence

Şedinţa publică din data de 24 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa la data de 20 mai 2016 sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii D.G.R.F.P Galaţi – Serviciul de Soluţionare Contestaţii prin Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii şi DGRFP Galaţi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, a solicitat:

- anularea în parte a Deciziei de soluţionare nr. 1105/29.10.2015 prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă fiscală, comunicată societăţii la data de 20.11.2015 în ceea ce priveşte art. 1-4 din dispozitivul acesteia;

- anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/08.07.2015 emisă de A.J.F.P. Tulcea - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.07.2015 (R.I.F.) în limitele indicate la punctul anterior;

- obligarea autorităţii fiscale D.G.R.F.P. Galaţi să soluţioneze integral contestaţia fiscală (art. 4 din dispozitivul acesteia);

- exonerarea societăţii de la plata sumelor stabilite prin actele administrative fiscale atacate, în ceea ce priveşte principalul şi accesoriile;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 192/CA pronunţată la data de 22 decembrie 2020, Curtea de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte contestaţia formulată, a anulat în parte Decizia nr. 1105/29.10.2015 emisă de ANAF – DGRFP Galaţi – Serviciul de Soluţionare Contestaţii în ceea ce priveşte punctul 1 din decizie în limita sumei de 6.107 RON – impozit şi accesoriile aferente acestei sume şi 46.653 RON TVA.

A anulat în parte Decizia de impunere x/2015 şi RIF x/2015 în limitele sumelor de 6.107 RON – impozit şi accesoriile aferente acestei sume şi 46.653 RON – TVA.

A obligat pârâtele în solidar la plata către reclamantă a sumei de 29.050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (din care 300 RON taxă timbru fond şi recurs, 3750 RON – onorariu expert judiciar şi 25.000 RON – onorariu avocat redus pentru toate etapele procesuale).

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs atât reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi pct. 8 din C. proc. civ., cât şi pârâta DGRFP Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea în numele Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii întemeiat pe motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.1. Recursul formulat de A. S.R.L.

Prin recursul formulat recurenta reclamantă a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentintei recurate ca urmare a nerespectării limitelor de casare stabilite de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 3083/01.07.2020 şi pe cale de consecinţă, dezlegările oferite speţelor identificate la pct. 2 şi la pct. 3 (în ceea ce priveşte obligaţiile stabilite suplimentar cu titlu de TVA) din sentinţa recurată au intrat în puterea lucrului judecat, şi totodată solicită rejudecarea cauzei în limitele pct. 3 (impozit pe profit în sumă de 4.071 RON) şi admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată.

În subsidiar, în situaţia în care se va aprecia că instanţa de casare nu a dezlegat pct. 2 şi 3 trimiţând cauza spre rejudecare şi sub acest aspect, solicită:

- anularea pct. 1 al Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 1105/29.10.2015 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit în sumă de 213.103 RON şi TVA în valoare de 257.205 RON identificate şi respinse prin sentinţa recurată la pct. 2, precum şi obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit în sumă de 4.071 RON şi TVA în valoare de 5.482 RON aferente facturilor nr. x/2011, y/2011, z/2011, w/2012, t/2012, s/2012, q/2013, r/2013, identificate şi respinse prin sentinţa recurată la pct. 3;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/08.07.2015 emisă de AJFP Tulcea şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.07.2015 în limitele indicate la punctul anterior;

- exonerarea societăţii de la plata sumelor stabilite prin actele administrative fiscale contestate în ceea ce priveşte atât principalul cât şi accesoriile aferente;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., criticile formulate vizează faptul că hotărârea pronunţată de instanţa de fond în rejudecare încalcă limitele de casare stabilite.

Sub acest aspect se arată faptul că instanţa de fond a avut în vedere trei tipuri de tranzacţii, respectiv: achiziţia serviciilor de transport, achiziţia de furaje de la A. S.R.L. şi achiziţia de servicii diverse (efectuare reparaţii, amenajare vestiare, cazare pentru angajaţi, etc.) care au condus la stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare conform pct. 1 din Decizia de soluţionare, iar prin recursul formulat organul fiscal a făcut trimitere doar la serviciile de transport achiziţionate de la furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. şi achiziţionarea de diverse servicii.

Prin urmare, susţine recurenta reclamantă că efectele casării sunt limitate la acele aspecte expres invocate de instanţa de recurs cu privire la analiza efectuată de instanţa de fond asupra soluţiei dată la pct. 1 din Decizia de soluţionare nr. 1105/2013. Astfel, casarea sentinţei a fost una parţială fiind vizate acele considerente ale hotărârii de fond în baza cărora a fost pronunţată soluţia de anulare în parte a Deciziei de impunere şi a Deciziei de soluţionare, în ceea ce priveşte punctul 1 din Decizia de soluţionare nr. 1103/2015 în limita sumei de 220.690 RON impozit profit şi accesoriile aferente acestei sume şi 302.820 RON TVA.

În ce priveşte motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se susţine că hotărârea pronunţată a fost dată cu interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind indicate în acest sens dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) şi lit. m) din vechiul Codul fiscal, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 în ceea ce priveşte impozitul pe profit.

Sub un prim aspect se arată de către recurenta reclamantă că în mod greşit instanţa de fond în rejudecare a reţinut că aceasta datorează obligaţiile suplimentare reprezentând impozit pe profit în sumă de 213.102 RON aferente operaţiunilor desfăşurate cu A. S.R.L., sens în care susţine:

- realitatea achiziţiilor de furaje şi cereale de la A. S.R.L. a fost deja tranşată, sens în care susţine că procesul-verbal nr. x/2013 nu prezintă relevanţă în cauză şi nu priveşte tranzacţiile la care instanţa face referire. Constatările consemnate de către comisarii Gărzii Financiare Tulcea au avut în vedere achiziţiile pentru care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei – punctul 4 din Decizia de soluţionare, şi nu punctul 1 din Decizia de soluţionare a contestaţiei pentru care s-a dispus rejudecarea cauzei, astfel că instanţa de fond se află în eroare atunci când analizează tranzacţiile de la pct. 4 din Decizia de soluţionare a contestaţiei invocând exclusiv argumentele prezentate de Garda Financiară şi, mai mult, aceasta nu completează raţionamentul cu niciun alt mijloc de probă instrumentat în cauză.

- sentinţa civilă nr. 84/29.03.2019 pronunţată în dosarul nr. x/2018 confirmă realitatea operaţiunilor dintre A. S.R.L. şi furnizorii săi, iar organul fiscal nu ridică chestiunea nerealităţii tranzacţiilor pe lanţul de achiziţie. Afirmă că achiziţiile efectuate de A. S.R.L. de la furnizorii săi E. S.R.L., F. S.R.L. şi G. S.R.L., în perioada 2010-2012, au făcut obiectul analizei judiciare în dosarul nr. x/2018, iar prin sentinţa anterior enunţată instanţa de judecată confirmă dreptul de deducere al A. S.R.L. pentru aceste achiziţii.

- Decizia penală nr. 798/23.05.2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti confirmă lipsa elementelor penale şi dispune achitarea F. şi încetarea urmării penale. Prin această decizie penală s-a dispus achitarea societăţii F. S.R.L. reţinându-se că fapta nu există, încetarea procesului penal faţă de dl. H. unicul asociat şi administratorul societăţilor E. şi F. reţinând că în cursul anului 2014 a achitat prejudiciul produs prin nedeclararea obligaţiilor fiscale, amendarea societăţii E. pentru săvârşirea infracţiunii prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005. Astfel, afirmă recurenta că organele de urmărire penală, precum şi instanţa penală au analizat activitatea comercială desfăşurată de furnizorii E. şi F. în perioada 2010-2011, perioadă ce se suprapune parţial cu cea verificată de echipa de inspecţie fiscală în prezenta cauză stabilind că operaţiunile comerciale săvârşite de aceste societăţi sunt reale.

Sub un al doilea aspect se arată că sunt îndeplinite condiţiile legale pentru deducerea cheltuielilor cu achiziţiile de la A. S.R.L. la calculul impozitului pe profit, sens în care susţine:

- documentele justificative prezentate de societate demonstrează necesitatea tranzacţiilor efectuate de la A. S.R.L., fiind invocate şi dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal potrivit cărora substanţa unei tranzacţii, şi nu forma acesteia prevalează în stabilirea tratamentului fiscal aplicabil.

- din întreg probatoriul administrat în cauză reiese faptul că achiziţiile de la A. au fost necesare şi prin urmare acestea sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, si afirmă că alături de documentabile contabile prezentate, respectiv facturi fiscale, note de constatare şi recepţie marfă, fişe marfă, instanţa de fond trebuia să analizeze cauza şi prin raportare la cele două rapoarte de expertiză aflate la dosarul cauzei, şi anume raportul de expertiză contabilă judiciară din care rezultă că furajele achiziţionate de la A. au fost înregistrate corect în contabilitate, ulterior au fost consumate şi înregistrate ca şi cheltuială pe baza bonurilor de consum, şi raportul de expertiză zootehnică extrajudiciară din care a rezultat numărul efectiv de animale deţinute în perioada de referinţă pe grupe de vârstă şi scop şi alimentaţia indicată, cantităţile optime de consum pe fiecare grupă de vârstă a animalelor, consumul optim anual pe întreaga fermă, consumul efectiv pe fiecare grupă de vârstă a animalelor.

Printr-o altă critică se susţine că instanţa de fond, în mod greşit în rejudecare a reţinut că reclamanta datorează obligaţiile suplimentare reprezentând TVA în sumă de 257.205 RON aferente operaţiunilor desfăşurate de A. S.R.L., sens în care afirmă că deductibilitatea TVA se analizează exclusiv prin raportare la prevederile art. 145 – 1471 din vechiul Codul fiscal şi la jurisprudenţa CJUE în domeniul TVA, fiind eronată condiţionalitatea TVA de prezentarea altor documente sau informaţii în plus faţă de cele solicitate de legiuitor.

Din interpretarea coroborată a dispoziţiilor art. 145, art. 146 Codul fiscal rezultă că pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA este necesară îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiţii, şi anume: existenţa facturilor originale emise în conformitate cu prevederile art. 155 Codul fiscal (condiţie de formă) şi folosirea achiziţiilor în scopul realizării de operaţiuni taxabile (condiţii de fond), condiţii ce au fost îndeplinite în cauză

Susţine recurenta că instanţa de fond nu îşi poate întemeia respingerea dreptului de deducere a TVA pe lipsa unor elemente formale precum lipsa menţiunilor privind data livrării bunurilor, ori neindicarea unor date în notele de intrare recepţie şi bonurile de consum din alte documente justificative, întrucât concluziile contravin practicii obligatorii a CJUE care a reţinut, la nivel de principiu, că dreptul de deducere a TVA achitată poate fi limitat în cazul în care anumite persoane din lanţul de distribuţie sunt suspectate de activităţi contrare legii, însă numai în măsura în care se dovedeşte că persoana solicitantă a cunoscut şi/sau a luat parte de respectivele fraude, invocând în acest sens hotărârile pronunţate în cauzele C -285/11 Bonik EOOD, C-354/355/03 Optigen Ltd. Fulcrum Electronics Ltd & Bond House Systems, C – 80/11 şi C -142/11 Baranya Megyei Birosag şi Jasz Nagykun Szolnok Megyei Birosag, precum şi hotărârea pronunţată în cauza C-610/19.

Astfel, instanţa europeană statuează în mod expres faptul că dreptul de deducere TVA nu poate fi respins în baza unor simple suspiciuni ce vizează de altfel conduita furnizorilor din amonte şi fără a fi prezentate elemente obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă a săvârşit o fraudă sau ştia ori ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată era implicată într-o fraudă.

Prin urmare instanţa de fond în rejudecare nu putea să respingă dreptul A. la deducerea TVA nici în situaţia în care ar fi avut suspiciuni cu privire la relaţia A. şi celelalte societăţi (furnizori în amonte), însă în cauză nici nu se pune problema vreunei suspiciuni atâta timp cât achiziţiile de furaje şi cereale efectuate de la A. au fost efectiv utilizate se societatea pentru hrănirea animalelor din fermele deţinute, iar realitatea acestor achiziţii a fost confirmată prin Raportul de expertiză judiciară, prin decizia penală pronunţată faţă de furnizorii din amonte, precum şi prin concluziile organului fiscal prezentate în cadrul inspecţiei desfăşurate la A..

Ultima critică vizează obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit de 9.623 RON şi TVA 48.333 RON aferente relaţiilor contractuale cu ceilalţi furnizori, susţinând că instanţa de fond trebuia să aibă în vedere obiectul de activitate al A. pentru a determina deductibilitatea acestor cheltuieli la calculul impozitului pe profit şi cum societatea desfăşoară mai multe activităţi comerciale, respectiv zootehnie/agricultură şi comerţul cu amănuntul în magazinele specializate nu se poate contesta că achiziţiile de bunuri şi servicii de la furnizorii menţionaţi sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

În ce priveşte serviciile de cazare şi transport justificate prin factura nr. x/15.04.2011, instanţa le-a considerat ca nedeductibile atât din perspectiva impozitului pe profit cât şi TVA, şi susţine că atât serviciile menţionate în factura nr. x cât şi cele din factura fiscală nr. x/28.08.2011 au fost efectuate în delegaţii necesare pentru desfăşurarea relaţiilor de business.

În ce priveşte achiziţiile de prestări servicii construcţii, achiziţii de mobilier şi materiale de construcţii au fost necesare în integralitate pentru renovarea imobilului în care societatea deţine în proprietate unul dintre cele mai mari spaţii comerciale din Tulcea.

În ce priveşte achiziţia de proiectare se arată că serviciile de proiectare batale pentru fermă au fost efectiv necesare pentru desfăşurarea activităţii de zootehnie iar instanţa nu a justificat în niciun fel temeiul respingerii acesteia.

În ce priveşte puii de găină se arată că au fost revânduţi în magazinele societăţii, prin urmare achiziţia a fost efectuată în scopul obţinerii de venituri iar instanţa nu a justificat de ce a considerat că doar achiziţia de pui de baltă poate fi deductibilă, iar cea de pui de găină, nu.

3.2. Recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, în numele Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii Constanţa

Printr-o primă critică se susţine că motivarea instanţei de fond, în fapt şi în drept, se bazează pe concluziile experţilor care şi-au depăşit competenţa pronunţându-se şi interpretând textul normelor de drept material fiscal aplicabile în speţă deşi acest aspect revine exclusiv instanţei de judecată.

Cu privire la impozitul pe profit în sumă de 9.623 RON aferent cheltuielilor cu diverse servicii şi produse se susţine că acestea au fost efectuate fără că societatea reclamantă să deţină documente justificative din care să rezulte necesitatea achiziţionării acestora în scopul activităţii desfăşurate.

Impozitul pe profit în sumă de 22.921 RON reprezintă procent de 16% aplicat asupra bazei de impozite aferentă facturilor înscrise în anexa nr. 6 aferent raportului de inspecţie fiscală şi care au fost analizate din perspectiva TVA pentru anul 2014 şi nu la determinarea impozitului de profit aferent anului 2013.

Cu privire la TVA deductibilă în sumă totală de 48.333 RON aferentă achiziţiilor de diverse servicii şi produse înregistrate în evidenţa contabilă se susţine că societatea reclamantă nu a făcut dovada că sunt aferente realizării de operaţiuni taxabile fiind încălcate astfel prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare. Deţinerea facturilor fiscale nu este suficientă pentru ca o persoană impozabilă să-şi poată deduce imediat, integral şi nelimitat taxa aferentă achiziţiilor, ori dispoziţiile Codul fiscal condiţionează în mod evident deductibilitatea taxei aferentă achiziţiilor de alocarea lor unor destinaţii precise astfel că scopul acestora să fie subordonat utilizării în folosul operaţiunilor taxabile pentru care legea prevede drept de deducere, fapt pentru care în mod nelegal şi netemeinic instanţa de fond a hotărât admiterea acţiunii în ceea ce priveşte suma în cuantum de 46.653 RON reprezentând TVA.

Ultima critică vizează obligarea recurentei pârâte la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 29.050 RON sens în care susţine că, în ce priveşte onorariul de avocat, dispoziţiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. prevăd posibilitatea diminuării acestora ori de câte ori judecătorul constată motivat că acestea sunt nepotrivit de mari faţă de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat, invocând şi practica CEDO prin care s-a statuat că acordarea cheltuielilor de judecată se poate dispune numai în măsura în care acestea constituie cheltuieli necesare care au fost în mod real făcute, în limita unui cuantum rezonabil.

Totodată, susţine şi că obligarea la plata sumei de 3750 RON reprezentând onorariu expert este nelegală întrucât această probă a fost efectuată la solicitarea reclamantei şi nu la solicitarea pârâtelor.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta pârâtă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea a depus la dosar întâmpinare faţă de recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

Recurenta reclamantă A. S.R.L. a depus răspuns la întâmpinare, precum şi concluzii scrise.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile formulate sunt nefondate.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Controlul judiciar declanşat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. are ca obiect verificarea legalităţii Deciziei nr. 1105/29.10.2015 prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă fiscală în ceea ce priveşte pct. 1-4 din dispozitivul acesteia, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/08.07.2015 emisă de AJFP Tulcea şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.07.2015, obligarea DGRFP Galaţi să soluţioneze integral contestaţia fiscală (pct. 4 din dispozitivul acesteia), exonerarea societăţii de la plata sumelor stabilite prin actele administrative fiscale atacate, în ceea ce priveşte principalul şi accesoriile, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 168/CA din 10 iulie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, în primul ciclu procesual, a fost admisă în parte contestaţia formulată de reclamanta A. S.R.L., a fost anulată în parte Decizia de impunere x/2015 şi R.I.F. x/2015 emise de A.N.A.F., D.G.R.F.P. Galaţi-A.J.F.P. Tulcea şi Decizia nr. 1105/29.10.2015 emisă de A.N.A.F.-D.G.R.F.P. Galaţi-Serviciul de Soluţionare Contestaţii, astfel: în ceea ce priveşte decizia nr. 1105/2015, punctul 1, în limita sumei de 220.690 RON impozit pe profit şi accesoriile aferente acestei sume şi 302.820 RON TVA, punctele 2 şi 4.

A fost anulată parţial Decizia de impunere x/2015 şi R.I.F. x/2015, în limitele sumelor menţionate mai sus, şi a fost obligată pârâta A.N.A.F.-D.G.R.F.P. Galaţi - Serviciul de Soluţionare Contestaţii să soluţioneze contestaţia în ceea ce priveşte pct. 4 din Decizia nr. 1105/2015.

A fost respinsă cererea privind exonerarea societăţii de la plata sumelor stabilite în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale şi accesorii şi au fost obligate pârâtele către reclamantă la plata sumei de 11.515 RON cheltuieli de judecată (onorariu expert, avocat şi taxă judiciară).

Prin decizia nr. 3085 pronunţată la data de 01 iulie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia contencios administrativ şi fiscal a admis recursul formulate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea precum şi recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Prin decizia de casare, instanţa de control judiciar a precizat, cu privire la limitele rejudecării, următoarele aspecte: "în condiţiile în care instanţa de fond a anulat în parte Decizia nr. 1105/29.10.2015, în ceea ce priveşte punctul 1, în limita sumei de 220.690 RON impozit pe profit şi accesoriile aferente acestei sume şi 302.820 RON TVA, punctele 2 şi 4, recurenta pârâtă nu a formulat critici sub aspectul soluţiei de anulare a pct. 2 al acestei decizii, iar instanţa de control judiciar a constatat că este legală soluţia de anulare a pct. 4 al deciziei, rezultă că rejudecarea priveşte punctul 1 al deciziei de soluţionare a contestaţiei, în limita sumei de 220.690 RON impozit pe profit şi accesoriile aferente acestei sume şi 302.820 RON TVA".

În rejudecare, Curtea de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte contestaţia formulată, a anulat în parte Decizia nr. 1105/29.10.2015 în ceea ce priveşte punctul 1 din decizie în limita sumei de 6.107 RON – impozit şi accesoriile aferente acestei sume şi 46.653 RON – TVA.

A anulat în parte Decizia de impunere nr. x/2015 şi RIF nr. x/2015 în limitele sumelor de 6.107 RON – impozit şi accesoriile aferente acestei sume şi 46.653 RON – TVA şi a obligat pârâtele în solidar la plata către reclamantă a sumei de 29.050 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Soluţia primei instanţe este legală, fiind împărtăşită de instanţa de control judiciar, întrucât reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale incidente cauzei în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

1.1 Recursul formulat de reclamanta A. SRL

S-a susţinut de către recurenta reclamantă că hotărârea pronunţată de instanţa de fond în rejudecare încalcă limitele de casare stabilite, efectele casării fiind limitate la acele aspecte expres invocate de instanţa de recurs cu privire la analiza efectuată de instanţa de fond asupra soluţiei dată la pct. 1 din Decizia de soluţionare nr. 1105/2013. Astfel, casarea sentinţei a fost una parţială fiind vizate acele considerente ale hotărârii de fond în baza cărora a fost pronunţată soluţia de anulare în parte a Deciziei de impunere şi a Deciziei de soluţionare, în ceea ce priveşte punctul 1 din Decizia de soluţionare nr. 1103/2015 în limita sumei de 220.690 RON impozit profit şi accesoriile aferente acestei sume şi 302.820 RON TVA.

Din perspectiva motivului de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se impune a se preciza mai întâi că această situaţie de casare are in vedere împrejurarea în care, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură prevăzute, a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, iar jurisprudenţa şi doctrina sunt constante în a aprecia că această neregularitate se referă inclusiv la încălcarea principiilor fundamentale care guvernează procesul civil şi afectează îndreptăţirea părţii la un proces echitabil.

Se constată că niciuna dintre criticile recurentei nu se încadrează în ipotezele expuse care se circumscriu acestei situaţii de casare, afirmaţia privind pretinsa nerespectare de către judecătorul fondului a dispoziţiilor deciziei de casare nu se confirmă, raportat la situaţia din dosar. Dimpotrivă, curtea de apel, în rejudecare, a dat curs indicaţiilor din decizia de casare nr. 3085/2020.

Ceea ce, potrivit deciziei de casare, a avut de analizat judecătorul fondului, conform deciziei de casare a vizat punctul 1 al Deciziei de soluţionare a contestaţiei în limita sumei de 220.690 RON impozit pe profit şi accesoriile aferente acestei sume şi 302.820 RON TVA.

Aşa cum reiese din considerentele sentinţei recurate, judecătorul de primă instanţă, analizând materialul probator administrat în cauză, s-a conformat tocmai acestei dispoziţii, ceea ce exclude incidenţa situaţiei de casare prevăzută de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. aşa cum s-a menţionat anterior.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. se reţine că potrivit acestei norme casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Prin criticile formulate se susţine că judecătorul fondului a interpretat şi aplicat în mod eronat dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) şi lit. m) din vechiul Codul fiscal, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 în ceea ce priveşte impozitul pe profit, precum şi dispoziţiile art. 145 şi art. 146 din vechiul Codul fiscal.

În esenţă, prin recursul său, recurenta reclamantă susţine pe de o parte, că realitatea achiziţiilor de furaje de la furnizorul A. S.R.L. a fost deja tranşată invocând în acest sens sentinţa nr. 89/29.03.2019 definitivă prin Decizia nr. 3323/03.06.2021 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia contencios administrativ şi fiscal, iar pe de altă parte, că sunt îndeplinite în cauză condiţiile privind dreptul de deducere a cheltuielilor cât şi dreptul de deducere a TVA.

Se reţine că dispoziţiile art. 21 din Codul fiscal dispun: "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Regimul juridic al dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în Capitolul X - Regimul deducerilor, forma în vigoare la data operaţiunilor în cauză, iar potrivit art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Codul fiscal:

"(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, care prevede că "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)".

Prin urmare pentru a putea deduce TVA, contribuabilul trebuie să prezinte documente justificative, respectiv facturi fiscale care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) Codul fiscal, condiţie ce în cauză nu este dovedită.

Judecătorul de primă jurisdicţie, cu referire la operaţiunea comercială încheiată între furnizorul A. S.R.L. şi recurenta reclamantă A. S.R.L. a reţinut că nu s-a făcut dovada deplină a acestor operaţiuni în condiţiile în care toate facturile fiscale emise în perioada 25.09.2011 – 30.08.2012 cuprind menţiunea privind mijlocul de transport folosit ca fiind o autoutilitară I. x autovehicul care nu putea transporta marfa menţionată în facturile fiscale.

Pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA şi a dreptului de deducere a cheltuielilor, recurenta reclamantă trebuia să facă dovada realităţii tranzacţiei efectuate cu furnizorul său A. având în vedere prevederile art. 145 Codul fiscal care consacră dreptul de deducere a TVA-ului pentru bunurile şi serviciile care îi sunt livrate sau prestate.

Instanţa de control judiciar nu contestă dovedirea realităţii tranzacţiilor privitoare la livrările de bunuri între furnizorul A. S.R.L. şi furnizorii săi, însă în cauză ceea ce trebuia dovedit era realitatea tranzacţiei între recurenta reclamantă şi furnizorul său A. S.R.L. devreme ce refuzul dreptului de deducere a TVA pentru recurenta reclamantă A. S.R.L. a avut la bază lipsa dovezilor privind livrarea bunurilor de la furnizor la recurentă.

Faptul că mărfurile cuprinse în facturile invocate de societate se regăsesc în patrimoniul societăţii şi au condus la obţinerea de profit aşa cum a precizat recurenta nu înseamnă că facturile prezentate trebuie să fie luate în mod obligatoriu în calcul la stabilirea impozitului pe profit şi la deducerea TVA, în lipsa elementelor prevăzute de art. 155 alin. (5) din Codul fiscal. Este adevărat că recurenta a prezentat facturi fiscale în care sunt menţionate exclusiv o cantitate anume de cereale sau altă hrană pentru animale, însă din cuprinsul acestor facturi lipseşte data livrării bunurilor, astfel că lipsa acestui element coroborat şi cu menţionarea unei autoutilitare improprie pentru transportul mărfurilor sunt de natură a justifica atât neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor cât şi neacordarea dreptului de deducere a TVA.

Realitatea operaţiunii trebuie să rezulte efectiv din înscrisurile generate cu ocazia acesteia, care coroborate alcătuiesc un ansamblu de natură a certifica realitatea operaţiunii, facturile nefiind suficiente, mai ales în condiţiile în care sunt incomplete.

În ce priveşte criticile ce vizează obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit de 9.623 RON şi TVA 48.333 RON aferente relaţiilor contractuale cu ceilalţi furnizori, Înalta Curte constată că prin raportul de expertiză întocmit în cauză (şi aflat la dosar fond, vol. IV) s-a stabilit că pentru cheltuielile menţionate în facturile fiscale nr. x/2011, y/2011, z/2011, w/2012, t/2012, s/2012, q/2013, r/2013 nu pot fi considerate deductibile întrucât nu au condus la obţinerea de venituri de către recurenta reclamantă. În acest sens s-a reţinut faptul că nu au fost prezentate de către reclamantă documente în baza cărora au fost decontate serviciile (ordin de deplasare, contract prestări servicii, deviz lucrări, proces-verbal de recepţie a lucrărilor, factura fiscală nu are anexată nota de calcul cu cazarea, număr de zile, număr de persoane, şi/sau perioada, scopul economic sau evenimentul pentru care s-a efectuat cazarea), sau cheltuieli pentru proiect construire piscină.

Prin urmare, cum pentru aceste cheltuieli nu s-a făcut dovada utilizării lor în vederea realizării de venituri impozabile, criticile formulate sunt nefondate şi nu pot fi primite.

1.2. Recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, în numele Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii Constanţa

Criticile prin care recurenta susţine faptul că hotărârea atacată este întemeiată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză sunt nefondate.

Contrar susţinerilor recurentei, din considerentele sentinţei atacate rezultă că instanţa de fond a avut în vedere prevederile legale incidente raportat la întreg probatoriul în ansamblul său şi la susţinerile ambelor părţi, concluziile raportului de expertiză ocupând un loc important în ansamblul considerentelor dat fiind caracterul tehnic al unora dintre aspectele analizate care au presupus verificări de fapt pentru care era imperios necesară opinia unui expert. Cu toate acestea, raportarea instanţei de fond la concluziile raportului de expertiză nu echivalează cu substituirea expertului instanţei de contencios administrativ şi fiscal, de vreme ce instanţa de fond este cea care a făcut aplicarea dispoziţiilor legale incidente la situaţia de fapt stabilită în cauză pe baza întregului probatoriu administrat, inclusiv a raportului de expertiză, analizând problemele de drept deduse judecăţii şi dezlegându-le în mod judicios, cu respectarea condiţiilor impuse de art. 425 din C. proc. civ., raţionamentul logico juridic dezvoltat fiind clar, precis şi coerent. Faptul că instanţa de fond şi-a structurat o parte din argumentaţie în jurul obiectivelor expertizei fiscale nu semnifică faptul că instanţa nu a avut o judecată asupra cauzei sau nu a avut în vedere întregul material probator, precum şi susţinerile părţilor.

Şi criticile referitoare la obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit de 9.623 RON şi TVA 48.333 RON sunt nefondate.

Verificând întreg materialul probator aflat la dosarul cauzei, Înalta Curte constată, contrar susţinerilor recurentei pârâte, că societatea reclamantă, cu excepţia cheltuielilor menţionate în facturile fiscale nr. x/2011, nr. y/2011, nr. x/2011, nr. y/2012, nr. z/2012, nr. w/2012, nr. t/2013, nr. x/2013, are pentru celelalte cheltuieli de drept de deducere fiind respectate condiţiile impuse de dispoziţiile art. 21 Codul fiscal, fiind efectuate pentru reparaţii punct de lucru şi materiale necesare acestor reparaţii, cheltuieli de amenajare vestiare, hrană pentru câinii uzilizaţi pentru pază, plată taxă staţionare ambarcaţiune aparţinând societăţii, achiziţionarea a 50 pomi fructiferi înregistraţi ca mijloc fix – plantaţie pe rod, cheltuieli renovare, amenajare baie vestiar, ornamente de Crăciun şi 500 baloane personalizate cu logo-ul companiei (cheltuieli pentru marketing art. 21 alin. (2) lit. i) din Legea 571/2003), ulei motopompă pentru irigaţii, reparaţii basculă, contravaloare lucrări tâmplărie.

Pentru aceste cheltuieli recurenta reclamantă a prezentat facturi, devize de lucrări şi procese-verbale de recepţie, note intrare recepţie şi bonuri de consum, menţionate în raportul de expertiză, astfel că susţinerile recurentei pârâte sunt nefondate.

Ultima critică vizează cheltuielile de judecată la care a recurenta pârâtă a fost obligată, susţinând că instanţa de fond trebuia să diminueze onorariul de avocat, iar proba cu expertiză nefiind solicitată de recurenta pârâtă, ci de reclamantă, în mod nelegal instanţa de fond a stabilit în sarcina pârâtelor şi suma de 3.750 RON reprezentând onorariu expert.

Aceste susţineri sunt nefondate.

Conform art. 451 alin. (4) C. proc. civ. "Nu vor putea fi însă micşorate cheltuielile de judecată având ca obiect plata taxei judiciare de timbru şi a timbrului judiciar...", iar în temeiul art. 453 alin. (2) C. proc. civ. "Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată".

Cheltuielile de judecată vor fi suportate în final de partea din vina căreia s-a promovat acţiunea. Principiul enunţat este consacrat, în mod expres, în art. 453 C. proc. civ. care dispune: "(1) Partea care cade în pretenţii va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată."

Fundamentul acordării cheltuielilor de judecată îl reprezintă culpa procesuală, înregistrarea litigiului pe rolul instanţei fiind cauza premisă generatoare de cheltuieli pentru partea împotriva căreia se îndreaptă, cazurile de exonerare de la plata cheltuielilor de judecată fiind expres şi limitativ prevăzute de dispoziţiile art. 454 C. proc. civ., ca drept comun în materie.

Cum acţiunea a fost admisă în parte, corect instanţa de fond a procedat la diminuarea cheltuielilor, inclusiv în ce priveşte onorariul avocat şi onorariu expert, şi a obligat recurentele pârâte la plata acestor cheltuieli de judecată astfel diminuate, situaţie faţă de care susţinerile recurentei pârâte sunt nefondate.

Faţă de toate aceste considrente, Înalta Curte constată că toate criticile formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii iar hotărârea pronunţată a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Având în vedere soluţia pronunţată în cauză, prin raportare la dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de recurenta – reclamantă A. S.R.L..

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile formulate ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondate recursurile declarate de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, în numele Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 192/CA din 22 decembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Respinge cererea de acordare a cheltuielilor de judecată formulată de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 24 noiembrie 2022.