Tax appeal dismissed: marketing expenses upheld as deductible and tax assessment annulled

Şedinţa publică din data de 18 noiembrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea formulată, reclamanta a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti să dispună anularea Deciziei de impunere x/03.02.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală x/03.02.2016 emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili precum şi a deciziei nr. 407/14.06.2016 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1728 din 10 aprilie 2018, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a anulat Decizia nr. 407/14.06.2016 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/03.02.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală x/03.02.2016 emise de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în ce priveşte majorarea bazei de impunere pentru calculul impozitului pe profit cu suma de 2.907.705 RON, respectiv obligaţia de plată a impozitului pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 465.232 RON şi accesorii în cuantum de 329.481 RON şi, totodată, a obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti la soluţionarea contestaţiei cu privire la taxa pe valoarea adăugată şi accesoriile aferente în cuantum total de 2.295.208 RON.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr. 1728 din 10 aprilie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au formulat recurs pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

3.1. Recurenta – pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în motivarea recursului, arată că hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material, instanţa de fond a interpretat în mod eronat realitatea serviciilor prestate de reclamantă, mai precis prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare şi pct. 45 din Normele metodologice de aplicarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, motiv de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În mod greşit, instanţa de fond a constatat că reclamanta nu datorează impozit pe profit stabilit suplimentar de plată, în urma raporturilor cu B., în condiţiile în care a acceptat în totalitate punctul de vedere al expertului contabil judiciar, deşi au fost formulate obiecţiuni şi a apreciat că existenţa unui contract şi deţinerea unor facturi sunt documente suficiente pentru deducerea cheltuielilor aferente.

Se mai arată că nici la momentul controlului şi nici ulterior, în etapa contestaţiei administrative, reclamanta nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală, toate documentele care să justifice modul concret în care au fost prestate serviciile de către prestator (B.), respectiv demersurile întreprinse de către acesta, în vederea executării obligaţiilor asumate prin contract, deşi echipa de inspecţie fiscală a solicitat documentele justificative, în mod repetat, atât verbal cât şi în scris.

Recurenta precizează că sunt deductibile cheltuielile efectuate de un contribuabil, numai în măsura în care ele sunt efectuate în scopul obţinerii de venituri, nu se încadrează în categoria cheltuielilor nedeductibile stabilite prin lege şi se justifică realitatea şi necesitatea prestaţiilor.

Legiuitorul a stabilit categoriile de cheltuieli pentru care se acorda deductibilitate, nefiind acceptate la deducere cheltuielile înregistrate de un contribuabil pentru care nu se justifică prestarea serviciilor în scopul desfăşurării activităţii.

Reclamanta nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală, documente încheiate cu, B. care să justifice în ce au fost concretizate vizitele, întâlnirile, la care au participat reprezentanţii B. precum şi necesitatea acestora pentru desfăşurarea activităţii economice a A. S.R.L., fără a menţiona de exemplu, numărul de ore afectat acestor activităţi, tarifele orare percepute, concluziile rezultate, persoanele desemnate să realizeze aşa zisele servicii externe, etc.

De asemenea, nu au fost precizate denumirea şi data documentelor furnizate de către A. S.R.L., cu privire la programul de producţie şi la capacitatea de producţie, precum şi aprobarea contractelor de vânzare înainte ca B. să încheie contracte de vânzare cu clienţii.

În realitate B. nu a participat la încheierea contractelor de vânzare cumpărare cu clienţii A. S.R.L. şi nu a încheiat comenzi peste cele existente la momentul încheierii contractului de prestări servicii.

Nici datele de identificare ale persoanelor care au prestat din partea B. serviciile, precum şi adresa locurilor în care au fost prestate aceste servicii analize şi studii de piaţa comparative care să indice alegerea uneia sau a alteia dintre oportunităţile de afaceri.

În opinia recurentei, instanţa de fond a reţinut în mod greşit că "justificarea prestării serviciilor de către B. s-a efectuat prin întocmirea şi predarea către beneficiarul A. S.R.L. de rapoarte de lucru lunare pentru perioada ianuarie 2009 - decembrie 2014 şi de rapoarte de lucru anuale pentru anii 2009-2014, care sintetizau informaţiile din rapoartele de lucru lunare, documente întocmite şi semnate de reprezentantul prestatorului."

Deşi obiectul contractului constă în furnizarea de servicii de marketing pe piaţa industriei modei, în special în Franţa şi SUA, reclamanta a prezentat ca justificare a prestării serviciilor rapoarte de activitate întocmite anual pentru perioada verificată, toate având menţionate aceleaşi tipuri de activităţi cu caracter general, între care: negocieri cu clienţii A., negocieri privind preturile, vizite la clienţii A., în principal la C. călătorii de afaceri, discuţii cu furnizorii, fără a fi întocmite rapoarte de activitate lunare în care să se precizeze corect serviciile prestate, numărul de ore afectat acestor activităţi, termene de execuţie, tarifele percepute, locul unde au fost prestate serviciile, persoanele care au prestat serviciile.

În toate aceste rapoarte este menţionat numai numele reprezentantului B. care a întocmit aceste rapoarte, în timp ce la rubrica "Alte persoane implicate sau consultate" se menţionează "Parteneri de afaceri confidenţiali".

Aşadar, simpla achiziţie a unui serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie şi o prezumţie a utilizării în scop economic a serviciului achiziţionat, respectiv pentru desfăşurarea unei activităţi producătoare de venituri.

Astfel, au fost aplicate prevederile art. 119 şi art. 120 din O.G. nr. 92/2003 Codul de procedură fiscală, cu modificări şi completări ulterioare, începând cu data de 31.07.2007, având în vedere că pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor de plată se datorează după acest termen majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere.

Organul fiscal în mod temeinic şi legal a stabilit în sarcina reclamantei majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere, aferente impozitului pe profit, în suma de 329.481 RON individualizate prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice.

3.2. Recurenta – pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, prin motivele de recurs arată că hotărârea este nelegală şi netemeinică, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (8) C. proc. civ.)

În condiţiile în care speţa priveşte determinarea bazei impozabile a TVA, care trebuie să aibă la baza tranzacţii legale şi să fie justificate cu documente, organele administrative de soluţionare a contestaţiei nu se pot pronunţa pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluţionarea laturii penale, prioritatea de soluţionare având-o organele penale care se vor pronunţa asupra caracterului infracţional al faptelor, potrivit principiului de drept "penalul ţine în loc civilul", precum şi faptul că în speţă operaţiunile efectuate au implicaţii fiscale pentru care se ridică problema legalităţii acestora, nefiind însoţite de documente justificative.

Se reţine că justa înţelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluţia laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluţionării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

Totodată se reţine că, practica jurisprudenţială europeană a CEDO priveşte drept discriminare aplicarea unui regim juridic diferit unor situaţii similare interzicând expres aplicarea unei diferenţe de tratament unor situaţii analoage sau comparabile.

A proceda astfel, per a contrario, ar însemna să fi ignorat cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauza, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au sesizat organele de cercetare penală în temeiul art. 108 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, constatându-se indiciile săvârşirii unor infracţiuni, fapt ce ar fi putut conduce la o contrarietate între hotărârea penală şi cea civilă, care ar fi determinat afectarea prestigiului justiţiei şi a ordinii publice, cu toate consecinţele ce ar fi putut decurge din această situaţie.

Recurenta consideră că instanţa de fond în mod nelegal a obligat Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti la soluţionarea contestaţiei cu privire la taxa pe valoarea adăugată şi accesoriile aferente în cuantum total de 2.295.208 RON.

De asemenea, recurenta consideră greşită şi soluţia instanţei de fond cu privire la anularea Deciziei de impunere nr. x/03.02.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/03.02.2016, emise de către Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce priveşte majorarea bazei de impunere pentru calculul impozitului pe profit cu suma de 2.907.705 RON, respectiv obligaţia de plată a impozitului pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 465.232 RON şi accesorii în cuantum de 329.481 RON.

În fapt în perioada 2009-2014, S.C. A. S.R.L. a înregistrat în contul de cheltuieli 6287 «Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi», contravaloarea serviciilor facturate de societatea B. din SUA, în suma totala de 2.907.705 iei, astfel: anul 2009 - 456.956 RON; 2010 - 475.726 RON; 2011 - 457.038 RON; 2012 - 519.078 RON; 2013 -500.611 RON; 2014 - 498.296 RON.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a prezentat documente care să justifice modul în care s-a concretizat prestarea efectivă a serviciilor facturate, în conformitate cu art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Ca urmare, prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/03.02.2016 în baza căreia a fost emisă decizia de impunere nr. x/03.02.2016, contestată, s-a stabilit o diferenţă de impozit pe profit aferentă perioadei verificate în sumă de 465.232 RON.

Potrivit constatărilor organelor de control din Raportul de inspecţie fiscala nr. x/03.02.2016, societatea nu a justificat prestarea efectiva a serviciilor facturate de B. în perioada 2009-2014, motiv pentru care, în temeiul dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare au fost considerate nedeductibile cheltuielile cu achiziţia acestor servicii fiind stabilită suplimentar o diferenţa de impozit pe profit.

Faţă de aspectele constatate urmare verificărilor efectuate şi explicaţiilor prezentate de societate, organele de inspecţie fiscală au concluzionat că documentele prezentate de societate nu dovedesc necesitatea efectuării cheltuielilor în scopul desfăşurării activităţii A. şi modul concret în care au fost prestate serviciile potrivit contractului încheiat cu prestatorul, respectiv rapoarte de activitate întocmite lunar, defalcate pe fiecare activitate.

Deşi obiectul contractului consta în furnizarea de servicii de marketing pe piaţa industriei modei, în special în Franţa şi SUA, contestatara a prezentat ca justificare a prestării serviciilor rapoarte de activitate întocmite anual pentru perioada verificată, toate având menţionate aceleaşi tipuri de activităţi cu caracter general, între care: negocieri cu clienţii A., negocieri privind preturile, vizite la clienţii A., în principal la D., călătorii de afaceri, discuţii cu furnizorii, fără a fi întocmite rapoarte de activitate lunare în care să se precizeze în mod concret serviciile prestate, numărul de ore afectat acestor activităţi, termenele de execuţie, tarifele percepute, locul unde au fost prestate serviciile, persoanele care au prestat serviciile, având în vedere că în toate aceste rapoarte este menţionat numai numele reprezentantului B. care a întocmit aceste rapoarte, în timp ce la rubrica "Alte persoane implicate sau consultate" se menţionează "Parteneri de afaceri confidenţiali".

Prin urmare, societatea nu a prezentat nicio dovadă concludentă din care să rezulte modul concret în care B. a participat la încheierea contractelor de vânzare-cumpărare cu clienţii A. şi la obţinerea de comenzi suplimentare faţă de cele existente la momentul încheierii contractului de prestări servicii, având în vedere că pe toată perioada 2009-2014 clienţii au fost aceeaşi.

În susţinerea contestaţiei, societatea nu a depus niciun document suplimentar faţă de cele prezentate în timpul controlului care să justifice prestarea efectivă a serviciilor facturate de B. de către reprezentanţii acestei societăţi, respectiv situaţii de lucrări, rapoarte de lucru sau alte înscrisuri din care să rezulte că acestea au fost efectuate în interesul direct al activităţii şi în scopul realizării de venituri impozabile, precum şi modul în care s-au materializat aceste servicii în activitatea societăţii, în obţinerea de venituri suplimentare în perioada 2009-2014 şi care să contrazică aspectele constatate de inspecţia fiscală, deşi potrivit art. 276 din Codul de procedura fiscală avea această posibilitate.

Astfel, organul fiscal reţine că simpla achiziţie a unui serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie şi o prezumţie a utilizării în scop economic serviciului achiziţionat, respectiv pentru desfăşurarea unei activităţi producătoare de venituri.

Invocarea art. 21 alin. (2) lit. i) din Codul fiscal nu poate fi reţinută câtă vreme, deşi potrivit acestei prevederi cheltuielile pentru marketing sunt considerate deductibile la calculul profitului impozabil, în lipsa justificării efectuării lor în interesul direct al activităţii şi în scopul realizării de venituri impozabile, acestea nu. pot fi acceptate la deducere.

Ca atare, în mod corect organele de inspecţie fiscala au încadrat cheltuielile în sumă de 2.907.705 RON în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, stabilind impozit pe profit în sumă de 465.232 RON.

Cu privire la accesoriile aferente impozitului pe profet în sumă de 329.431 RON pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor de plată se datorează după acest termen majorări/dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere, în cazul diferenţelor suplimentare de creanţe fiscale stabilite de organele de inspecţie fiscală majorările/dobânzile de întârziere şi penalităţile de întârziere se datorează începând cu ziua imediat următoare scadenţei creanţei fiscale pentru care s-a stabilit diferenţa şi până la data stingerii acesteia inclusiv.

Având în vedere că în ceea ce priveşte debitul de natura impozitului pe profit în sumă de 465.232 RON, contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată, iar prin contestaţie nu se prezintă o altă situaţie privind calculul accesoriilor, în mod corect organul fiscal a respins contestaţia şi pentru accesoriile în sumă de 329.481 RON conform principiului de drept "accesorium sequitur principalem".

4. Apărările formulate în cauză

Intimata A. S.R.L a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/03.02.2016, activitatea de inspecţie fiscală din cadrul DGMAC a stabilit în sarcina reclamantei, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.02.2016 pentru perioada 01.01.2009-31.12.2014 obligaţii fiscale de plată în sumă de 3.089.921 RON, astfel: impozit pe profit – 465.232 RON, accesorii aferente -329.481 RON, taxa pe valoarea adăugată – 1.358.142 RON şi accesorii aferente -937.066 RON.

Reclamanta A. S.R.L., a contestat din suma totală de 3.337.815 RON, doar suma de 3.089.921 RON.

Prin decizia nr. 407/14.06.2016 Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a respins ca neîntemeiată contestaţia cu privire la aspectelor procedurale; a respins, în parte ca neîntemeiată contestaţia împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/03.02.2016 emise de Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul DGAMC, pentru impozitul pe profit şi accesoriile aferente în sumă totală de 794.713 RON; a suspendat în parte, soluţionarea contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. x/03.02.2016 emisă de Activitatea de Inspecţie Fiscală pentru taxa pe valoarea adăugată şi la accesoriile aferente în sumă totală de 2.295.208 RON, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea, în condiţiile legii, conform celor reţinute prin decizie.

În ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 465.232 RON, reprezentând impozit pe profit contestat de reclamantă, şi accesoriile aferente în sumă de 329.481 RON, s-a apreciat că aceasta a fost stabilită ca urmare a nedeductibilităţii cheltuielilor de vânzări şi marketing în sumă de 2.907.705 RON facturare de B..

Prin Raportul de inspecţia fiscală s-a reţinut că în perioada 2009-2014 A. S.R.L. a înregistrat în contul de cheltuieli 6287 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi", contravaloarea serviciilor facturate de societatea B. din SUA în sumă totală de 2.907.705 RON, astfel: anul 2009 - 456.956 RON; anul 2010 - 475.726 RON; anul 2011 - 457.038 RON; anul 2012 -519.078 RON; anul 2013 – 500.611 RON; anul 2014 - 498.296 RON.

Organele de inspecţie fiscală au apreciat că societatea nu a prezentat documente care să justifice modul în care s-a concretizat prestarea efectivă a serviciilor facturate, în conformitate cu art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Potrivit concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză, contractul încheiat între societatea reclamantă şi B. este un contract de prestări servicii de vânzări şi marketing.

Justificarea prestării serviciilor de către B. s-a efectuat prin întocmirea şi predarea către beneficiarul A. S.R.L. de rapoarte de lucru lunare pentru perioada ianuarie 2009- decembrie 2014 şi de rapoarte de lucru anuale pentru anii 2009-2014, care sintetizau informaţiile din rapoartele de lucru lunare, documente întocmite şi semnate de reprezentantul prestatorului.

În perioada 07.01.2009-15.11.2014, B. a emis către S.C. A. S.R.L. un număr total de 60 facturi lunare, fiecare pentru o sumă forfetară de 12.500 USD lunar, conform prevederilor contractuale. Fiecare factură are înscris ca denumire a serviciilor prestate "Market research fee for…" (onorariu cercetare de piaţă pentru…) urmată de luna şi anul pentru care a fost emisă de B..

Înalta Curte constată că temeinic şi legal s-a reţinut că, în cauză, cheltuielile efectuate de A. S.R.L. în urma raporturilor cu B.. reprezintă cheltuieli pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi, astfel cum reiese din cuprinsul contractului, facturilor şi rapoartelor lunare întocmite, astfel că se încadrează în art. 21 alin. (1) şi (2) lit. i) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi sunt cheltuieli deductibile.

Astfel cum corect a reţinut şi instanţa de fond, Înalta Curte constată că documentele în care s-au consemnat operaţiunile derulate între A. S.R.L. şi B.. îndeplinesc calitatea de document justificativ, iar înregistrarea în evidenţa contabilă s-a realizat cu respectarea prevederilor OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, şi dispoziţiilor aplicabile din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel încât nu există nici un temei pentru nerecunoaşterea deductibilităţii acestora.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentelor sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentele – pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 1728 din 10 aprilie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 noiembrie 2021.