Taxpayer's res judicata and VAT deduction challenges rejected; contested tax liabilities upheld.

Şedinţa publică din data de 18 noiembrie 2021

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea formulată, reclamanta A. S.R.L. - în faliment a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, să se dispună anularea Deciziei privind soluţionarea contestaţiei nr. 161 din 17.05.2017, anularea Deciziei de impunere xnr. 212 din 30.06.2014 a A.J.F.P. Sălaj, constatarea nelegalităţii raportului de inspecţie fiscală xnr. 166 din 30.06.2014, emis de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi, totodată, obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 148/2019 din 21 iunie 2019, Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de către reclamanta A. S.R.L., în faliment, ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., societate în faliment, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 7 şi 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului, a arătat că sentinţă este nelegală şi netemeinică, fiind pronunţată cu încălcarea/aplicarea greşită a normelor de drept material şi procedural,

Cu privire la posibilitatea justiţiabilului de a invoca în faţa instanţei de judecată argumente care nu au fost prezentate în contestaţia administrativă

Prin sentinţa recurată a fost tranşată chestiunea argumentelor ce puteau fi invocate de reclamant în faţa instanţei şi în cursul procedurii judiciare, în condiţiile în care o parte din aceste argumente au fost invocate doar în faţa instanţei, iar nu şi în procedura administrativă prealabilă. Cu alte cuvinte, instanţa de fond a reţinut că, în speţă, am fi în prezenţa unui "recurs" (în sensul larg al termenului) exercitat omisso medio, iar reclamantul este decăzut din dreptul de a mai susţine argumente care nu au fost prezentate în faţa organului de soluţionare a contestaţiei.

Recurenta arată că în faţa instanţei pot şi trebuie să fie invocate toate argumentele necesare, indiferent dacă ele au mai fost invocate anterior în procedura prealabilă, întrucât atât părţile, cât şi instanţa trebuie să urmărească aflarea adevărului şi justa soluţionare a cauzei.

În opinia recurentei activitatea de verificare a legalităţii şi temeiniciei actelor administrative fiscale contestate nu trebuie să se limiteze doar la acele argumente care au fost invocate şi prin contestaţia administrativă.

Nerespectarea dreptului la apărare

Dreptul european ataşează o serie de garanţii dreptului la apărare pe care autoritatea publică în calitate de parte "puternică" a raportului juridic trebuie să le respecte.

La nivel european au fost trasate următoarele linii de forţă ale principiului respectării dreptului la apărare:

- trebuie să existe o procedură de audiere la sfârşitul procedurii de control;

- particularului trebuie să i se asigure accesul la dosarul administrativ care stă la baza emiterii deciziei cauzatoare de prejudicii;

- este necesar să i se asigure particularului o perioadă de timp rezonabilă pentru pregătirea apărării, care presupune un termen de minim opt zile;

- în măsura în care nu se respectă dreptul la apărare la sfârşitul perioadei de control, această neregularitate se poate acoperi doar dacă procedura administrativă de contestaţie are efect suspensiv de drept a actului administrativ în cauză;

- nerespectarea dreptului la apărare atrage sancţiunea nulităţii procedurii de control, cu excepţia cazului în care autoritatea publică demonstrează că în lipsa respectării dreptului la apărare procedura ar fi avut un rezultat identic.

Recurenta consideră că dreptul la apărare, reglementat de art. 9 alin. (1) vechiul CPF nu a fost respectat de către echipa de inspecţie fiscală. Din cuprinsul deciziei de impunere xnr. 212 din 30.06.2014 a A.J.F.P. Sălaj lipsesc cu desăvârşire menţiuni cu privire la audierea particularului.

Nulitatea deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei ca urmare a refuzului conferirii accesului la dosarul administrativ

Recurenta precizează că în cursul inspecţiei fiscale, a solicitat în mod repetat acces la dosarul administrativ - acel dosar, cuprinzând toate documentele circumscrise inspecţiei fiscale, care va fi depus la instanţa de contencios fiscal, pentru a ne putea configura toate argumentele.

De asemenea, în vederea pregătirii audierii, societatea a solicitat organului de soluţionare a contestaţiei să îi pună la dispoziţie dosarul administrativ care a stat la baza inspecţiei fiscale.

Cu privire la aspectele de fond

Recurenta consideră că instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile legale incidente în materie fiscală.

Având în vedere faptul că au fost prezentate, în cursul inspecţiei fiscale, facturile aferente achiziţiilor efectuate şi contracte de prestări servicii încheiate cu furnizorii precum şi faptul că, la data efectuării achiziţiilor, furnizorii nu erau înscrişi în Registrul contribuabililor inactivi, ci din contră, (4) erau contribuabili activi, care depuneau declaraţii fiscale şi care au fost supuşi unor controale fiscale (a se vedea consideraţiile expuse pe larg în contestaţia formulată), concluzia instanţei de fond este nelegală. De altfel, Curtea de Apel Cluj nu prezintă care sunt documentele legale pe care nu le-a solicitat, pentru a justifica dreptul de deducere.

Recurenta mai susţine că soluţia instanţei de fond a fost pronunţată cu încălcarea Directivei 2006/112 şi a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, din moment ce, ni se refuză exercitarea dreptului de deducere, justificat de faptul că nu am efectuat nişte verificări complexe cu privire la partenerii contractuali, în contextul în care nu dispuneam de mijloace în acest sens.

Curtea de Apel Cluj reţine că documentele justificative nu au la baza operaţiuni reale, fără însă ca aceste documente să fie declarate false. Se mai reţine că s-a procedat la înregistrarea de achiziţii în baza unor facturi fără transferul efectiv al bunurilor respective sau efectuarea de prestări servicii, având loc doar un circuit scriptic al documentelor şi nu unul efectiv, motiv pentru care au stabilit în sarcina societăţii obligaţii fiscale suplimentare.

Cu toate acestea, prin Raportul de inspecţie fiscală se reţine că achiziţiile au fost efectuate, iar marfa a fost vândută ulterior către alţi parteneri contractuali, susţinându-se însă că nu s-a probat provenienţa mărfurilor, din moment ce furnizorii înscrişi în facturile justificative nu funcţionau în realitate. Aşadar, achiziţiile au existat, existând dubii doar cu privire la identitatea furnizorilor.

Organele fiscale trebuie să demonstreze caracterul fictiv al operaţiunilor, precum şi faptul că cel căruia i se refuză exercitarea dreptului de deducere ştia sau trebuia să ştie că partenerul său contractual este implicat într-o fraudă fiscală.

Cu toate acestea, instanţa de fond transferă sarcina probei către contribuabil şi valorifică cu titlu de adevăr absolut concluziile expuse în actele contestate.

Astfel, singurele "probe" administrate de organul fiscal şi care conduc la concluzia că tranzacţiile supuse discuţiei sunt fictive, sunt reprezentate de acte emise de organele penale - mai exact, este vorba despre Adresa nr. x/2012 emisă de DIICOT-Biroul Sălaj. În cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală se reţine în nenumărate rânduri, cu privire la majoritatea furnizorilor că "operaţiunile comerciale pe relaţia cu societăţile comerciale furnizoare de produse energetice accizabile sunt nereale, acest lucru reieşind din Adresa DIICOT- Biroul Teritorial Sălaj nr. 43/D/2012.

Practic, nu au fost administrate probe cu privire la caracterul fictiv al acestor tranzacţii, atât organul fiscal cât şi instanţa de judecată limitându-se la a copia concluziile expuse de DIICOT- Biroul Teritorial Sălaj în Adresa nr. 43/d/2012.

DIICOT nu are atribuţii de stabilire in mod definitiv a creanţelor fiscale, a bazei de impunere sau a deductibilităţii unor operaţiunilor economice. Cel mult, procurorii DIICOT pot formula aprecieri subiective in legătura cu fapte penale, incluse în actele de sesizare. În acest sens, concluziile procurorilor DIICOT nu sunt obligatorii pentru organul de control fiscal.

Organul fiscal nu poate prelua în mod automat concluziile/acuzaţiile unei alte instituţii în legătura cu elemente de fapt şi de drept fiscal, asupra cărora doar organul fiscal are competenţa exclusivă să se pronunţe, ci trebuie să desfăşoare propriile sale verificări în baza probelor pe care legea i le pune la dispoziţie, actul emis cu nerespectarea acestor exigente fiind nul.

Caracterul de tranzacţie artificială se apreciază în funcţie de elemente şi probe obiective, sarcina probei fiind a organului de control, nu a contribuabilului, după ce contribuabilul prezintă documente justificative.

Decizia de soluţionare şi sentinţa recurată sugerează aplicabilitatea art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 în speţă, însă nu duce acest raţionamentul mai departe şi nu explică motivele pentru care tranzacţiile desfăşurate cu societăţile menţionate nu ar avea conţinut economic. Singurele indicii (care par sa conducă organele fiscale la aceasta concluzie) sunt adresele DIICOT care au "informat" organele fiscale în legătura cu presupusa fictivitate a respectivelor tranzacţii.

De asemenea, recurenta-reclamantă mai susţine că eliminarea cheltuielilor din baza de impunere necesită o motivare în fapt prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei care face obiectul neluării în considerare/reîncadrării precum şi a tuturor mijloacelor de proba avute în vedere pentru aceasta.

Ca orice înscris, documentele contabile se bucură de prezumţia de valabilitate până la proba contrarie. Această prezumţie se extinde operaţiunilor înscrise în aceste documente care sunt prezumate a fi valide. Art. 11 alin. (1) oferă posibilitatea legala organelor de control să înlăture/recalifice operaţiunile ce nu au scop economic, însă, pentru a proteja contribuabilul împotriva arbitrarului, aceste sancţiuni trebuie bazate pe probe şi elemente obiective, ce vor fi demonstrate de organul fiscal.

În ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite ca urmare a achiziţiilor efectuate de la furnizorul B. S.R.L., recurenta arată că prin Adresa DIICOT - Biroul Teritorial Sălaj înregistrată la AJFP Sălaj sub nr. x din 27.06.2014 organele fiscale sunt informate că, din verificările realizate până în acel moment, a rezultat caracterul fictiv al tranzacţiilor efectuate de A. S.R.L. cu partenerii contractuali enumeraţi, B. S.R.L., furnizor al subscrisei, nu este enumerat în această adresă, ceea ce înseamnă că nici organele penale nu au putut stabili caracterul fictiv al achiziţiilor efectuate de la B. S.R.L..

Prin Adresa nr. x/2012 emisă de DIICOT-Biroul Sălaj se fac referiri generale cu privire la faptul că societăţile amintite în această adresă emiteau facturi fictive către societăţi care funcţionau.

Recurenta mai susţine că abia prin Adresa subsecventă, Adresa DIICOT - Biroul Teritorial Sălaj înregistrată la AJFP Sălaj sub nr. x din 27.06.2014, sunt redate concluziile care o vizează. Or, în această adresă nu se precizează că tranzacţiile efectuate cu B. S.R.L. ar fi fictive. Provenienţa produselor accizabile vândute, precum şi plata accizelor, a fost dovedită prin Contractul de vânzare cumpărare x din 13.10.2010 încheiat cu B. S.R.L., precum şi prin facturile aferente. De altfel, această concluzie este întărită de concluziile expuse de expert prin răspunsul la obiecţiunile formulate, care au condus la redimensionarea obligaţiilor fiscale.

De asemenea, aceeaşi situaţie este şi în ceea ce priveşte achiziţiile efectuate de la C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., societăţi care nu sunt menţionate în Adresa DIICOT - Biroul Teritorial Sălaj înregistrată la AJFP Sălaj sub nr. x din 27.06.2014.

Nu în ultimul rând, recurenta consideră că instanţa de fond a pronunţat sentinţa recurată cu încălcarea principiului proporţionalităţii, aşa cum a fost reţinut în speţa Salomie şi Oltean.

Astfel, Curtea de Apel a reţinut că, raportat la Decizia nr. 86/2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, dobânzile/majorările de întârziere nu intră în examenul de proporţionalitate impus de legislaţia europeană. Or, Decizia nr. 86/2018 statuează că principiul proporţionalităţii, astfel cum a fost reţinut de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, nu se aplică cu privire la dobânzi, însă se aplică şi la majorări de întârziere. Deci, principiul proporţionalităţii se aplică în analiza majorărilor de întârziere şi a penalităţilor, iar în prezenta speţă cuantumul acestora este unul disproporţionat.

În fine, recurenta susţine că instanţa de fond a încălcat autoritatea de lucru judecat a încheierii judecătoreşti pronunţată în data de 15.06.2018, prin care a dispus administrarea probei cu expertiza, considerând această probă utilă în soluţionarea cauzei. Cu toate acestea, ulterior, prin sentinţa recurată, a susţinut că "Raportul de expertiză nu este relevant pentru soluţionarea cauzei" .

4. Apărările intimatei

Intimatele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

De asemenea, la data de 06.11.2019, recurenta-reclamantă A. S.R.L. a formulat răspuns la întâmpinare.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat.

Pentru a pronunţa această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Sunt neîntemeiate, susţinerile recurentei-reclamante cu privire la nerespectarea dreptului la apărare, întrucât organele fiscale, organele de soluţionare a contestaţiei cât şi instanţa de fond au respectat prevederile legale în materie aplicabile cauzei.

Înalta Curte reţine că aspectele privind nerespectarea dreptului la apărare al contribuabilului şi refuzul acordării accesului la dosarul administrativ nu au fost invocate pe calea contestaţiei administrative, astfel că, instanţa nu se poate pronunţa asupra veridicităţii acestor afirmaţii atâta timp cât organul de soluţionare a contestaţiei nu a fost investit cu aceste susţineri, aspect care atrage recurentei-reclamante din dreptul de a mai contesta actul administrativ pentru alte considerente decât cele prezentate in contestaţie.

Instanţa de fond a reţinut că în conformitate cu dispoziţiile art. 218 din vechiul Codul de procedură fiscală, ceea ce se supune cenzurii instanţei de contencios fiscal este decizia de soluţionare a contestaţiei şi numai ca o consecinţă a soluţiei de anulare a acestei decizii se anulează corelativ şi decizia de impunere, opinie împărtăşită şi de către instanţa de control judiciar. Recurenta contestă interpretarea pe care instanţa de judecată a făcut-o dispoziţiilor legale precitate, aducând ca argument suplimentar dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, în forma recent modificată, în care se prevede că motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la motivele invocate în plângerea prealabilă.

Contrar afirmaţiei recurentei, există o jurisprudenţă consolidată inclusiv la nivelul instanţei supreme, în sensul că interpretarea corectă a dispoziţiilor art. 218 din vechiul Codul de procedură fiscală se face în sensul că ceea ce se supune controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ este decizia de soluţionare a contestaţiei, cu precădere, prin care în cadrul procedurii administrative prealabile a fost soluţionat recursul administrativ îndreptat împotriva deciziei de impunere fiscală. În consecinţă, examinându-se în cadrul litigiului de către judecătorul cauzei legalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei, evident că motivele din acţiunea în justiţie sunt limitate la cele invocate în plângerea prealabilă. Practic, în această chestiune, este în discuţie raportul dintre norma specială (art. 218 din vechiul Codul de procedură fiscală) şi norma generală (art. 8 din Lega nr. 554/2004), care se tranşează întotdeauna în favoarea normei speciale.

O altă critică formulată de către recurentă o constituie susţinerea potrivit căreia, atât decizia de impunere cât si cea de soluţionare a contestaţiei ar fi lovite de nulitate deoarece nu i s-a conferit accesul la dosarul administrativ. Afirmaţia este neîntemeiată şi nu poate fi primită întrucât raportul de inspecţie fiscala şi decizia de impunere au fost contestate la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, prin urmare recurenta-reclamantă a luat la cunoştinţă de documentele aflate la dosarul administrativ. În susţinerea acestei critici recurenta a invocat mai multe hotărâri ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, însă speţele la care se referă A. S.R.L. conţin elemente factuale care le disting net de speţa dedusă judecăţii în prezenta cauză, astfel încât jurisprudenţa CJUE nu poate fi incidentă în acest litigiu. Bunăoară, în cauza reprezentată de afacerea Organizaçoes de Calçado Lda împotriva Fazenda Pública cu participarea Ministério Publicó, chestiunea era că în legea portugheză erau prevăzute termene mult prea scurte pentru ca reclamanta să poată formula o apărare de calitate în cadrul procedurii prejudiciare, iar în cauza Solvay c. Comisia, societăţii reclamante nu i s-a permis de către Comisia Europeană accesul la toate informaţiile relevante pe care autoritatea europeană le-a avut în vedere cu ocazia emiterii deciziei de amendare. Or, în speţa de faţă, aşa cum a reţinut judecătorul fondului, în faza administrativă, cu ocazia procedurii finalizată prin emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei reclamanta a avut acces la documentele dosarului administrativ şi a fost în măsură să îşi formuleze o apărare de calitate.

Pe fondul cauzei, Înalta Curte constată că în timpul inspecţiei fiscale parţiale efectuată pentru perioada 27.12.2007-30.06.2012 care a avut drept obiect soluţionarea cu control anticipat a Decontului nr. x/25.07.2012 cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare aferent lunii iulie 2012 şi verificarea accizelor pentru perioada 01.01.2008-30.06.2012, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Sălaj au constatat că recurenta-reclamanta a declarat şi înregistrat în evidenţa contabilă achiziţii de produse energetice accizabile, mijloace fixe, materiale şi prestări servicii facturate de F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., B. S.R.L., I. S.R.L., D. S.R.L., J. S.R.L., E. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L. şi M. S.R.L..

Organele de inspecţie fiscală au concluzionat faptul că recurenta-reclamanta a procedat la înregistrarea de achiziţii în baza unor facturi fără transferul efectiv al bunurilor respective sau efectuarea de prestări servicii, având loc doar un circuit scriptic al documentelor şi nu unul efectiv, motiv pentru care au stabilit suplimentar în sarcina societăţii TVA în sumă de 3.789.044 RON şi accize în sumă de 1.627.499 RON, pentru care au fost calculate accesorii aferente în sumă totală de 2.632.503 RON.

Înalta Curte reţine că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Prin urmare, persoana impozabilă, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA, trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informaţiile obligatorii prevăzute de lege.

Cu îndreptăţire, judecătorul fondului a arătat că legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia. Prin urmare, rezulta că aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a TVA.

În cazul achiziţiilor de servicii, pentru îndeplinirea cerinţelor de fond, persoana impozabilă trebuie să facă dovada achiziţionării acestora în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Existenţa unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisă în factura primită, contribuabilul trebuie să justifice cu documente atât prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, cât şi necesitatea achiziţionării acestora, precum şi măsura în care sunt aferente operaţiunilor sale taxabile.

Dreptul de deducere a TVA se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achiziţiile au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

În ceea ce priveşte accizele, potrivit art. 178 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, deţinerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada plăţii accizelor, atrage plata acestora.

Recurenta-reclamanta pe de o parte, nu a demonstrat modalitatea concretă şi efectivă de desfăşurare a operaţiunilor şi nici nu a putut să ofere circumstanţe ale situaţiei de fapt avute în vedere la realizarea operaţiunilor, respectiv nu a demonstrat dacă exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor facturate s-a efectuat în scopul realizării de operaţiuni taxabile, iar, pe de alta parte, nu a făcut dovada perceperii accizelor pentru produsele accizabile achiziţionate.

Nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici în susţinerea contestaţiei, recurenta-reclamanta nu a prezentat documente care să confirme starea de fapt, respectiv documente prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea.

În mod corect s-a reţinut că recurenta-reclamantă avea obligaţia să solicite şi să se asigure că primeşte toate documentele legale care stau la baza achiziţiei, şi totodată, să verifice îndeplinirea tuturor condiţiilor pentru acordarea dreptului de deducere a TVA aferentă, având caracter cumulativ şi totodată obligatoriu, impuse de legea fiscală, respectiv îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia, cunoaşterea, aplicarea şi respectarea actelor normative fiind obligatorie în egală măsură atât pentru furnizor, cât şi pentru beneficiar.

Nu se poate susţine cu îndreptăţire că reclamantei i s-ar fi cerut să facă verificări suplimentare cu privire la comportamentul partenerilor săi de afaceri, verificări, ce în opinia recurentei ar fi avut un caracter nerezonabil. Şi aceasta pentru că ceea ce i se impută reclamantei nu este comportamentul partenerilor de afaceri, ci propriul său comportament, din moment ce organele fiscale au reţinut că a avut loc înregistrarea de achiziţii în baza unor facturi fără însă ca transferul efectiv al bunurilor respective sau efectuarea de prestări servicii să se fi produs în realitate.

Este decisiv pentru cauza de faţă că organele de inspecţie fiscală au constatat că recurenta-reclamanta a procedat la înregistrarea de achiziţii în baza unor facturi fără transferul efectiv al bunurilor respective sau efectuarea de prestări servicii. Consecinţa a fost aceea că a avut loc doar un circuit scriptic al documentelor şi nu unul efectiv, astfel că organele fiscale cu îndreptăţire au procedat la stabilirea în sarcina societăţii a obligaţiilor fiscale suplimentare.

Din acest motiv, constată Înalta Curte, nu prezintă relevanţă jurisprudenţa CJUE invocată de către recurentă (C-277/14, C-285/11, C-80/11, C-142/11) pentru că, bunăoară, nu i se solicitau reclamantei verificări a căror sarcină nu îi revenea ori că livrările erau implicate într-o fraudă TVA a furnizorilor săi, sau că emitenţii facturilor aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere erau sau nu persoane impozabile din perspectiva TVA, ci ceea ce s-a reţinut cu caracter decisiv este că nu a avut loc un transfer efectiv al bunurilor respective, totul fiind un circuit scriptic al documentelor.

Dreptul de deducere a TVA nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare şi certe, aceea a realităţii şi valabilităţii tranzacţiilor dintre contestatara şi furnizorii săi, fapt care nu a putut fi probat, întrucât furnizorii reclamantei, menţionaţi mai sus, potrivit precizărilor organelor de inspecţie fiscală, nu funcţionează la sediul social declarat, nu au declarat livrări de mărfuri către S.C. A. S.R.L., nu desfăşoară activitate reală, sunt societăţi de tip "fantomă", care emit facturi fictive.

Prin urmare, în mod corect a reţinut instanţa de fond că, actele administrative fiscale atacate sunt legale, respectiv că, în sarcina recurentei-reclamante s-a stabilit TVA în sumă de 3.789.044 RON şi accize în sumă de 1.627.499, respectiv accesorii aferente în sumă totală de 2.632.503 RON.

De asemenea, Înalta Curte constată că nici principiul proporţionalităţii nu a fost încălcat de instanţa de fond. Cu referire la această chestiune reclamanta invocă Decizia nr. 86/2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, arătând corect că dobânzile nu intră în examenul de proporţionalitate, aşa cum rezultă din hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14, însă se aplică la majorări de întârziere, iar cuantumul acestora din urmă este unul disproporţionat. Aceasta este o simplă afirmaţie, nesusţinută de o argumentaţie care să îi demonstreze veridicitatea, respectiv un calcul pe baza căruia să evidenţieze caracterul disproporţionat al acestor accesorii în raport cu obligaţiile fiscale principale. Din acest motiv critica nu poate fi reţinută.

În fine, reclamanta apreciază că instanţa de fond a încălcat autoritatea de lucru judecat a încheierii de şedinţă din data de 15.06.2018, prin care a dispus administrarea probei cu expertiză, considerând proba utilă în soluţionarea cauzei. Cu toate acestea, a arătat recurenta, ulterior, prin sentinţa pronunţată în cauză a susţinut că raportul de expertiză nu este relevant pentru soluţionarea cauzei.

În realitate, constată Înalta Curte, ceea ce încearcă să demonstreze recurenta nu este încălcarea autorităţii de lucru judecat, chestiune juridică pe care de fapt nici nu o abordează în specificitatea ei, ci, practic, ceea ce pune în discuţie este forţa probantă a expertizei. Ceea ce se degajă din afirmaţia recurentei este să odată de instanţa de fond a ordonat proba şi odată ce această probă a fost administrată, judecătorul cauzei era legată de concluziile formulate de către expert. Această opinie nu poate fi împărtăşită, în opinia Înaltei Curţi. În mod unanim, atât în jurisprudenţă cât şi în doctrină s-a cristalizat ideea cu valoare de principiu în materia probelor în procesul civil că instanţa de judecată poate încuviinţa efectuarea unei expertize de specialitate, apreciind că aceasta este concludentă, însă ea nu este legată de concluziile şi părerile experţilor. Evaluarea raportului de expertiză, întocmai ca şi celelalte mijloace de probă, este lăsată la aprecierea instanţei, judecătorul cauzei fiind pe deplin îndreptăţit, dacă ajunge la o astfel de opinie, să înlăture concluziile sau părerile cuprinse în raportul de expertiză, în tot sau în parte, şi să ajungă la alte concluzii. Evident, într-o atare ipoteză, judecătorul cauzei are obligaţia să motiveze de ce nu este de acord cu concluziile cuprinse în raportul de expertiză.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, nefiind identificate motive de reformare a sentinţei în limitele art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de proceduri civilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge ca nefondat recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. în insolvenţă împotriva sentinţei civile nr. 148/2019 din 21 iunie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Cluj– secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 18 noiembrie 2021.