VAT refund upheld: reverse-charge rule inapplicable to returned goods, franchise input deduction allowed

Şedinţa publică din data de 22 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei.

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 22.12.2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. Hunedoara S.A. a chemat în judecată pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 66 din data de 21.06.2017 şi, pe cale de consecinţă, anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/29.07.2016 şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.07.2016 în ceea ce priveşte negarea dreptului său la rambursarea TVA în valoare totală de 2.902.359 RON solicitată la rambursare prin Decontul cu sume negative de TVA şi cu opţiune de rambursare nr. x/25.01.2016 aferent perioadei 01.07.2015 - 31.12.2015 şi prin Decontul cu sume negative de TVA şi cu opţiune de rambursare nr. x/22.04.2016 aferent perioadei 01.01.2016 - 31.03.2016; rambursarea efectivă către Societate a sumei de 2.902.359 RON; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 01.02.2018, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus la dosarul cauzei întâmpinare, prin care a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive.

La data de 12.02.2018, pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare, însoţită de un set de înscrisuri, prin care a invocat excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind rambursarea sumei de 2.902.359 RON reprezentând TVA, iar pe fondul cauzei, a solicitat respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

La termenul de judecată din data de 24.04.2018, instanţa de fond a luat act de modificarea acţiunii şi, implicit, de restrângerea cadrului procesual, în sensul chemării în judecată în calitate de pârâtă doar a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.

Totodată, la termenul de judecată din data de 24.04.2018, Curtea a respins excepţia inadmisibilităţii, ca neîntemeiată.

Prin încheierea de şedinţă din data de 05.06.2018, Curtea a încuviinţat pentru ambele părţi proba cu înscrisuri, iar pentru reclamantă şi proba cu expertiză contabilă în specialitatea fiscalitate, cu obiectivele menţionate în nota de probe. La data de 22.03.2019, expertul a depus la dosarul cauzei raportul de expertiză contabilă. Prin încheierea de şedinţă din data de 03.09.2019, Curtea a admis obiecţiunile pârâtei la raportul de expertiză în parte şi a dispus comunicarea către expert a obiecţiunilor formulate de pârâtă la răspunsurile la obiectivul nr. 2 lit. a), b) şi d). La data de 04.11.2019, expertul a depus la dosarul cauzei răspunsul la obiecţiunile formulate cu privire la raportul de expertiză contabilă.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 52 din 11 februarie 2020, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea, în parte, formulată de reclamanta A. Hunedoara S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili; a anulat Decizia nr. 66/21.06.2017 de soluţionare a contestaţiei şi, pe cale de consecinţă: a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/29.07.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.07.2016, în ceea ce priveşte negarea dreptului reclamantei la rambursarea TVA în valoare de 2.902.359 RON; a obligat pârâta să ramburseze reclamantei în condiţiile legii suma de 2.902.359 RON; a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 39.700 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, din care 25.000 RON onorariu de avocat (prin aplicarea art. 451 alin. (2) din C. proc. civ.), 14.500 de RON onorariu de expert, respectiv 200 RON taxă de timbru.

3. Calea de atac exercitată

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a formulat recurs împotriva sentinţei de mai sus, prin care a solicitat admiterea recursului şi casarea hotărârii atacate in sensul respingerii acţiunii ca neîntemeiate.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. (instanţa a cărei hotărâre se atacă a emis considerente contradictorii şi nu prezintă - aplicat şi coerent - argumentele pe care si-a întemeiat soluţia).

Motivarea instanţei de fond nu se bazează pe un raţionament logic care să pună în aplicare, în cauza de faţă, cadrul normativ evocat, respectiv să trateze motivele de nelegalitate invocate prin apărările de la fond.

Pentru a putea rambursa efectiv către societate suma de 2.902.359 RON, este necesar ca Decizia de impunere nr. x/29.07.2016, în urma căreia au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare, să fie anulată definitiv. Or, este mai mult decât evident faptul că nu se află în această situaţie.

Conform art. 168 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispoziţiile prevăzute de O. M. F. P. nr. 1.899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate, cu depăşirea termenului legal, legiuitorul a reglementat o procedură specială. În baza acestei proceduri, organul fiscal competent al unui contribuabil poate restitui şi rambursa sume de la bugetul general consolidat al statului în baza unei hotărâri judecătoreşti definitive pronunţate de organele judiciare şi a documentaţiei complete depuse de către contribuabili conform dispoziţiilor O. M. F. P. nr. 1.899/2004.

În consecinţă, având în vedere reglementarea expresă a Codului de procedura fiscală, cât şi prevederile OMFP nr. 1899/2004, rezultă fără echivoc faptul că soluţia ce poate fi dispusă de instanţa de judecata este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabil. În caz contrar, organele fiscale vor fi ţinute de hotărârea instanţei de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipsită, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 şi OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate în această situaţie.

Prin urmare, în condiţiile în care actele administrative sunt anulate de către instanţa competentă, restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget. Textele legale invocate anterior reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulate de către reclamantă la organul fiscal în raza căreia îşi are sediul, în condiţiile în care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societăţii nu sunt datorate.

În atare condiţii, reclamanta putea solicita instanţei de judecata cel mult exonerarea acesteia de la plata acestor sume sau constatarea faptului că sumele nu sunt datorate bugetului de stat ca o consecinţa a anulării de către instanţă a actelor administrative atacate. Ulterior soluţionării definitive a cauzei, reclamanta va putea solicita restituirea sumelor în temeiul aceloraşi prevederi, respectiv in temeiul art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Restituirea sumelor de la bugetul de stat nu poate fi făcută decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicita cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat.

În acest sens sunt şi prevederile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 27/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora în cazul în care debitorul înregistrează obligaţii fiscale restante, sumele prevăzute la alin. (1) se vor restitui numai după efectuarea compensării potrivit prezentului cod. În soluţionarea cererii de restituire, conform pct. 6 alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004, organul fiscal va întocmi o decizie de restituire, conform modelului prezentat în anexa ordinului, care se aprobă de către conducătorul unităţii.

Mat mult, instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că în situaţia în care reclamanta se consideră vătămată prin emiterea deciziei de restituire sau prin compensările efectuate, aceasta poate formula contestaţie administrativa in temeiul art. 268-281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi apoi după soluţionare se poate adresa instanţei de contencios administrativ. Astfel, în raport de prevederile legale menţionate mai sus, care stabilesc o procedura administrativă specială pentru care se pot restitui sumele de la bugetul de stat, sentinţa atacată este nelegală.

3.2. Hotărârea instanţei de fond este nelegala in parte, fiind data cu aplicarea greşita a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.), respectiv a dispoziţiilor art. 160, art. 145 alin. (2) lit. a) si art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal si ale art. 331 pct. 109 din Normele Metodologice.

In speţă, instanţa de fond in mod eronat a dispus admiterea acţiunii în ceea ce priveşte negarea dreptului societăţii la rambursarea TVA în valoare totală de 2.902.359 RON, interpretând eronat normele juridice aplicabile spetei.

3.2.1. În ceea ce priveşte achiţia de "rebuturi. Materiale reciclabile" in valoare de 2.879.900,29 RON de la Societatea A. S.A., din care TVA in suma de 599.184 RON, pentru care societatea verificata nu a aplicat "taxarea inversa", instanţa de fond a aplicat eronat dispoziţiile art. 160 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu prevederile punctului 82 alin. (1)-(7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004 privind Codul fiscal.

În raport de această situaţie, în mod nelegal a apreciat prima instanţă că menţiunea "deşeuri" în cuprinsul facturilor emise nu schimbă datele problemei, reţinând fără temei ca aceasta este doar rezultatul unei erori terminologice, fără legătură cu substanţa economică a tranzacţiei. În acest context, motivarea înstanţei care a enumerat o seamă de considerente teoretice referitoare la definirea neregulii, raportat la cadrul normativ european şi naţional aplicabil şi a prezentat pe scurt situaţia de fapt face ca hotărârea pronunţată ia fond. să fie nelegală.

Instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că pentru vânzarea/achiziţia de deşeuri feroase şi neferoase, rebuturi feroase şi neferoase, reziduuri de materiale reciclabile alcătuite din metale feroase şi neferoase, atât furnizorii, cât sf beneficiarii au obligaţia aplicării măsurilor de simplificare (taxarea inversă), respectiv beneficiarii vor determina taxa aferentă, care se va evidenţia în decontul de TVA, atât că taxă colectată, cât si ca taxă deductibilă. Or, Curtea şi-a însuşit argumentele reclamantei şi s-a limitat la a reţine nefondat că persoana obligată la plata TVA este persoana impozabilă care efectuază livrarea şi nu beneficiarul.

Din analiza dispoziţiilor legale sus menţionate reiese fără echivoc faptul că pentru achiziţiile de deşeuri feroase şi neferoase, rebuturi feroase şi neferoase, reziduuri de materiale reciclabile, atât furnizorii, cât şi cumpărătorii care sunt înregistraţi în scopuri de TVA au obligaţia să aplice măsurile de simplificare, situaţie în care pe facturile emise furnizorii trebuie să înscrie menţiunea "taxare inversă", fără să înscrie taxa pe valoarea adăugată aferentă, iar beneficiarii, pentru facturile-primite, vor înscrie taxa pe valoarea adăugata aferentă în decontul de TVA, evidenţiind-o atât ca taxă pe valoarea adăugată colectată cât şi ca taxă pe valoarea adăugată deductibilă, respectiv pentru operaţiunile supuse măsurilor de simplificare nu se face plată TVA între furnizor şi beneficiar.

Totodată, legea fiscală prevede expres că în cazul neaplicării măsurilor de simplificare pentru tranzacţiile cu deşeuri feroase şi neferoase, rebuturi feroase şi neferoase, reziduuri de materiale reciclabile, în cadrul inspecţiei fiscale efectuată la beneficiarii operaţiunilor, organele de inspecţie fiscală trebuie sa aibă în vedere faptul că acesta avea obligaţia colectării TVA, concomitent cu exercitarea dreptului de deducere. Deşeul reprezintă orice substanţă sau orice produs din categoria grupelor de deşeuri industriale reciclabile în care intră deşeurile metalice feroase şi deseurile metalice neferoase, pe care deţinătorul nu îl mai utilizează sau pe care are intenţia ori obligaţia să nu îl mai utilizeze.

Prin urmare, Curtea nu a analizat şi nu a aplicat corect prevederile legale privind taxarea inversă, care stabilesc faptul că începând cu data de 01.01.2012 se aplică taxarea inversă pentru livrarea de deşeuri metalice feroase şi neferoase şi materii prime secundare rezultate din valorificarea acestora.

A. S.A. avea obligaţia emiterii de facturi fără TVA în care sa înscrie o menţiune referitoare la faptul ca a aplicat "taxarea inversă", iar AM Hunedoara S.A. avea obligaţia de a calcula TVA şi de a înscrie taxa în factură şi în jurnalul pentru cumpărări, fiind preluată atât că taxă colectată, la momentul exigibilităţii operaţiunii, cât şi ca taxă deductibilă prin decontul de TVA.

Aşadar, AM Hunedoara S.A. în calitate de beneficiar avea obligaţia de a calcula TVA şi de a înscrie taxa în factură şi în jurnalul pentru cumpărări, fiind preluată atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă în decontul de taxă, iar din punct de vedere contabil, avea obligaţia să înregistreze în cursul perioadei verificate: 4426 "TVA deductibilă" = 4427 TVA colectată" cu suma taxei aferente, respectiv avea obligaţia să colecteze TVA la momentul exigibilităţii operaţiunii, concomitent cu exercitarea dreptului de deducere.

Potrivit legislaţiei în vigoare pe perioada derulării tranzacţiilor efectuate, furnizorii emit facturi fără taxă, pe care trebuie să înscrie menţiunea că a aplicat "taxare inversă", iar taxa se calculează de către beneficiar şi se.înscrie în facturi şi în jurnalul pentru cumpărâri, fiind preluată atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă în decontul de taxa, colectarea TVA la nivelul taxei deductibile fiind asimilată cu plata taxei către furnizor/prestator.

Pentru TVA în sumă de 41.784 RON sunt aplicabile prevederile art. 331 alin. (1) şi (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015 aplicabil în anul 2016 coroborat cu cele ale. pct. 109 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, potrivit cărora, pentru achiziţiile de deşeuri feroase şi neferoase, rebuturi feroase şi neferoase, reziduuri de materiale reciclabile, se aplică taxarea inversă, pentru operaţiunile supuse măsurilor de simplificare nu se face plata TVA între furnizor şi beneficiar, acesta din urmă datorând, pentru operaţiunile efectuate, taxa aferentă intrărilor şi având posibilitatea, în principiu, să deduca respectiva taxă. Această modalitate de simplificare a plăţii taxei se realizează prin emiterea de facturi în care furnizorul/prestatorul nu înscrie taxa aferentă, inclusiv pentru avansuri, aceasta fiind calculată de beneficiar şi înregistrată atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă în decontul de taxă. Furnizorul/prestatorul are obligaţia să înscrie pe factura menţiunea "taxare inversă". Colectarea taxei pe valoarea adăugată la nivelul taxei deductibile este asimilată cu plată taxei către furnizor/prestator.

Totodată, legea fiscală prevede expres ca în cazul neaplicării "taxării inverse" pentru tranzacţiile cu deşeuri feroase şi neferoase, rebuturi feroase şi neferoase, reziduuri de materiale reciclabile, respectiv în situaţia în care furnizorul/prestatorul emite o factură cu TVA pentru operaţiunile prevăzute la art. 331 alin. (2) din Codul fiscal şi nu înscrie menţiunea "taxare inversă" în respectiva factură, iar beneficiarul deduce taxa înscrisă în factura, acesta îşi pierde dreptul de deducere pentru achiziţia respectivă de bunuri său servicii, deoarece condiţiile de fond privind taxarea inversă nu au fost respectate şi factura a fost întocmita în mod eronat.

Aşadar, tratamentul fiscal din perspectiva TVA aplicabil în cazul relaţiilor comerciale dintre AM Hunedoara şi A. pentru livrările/achiziţiile de ţagle-ţevi nu este cel de taxare în regim normal de TVA, cum în mod eronat a reţinut instanţa, întrucât A. S.A. a utilizat ţaglele/ţevi livrate de AM Hunedoara S.A. ca materie primă în procesul de producţie al produsului finit "bare de oţel/ţevi" iar pe cele neconforme calitativ le-a returnat AM Hunedoara S.A. ca deşeuri fier vechi, urmând că ulterior acestea să fie folosite ca materii prime in procesul de producţie al societăţii (adică producerea de ţagle) şi deci trebuia aplicată "taxarea inversă" în materie de TVA.

De asemenea, instanţa de fond nu a luat în considerare faptul ca acelaşi tratament fiscal a fost aplicat într-o speţă similară, prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 332/30.12.2016 :emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF, în cazul contestaţiei parţiale formuiată de AM Hunedoara împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile suplimentare de plată stabilite de inspecţia- fiscală pentru persoane juridice nr. x/29.07.2016 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în paza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.07.2016, referitor la TVA colectată în sumă de 4875754 RON aferentă rebuturilor materiale reciclabile achiziţionate de contestatară de la A. S.A., în perioada ianuarie 2012- iunie 2015, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF s-a pronunţat în sensul că AM Hunedoara S.A. avea obligaţia colectării TVA aferentă achiziţiilor respective la nivelul taxei deduse, în condiţiile în care obiectul tranzacţiilor l-au constituit rebuturi materiale reciclabile, care se încadrează în categoria rebuturilor feroase şi neferoase pentru care se aplică taxarea inversă, drept pentru care a fost respinsă contestaţia pentru suma de 4.875.754 RON reprezentând TVA contestata.

Pe cale de consecinţă, în mod nelegal, instanţa de fond a admis acţiunea în ceea ce priveşte TVA solicitată la rambursare în sumă de 599.184 Iei.

3.2.2. Motivul de recurs referitor la aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 571/2003, cu privire la TVA în valoare de 2 303 175 RON respinsă la rambursare aferentă serviciilor prestate de către B. către AM Hunedoara.

În acest context, pentru deducerea taxei TVA trebuie îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiţii: orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă unei achiziţii intracomunitare de servicii, dacă achiziţiile efectuate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile şi dacă deţine o factură şi înregistrează taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea, îndeplinirea parţială a acestor condiţii având drept consecinţa pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Conform prevederilor art. 150 alin. (2) şi art. 157 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003, în vigoare la momentul controlului, instanţa de fond nu a avut în vedere faptul ca persoana impozabilă înregistrata în scopuri de TVA care efectuează achiziţii intracomunitare de bunuri taxabile este obligată la plata taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor achiziţii, având totodată, şi drept de deducere, însă în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145-147 indice 1 din Codul fiscal, prin aplicarea mecanismului de taxare inversă, respectiv prin evidenţierea în decontul de TVA atât a taxei colectate, cât şi a taxei deductibile. Totodată, deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor intracomunitare de bunuri, este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor stabilite la art. 145-147 indice 1 din Codul fiscal, respectiv a cerinţelor de fond si de formă.

Cerinţa de fond presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziţii prezente sau viitoare, care să fie destinată utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, fiind reglementată la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Contrar reţinerii instanţei de fond însuşite din raportul de expertiză, conform căreia au fost identificate un număr semnificativ de alte documente sau materiale apte să ateste prestarea efectivă a serviciilor de franciză aferente anului 2015, din analiza documentelor prezentate organelor fiscale la momentul verificării, reclamanta nu a făcut, pe baza unor documente necesare, justificarea prestării efective a serviciilor si ca urmare nu s-a acordat dreptul la deducere a TVA in suma de 2.303.175 RON.

Deşi instanţa de fond a reţinut faptul ca pentru deducerea TVA, cerinţele de fond şi formă trebuie îndeplinite în mod cumulativ, şi anume orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă unei achiziţii intracomunitare de servicii, dacă achiziţiile efectuate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile şi dacă deţine o factură şi înregistrează taxa ca taxă colectată în decontul aferent perioadei fiscale în care ia naştere exigibilitatea, nu a avut în- vedere faptul că, prin raportare în mod expres la speţă, îndeplinirea parţială a acestor condiţii are drept consecinţă pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Existenta unui contract de prestări servicii încheiat între părţi şi deţinerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de deductibilitatea cheltuielilor şi a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă, contribuabilul trebuie să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziţionării acestora şi măsura în care sunt aferente realizării veniturilor şi operaţiunilor sale taxabile.

Din punct de vedere contabil, evidenta brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, precum si a altor drepturi si active similare achiziţionate sunt recunoscute ca imobilizări necorporale, ca urmare societatea avea obligaţia de a conduce evidenta contabila a acestor imobilizări necorporale denumite de societate "Cheltuieli IFA" in suma de 9.596.563,61 RON, in contul 205 "Concesiuni, brevete/licente, mărci comerciale si alte drepturi si valori similare", concomitent cu amortizarea lunara prin contul "Amortizarea imobilizărilor necorporale", respectiv aceasta suma trebuia sa fie capitalizata de societate, pentru a nu influenta rezultatul brut/net al societăţii.

Intimata - reclamantă a înregistrat, în schimb, valoarea facturii de prestări servicii întocmita de A. S.A. Luxembourg in luna decembrie 2015, respectiv suma de 9.596.563,61 RON in evidenta contabila la contul 628.1 Cheltuieli IFA, majorând cu aceasta cheltuiala (considerata de societate deductibila fiscal) pierderea contabila calculata pentru anul 2015 la valoarea de 15.489.436 RON, conform bilanţului depus pentru anul 2015 şi pierderea fiscala privind impozitul pe profit bare este in suma de 100.843.754 RON (cumulata cu pierderea anilor precedenţi) conform Declaraţiei privind impozitul pe profit depusa pentru anul 2015.

Din documentele existente la dosarul cauzei nu a rezultat dacă "livrarea de bunuri sau prestarea de servicii este efectuata pe teritoriul României", deoarece, după cum s-a precizat mai sus pentru a permite utilizarea "Inteligentei A. in Afaceri", Francizorul a oferit Francizatului acces la pagina WEB unde exista Manualul de Funcţionare a Francizei si principalele elemente ale Documentaţiei, in ultima lor versiune, care au fost puse la dispoziţia Francizatului de către Francizor la data intrării in vigoare a contractului, împreuna cu inteligenta A. in Afaceri obţinută de la alţi Franczaţi.

Factura de prestări servicii întocmita de A. S.A. Luxembourg in luna decembrie 2015 nu a fost întocmită in baza unor documente necesare justificării prestării efective a serviciilor respectiv: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, studii de piaţă, sau orice alte materiale corespunzătoare, pentru care contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate şi ca urmare drept pentru care nu sva acordat dreptul la deducere a TVA in suma de 2.303.175 Iei.

Intimata reclamantă nu a prezentat nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici în faţa instanţei documente care să justifice prestarea serviciilor, în măsura în care acestea au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, documente prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscala şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea, respectiv faptul că obiectivele contractului prezentat au fost îndeplinite pe perioada de desfăşurare a acestuia în corelaţie cu factură prezentata.

Mai mult, deşi prin încheierea de şedinţa din data de 03.09.2019, Curtea a admis obiecţiunile DGAMC la raportul de expertiza, a admis acţiunea reclamantei pe baza concluziilor expertizei. Or, instanţa de fond a considerat ca reclamanta a probat prestarea efectiva a serviciilor fara a avea in vedere faptul ca la efectuarea expertizei contabile judiciare AM Hunedoara a prezentat un CD conţinând 5.311 pagini de documente în limba engleză si traduse în limba română, grupate în 6 secţiuni, aşa cum s-a prezentat anterior la Anexa 2 a contractului de franciză industrială, analizate de experţii contabili în perioada 23.10.2018-26.03.2019 (deci o perioadă de 5 luni), documente ce nu au fost prezentate şi analizate de organele de inspecţie, fiscale şi pentru care nici organul de soluţionare nu se poate investi să le analizeze (neputându-se substitui organelor de inspecţie fiscală), nefiind invocate în procedura prealabilă de soluţionare a contestatei şi ataşate la dosarul cauzei la momentul soluţionării contestaţiei.

Referitor la contractul de franciză industrială, instanţa de fond şi-a însuşit în totalitate susţinerea experţilor contabili; pe cale de consecinţa, instanţa nu a cuantificat printr-un raţionament propriu influenţa serviciilor prestate de B..

Contrar expertizei şi contrar aprecierilor primei instanţe, faţă de prevederile contractului de franciza, contractul de franciza industrială din cauză nu este unul de tip abonament, aşa cum în mod eronat a reţinut instanţa, întrucât serviciile suport prestate de B. nu sunt plătite printr-o taxa anuală de franciza stabilită sub forma unei remuneraţii forfetare de 2 % din vânzările anuale ajustate ale francizatului (numai din vânzările de produse din oţel, produse care nu sunt din otel şi lucrările închiriate, exclusiv achiziţiile provenite de la alţi francizati), plătibilă independent de volumul şi de natura serviciilor efectiv furnizate în perioada la care se raportează această remuneraţie.

În concluzie, întrucât serviciile înscrise în factură nu au fost justificate cu documentele prevăzute de lege care să ateste că acestea au fost destinate în beneficiul operaţiunilor economice, iar valoarea acesteia a fost estimată fără a avea la bază un mod de calcul, organele de inspecţie fiscală în mod legal au stabilit că societatea nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA pentru suma de 2.303.175 RON, reprezentând TVA aferentă facturii de prestări servicii emisa de A. S.A. Luxemburg şi au respins la rambursare respectiva sumă de TVA contestată.

Mai mult decât atât, pentru aplicarea unui tratament fiscal corect in ce priveşte TVA în situaţia emiterii unei facturi de prestări servicii către un client din UE daca serviciul este prestat pe teritoriul României, dar beneficiarul este din afara României, s-a analizat ce informaţii trebuie prevăzute in contract sau ce informaţii trebuie primite de la client astfel încât sa se poată decide daca factura se va emite cu sau fara TVA.

Analiza oricărei activităţi economice ce presupune o livrare de bunuri/prestare de servicii se va analiza întotdeauna prin cele 4 condiţii cumulative stabilite de art. 126 alin. (1) din Codul fiscal. In cazul prestărilor de servicii, definitorie este analiza locului prestării de servicii, conform art. 133 din Codul fiscal unde exista doua reglementari cu caracter general, regăsite la art. 133 alin. (2) si alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Godul fiscal, respectiv alin. (4) - alin. (8), aceste reglementari stabilesc locul prestării de servicii prin efectul legii într-un anumit stat, chiar daca serviciile sunt prestate fizic intr-un alt stat. Din documentele puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscala nu s-a putut analiza daca livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, este efectuata pe teritoriul României, deoarece pentru a permite utilizarea "Inteligentei A. în Afaceri", Francizorul a oferit Francizatului acces la pagina WEB unde exista Manualul de Funcţionare a Francizei şi principalele elemente ale Documentaţiei in ultima lor versiune, care au fost puse la dispoziţia Francizatului de către Francizor la data intrării in vigoare a contractului, împreuna cu Inteligenta A. in Afaceri obţinută de la alţi Francizati.

In condiţiile in care serviciile înscrise in facturi nu au fost justificate cu documentele prevăzute de lege, valoarea acestora fiind estimata fara a avea la baza nici un calcul, rezulta ca Societatea nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA prevăzuta de lege pentru suma de 2.303.175 RON.

Aşadar, Curtea nu a observat ca operaţiunile înscrise in factura emisa de A. S.A. Luxemburg înregistrata in contabilitatea Societăţii nu este in folosul operaţiunilor economice astfel cum acestea sunt definite la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Livrările de bunuri şi prestările de servicii realizate de fiecare membru al grupului sunt supuse regimului normal de impozitare prevăzut de titlul VI din Codul fiscal, indiferent dacă sunt realizate către terţi sau către ceilalţi membri ai grupului fiscal, fiecare membru al grupului fiind considerat o persoană impozabilă separată.

In conformitate cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aceste operaţiuni nu reprezintă operaţiuni impozabile din punct de vedere al TVA, întrucât nu îndeplinesc cumulativ condiţiile prevăzute la art. 126 alin. (1) lit. a) - d). din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Conform art. 72 şi art. 73 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi conform art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 coroborat cu art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicata, organul fiscal este îndreptăţit sa aprecieze, in limitele atribuţiilor si competentelor ce ii revin, relevanta stărilor de fapt fiscale si sa adopte soluţia admisă de lege, întemeiata pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare in cauza raportat Ia momentul luării unei decizii.

In virtutea rolului său activ, organul fiscal este de asemenea îndreptăţit, conform art, 7 din Codul de procedură fiscală, sa examineze starea de fapt in mod obiectiv, sa obtina si sa utilizeze toate informaţiile si documentele necesare pentru determinarea corecta a situaţiei fiscale a contribuabilului.

In analiza efectuata, organul fiscal va identifica şi va avea in vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz in parte. Documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe, la stabilirea bazei de impunere; contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal.

In scopul de a spori competitivitatea in condiţii economice nefavorabile generale si specifice, Grupul A. a anunţat o revizuire a structurii sale organizatorice, care a fost pusa in aplicare in 1 ianuarie 2015; coroborat cu noua structura organizatorica, s-a decis implementarea unui model de franciza industriala in cadrul grupului A..

Din Bilanţul contabil si Declaraţia privind impozitul pe profit depuse de societate pentru anul fiscal 2015 rezulta ca implementarea noului model de franciza industriala la Societate in fapt a contribuit la majorarea pierderii contabile si fiscale prin înregistrarea unei cheltuieli cu prestări de servicii in contul 628,1 "Cheltuieli IFA" în suma de 9.596.563,61 RON, echivalent a 2.332.490 USD (considerate de societate deductibile fiscal), rezultând o pierdere contabila calculata pentru anul 2015 in valoare de 15.499.430 RON. Conform bilanţului depus pentru anul 2015, pierderea fiscala preluata din anii precedenţi si pierderea fiscala calculata pentru anul 2015 din Declaraţia privind impozitul pe profit cod 101, este in suma totala de 106.843.754 RON.

Or, pentru a constitui activitate economica, bunurile corporale sau necorporale (in speţa: brevete, licenţe, mărci comerciale, precum si a altor drepturi şi active similare, recunoscute ca imobilizări necorpprale - cont 205) trebuie exploatate in scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. - art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru care orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achiziţiilor, daca acestea sunt destinate utilizării in folosul operaţiunilor taxabile conform art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Având in vedere cele de mai sus, instanţa de fond nu a luat în considerare faptul ca locul prestării serviciilor este acolo unde beneficiarul isi are stabilit sediul activităţii economice, respectiv in România, astfel ca persoana obligata la plata taxei este societatea reclamantă; taxa s-ar fi autolichidat numai in situaţia in care ar fi fost îndeplinite condiţiile stabilite la art, 145 - Î47 indice 1 din Codul fiscal.

Documentele listate de reclamanta din baza de date a societăţilor din Grup sau corespondente, e-mailuri între salariaţii societăţii verificate si salariaţii din cadrul firmelor membre ale Grupului A. care, din punctul de vedere al-societăţii, erau asimilate "furnizărilor de servicii", nu au putut fi identificate de către organele de inspecţie fiscala cu un serviciu anume, determinabil, prestat de către A. S.A. Luxemburg, fiind vorba in general de activităţi realizate de anumiţi angajaţi al acestei firme din grup.

Prin urmare actele/documentele in format electronic nu pot fi luate in considerare ca documente justificative ale necesitaţii prestărilor respective (nici ca forma, nici ca fond), deoarece acestea nu corespund prevederilor legale în materie şi nu constituie un probatoriu adecvat care sa dovedească ca acestea au fost efectiv prestate.

In ceea ce priveşte contractele de tip abonament, se invocă şi jurisprudenţa ICCJ, care intr-o serie de decizii a stabilit faptul ca in cazul acestui tip de contract, respectiv contract de consultanta, având in vedere diversitatea de moduri prin care se poate realiza, pentrua se dovedi prestarea efectiva a serviciilor este necesar a se prezenta documente adecvate din care sa rezulte cu certitudine prestarea serviciilor.

Mai mult, potrivit practicii CJUE exprimata la par. 23 si 24 din cauză C-110/94 (INZO), respectiv in paragraful 24 din cauza C- 268/83 Rompelman, s-a stabilit ca este obligaţia persoanei care solicita deducerea TVA sa demonstreze ca sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii. Mai mult, in cauză sunt aplicabile considerenţele CJUE în cauza C- 255/02 care au statuat ca existenta unor practici abuzive poate fi reţinută atunci când operaţiunile in cauza,; in pofida aplicării formale a condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din a şasea directiva şi din legislaţia naţionala de transpunere a acestei directive, au ca rezultat obţinerea unui avantaj fiscal, a cărui acordare ar fi contrara obiectivului urmarit prin aceste dispozitii si potrivit unui ansamblu de elemente obiective, scopul esenţial al operaţiunilor in cauza este obţinerea unui avantaj fiscal.

Fata de toate aceste motive, s-au subliniat caracterul pur artificial al operaţiunilor, precum si raportările de natura juridica, economica si/sau personala intre operatorii in cauza.

Nu în ultimul rând, este contestată măsura obligării sale la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 39700 RON, cât timp organul fiscal nu a făcut altceva decât sa aplice dispoziţiile legale in materie la speţa in cauza, motiv pentru care nu poate fi sanctionat procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecata.

În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Reclamanta a formulat întâmpinare la recursul recurentei-pârâte DGAMC, prin care a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

4.1. Caracterul nefondat al criticilor DGAMC la pretinsa nemotivare a sentinţei recurate prin raportare la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Aceste critici referitoare la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu vizează dezlegările primei instanţe cu privire la fondul cauzei deduse judecăţii, ci doar chestiunea dezlegării excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere prin care Societatea a solicitat rambursarea efectivă a sumei de 2.902.359 RON reprezentând TVA solicitată la rambursare prin Deconturile de TVA şi refuzată de organele fiscale.

În privinţa acestui capăt de cerere de obligare la rambursare formulat de Societate pe calea acţiunii introductive, DGAMC a invocat excepţia inadmisibilităţii pe calea întâmpinării din faţa instanţei de fond, care a fost respinsă, ca neîntemeiată, prin încheierea de şedinţă din data de 24.04.2018, iar mai apoi judecătorul fondului a admis în fond cererea de obligare a DGAMC la rambursare prin Sentinţa recurată.

Astfel, în realitate, DGAMC critică soluţia primei instanţe de respingere a excepţiei inadmisibilităţii invocate de organele fiscale pe calea întâmpinării depuse în faţa instanţei fondului, reiterând poziţia autorităţii fiscale că o astfel de solicitare adresată instanţelor de către contribuabili nu ar fi admisibilă, întrucât ar priva DGAMC de dreptul de a mai face compensări, cu pretinsa încălcare a art. 168 Codul de procedură fiscală şi OMFP nr. 1899/2004.

Or, problematica de mai sus a fost tranşată de prima instanţă la termenul de judecată din 24.04.2018, care nu putea fi atacată de DGAMC decât odată cu fondul, iar ulterior, pe fondul capătului de cerere al Societăţii, pe calea sentinţei recurate, fără a reitera deja cele statuate. Or, dacă nu era de acord cu soluţia instanţei cu privire la admisibilitatea acestui capăt de cerere, DGAMC era obligată să conteste şi să se raporteze la raţionamentul instanţei din încheierea din 24.04.2018 prin care a fost tranşată problematica finelor de neprimire ale solicitării de obligare la rambursare, iar nu să invoce o pretinsă nemotivare a instanţei în această privinţă în cuprinsul sentinţei recurate, cu atât mai mult cu cât aceasta făcea trimitere expresă la încheierea interlocutorie din data de 24.04.2018.

Drept urmare, contrar afirmaţiilor sumare ale DGAMC, instanţa fondului a tranşat într-o manieră fundamentată problematica rambursării TVA, raţionamentul său nefiind nici contradictoriu şi nici lipsit de o dezlegare logico-juridică, poziţia clară a judecătorului fondului fiind trasată pe calea încheierii de şedinţă şi a sentinţei recurate. În concluzie, prevederile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. nu sunt incidente în speţă, fiind în mod eronat invocate de organele fiscale.

În al doilea rând, soluţia instanţei de fond referitoare la obligarea DGAMC să ramburseze TVA refuzat în mod nelegal la rambursare (prin raportare la admiterea celorlalte două capete de cerere şi la invalidarea refuzului nejustificat al DGAMC de a da curs Deconturilor de TVA) este corectă întrucât obiectul prezentului litigiu de contencios administrativ îl reprezintă, în principal, verificarea legalităţii soluţiei de respingere a cererilor de rambursare a TVA în valoare de 2.902.359 RON formulate de Societate pe calea Deconturilor de TVA care a fost materializată pe calea Deciziei de impunere, validată de Decizia de soluţionare.

Drept urmare, în contextul constatării nelegalităţii deciziei DGAMC de a refuza la rambursare TVA solicitată, soluţia instanţei de fond de a obliga DGAMC să ramburseze TVA este firească şi legală prin raportare la art. 169 Codul de procedură fiscală, art. 147 alin. (6) Legea 571/2003 privind Codul fiscal ("vechiul Codul fiscal") şi art. 303 alin. (7) din Legea 227/2015 privind Codul fiscal ("Noul Codul fiscal").

Sub un al treilea aspect, incidente în această procedură sunt prevederile art. 147 alin. (6) vechiul Codul fiscal şi art. 303 alin. (7) noul Codul fiscal, pct. 9 din Ordinul nr. 1899/2004 coroborate cu art. 88 alin. (1) lit. a) şi art. 1171 din Codul de procedură fiscală potrivit cărora calea procedurală de urmat pentru rambursarea TVA este depunerea unui decont de TVA ce reprezintă o cerere de rambursare a sumelor "de rambursat de la bugetul de stat" care este soluţionată prin emiterea unui titlu de creanţă ce atestă dreptul contribuabilului la rambursarea TVA. Acest titlu de creanţă poate fi (i) decizia de rambursare ce este, potrivit legii, asimilată unei decizii de impunere sau (ii) o hotărâre judecătorească prin care Societăţii să-i fie recunoscut dreptul la rambursarea TVA şi să oblige ANAF la rambursarea taxei.

Referirile reiterate de DGAMC pe calea recursului cu privire la procedura prevăzută de Ordinul nr. 1899/2004 nu au nicio relevanţă şi nu sunt de natură să modifice specificul procedurii şi litigiului dedus judecăţii -soluţionarea unei cereri de rambursare. Pe de o parte, ca şi în cazul admiterii la rambursare a sumelor printr-o decizie de rambursare, acest titlu de creanţă cu privire la rambursarea TVA nu ar împiedica în niciun fel organele fiscale să procedeze la compensarea TVA cu alte debite datorate de Societate conform art. 167 Codul de procedură fiscală, tot astfel şi în cazul admiterii cererii printr-o hotărâre judecătorească definitivă, organele fiscale vor fi obligate la plata TVA, însă restituirea efectivă nu se va face decât după compensarea cu eventuale alte obligaţii fiscale ale AM Hunedoara, care va opera tocmai în baza titlului de creanţă al Societăţii - hotărârea judecătorească. Pe de altă parte, procedura de restituire efectivă a TVA pe care organele fiscale ar fi obligate să o ramburseze va respecta, în egală măsură, şi prevederile Ordinului nr. 1899/2004 - Societatea fiind obligată să depună la organul fiscal o copie legalizată a hotărârii instanţei de judecată, fiind evident că prevederile Ordinului nr. 1899/2004 nu interferează în niciun fel cu soluţia instanţei de obligare a organelor fiscale la rambursarea TVA.

Sub un al patrulea aspect, este lipsit de relevanţă şi argumentul organelor fiscale potrivit căruia instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că în situaţia în care reclamanta se consideră vătămată prin emiterea deciziei de restituire sau prin compensările efectuate, aceasta poate formula contestaţie în temeiul ort. 268-281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi apoi, după soluţionare, se poate adresa instanţei de contencios administrativ, întrucât nu aceasta este situaţia din speţă, întrucât DGAMC nu a emis o decizie de rambursare, ci o soluţie de respingere, prin Decizia de impunere. În plus, o eventuală contestare a compensărilor pe care le va opera DGAMC în baza hotărârii instanţei nu face obiectul prezentei cauze, fiind prematură invocarea acestor aspecte, cât timp problematica legalităţii efectuării unei compensări vizează analizarea acestei proceduri de stingere demarate între două creanţe, iar nu verificarea legalităţii titlului de creanţă în sine.

Nu în ultimul rând, soluţia instanţei de fond este în concordanţă cu jurisprudenţa constantă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în cazul cenzurării unor refuzuri nejustificate similare.

4.2. Caracterul nefondat al criticilor în privinţa aplicării normelor de drept material prin sentinţa recurată prin raportare la modul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Legalitatea sentinţei recurate

4.2.1. Legalitatea sentinţei recurate în privinţa cenzurării măsurii diminuării TVA de rambursat cu suma de 599.184 RON aferentă retururilor de materiale reciclabile achiziţionate de AM Hunedoara de la AM Roman

Instanţa fondului a analizat prevederile legale incidente, apărările Societăţii şi pe cele ale DGAMC, reţinând în esenţă că problema dedusă judecăţii este de a determina dacă produsele returnate reprezintă deşeuri supuse taxării inverse (după cum reţine DGAMC) sau bunuri achiziţionate pentru desfăşurarea operaţiunilor taxabile supuse regimului normal de taxare (după cum a procedat Societatea). În acest sens, instanţa fondului a conchis în baza probatoriului administrat, că bunurile achiziţionate de Societate nu reprezintă deşeuri întrucât au fost procurate şi introduse în procesul de producţie al AM Hunedoara, motiv pentru care a cenzurat constatările DGAMC referitoare la incidenţa mecanismului taxării inverse şi a anulat impunerea realizată.

Întreaga linie de apărare a DGAMC nu surprinde în niciun fel problematica dezlegată de instanţa de fond, argumentele organelor fiscale fiind formulate într-o manieră simplistă şi în paralel cu raţionamentul judecătorului fondului. Aceasta întrucât, pe calea recursului formulat, autoritatea fiscală critică soluţia instanţei de fond întrucât aceasta nu ar fi aplicat prevederile legale care reglementează taxarea inversă în cazul tranzacţiilor cu deşeuri feroase, deşi judecătorul fondului a conchis, în baza probatoriului administrat şi a prevederilor legale analizate, că bunurile care au făcut obiectul tranzacţiilor comerciale dintre părţi nu reprezintă deşeuri feroase întrucât reprezintă produse introduse în procesul de producţie şi, deci, măsurile de simplificare la care face referire DGAMC nu sunt aplicabile în speţă.

Or, DGAMC nu aduce nicio critică în combaterea acestei calificări juridice realizate de instanţa de fond prin sentinţa recurată, pornind în mod mecanic de la premisa că bunurile ar fi deşeuri, fără însă a arata în concret care ar fi argumentele pentru care aceste bunuri cu defecte supuse returului de la A. ar trebui catalogate ca deşeuri. Instanţa fondului a realizat o analiza detaliată a constatărilor DGAMC din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, prezentând pe larg, la rândul ei, propriul raţionament pentru care le-a invalidat în sentinţa recurată - care, însă, nu a fost în niciun fel analizat sau combătut în concret de autoritatea fiscală.

În al doilea rând, trecând peste constatările de substanţă realizate de instanţa fondului în privinţa calificării corectă a produselor returnate, DGAMC reiterează abordarea formalistă avută şi în timpul inspecţiei fiscale, criticând raţionamentul instanţei fondului de determinare a regimului de taxare corespunzător prin raportare la substanţa operaţiunilor realizate, invocând în acest sens argumentul formalist că mecanismul taxării inverse ar fi trebuit aplicat faţă de menţiunile din facturi - "rebut material recunoscut". Or, această abordare a organelor fiscale este una profund simplistă şi contravine rolului pe care îl are un organ de inspecţie fiscală - stabilirea situaţiei de fapt reale cu luarea în considerare a tuturor împrejurărilor relevante (art. 7 Codul de procedură fiscală), dar şi prevederilor art. 14 Codul de procedură fiscală, conform cărora organele fiscale aveau obligaţia să dea prevalentă economicului asupra juridicului şi substanţei asupra formei. Cum toate probele administrate dovedeau existenţa unei operaţiuni economice de retur de bunuri neconforme care reprezentau, în realitate, materii prime pentru AM Hunedoara, regimul fiscal al operaţiunii este cel de taxare normală, iar nu aplicarea sistemului simplificat de taxare inversă. Aceasta întrucât această menţiune formală nu afectează în niciun fel substanţa economică a tranzacţiei care dovedeşte că situaţia de fapt reală relevă existenţa unui retur de bunuri cu defecte rezultat în urma parcurgerii unui ciclul industrial, iar nu o achiziţie de deşeuri materiale feroase.

În al treilea rând, chiar DGAMC indică pe calea recursului o definiţie a deşeului; dacă ar fi aplicat acest raţionament asupra probatoriului administrat, această critică adusă de DGAMC dovedeşte, în realitate, legalitatea şi temeinicia soluţiei instanţei fondului care, din moment ce a constatat că Societatea a reintrodus în procesul de producţie aceste retururi de produse defecte, în mod corect a conchis că susţinerile în sensul că produsele returnate reprezintă deşeuri, nu pot fi primite.

În al patrulea rând, dincolo de criticile nefondate ale DGAMC, se invocă faptul că legalitatea raţionamentului instanţei fondului rezultă din probatoriul administrat în cauză şi care relevă fără echivoc că, în speţă nu suntem în prezenţa unei achiziţii de rebuturi, ci a unui retur de bucuri defecte care nu pot fi asimilate rebuturilor.

Cum aceste produse finite defecte reprezintă bunuri care au fost iniţial livrate de AM Hunedoara către AM Roman şi facturate cu TVA, dar în privinţa cărora au fost identificate defecte şi care au fost returnate către AM Hunedoara în calitate de furnizor de materie primă care a generat aceste defecte în regim normal de TVA, rezultă că acestor tranzacţii le este aplicabil regimul normal de taxare din punct de vedere TVA astfel cum în mod corect conchide instanţa prin raportare la prevederile art. 150 alin. (1) vechiul Codul fiscal, respectiv art. 307 alin. (1) lit. a) Noul Codul fiscal, iar nu măsurile simplificate aplicate de organele fiscale. De altfel, circuitul produselor feroase şi documentaţia mai sus precizată a fost analizată de doamna expert C. desemnată în prezenta cauză să întocmească Raportul de expertiză în specialitatea fiscalitate. În continuare, şi faptul că bunurile defecte returnate au fost utilizate direct de AM Hunedoara în scopul operaţiunilor sale taxabile, respectiv, ca materii prime în procesul de producţie de noi ţagle a fost constatat în Raportul de expertiză.

Nu în ultimul rând, referirile organelor fiscale la Decizia de soluţionare nr. 332/30.12.2016 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor într-o speţă similară, prin care aceştia au menţinut soluţia organelor fiscale, apreciind că Societatea trebuia să aplice sistemul de taxare inversă pentru returul de ţagle/ţevi de la A. din perioada ianuarie 2012-2015, iar nu cel de taxare în regim normal aplicat de societate pentru aceeaşi situaţie de fapt, sunt absolut irelevante având în vedere că AM Hunedoara a înţeles să formuleze o acţiune în anulare împotriva acestei Decizii de soluţionare, aceasta făcând obiectul dosarului nr. x/2017 aflat pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, nesoluţionat la momentul formulării prezentei întâmpinări.

4.2.2. Legalitatea sentinţei recurate în privinţa anulării măsurii diminuării TVA de rambursat cu suma de 2.303.175 RON aferentă serviciilor achiziţionate de AM Hunedoara de la B.

În mod corect, instanţa fondului a constatat că serviciile prestate de AM Luxemburg în favoarea AM Hunedoara au fost achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile ale Societăţii.

Cu privire la îndeplinirea condiţiei substanţiale prevăzute de legea fiscală pentru exercitarea dreptului de deducere TVA, instanţa de fond a reţinut îndeplinirea acestei condiţii de către AM Hunedoara, motiv pentru care a admis acţiunea Societăţii.

În cursul litigiului de fond, cercetarea judecătorească şi administrarea probei cu expertiză au relevat necesitatea unei sistematizări, de asemenea, prin sondaj, însă asupra unui eşantion cuprinzător al tuturor acestor documente deţinute de Societate încă din timpul inspecţiei fiscale prin întocmirea unor tabele centralizatoare, în forma considerată relevantă de către expertul desemnat în cauză şi ulterior de instanţa fondului conform art. 254 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ.

Această problematică a documentaţiei prezentate de societate a fost invocată pentru prima dată de DGAMC pe calea obiecţiunilor formulate la Raportul de expertiză. Or, astfel cum a arătat şi pe calea Notelor scrise depuse pentru termenul din data de 03.09.2019, necesitatea punerii la dispoziţia doamnei expert a unui set de documente suplimentare faţă de cele prezentate deja organelor fiscale, a rezultat în timpul desfăşurării expertizei, în urma discuţiilor şi explicaţiilor solicitate de doamna expert C. şi oferite de Societate pe parcursul derulării expertizei şi care au fost avute în vedere la întocmirea Raportului de expertiză potrivit art. 335 alin. (2) C. proc. civ.

Astfel, Societatea nu a făcut altceva decât să prezinte toate explicaţiile, informaţiile şi documentele care au rezultat din discuţiile cu expertul desemnat şi care, dacă erau solicitate, erau înmânate şi inspectorilor fiscali, fiind deţinute şi puse la dispoziţie de Societate în arhiva sa, astfel încât în mod greşit DGAMC critică administrarea probatoriului în prezenta cauză.

În al treilea rând, deşi DGAMC arată pe calea recursului că depunerea documentelor a fost criticată odată cu obiecţiunile la Raportul de expertiză, trebuie menţionat că, astfel cum reţine şi instanţa fondului prin încheierea de şedinţă din data de 03.09.2019, pârâta a solicitat admiterea obiecţiunilor astfel cum au fost formulate şi, în consecinţă, să se dispună efectuarea unei adrese către expert pentru formularea unui răspuns la obiecţiuni sau, după caz, reţinând cauza spre judecare, respingerea acţiunii ca neîntemeiată. Rezultă aşadar că organele fiscale nu au solicitat prin intermediul obiecţiunilor refacerea raportului şi nici nu s-au opus administrării probei cu înscrisuri, astfel încât aceste critici ale organelor fiscale sunt, la acest stadiu procedural, tardiv formulate direct în recurs.

Nu în ultimul rând, potrivit art. 22 alin. (2) C. proc. civ., instanţa de judecată poate să dispună administrarea oricăror probe necesare determinării situaţiei de fapt şi de drept fiscale aplicabile. În speţă, în cadrul acţiunii în primă instanţă, instanţa a admis proba cu înscrisuri propusă de ambele părţi din litigiu, precum şi proba cu expertiza în specialitate. De altfel, nici Codul de procedură fiscală şi nici Legea nr. 554/2004 nu instituie o interdicţie în materie de probaţiune, iar din coroborarea acestora cu art. 194 lit. e) C. proc. civ., reclamantul este pe deplin îndreptăţit să-şi dovedească pretenţiile în faţa instanţei de contencios prin invocarea de probe în vederea satisfacerii dreptului la apărare reglementat de art. 13 C. proc. civ., cu condiţia ca acestea să fie propuse cu respectarea rigorilor procedurale specifice procesului civil. În speţă, probele administrate în faza judiciară au fost propuse de societate cu respectarea art. 194 C. proc. civ. şi încuviinţate în mod legal de instanţă.

Prestarea serviciilor agreate prin Contractul de franciză reprezintă un fapt juridic, societatea fiind îndreptăţită să dovedească realitatea şi scopul prestării acestora prin oricare dintre mijloacele de probă definite de art. 250 C. proc. civ..16 - inclusiv documentele electronice.

De asemenea, art. 265 C. proc. civ. defineşte înscrisul ca fiind "orice scriere sau altă consemnare care cuprinde date despre un act sau fapt juridic, indiferent de suportul ei material ori de modalitatea de conservare şi stocare", reieşind aşadar că legiuitorul recunoaşte forţă juridică probantă oricărei consemnări care cuprinde date despre un fapt juridic, indiferent de modalitatea, de suportul ei material sau de modalitatea de conservare a acestuia. Rezultă aşadar că e-mailurile atestă tocmai existenţa unei corespondenţe dintre părţile contractante cu privire la prestarea unui serviciu (e.g. cele şase tipuri de soluţii prevăzute în Anexa 2 a Contractului de franciză industrială), acestea reprezentând un veritabil înscris probatoriu de natură să ateste naşterea, modificarea sau stingerea unui fapt juridic sau existenţa unui fapt juridic, putând fi atribuite unui serviciu specific ca urmare a unei analize concrete.

Mai mult, în legătură cu admisibilitatea probelor în materia contenciosului fiscal, arătăm că acestea sunt guvernate de asemenea de prevederile art. 55 Codul de procedură fiscală coroborate cu prevederile art. 3 alin. (2) Codul de procedură fiscală, rezultând aşadar că în speţă, prestarea efectivă a serviciilor de către AM Luxemburg, precum şi scopul acestor servicii reprezintă fapte juridice care pot fi probate prin orice mijloace de probă prevăzute de lege. Drept urmare, în mod nelegal organele fiscale apreciază că documentele în format electronic nu ar putea reprezenta un probatoriu adecvat care să dovedească prestarea efectivă a serviciilor. Astfel, în condiţiile în care art. 145 şi art. 146 Codul fiscal nu condiţionează exercitarea dreptului de deducere a TVA de prezentarea unor tipizate de documente sau a unor documente specifice, faţă de specificul probaţiunii unui serviciu, care prin natura sa nu are o existenţă materială (spre deosebire de comercializarea unor bunuri), dovada acestuia poate fi efectuată cu orice mijloace de probă specifice, stabilite de la caz la caz, în funcţie de specificul serviciilor prestate.

În acest sens, Societatea a dovedit situaţia de fapt - prestarea efectivă a serviciilor - cu situaţii documentare concrete efectivitatea serviciilor prestate, înscrisuri ce au fost analizate şi centralizate de doamna expert.

Concluziile DGAMC relevă confuzia acesteia cu privire la rolul şi destinaţia documentelor justificative contabile utilizate pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate, pe de o parte, şi rolul şi destinaţia documentelor justificative pentru a face dovada îndeplinirii condiţiilor legii fiscale pentru deducerea cheltuielilor. Astfel, dacă primele trebuie să îmbrace formele prevăzute de Legea contabilităţii nr. 82/1991 pentru a fi susceptibile de a fi înregistrate în contabilitate, în privinţa celei de a doua categorii destinate dovedirii faptelor juridice fiscale — legea fiscală nu instituie limitări de formă sau de orice altă natură în privinţa TVA, întrucât dovada prestării serviciilor şi a necesităţii acestora reprezintă fapte juridice, care pot fi dovedite cu orice mijloace de probă, după cum a arătat.

Sub un al doilea aspect, caracterul nefondat al criticilor DGAMC rezidă şi din caracterul contradictoriu al acestora întrucât, dacă ar da curs poziţiei autorităţii fiscale şi ar presupune că societatea nu a făcut dovada că serviciile AM Luxemburg ar fi fost prestate în realitate, aceasta ar însemna că aceste operaţiuni nu ar reprezenta operaţiuni impozabile din perspectiva TVA prin raportare la art. 126 alin. (1) vechiul Codul fiscal, fiind aşadar în afara sferei TVA. Or, dacă ar da curs acestui raţionament, ar însemna că această prestare de servicii intra-comunitare nu ar intra în sfera operaţiunilor taxabile şi, deci, Societatea nu ar fi îndreptăţită la deducerea TVA, dar nici la colectarea acestei taxe impuse la plată de organele fiscale - aspect care denotă o dată în plus nelegalitatea impunerii.

Sub un al treilea aspect, DGAMC susţine că prin raportare de asemenea la prevederile art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 21 alin. (4) lit. f) din vechiul Codul fiscal şi pct. 44 din H.G. nr. 44/2004 că, în vederea stabilirii tratamentului fiscal aplicabil, in virtutea art. 6 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul fiscal este îndreptăţit sa aprecieze, in limitele atribuţiilor si competenţelor ce ii revin, relevanta stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisa de lege, întemeiata pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare in cauza raportat la momentul luării unei decizii.

Or, pe de o parte, exercitarea dreptului de deducere TVA nu este condiţionat în niciun fel de îndeplinirea unor condiţii prevăzute de legislaţia contabilă, care nu prezintă nicio relevanţă în materia TVA, o interpretare contrară aducând o gravă atingere principiului neutralităţii TVA afirmat în mod constant de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE) prin jurisprudenţa sa. Pe de altă parte, tocmai analizarea împrejurărilor edificatoare în cauză ar fi presupus analizarea temeinică a tuturor mijloacelor de probă, iar nu numai cu înregistrări contabile după cum în mod eronat arată organele fiscale.

Nu prezintă nicio relevanţă din perspectiva TVA nici criticile DGAMC referitoare la faptul că din punct de vedere contabil, evidenta brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, precum si a altor drepturi si active similare achiziţionate sunt recunoscute ca imobilizări necorporale; aceste aspecte sunt şi eronate, doamna expert arătând că această achiziţie nu întruneşte condiţiile de recunoaştere ca imobilizare necorporală amortizabilă, deoarece perioada de deţinere rămasă este de numai 15 zile la data facturii din 15.12.2015 si în mod corect s-a înregistrat pe cheltuieli aferente anului 2015.

Sub un al patrulea aspect, sunt neîntemeiate criticile organelor fiscale potrivit cărora referitor la contractul de franciză industrială, instanţa de fond şi-a însuşit în totalitate susţinerea experţilor contabili; doctrina de specialitate a statuat că judecătorul este obligat să motiveze soluţia dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părţilor care sprijină fiecare capăt de cerere, iar atunci când în speţă a fost administrată proba cu expertiză s-a arătat în practica instanţei supreme că, în principiu, raportul de expertiză nu are valoarea unui mijloc absolut de probă, dar nici nu trebuie omis când constatările expertizei nu sunt combătute prin nicio altă probă, iar concluziile sale finale şi temeiurile pe care au fost fondate fac convingerea că exprimă un punct de vedere corect.

Instanţa de fond era pe deplin îndreptăţită şi în prezenta cauză să-şi fundamenteze soluţia inclusiv pe concluziile Raportului de expertiză, această abordare fiind una firească şi temeinică întrucât relevanta concluziilor raportului de expertiză a constituit şi motivul pentru care instanţa a dispus administrarea probei cu expertiza în contabilitate, apreciind-o ca fiind utilă, concludentă şi pertinentă pentru soluţionarea speţei.

Sub un al cincilea aspect, natura juridică a Contractului de franciză este una specifică unui contract tip abonament, preţul fiind stabilit prin raportare la volumul vânzărilor Societăţii în legătură cu care fuseseră contractate aceste servicii. Cheia de alocare este stabilită prin art. 14 a Contractului de franciză, reprezentată de totalul vânzărilor (i.e. vânzări de produse din otel, produse care nu sunt din oţel şi lucrările închiriate) din care se deduc achiziţiile inter-company (i.e. achiziţii de produse din oţel, produse care nu sunt din oţel şi lucrările închiriate de către AM Hunedoara de la orice alta parte a Reţelei Modelului de Franciză) asupra cărora se aplică 2 %. Astfel, deşi indică şi citează prevederile art. 14.1 din Contract, aceştia menţionează ulterior în mod contradictoriu că serviciile suport prestate de B. nu sunt plătite printr-o taxă anuală defranciza stabilită sub forma unei remuneraţii forfetare de 2% din vânzările anuale ajustate ale francizatului.

Mai mult, argumentul DGAMC nu ţine cont de prevederile pct. 3.7 din Contractul de franciză potrivit cărora francizatorul AM Luxemburg se află în mod continuu la dispoziţia AM Hunedoara pentru a presta diverse servicii care fac obiectul contractului în baza solicitărilor exprese exprimate de specialiştii Societăţii.

Nu în ultimul rând, cu privire la serviciile de tip continuu în schimbul unei remuneraţii forfetare în cauza C-463/14 Asparuhova Lake Investment Company OOD (Anexa 6), în care autorităţile fiscale din Bulgaria au considerat într-un caz similar celui în discuţie faptul că "nu a fost prezentată nicio probă cu privire la tipul, la cantitatea şi la natura serviciilor furnizate în mod real, în special niciun document direct referitor la numărul de ore executate, şi că nu au fost furnizate niciun fel de informaţii cu privire la modul de stabilire a preţurilor serviciilor", stabilind astfel obligaţii suplimentare de TVA în sarcina beneficiarului serviciilor. CJUE a concluzionat în acesta speţă că Directiva de TVA trebuie interpretată în sensul că noţiunea "prestare de servicii" cuprinde contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultanţă unei întreprinderi, în special de natură juridică, comercială şi financiară, în cadrul cărora prestatorul s-a pus la dispoziţia beneficiarului pe durata contractului.

Evidenţele documentare mai sus menţionate relevă fără echivoc că serviciile aferente Contractului de franciză au fost achiziţionate de Societate în scopul operaţiunilor sale taxabile, având în vedere că documentele şi evidenţele prezentate de Societate atestă că soluţiile achiziţionate de la AM Luxemburg se circumscriu activităţilor derulate de Societate şi procesului de producţie şi prelucrare a materialelor feroase - i.e. soluţii tehnice, soluţii de instruire a personalului, soluţii de optimizare a producţiei ş.a., soluţii pe care AM Luxemburg le-a pus la dispoziţia Societăţii (prezentări tehnice, programe IT, platforme de stocare a datelor ş.a.), astfel cum rezultă şi din documentele prezentate care cuprind o serie de date referitoare la procesul de producţie sau de instruire a personalului în beneficiul AM Hunedoara. Obiectul de activitate al Societăţii este producţia de metale feroase sub forme primare şi cea de feroaliaje iar soluţiile oferite de AM Luxemburg au legătură directă şi imediată cu activitatea desfăşură de AM Hunedoara, având rolul de a îmbunătăţi eficienţa şi productivitatea acesteia.

În dovedirea faptului că aceste servicii au fost contractate de AM Hunedoara în scopul operaţiunilor sale taxabile, aceasta a depus la dosarul cauzei documente doveditoare din care reiese că aceste costuri înregistrate cu Contractul de franciză au fost introduse în cheltuielile generale de administrare ale Societăţii care reprezintă o componentă a preţului produselor finite fabricate de AM Hunedoara şi vândute ulterior către clienţi în desfăşurarea activităţii taxabile a Societăţii.

Organele fiscale argumentează că această în speţă nu a fost făcută dovada contractării serviciilor în scopul operaţiunilor taxabile având în vedere că la nivelul anului 2015 aceasta a înregistrat pierdere fiscală astfel încât contractarea acestor servicii nu au fost de natură să influenţeze pozitiv situaţia financiară a Societăţii. Astfel cum a arătat pe larg pe calea cererii de chemare în judecată, acest aspect nu poate avea drept consecinţă negarea dreptului de deducere având în vedere prevederile art. 146 Codul fiscal şi jurisprudenţa CJUE, care fac referire exclusiv la dovada intenţiei contribuabilului de a desfăşura operaţiuni taxabile. Aşadar, jurisprudenţa CJUE şi legislaţia naţională condiţionează exercitarea dreptului de deducere de scopul urmărit de contribuabil la momentul achiziţiei, iar nu de efectuarea efectivă a operaţiunilor taxabile şi cu atât mai mult nu de înregistrarea de profituri.

Intimata a arătat că este relevantă în prezentul dosar Cauza x/2016 MVM în care CJUE a statuat că o societate-mamă trebuie să refactureze filialelor costurile efectuate în beneficiul acestora, altfel nu beneficiază de deducerea TVA. Curtea arată că societatea în cauză a greşit pentru că "nu a impus în cadrul grupului o remuneraţie generală pentru managementul său strategic, astfel încât aceasta a desfăşurat activitatea de management cu titlu gratuit". Curtea statuează cu titlu de regulă generală că "din jurisprudenţa constantă a Curţii reiese că imixtiunea unei societăţi holding în administrarea societăţilor în care a dobândit participaţii constituie o activitate economică în sensul articolului 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, în măsura în care aceasta implică efectuarea unor tranzacţii supuse TVA-ului în temeiul articolului 2 din această directivă, precum prestarea de servicii administrative, financiare, comerciale şi tehnice de către societatea holding în beneficiul filialelor sale", creându-se astfel premisele deducerii TVA la nivelul subsidiarei care primeşte serviciile — aspecte pe deplin aplicabile şi în cazul serviciilor prestate de AM Luxemburg.

Referirile organelor fiscale la Decizia nr. 1325/2012 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu sunt relevante în prezenta cauză, având în vedere că în prezenta cauză Societatea a dovedit cu documente justificative îndeplinirea ambelor condiţii în vederea exercitării dreptului de deducere (astfel cum afirmă şi organele fiscale făcând trimitere la Cauza C-110/94 INZO, C-268/83 Rompelman), nefiind incidenţă nicio "ficţiune". Or, referitor la acest aspect instanţa de fond a reţinut în motivarea sa că organele fiscale nu au relevat împrejurări care să releve complicitatea reclamantei la un circuit fiscal fraudulos, motiv pentru care neregulile comise de terţul furnizor nu pot produce consecinţe asupra situaţiei sale fiscale, după cum s-a reţinut şi în hotărârea CJUE în cauzele conexe C-95/07şi C-96/07.

În drept, au fost invocate prevederile art. 490 şi urm. C. proc. civ., art. 145 - art. 148, art. 155, art. 160 din Codul fiscal, Normele metodologice la Codul fiscal, art. 331 Noul Codul fiscal şi Noile Norme Metodologice.

5. Cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

5.1. În şedinţa publică de la data de 31 mai 2022, intimata – reclamantă A. Hunedoara S.A. a depus cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Intimata-reclamantă A. HUNEDOARA S.A. a solicitat sesizarea Curţii de justiţie a Uniunii Europene cu următoarele întrebări preliminare:

1. Art. 168 din Directiva TVA poate fi interpretat în sensul că autorităţile fiscale sunt îndreptăţite să refuze dreptul de deducere a TVA aferente serviciilor achiziţionate în condiţiile în care se constată că toate costurile înregistrate cu serviciile achiziţionate au fost incluse în cheltuielile generale ale contribuabilului, iar acesta desfăşoară numai operaţiuni taxabile şi nu efectuează operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere şi/sau operaţiuni în afara sferei de aplicare a TVA?

2. Art. 168 lit. a) din Directiva TVA poate fi interpretat în sensul că autorităţile fiscale sunt îndreptăţite să condiţioneze dreptul la deducerea TVA aferente achiziţiilor de servicii de demonstrarea de către acesta din urmă a necesităţii acestora pentru activitatea sa economică?

3. Art. 2 alin. (1) lit. c), art. 73 şi art. 168 din Directiva TVA pot fi interpretate în sensul că organele fiscale sunt îndreptăţite să refuze dreptul de deducere a TVA aferente serviciilor achiziţionate pe motivul că beneficiarul nu a detaliat modul de calcul al preţului avut în vedere de furnizor pentru serviciile achiziţionate, în condiţiile în care, acestea totuşi au constatat că respectivele servicii au fost facturate în baza unui preţ pe care părţile contractante îl consideră aplicabil potrivit relaţiei dintre ele şi pe care beneficiarul 1-a achitat în mod corespunzător?"

5.2. Intimata-reclamantă A. HUNEDOARA S.A. a solicitat, în justificarea primei întrebări, că solicitarea societăţii de interpretare a dreptului european prin intermediul acestei întrebări preliminare are la bază negarea, de către organele fiscale a dreptului de deducere TVA aferentă serviciilor IFA achiziţionate de la AM Luxemburg, deşi costurile înregistrate de AM Hunedoara cu aceste servicii au fost incluse în cheltuielile sale generale.

În primul rând, în hotărârile CJUE existente în acest moment (C-4/94 "BLP Group, C-98/98 "Midland Bank", C-465/03 - "Kretztechnik AG", C-435/05 - "Inverstrand BV", C-29/08 "Skatteverket împotriva AB SKF", C-16/00 - "Cibo Participations SA" — ataşate în Anexa 2), instanţa europeană a adus clarificări în ceea ce priveşte deductibilitatea TVA în cazul achiziţionării de către un contribuabil a unor servicii în scopul operaţiunilor taxabile, stabilind că îndeplinirea acestei cerinţe depinde de dovedirea existenţei unei legaturi directe şi imediate dintre serviciile achiziţionate şi operaţiunile sale taxabile, instituind două reguli:

- o primă regula potrivit căreia există o legătură directă şi imediată, iar contribuabilul are dreptul de deducere a TVA percepută asupra serviciilor achiziţionate în amonte, în situaţia în care costurile de achiziţie fac parte din elementele constitutive ale preţului operaţiunilor taxate în aval, ce dau dreptul de deducere (de exemplu, pct. 24 şi 30 din C-98/98 "Midland Bank pic", Anexa 2);

- a doua regulă potrivit căreia există o legătură directă şi imediată cu activitatea taxabilă, în situaţia în care costurile de achiziţie a acestor servicii au fost incluse de contribuabil în cheltuielile generale ale acestuia. (Midland Bank, punctele 23 şi 31, Abbey National, punctul 35, Kretztechnik, punctul 36, precum şi Inverstrand, punctul 24).".

Drept urmare, în aplicarea jurisprudenţei CJUE, legătura directă şi imediată şi, implicit, dreptul de deducere a TVA sunt dovedite în situaţia în care contribuabilul dovedeşte că acele cheltuieli intră în categoria cheltuielilor generale ale acestuia, care se prezumă că intră în calculul preţului de vânzare al bunurilor/serviciilor care fac parte din sfera operaţiunilor sale taxabile.

În al doilea rând, în ciuda elementelor de ordin jurisprudenţial mai sus-expuse ce constituie fără îndoială acte eclaire, hotărârile preliminare mai sus menţionate au fost pronunţate de către CJUE în speţe având ca obiect operaţiuni economice în aval desfăşurate de fiecare dintre aceste entităţi care, fie erau scutite de TVA, fie erau în afara sferei de aplicare a TVA (e.g. cesiune de acţiuni, emisiuni de titluri de participare, achiziţionarea de acţiuni etc); astfel, instanţa europeană s-a pronunţat asupra interpretării dreptului european în privinţa condiţiilor de deducere a TVA, raportându-se în mod specific la aceste aspecte atunci când a statuat asupra dreptului de deducere al taxei.

În schimb, nu există la acest moment nicio hotărâre a CJUE care să fi vizat interpretarea dreptului european în sensul de a clarifica dacă ar exista o legătură directă şi imediată între o achiziţie de servicii şi operaţiunile taxabile ale contribuabililor care desfăşoară exclusiv activităţi taxabile, în situaţia în care costul integral al serviciilor era inclus fie în preţul de vânzare al produselor fabricate, fie în cheltuielile generale ale contribuabilului.

În ceea ce priveşte cea de-a doua întrebare, instanţa de fond a stabilit în mod corect caracterul nelegal al susţinerilor organelor fiscale, stabilind că legislaţia fiscală în materia de TVA condiţionează dreptul de deducere de îndeplinirea celor două condiţii de fond şi de formă. Totuşi, raţionamentul instanţei nu a vizat dezlegarea împrejurării dacă dovedirea necesităţii achiziţionării serviciilor este sau nu o condiţie pentru deducerea TVA prin raportare la dreptul european.

Or, cum textul art. 168 din Directiva TVA nu menţionează ca pentru deducerea TVA aferentă unor achiziţii în amonte trebuie făcută dovada necesităţii acestora pentru activitatea economică, ci instituie doar condiţia ca aceste achiziţii să aibă ca scop utilizarea bunurilor şi serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale contribuabilului şi cum, nu există vreo soluţie a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene care să statueze că deductibilitatea TVA aferentă unei asemenea achiziţii de servicii depinde de necesitatea acestora pentru contribuabil, pe care organele fiscale să o analizeze şi cenzureze atunci când verifică dreptul de deducere al TVA, consideră util ca instanţa europeană sa dea o dezlegare oficială şi asupra acestui aspect.

Mai mult, întreaga jurisprudenţă pe care societatea a identificat-o se raportează exclusiv la cerinţa utilizării serviciilor în scopul operaţiunilor taxabile ale contribuabilului cum s-a reţinut, de exemplu în C -153/11 Klub OOD. Ca atare, din economia redactării prevederilor art. 168 din Directiva TVA, precum şi din jurisprudenţa constantă a CJUE, ar putea rezulta că din această perspectivă dreptul european are reprezenta un act eclaire în sensul că, indiferent dacă o achiziţie este sau nu utilă/neccsară/oportună/adecvată pentru o activitate economică, aceasta nu influenţează dreptul Ia deducere a TVA aferentă, dacă contribuabilul face dovada că aceasta a fost realizată în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Totuşi, în măsura în care înalta Curte consideră că art. 168 din Directiva TVA ar putea fi/trebui interpretat în sensul că dreptul de deducere TVA este condiţionat (şi) de demonstrarea necesităţii achiziţionării serviciilor (i.e. că acest aspect ar trebui sa fie subsumat noţiunii de scop sau ar trebui/ar putea fi analizat distinct), cum o asemenea concluzie nu se regăseşte expres în cuprinsul textului legal antemenţionat şi nici nu există vreo dezlegare în acest sens a CJUE, care să o sprijine, a solicitat formularea unei trimiteri preliminare cu o întrebare care sa clarifice aceste aspecte, fără de care nu s-ar putea da o interpretare în alt sens dreptului european, conform susţinerii ANAF din recurs, nefundamentată însă pe vreo jurisprudenţă a CJUE în sensul respectiv.

În ceea ce priveşte cea de-a treia întrebare, în primul rând, prin raportare la art. 2 alin. (1) lit. c) din Directiva TVA (care defineşte domeniul de aplicare a TVA), sunt supuse TVA "prestările de servicii efectuate cu titlu oneros", iar în jurisprudenţă CJUE referitoare la speţe în care s-a pus în discuţie baza de impozitare că "posibilitatea de a califica o tranzacţie drept "tranzacţie cu titlu oneros" în sensul articolului 2 din A şasea directivă implică numai existenţa unei legături directe între livrarea de bunuri sau prestarea de servicii şi o contrapartidă primită în mod real de persoana impozabilă". Deci baza impozabilă reprezintă contrapartidă "valoarea subiectivă, şi anume efectiv primită în mod real, în bani, iar nu valoarea estimată conform unor criterii obiective"".

Prin urmare, din perspectiva legislaţiei europene de TVA, nu prezintă relevanţă sub aspectul determinării contraprestaţiei ce va reprezenta baza de impozitare a TVA, decât suma agreată, facturată şi achitată de către părţi în mod efectiv şi în fapt, potrivit acordului acestora de voinţă, pe care organele fiscale sunt obligate să o ia în considerare ca fiind baza impozabilă a TVA a tranzacţiei taxabile. În aceste condiţii, prevederile Directivei TVA în privinţa caracterului subiectiv al contraprestaţiei ar trebui considerate totuşi act eclaire, CJUE statuând expres că baza impozabilă a TVA o reprezintă valoarea efectiv primită de furnizor pentru serviciile prestate.

In al doilea rând, marea majoritate a cauzelor din jurisprudenţa mai sus -menţionată privesc colectarea TVA, iar nu dreptul de deducere a acesteia, speţele existente în acest din urmă domeniu, deşi pornesc de la aceleaşi elemente ca şi cele referitoare la colectare, totuşi vizează situaţii destul de particulare, cum ar fi cea a serviciilor de abonament, cotizaţii pentru îngrijiri, nu însă şi situaţii de tip uzual, cum ar fi achiziţii de servicii propriu-zise.

Prin urmare, în măsura în care Înalta Curte consideră că speţa dedusă judecăţii nu ar fi guvernată de regulile de drept european mai sus-menţionate şi detaliate în jurisprudenţa CJUE, astfel cum acestea au fost interpretate de către instanţa de fond şi consideră că, pentru motive de determinare a deducerii TVA, organele fiscale ar avea dreptul de a cenzura mecanismul preţului agreat şi practicat în concret de către părţi, solicitându-le să îi prezinte elementele de calcul al costurilor serviciilor (atunci când acestea se derulează pe baza unor chei de alocare), atunci se impune sesizarea CJUE pentru clarificarea acestor aspecte de interpretare a dispoziţiilor Directivei TVA; aceasta întrucât în lipsa unei jurisprudenţe a CJUE din care să se desprindă că ar avea vreo relevanţă detaliile de facturare a contraprestaţiei agreate de către părţi pentru serviciile prestate, soluţiile pronunţate până în prezent opunându-se - în temeiul principiilor prevalentei substanţei asupra formei, al proporţionalitaţii şi al neutralităţii TVA - unei interpretări a dreptului european în sensul susţinut de ANAF prin recurs, acceptarea poziţiei exprimate de aceasta din urma nu s-ar putea face fără încălcarea dreptului european în lipsa unei trimiteri preliminare care să clarifice interpretarea normelor de drept european sub acest aspect.

5.3. Recurenta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (DGAMC) a solicitat respingerea cererii de înaintare a unor întrebări preliminare către Curtea de Justiţie a Uniunii Europeană ca neîntemeiată.â, arătând următoarele:

Într-o speţă similară, un alt reclamant a adresat Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. x/2017 aceleaşi întrebări preliminare, iar prin încheierea de şedinţă din data de 08.06.2022, instanţa suprema a respins cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Prin întrebările preliminare formulate de către reclamanta se încearcă, în realitate, obţinerea unei "decizii de îndrumare" în soluţionarea în concret a elementelor particulare ale spetei deduse judecaţii de către instanţa naţională, din partea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, ceea ce este inadmisibil, întrucât excede competenţei sale; instanţa naţională este cea care stabileşte relevanţa dreptului comunitar pentru soluţionarea litigiului aflat pe rol şi dacă cererea de adresare a uneiîntrebări preliminare este sau nu necesară.

Conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, în vigoare in perioada de referinţa, care reprezintă transpunerea in legislaţia naţionala a prevederilor art. 168 lit. a) din Directiva TVA, orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achiziţiilor, daca acestea sunt destinate realizării de activităţi taxabile. Aceasta destinaţie este analizata in funcţie de existenta unei legaturi directe si imediate intre serviciile achiziţionate si activitatea economica taxabila desfăşurata de societate.

Exercitarea dreptului de deducere a TVA conform acestui principiu, respectiv existenta unei legaturi directe si imediate intre bunurile/serviciile achiziţionate si operaţiunile taxabile ale persoanei impozabile, presupune ca sumele cheltuite pentru achiziţia bunurilor si serviciilor respective sa facă parte din elementele constitutive ale preţului operaţiunilor taxabile in aval ce dau dreptul de deducere (a se vedea hotărârea Midland Bank, punctul 30, hotărârea Abbey National, punctul 28, precum si hotărârea din 27 septembrie 2001, Cibo ParticipaTions, C-16/00, Rec, p. 1-6663, punctul 31.

Fata de cele de mai sus, refuzul autorităţilor fiscale de a acorda dreptul de deducere a TVA aferente serviciilor achiziţionate de persoana impozabila, pe motiv ca persoana impozabila nu justifica necesitatea/oportunitatea achiziţionării acestor servicii, nu contravine dispoziţiilor art. 2, art. 73, art. 167, art. 168 lit. a) si art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112/CE si principiul neutralităţii fiscale, in măsura in care persoana impozabila nu poate face dovada legăturii directe intre serviciile invocate pentru a justifica acest drept si utilizarea acestora in aval pentru operaţiuni taxabile.

Principiul securităţii juridice şi a aşteptării legitime, precum şi al incertitudinii impunerii nu pot fi invocate ca fiind încălcate, în condiţiile în care în legislaţia în materie fiscală naţională a fost transpusă directiva 112/2006/CE, atât în Codul fiscal, cât şi în normele metodologice de aplicare ale acestuia se regăsesc prevederi suficient de clare în materia dreptului de deducere a TVA, fiind reglementate atât condiţii de formă, cât şi de fond, ce se impun a fi probate pentru ca acest drept să fie exercitat în condiţii de legalitate, atât actele normative primare, cât şi cele secundare sunt publicate în Monitorul Oficial al României, iar modalitatea de aplicare şi interpretare al acestora rezultă atât din actele emise de organele fiscale, cât şi din practica instanţelor naţionale, pretinsa interpretare arbitrară a acestor dispoziţii legale nefiind invocată în concret, ci cu caracter general.

Nu se poate susţine fundamentat că în prezenta cauză s-ar identifica nerespectarea principiului proporţionalităţii, în condiţiile în care autorităţile fiscale nu au impus condiţii suplimentare celor ce se regăsesc atât în legislaţia internă, cât şi în cea comunitară în materie de TVA, pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie să se probeze atât cerinţa de formă, cât şi cea de fond, cu luarea în consideraţie în ceea ce o priveşte pe reclamantă, în cadrul căruia se impun a fi organizate atât servicii suport administrative, cât şi producţie de societatea mamă la nivel central/regional, de care membrii grupului beneficiază în virtutea relaţiilor de afiliere şi/sau în plus, această din urmă împrejurarea impunând a fi probata, nu doar invocată.

De asemenea principiul efectivitaţii aplicabil în materie de TVA impune ca regulile stabilite de statele membre să nu fie edictate astfel încât să nu facă imposibil sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de legislaţia comunitară, însă nu se poate susţine întemeiat că este încălcat acest principiu, societatea reclamantă nerelevând în ce constă aceste nerespectări, iar din legislaţia aplicabilă în materia TVA nu rezultă că exercitarea dreptului de deducere poate fi realizată în România în condiţii excesiv de dificile sau chiar imposibile, fiind necesară întrunirea celor două cerinţe de fond si formă reglementate atât în plan intern, cât si european, respectiv prezentarea unei facturi întocmită în conformitate cu reglementările legate şi achiziţionarea bunurilor/serviciilor în scopul operaţiunilor taxabile.

Prin urmare, răspunsul la întrebările preliminare 1 si 2, care vizează in esenţa acelaşi aspect, trebuie sa arate ca dispoziţiile articolului 168 lit. a) din Directiva TVA se interpretează in sensul ca autorităţile fiscale sunt indreptatite sa refuze dreptul unui contribuabil de deducere a TVA aferenta serviciilor achiziţionate prin invocarea lipsei unei legaturi directe si imediate intre serviciile achiziţionate in amonte si operaţiunile sale taxabile, in condiţiile in care costurile înregistrate în aval cu serviciile achiziţionate nu au fost incluse fie in preţul de vânzare al produselor fabricate si vândute de contribuabil, fie in cheltuielile sale generale, chiar daca societatea desfăşoară operaţiuni taxabile.

In subsidiar potrivit unei jurisprudente constante, existenta unei legaturi directe si imediate intre o anumita operaţiune în amonte si una sau mai multe în aval ce dau naştere unui drept de deducere este, in principiu, necesara pentru ca dreptul de deducere a TVA-ului in amonte sa fie recunoscut persoanei impozabile si pentru a determina întinderea unui astfel de drept (Cauza C-98 Midland Bank pct. 24).

Referitor la a treia întrebare privind interpretarea prevederilor articolului 73 si a articolului 168 din Directiva TVA, in sensul ca organele fiscale sunt îndreptăţite sa refuze dreptul unui contribuabil de deducere a TVA aferenta serviciilor achiziţionate pe motiv ca beneficiarul nu a detaliat modul de calcul al preţului avut in vedere de furnizor pentru serviciile achiziţionate, sau pentru ca acestea considera ca cauzele contractului ar trebui interpretate in sensul ca nicio contraprestatie nu ar trebui achitata in legătura cu activitatea derulata, in scopul îndeplinirii integrale si corespunzătoare a tuturor obligaţiilor asumate prin contract, achizitorul are obligaţia sa achite prestatorului preţul stabilit in baza contractului.

Pe de alta parte, art. 11 din Codul fiscal instituie în materia fiscală un principiu special, în sensul ca pentru stabilirea impozitelor este relevant conţinutul economic al unei tranzacţii, al unor operaţiuni si, mai mult, da dreptul autorităţii fiscale ca, in situaţiile in care constata ca forma in care este prezentata o tranzacţie nu reflecta conţinutul economic al acesteia, autoritatea o poate reîncadra din punct de vedere al impozitării tocmai pentru a reprezenta conţinutul economic real al acesteia. Acest principiu are la baza faptul ca, în general, substanţa economica a unei tranzacţii este cea care generează baza de impozitare vizata de legea fiscala, iar prezentarea într-o alta forma a tranzacţiei diferă de cea corespunzătoare conţinutului sau economic urmăreşte, de regula, obţinerea unor avantaje fiscale.

Astfel, coroborând prevederile legale mai sus invocate, atunci când in urma realizării unei analize a fiecărui caz in parte, se constata ca raportul juridic in baza căruia este desfăşurata o activitate, aceasta activitate poate fi reîncadrată, in scopul impozitării, de autoritatea fiscala in baza art. 11 din Codul fiscal, si aceste prevederi fiscale nu se opun dispoziţiilor articolului 73 si nici articolului 168 din Directiva TVA.

În speţă organul fiscal nu a susţinut că societatea verificată nu ar fi prezentat documente, care să îndeplinească prevederile art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, facturile fiind întocmite în conformitate cu dispoziţiile Legii nr. 571/2003 şi a Legii contabilităţii nr. 82/1990, dreptul de deducere a TVA nefiind acordat pentru nedovedirea prestării efective în beneficiul A. Hunedoara S.A. de societăţile din grupul A., peste serviciile organizate de societatea mamă, existenta unor obligaţii contractuale şi a unor facturi în care sunt evidenţiate aceste cheltuieli nu este suficientă pentru a se susţine fundamentat că sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru deducerea TVA, nedemonstrându-se în nici un mod că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile ale reclamantei şi că sunt îndeplinite condiţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din legea 571/2003.

Este adevărat că dreptul de a deduce TVA achitată pentru bunurile şi serviciile achiziţionate constituie un principiul fundamental al sistemului comun de TVA, însă jurisprudenţa comunitară recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere, acestea având puterea de a stabili reguli pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA şi în special a modului în care persoanele impozabile urmează să îşi stabilească acest drept, iar în legislaţia naţională sunt reglementate atât condiţii de formă, cât şi cerinţe de fond, acestea din urmă nefiind probate, achiziţia de servicii de suport administrativ şi de producţie nu s-a probat că a fost în folosul operaţiunilor taxabile ale contribuabilului, A. Hunedoara S.A. a evidenţiat principiile generale aplicabile în materie de fiscalitate, respectiv principiul neutralităţii, al certitudinii impunerii, al proporţionalităţii, eficacităţii, prevalentei substanţei asupra formei, susţinând că organul fiscal nu poate impune condiţii suplimentare în scopul de a determina dacă persoana impozabilă are dreptul sa deducă TVA, însă nu a precizat în concret şi nici dovedit că serviciile Serviciile IFA au fost achiziţionate în scopul operaţiunilor sale taxabile, sunt peste cele organizate la nivelul grupului A. de societatea mama, iar pretinsa impunere a unei anumite forme a documentelor justificative nu se verifică, în condiţiile în care nu s-a imputat societăţii reclamante că nu îndeplineşte cerinţa de formă, ci pe cea de fond, fiind necesar a se proba că aceste achiziţii de servicii sunt în folosul operaţiunilor taxabile, aceasta din urmă neputând rezulta numai din specificul operaţiunilor derulate de societate.

Invocarea principiilor aplicabile în materie de TVA şi evidenţierea statuărilor CJUE din hotărâri preliminare, pronunţate de instanţa europeană pentru interpretarea unei dispoziţii naţionale privind această taxă cu referire Ea prevederile Directivei 2006/112 nu prezintă relevanţă, întrucât A. Hunedoara S.A. nu a demonstrat în ce consta încălcările acestor principii de organul fiscal, acesteia nu i s-a acordat drept de deducere TVA pentru achiziţiile de servicii pentru nedemonst rărea îndeplinirii condiţiei de fond, respectiv ca achiziţiile să fi fost destinate utilizării operaţiunilor taxabile.

Considera ca in temeiul unei jurisprudentei constante, in cadrul cooperării dintre Curtea de Justiţie a Uniunii Europene si instanţele naţionale, astfel cum este prevăzuta la articolul 267 TFUE, numai instanţele naţionale care sunt sesizate cu soluţionarea litigiului si care trebuie sa isi asume răspunderea pentru hotărârea judecătoreasca ce urmează a fi pronunţata au competenta sa aprecieze, luând in considerare particularităţile fiecărei cauze, atât necesitatea unei hotărâri preliminare pentru a fi in măsura sa pronunţe propria hotărâre, cat si pertinenta intrebarilor pe care le adresează Curţii.

In concluzie, este inoportuna înaintarea către CJUE a întrebărilor preliminare, asa cum au fost formulate de A. Hunedoara S.A. deoarece, in spete similare, instanţa europeana a decis ca revine instanţei naţionale sarcina de a verifica daca cuantumul sancţiunilor aplicate nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor.

În drept, au fost invocate prevederile art. 267 şi art. 288 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene, Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală.

5.4. La termenul din 08.11.2022, intimata-reclamantă a arătat că renunţă la solicitarea de a efectua trimitere preliminară cu privire la întrebarea nr. 1, faţă de considerentele regăsite în concluziile scrise depuse de DGAMC, interpretarea fiind menţionată ca atare şi de autoritatea fiscală.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

6.1. Elementele de fapt relevante reţinute de prima instanţă

În perioada 06.07.2016 - 26.07.2016, inspectorii fiscali au desfăşurat o inspecţie fiscală la sediul reclamantei, având ca obiect verificarea Decontului de TVA nr. x/25.01.2016, prin care aceasta a solicitat rambursarea TVA aferentă perioadei 01.07.2015 - 31.12.2015, în suma de 7.490.355 RON şi a Decontului de TVA nr. x/22.04.2016, prin care aceasta a solicitat rambursarea TVA aferentă perioadei 01.01.206 - 31.03.2016 în suma de 3.424.107 RON.

Ca urmare a inspecţiei fiscale, organele de control au emis Raportul de Inspecţie Fiscală şi Decizia de impunere prin care au reţinut, printre altele:

a) Cu privire la TVA deductibilă din perioada iulie 2015 - decembrie 2015, aferentă serviciilor contractate de la B., faptul că reclamanta nu ar avea drept de deducere pentru suma de 2.303.175 RON (pag. 17, para. 5 din RIF);

b) Cu privire la achiziţiile reclamantei de la A. în perioada iulie 2015 - decembrie 2015, că ar fi trebuit să aplice regimul de taxare inversă astfel încât în mod nelegal nu a colectat TVA la momentul exigibilităţii operaţiunii, concomitent cu exercitarea dreptului de deducere, motiv pentru care a stabilit TVA colectată suplimentar în sumă totală de 557.400 RON şi au diminuat TVA de rambursat cu această sumă (pag. 17, para. 8 din RIF);

c) Cu privire la achiziţiile Societăţii de la A. în perioada ianuarie - martie 2016, că Societatea ar fi trebuit să aplice regimul de taxare inversă (pag. 20, para. 7 din RIF).

În aceste condiţii, organele fiscale au respins dreptul de deducere al TVA în valoare de 2.344.959 RON şi au impus colectarea TVA suplimentară în valoare de 557.400 RON, astfel încât suma totală a TVA respinsă la rambursare prin Decizia de impunere este de 2.902.359 RON.

Împotriva Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală, reclamanta a formulat contestaţie fiscală. Prin Decizia de soluţionare, organele fiscale au decis respingerea acesteia, ca neîntemeiată.

6.2. Asupra cererii de sesizare CJUE

Examinând cererea de sesizare a Curţii Europene de Justiţie în vederea efectuării unei trimiteri preliminare, în raport de actele şi lucrările dosarului, precum şi de dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte o va respinge, pentru următoarele considerente:

În conformitate cu dispoziţiile art. 267 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene - TFUE (fost 234 Tratatul Comunităţilor Europene), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene este competentă să se pronunţe, cu titlu preliminar, cu privire la:

a) interpretarea tratatelor;

b) validitatea şi interpretarea actelor adoptate de instituţiile, organele, oficiile sau agenţiile Uniunii.

Alin. (2) din text prevede posibilitatea unei instanţe dintr-un stat membru de a sesiza Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, dacă apreciază că o decizie în această privinţă este necesară în soluţionarea pricinii, iar în cazul în care chestiunea se invocă într-o cauză pendinte în faţa unei instanţe naţionale, ale cărei decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern, această instanţă este obligată să sesizeze Curtea. Ca atare, procedura hotărârii preliminare prevăzută de dispoziţiile art. 267 din TFUE (fost 234 TCE) dă posibilitatea instanţelor statelor membre de a adresa întrebări Curţii de Justiţie, cu ocazia unui litigiu aflat pe rolul acestora, întrebările vizând interpretarea sau validitatea normei comunitare fiind adresate înainte de a se pronunţa hotărârea în litigiul pendinte, singurul competent a decide dacă întrebările sunt relevante pentru soluţionarea litigiului, precum şi asupra conţinutului acestora, fiind judecătorul naţional.

In conformitate cu o jurisprudenţă consacrată (a se vedea, în primul rând, Hotărârea din 29 noiembrie 1978, Pigs Marketing Board, considerentul 25, 83/78, Rec. p. 2347 şi Hotărârea din 28 noiembrie 1991, Durighello, considerentul 8, C-186/90, Rec. p. 1-5773), în cadrul cooperării dintre CJUE şi instanţa naţională, instituită prin art. 177 din TFUE, este de competenţa instanţei naţionale, care este investită cu soluţionarea cauzei, are cunoş­tinţă directă despre situaţia de fapt şi probele administrate şi trebuie să-şi asume responsabilitatea hotărârii judecătoreşti subsecvente, să aprecieze, având în vedere particularităţile litigiului, asupra necesităţii pronunţării unei hotărâri preliminare.

Totodată CJUE a estimat că nu se poate pronunţa asupra unei întrebări preliminare adresate de o instanţă naţională, atunci când este evident că interpretarea sau aprecierea valabilităţii unei norme comunitare, solicitată de instanţa naţională, nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul acţiunii principale (a se vedea, în special, Hotărârea din 26 octombrie 1995, Furlanis Construzioni Generali, C-143/94, Rec. p. I-3653, considerentul 12) sau atunci când problema este de natură ipotetică, iar Curtea nu dispune de elementele de fapt sau de drept necesare pentru a răspunde într-o manieră utilă întrebărilor care i-au fost adresate (a se vedea, în special, Hotărârea Meilicke din 16-07-1992, C83/1991).

În acest context, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene s-a pronunţat în sensul că şi instanţele care soluţionează irevocabil un litigiu au posibilitatea de a aprecia asupra pertinenţei şi utilităţii interpretării care ar putea fi dată de Curtea de la Luxembourg în cauza dedusă judecăţii.

În cauza 283/81, CILFIT şi Lanificio di Gavardo SpA, soluţionată prin hotărârea din 6-10-1982, CEJ (în prezent CJUE) a precizat care sunt circumstanţele şi factorii ce trebuie avuţi în vedere de instanţele naţionale (inclusiv de cele ale căror soluţii nu sunt supuse unei căi de atac) pentru a hotărî dacă sesizează sau nu instanţa Uniunii Europene cu solicitarea pronunţării unei hotărâri preliminare. Astfel, concluzia Curţii în această cauză a fost că instanţele ale căror decizii nu mai pot fi atacate în dreptul intern nu sunt obligate să folosească procedura hotărârii preliminare, atunci când consideră că problema legată de interpretarea unor prevederi din Tratat, ridicată de una din părţile din proces, care solicită sesizarea CJUE cu o întrebare preliminară, nu este pertinentă, iar răspunsul la întrebare, oricare ar fi acesta, nu este concludent în soluţionarea litigiului.

Tot în jurisprudenţa CJUE s-a stabilit că instanţele naţionale sunt cele în măsură să aprecieze, în funcţie de particularităţile fiecărei cauze, atât asupra necesităţii unei întrebări preliminare în vederea soluţionării fondului litigiului, cât şi asupra pertinenţei întrebărilor adresate Curţii. Astfel, chiar în Cauza Da Costa, Curtea de Justiţie a subliniat că "o instanţă naţională ale cărei decizii nu pot face obiectul unei căi de atac în dreptul intern trebuie, atunci când i se adresează o întrebare de drept comunitar, să îşi îndeplinească obligaţia de sesizare a Curţii de Justiţie, cu excepţia cazului în care constată că întrebarea adresată nu este pertinentă sau că dispoziţia comunitară în cauză a făcut deja obiectul unei interpretări din partea Curţii sau că aplicarea corectă a dreptului comunitar se impune cu o asemenea evidenţă încât nu mai lasă loc nici unei îndoieli rezonabile".

Examinând această cerere, astfel cum a fost prezentată si motivată, în raport de actele şi lucrările dosarului, precum şi de dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că nu s-a dovedit necesitatea trimiterii preliminare pentru clarificarea înţelesului normelor de drept unional invocate, din mai multe perspective.

În primul rând, nu reiese că ar exista vreun dubiu cu privire la aplicarea sau interpretarea vreunei norme a dreptului european; instanţa de recurs apreciază că pentru soluţionarea prezentei cauze nu este necesară pronunţarea de către CJUE a unei hotărâri preliminare prin care se răspunde întrebărilor formulate de intimata reclamantă, instanţa având la dispoziţie elementele necesare pentru a proceda la interpretarea şi aplicarea corectă a normelor unionale ce fac obiectul cererii de sesizare, prin raportare la situaţia de fapt şi jurisprudenţa CJUE în materie.

În ceea ce priveşte prima întrebare, la care reclamanta a renunţat, Înalta Curte constată că din opinia organului fiscal reiese aprecierea în sensul că exercitarea dreptului de deducere a TVA conform principiului existenţei unei legaturi directe si imediate intre bunurile/serviciile achiziţionate si operaţiunile taxabile ale persoanei impozabile, presupune ca sumele cheltuite pentru achiziţia bunurilor si serviciilor respective sa facă parte din elementele constitutive ale preţului operaţiunilor taxabile in aval ce dau dreptul de deducere (a se vedea hotărârea Midland Bank, punctul 30, hotărârea Abbey National, punctul 28, precum si hotărârea din 27 septembrie 2001, Cibo ParticipaTions, C-16/00, Rec, p. 1-6663, punctul 31). Astfel, pe acest aspect, interceptarea părţilor nu conţine divergenţe faţă de conţinutul dreptului unional.

Pe de altă parte, în ceea ce priveşte întrebarea nr. 2, se mai arată în conţinutul punctului de vedere al organului fiscal că refuzul autorităţilor fiscale de a acorda dreptul de deducere a TVA aferente serviciilor achiziţionate de persoana impozabila, pe motiv ca persoana impozabila nu justifica necesitatea/oportunitatea achiziţionării acestor servicii, nu contravine dispoziţiilor art. 2, art. 73, art. 167, art. 168 lit. a) si art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112/CE si principiul neutralităţii fiscale, in măsura in care persoana impozabila nu poate face dovada legăturii directe intre serviciile invocate pentru a justifica acest drept si utilizarea acestora in aval pentru operaţiuni taxabile.

Astfel, ambele părţi au în vedere ca şi condiţie esenţială a deductibilităţii TVA pe aceea a dovezii legăturii directe intre serviciile invocate pentru a justifica acest drept si utilizarea acestora in aval pentru operaţiuni taxabile; or, acest fapt fiind deja statuat, analiza distinctă a necesităţii serviciilor nu necesită o interpretare distinctă din partea instanţei europene, fiind dezvoltată o practică administrativă şi judiciară consistentă în respectarea principiilor deduse din normele unionale.

În fine, în ceea ce priveşte cea de-a treia întrebare, prin aceasta nu se urmăreşte interpretarea unei norme a Uniunii Europene, ci se tinde în fapt la o interpretare din partea Curţii a normelor de drept naţional, ceea ce determină caracterul nefondaral sesizării.

Prin urmare, fata de toate argumentele mai sus arătate, Înalta Curte va respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebările preliminare propuse de recurenţi ca fiind nefondată, apreciind ca nefiind îndeplinite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 267 din TFUE.

6.3. Analiza recursului formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a apărărilor intimatei-reclamante

6.3.1. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă a invocat nemotivarea în ceea ce priveşte chestiunea dezlegării excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere prin care Societatea a solicitat rambursarea efectivă a sumei de 2.902.359 RON reprezentând TVA solicitată la rambursare prin Deconturile de TVA şi refuzată de organele fiscale.

Deşi a fost invocat exclusiv motivul de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., instanţa de recurs constată că majoritatea criticilor pot fi subsumate motivului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Din perspectiva nemotivării, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza D. împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

Din perspectiva aplicării greşite a legii, Înalta Curte constată că deşi nu s-a indicat explicit împrejurarea atacării încheierii de şedinţă prin care a fost respinsă excepţia inadmisibilităţii cererii de restituire ca nefondată, faţă de prevederile art. 466 alin. (3) din C. proc. civ., instanţa se va pronunţa şi asupra modului de aplicare a legii de către prima instanţă pe acest aspect.

Motivarea invocării acestei inadmisibilităţi a constat în aceea că pentru restituirea sumelor de la buget există o procedură specială prevăzută expres de lege, respectiv art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscala şi OMF nr. 1.899/2004, dispoziţii legale care prevăd, în mod expres, faptul că se restituie la cerere sumele stabilite prin hotărâri judecătoreşti ca nefiind datorate de către contribuabil, iar în aceste condiţii, formularea unei asemenea pretenţii încalcă atât dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004, cât si procedurile administrative institute de legiuitor pentru restituirea sumelor care au fost stabilite prin acte administrative şi care au fost anulate ulterior de instanţa de contencios administrativ.

Pe de altă parte, se invocă lipsa procedurii prealabile, o astfel de cerere este lipsită de un control administrativ prealabil realizat de organele fiscale şi presupune o nesocotire a prevederilor art. 8 din Legea nr. 554/2004 şi art. 168 din Legea nr. 207/2015 din Codul de procedură fiscală şi a OMF nr. 1899/2004.

Cu privire la motivul de recurs referitor la inadmisibilitatea cererii de restituire adresate direct instanţei de judecată, Înalta Curte constată că restituirea sumelor achitate este o formă de reparare a pagubei cauzate de actul vătămător, prevăzută în mod expres de Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Obiectul acţiunii în contencios administrativ se circumscrie dispoziţiilor exprese ale art. 52 alin. (1) din Constituţia României şi art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, conform cărora, în contenciosul administrativ, cererile referitoare la recunoaşterea unui drept/interes legitim şi la repararea pagubei cauzate sunt subsecvente cererilor îndreptate împotriva unui act administrativ tipic sau asimilat.

Prevederile art. 1 alin. (1) şi (2), art. 8 şi art. 18 din Legea nr. 554/2004 instituie un contencios subiectiv de plină jurisdicţie, în cadrul căruia controlul exercitat de instanţa de contencios administrativ nu se limitează la aspectele formale ale raportului juridic dedus judecăţii.

În cazul în care conduita nelegală a autorităţii produce o vătămare reclamantului, instanţa poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat şi în acest scop poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conţinutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condiţiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată.

În cadrul acestui tip de contencios, atunci când instanţa de judecată, urmare a celor rezultate în baza probatoriului administrat, constată ca fiind îndeplinite cerinţele legii, poate dispune obligarea autorităţii publice la repararea pagubei produse, potrivit art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ. Rezultă astfel că cererea privind repararea pagubei cauzate, reglementată de Legea contenciosului administrativ face parte dintr-un tot unitar reprezentat de acest contencios administrativ de plină jurisdicţie fiind întotdeauna ataşată indiferent de calea procedurală aleasă, unei acţiuni prin care se solicită anularea actului nelegal, sancţionarea refuzului nejustificat sau a nesoluţionării unei cereri în termenul legal. Astfel, obligarea autorităţii publice la repararea pagubei generate de impunerea la plată a unor sume printr-un act nelegal – cerere accesorie faţă de cea principală vizând anularea actului - este una dintre soluţiile ce pot fi dispuse de către instanţa de judecată, potrivit art. 18 alin. (1) şi (3) din Legea contenciosului administrativ.

Mai departe, art. 168 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabileşte că în patrimoniul contribuabilului care efectuează o plată nedatorată se naşte un drept de restituire; în acest sens, prin formularea capătului de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate în temeiul actului vătămător, în situaţia unei soluţii favorabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ fiscal, contribuabilul solicită instanţei sa dea efect principiului quod nullum est nullum producit effectum, restituirea sumelor achitate în temeiul unui act administrativ fiscal anulat fiind o consecinţă, un efect al nulităţii.

De altfel, Curtea Constituţională a României a statuat - în cuprinsul Deciziei nr. 1239/18.11.2008 - următoarele:

"Cât priveşte susţinerile autorului excepţiei referitoare la lipsa soluţiei ‹‹restabilire a situaţiei anterioare›› pe care instanţa de judecată să o poată pronunţa, Curtea a constatat că aceasta nu reprezintă o soluţie specifică dreptului administrativ, având în vedere specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate în drepturile şi sau interesele lor legitime, pe de altă parte. Totuşi, în măsura în care aceasta este posibilă, nimic nu împiedică instanţa de judecată ca, în temeiul art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la completarea cu dreptul comun, respectiv cu prevederile C. proc. civ., să examineze şi să dispună şi restabilirea situaţiei anterioare".

Prin urmare, în această situaţie particulară, nu este vorba despre un caz tipic de restituire, ci despre restabilirea legalităţii unei situaţii fiscale prin anularea unui act administrativ nelegal şi, implicit, prin anularea operaţiunilor efectuate în baza acestuia. Or, este absurd ca în litigiul în care se solicită anularea actului administrativ, instanţa de judecată să nu poată analiza şi dispune şi asupra repunerii părţilor în situaţia anterioară, cât timp aceasta a fost în mod expres solicitată de către reclamant.

Simpla reglementare a procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor nu poate genera inadmisibilitatea unui capăt de cerere în acest sens într-o procedura contencioasă, o astfel de interpretare excesiv de formalistă şi lipsită de orice justificare în drept fiind în mod evident contrară scopului urmărit de legiuitor, respectiv acela de a asigura recuperarea de către contribuabil a sumelor pentru care nu (mai) există un titlu de creanţă. În acest sens, deşi autorităţile fiscale invocă dispoziţiile Codului de procedură fiscală şi ale Ordinului nr. 1899/2004 ca instituind o procedură administrativă specială, derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat, nu sunt aduse argumente cu privire la incompatibilitatea acestei proceduri cu formularea unei cereri de restituire direct în faţa instanţei de judecată, atunci când restituirea îmbracă forma repunerii părţilor în situaţia anterioară emiterii unui act nelegal.

Astfel, este perfect justificată coexistenţa celor două modalităţi de restituire a sumelor de la bugetul de stat, inclusiv raportat la faptul că obiectul procedurii administrative reglementate prin OMFP nr. 1899/2004 este unul general, mult mai larg faţă de sfera sumelor de restituit ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale în temeiul cărora au fost percepute, fiind vizate şi alte situaţii în care s-ar putea afla contribuabilii.

Soluţionarea cererii de restituire direct de către instanţa de contencios este în acord cu principiul celerităţii reglementat de art. 21 din Constituţie; o eventuală soluţie de obligare a contribuabilului la a parcurge procedura administrativă reglementată de Ordinul 1899/2004, câtă vreme până la obţinerea unei soluţii definitive în faţa instanţelor de contencios administrativ trece o perioadă foarte lungă de timp, ar fi de un formalism excesiv. În această situaţie, o cerere separată de restituire ar reprezenta un proces împovărător şi inutil, modul de stingere a sumelor de către contribuabil fiind uşor de cercetat şi în cadrul litigiului privind anularea actului şi repunerea părţilor în situaţia anterioară, nefiind nevoie ca partea reclamantă să declanşeze o nouă serie de demersuri pentru obţinerea restituirii sumelor la care este îndreptăţită.

În concluzie, Înalta Curte constată caracterul nefondat şi al acestor motive de recurs întemeiate pe prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. raportat la respingerea excepţiei inadmisibilităţii cererii de restituire.

6.3.2. Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

6.3.2.1. Motivele de critică referitoare la legalitatea sentinţei recurate în privinţa cenzurării măsurii diminuării TVA de rambursat cu suma de 599.184 RON aferentă retururilor de materiale reciclabile achiziţionate de AM Hunedoara de la AM Roman

În desfăşurarea obiectului său de activitate (producţia de metale feroase sub forme primare şi cea de feroaliaje), în baza contractului nr. x/2015, reclamanta a efectuat operaţiuni cu A. ("A.") prin care a vândut acesteia din urmă ţagle ţevi (semifabricate de oţel) ce urmau a fi folosite în procesul de producere al barelor de oţel/ţevilor.

În urma acestui proces de producţie, dacă barele de oţel/ţevile nu erau conforme calitativ, acestea ar fi urmat să fie cumpărate de reclamantă de la A., la un preţ ce include preţul iniţial de vânzare al materiei prime plus preţul de exploatare de la nivelul A., după cum rezultă din dispoziţiile art. 11.3 din contractul anterior menţionat.

În perioada iulie 2015 - martie 2016, A. a livrat către reclamantă bunuri, pe de-o parte, ca urmare a constatării unor defecte ulterior recepţiei şi, pe de alta, ca urmare a constatării unor defecte a produselor obţinute de A. în urma procesului de producţie fiind emise factura nr. NT AMR nr. 8395/17.12.2015, în valoare totală de 2.879.900 RON, din care TVA în valoare de 557.400 RON şi factura nr. x/16.03.2016, în valoare totală de 250.705,61 RON, din care TVA în valoare de 41.784,27 RON.

Acestor tranzacţii le-a fost aplicat regimul normal de taxare, în condiţiile art. 150 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, respectiv art. 307 alin. (1) lit. a) din Noul Codul fiscal, potrivit cărora persoana obligată la plata TVA este persoana impozabilă care efectuează livrarea şi nu beneficiarul, aşa cum prevede excepţia de art. 160 din vechiul Codul fiscal, respectiv art. 331 din Noul Codul fiscal, privind aplicarea măsurilor de simplificare şi taxării inverse, printre altele, în cazul livrării de deşeuri feroase şi neferoase, de rebuturi feroase şi neferoase, inclusiv livrarea de produse semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora. Corelativ, reclamanta a dedus TVA în valoare de 599.184 de RON .

Potrivit celor reţinute în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, în urma inspecţiei fiscale s-a constatat că, prin raportare la art. 160 alin. (2) lit. a) din vechiul Codul fiscal coroborat cu pct. 82 din H.G. nr. 44/2004, respectiv la art. 331 alin. (2) lit. a) din Noul Codul fiscal coroborat cu pct. 109 din H.G. nr. 1/2016, pentru vânzarea/achiziţia de deşeuri feroase şi neferoase, rebuturi feroase şi neferoase, reziduuri de materiale reciclabile alcătuite din metale feroase şi neferoase, atât furnizorii, cât şi beneficiarii au obligaţia aplicării măsurilor de simplificare (taxarea inversă), respectiv beneficiarii vor determina taxa aferentă, care se va evidenţia în decontul de TVA, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă.

Astfel, s-a apreciat că, pentru operaţiunile mai sus descrise, A. avea obligaţia de emitere a facturilor fără TVA în care să înscrie o menţiune că a aplicat taxarea inversă, iar reclamanta să calculeze TVA şi să înscrie taxa în factură şi în jurnalul pentru cumpărări, fiind preluată atât ca taxă colectată, la momentul exigibilităţii operaţiunii, cât şi ca taxă deductibilă prin decontul TVA. Pe cale de consecinţă, ca urmare a neaplicării taxării inverse pentru cele două achiziţii, organele de inspecţie fiscală au diminuat TVA solicitată la rambursare de reclamantă şi au respins rambursarea sumei de 599.184 de RON.

Înalta Curte constată că în mod corect a statuat prima instanţă în sensul că problema dedusă judecăţii este aceea de a determina dacă produsele returnate reprezintă deşeuri supuse taxării inverse (după cum reţine DGAMC) sau bunuri achiziţionate pentru desfăşurarea operaţiunilor taxabile supuse regimului normal de taxare (după cum a procedat societatea).

Ca şi primă precizare de ordin strict teoretic, Înalta Curte constată că, în rezolvarea acestei probleme de drept, argumentul legat de existenţa menţiunii "deşeuri" pe facturile în discuţie nu este unul esenţial, ci doar colateral, putând fi avut în vedere doar în completare cu argumentele esenţiale ce tind să lămurească natura economică a bunurilor supuse tranzacţiei.

Astfel, în lumina principiului care statuează că substanţa economică a tranzacţiei prevalează asupra juridicului, esenţială este calificarea ca atare a obiectului tranzacţiilor, indiferent de menţiunile folosite de părţi în cuprinsul actelor sau contractelor încheiate/emise.

Astfel, în mod corect a reţinut prima instanţă că această menţiune este doar rezultatul unei erori terminologice, fără legătură cu substanţa economică a tranzacţiei, în condiţiile în care această menţiune nu se coroborează cu nicio împrejurare aptă a susţine teza potrivit căreia bunurile respective au fost achiziţionate ca deşeuri.

În mod corect a sublinat intimata, prin întâmpinarea formulată, că pe calea recursului formulat, autoritatea fiscală critică soluţia instanţei de fond întrucât aceasta nu ar fi aplicat prevederile legale care reglementează taxarea inversă în cazul tranzacţiilor cu deşeuri feroase, deşi judecătorul fondului a conchis, în baza probatoriului administrat şi a prevederilor legale analizate, că bunurile care au făcut obiectul tranzacţiilor comerciale dintre părţi nu reprezintă deşeuri feroase întrucât reprezintă produse introduse în procesul de producţie şi, deci, măsurile de simplificare la care face referire DGAMC nu sunt aplicabile în speţă.

Recurenta a invocat faptul că instanţa de fond a aplicat eronat dispoziţiile art. 160 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu prevederile punctului 82 alin. (1)-(7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004 privind Codul fiscal, în mare parte argumentele referindu-se la neaplicarea regimului taxării inverse în cazul deşeurilor, deşi problema de dezlegat în cauză este aceea a corectei calificări a bunurilor în discuţie.

Din această perspectivă, recurenta a invocat doar faptul că tratamentul fiscal din perspectiva TVA aplicabil în cazul relaţiilor comerciale dintre AM Hunedoara şi A. pentru livrările/achiziţiile de ţagle-ţevi nu este cel de taxare în regim normal de TVA, cum în mod eronat a reţinut instanţa, întrucât A. S.A. a utilizat ţaglele/ţevi livrate de AM Hunedoara S.A. ca materie primă în procesul de producţie al produsului finit "bare de oţel/ţevi" iar pe cele neconforme calitativ le-a returnat AM Hunedoara S.A. ca deşeuri fier vechi, urmând că ulterior acestea să fie folosite ca materii prime in procesul de producţie al societăţii (adică producerea de ţagle) şi deci trebuia aplicată "taxarea inversă" în materie de TVA.

Or, prima instanţă a reţinut că, după cum rezultă din cuprinsul raportului de expertiză, fluxul tranzacţiilor dintre reclamantă şi A. nu s-a finalizat cu achiziţionarea rebuturilor, ci cu reintroducerea acestora în procesul de producţie, fiind obţinute, din nou ţagle . Pe cale de consecinţă, deoarece produsele (ţevile cu defecte) au fost achiziţionate de reclamantă în vederea desfăşurării de operaţiuni taxabile, acestea fiind reintroduse în procesul de producţie, în mod corect a reţinut prima instanţă că susţinerile organelor fiscale, care au apreciat că produsele returnate reprezintă deşeuri, nu pot fi primite.

De asemenea, s-a mai arătat în mod corect că această concluzie a organelor fiscale este contrazisă atât de clauza cuprinsă la art. 11.3 din contractul încheiat de reclamantă cu A., cât şi de circuitul bunurilor după retur (reintroducerea acestora în producţie), după cum a reţinut expertul desemnat în cauză.

Cum aceste produse finite defecte reprezintă bunuri care au fost iniţial livrate de AM Hunedoara către AM Roman şi facturate cu TVA, dar în privinţa cărora au fost identificate defecte şi care au fost returnate către AM Hunedoara în calitate de furnizor de materie primă care a generat aceste defecte în regim normal de TVA, rezultă că acestor tranzacţii le este aplicabil regimul normal de taxare din punct de vedere TVA astfel cum în mod corect conchide prima instanţă prin raportare la prevederile art. 150 alin. (1) vechiul Codul fiscal, respectiv art. 307 alin. (1) lit. a) Noul Codul fiscal, iar nu măsurile simplificate aplicate de organele fiscale.

De altfel, circuitul produselor feroase şi documentaţia mai sus precizată a fost analizată de doamna expert C. desemnată în prezenta cauză să întocmească Raportul de expertiză în specialitatea fiscalitate. În continuare, şi faptul că bunurile defecte returnate au fost utilizate direct de AM Hunedoara în scopul operaţiunilor sale taxabile, respectiv, ca materii prime în procesul de producţie de noi ţagle a fost constatat în Raportul de expertiză.

În ceea ce priveşte referirile organelor fiscale la alte actel administrativ-fiscale emise reclamantei (Decizia de soluţionare nr. 332/30.12.2016 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor), Înalta Curte constată că practica administrativă a organului fiscal în sensul defavorabil contribuabilului, în măsura în care nu a făcut obiectul unor statuari definitive din partea instanţei de judecată, nu poate fi invocată ca şi argument decisiv în favoarea organului fiscal, urmând ca acţiunea în anulare a acestor acte administrativ-fiscale să îşi urmeze cursul de soluţionare.

Astfel, Înalta Curte constată că, în mod nelegal, organele fiscale au reţinut că reclamanta ar fi trebuit să aplice mecanismul taxării inverse, refuzând reclamantei dreptului de deducere a TVA, de altfel, colectată de către A., acest motiv de casare invocat de recurentă fiind nefondat.

6.3.2.2. În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 145 şi art. 146 din Legea nr. 571/2003, cu privire la TVA în valoare de 2 303 175 RON respinsă la rambursare aferentă serviciilor prestate de către B. către AM Hunedoara.

În fapt, ca urmare a implementării Modelului de Afacere A., între B., în calitate de Francizator şi, AM Hunedoara, în calitate de Francizat, a fost încheiat în data de 01.01.2015 Contractul de franciză industrială, având ca obiect, potrivit clauzei cuprinse la art. 2.1, furnizarea de către B. pentru AM Hunedoara a următoarelor servicii:

- o licenţă neexclusivă pentru drepturile de proprietate intelectuală ale A. în afaceri în uzina AM Hunedoara, în activităţile sale de producţie şi de vânzare a produselor;

- o licenţă neexclusivă pentru sistemele IT şi E. şi Bazele de date pentru utilizarea Inteligenţei A. în afaceri în uzina AM Hunedoara, în activităţile sale de producţie şi de vânzare a produselor;

- întregul sprijin pentru implementarea soluţiilor în/pentru uzina AM Hunedoara şi pentru utilizare în activităţile sale de producţie şi de vânzare a produselor; o licenţă neexclusivă pentru utilizarea mărcilor comerciale şi a denumirilor comerciale în activităţile sale curente, în conformitate cu liniile directoare de branding.

Conform pct. 3.7 din contractul de franciză, francizatorul va asigura francizatului asistenţă permanentă comercială şi/sau tehnică, pe întreaga perioadă de existenţă a drepturilor contractuale.

În ceea ce priveşte preţul serviciilor datorat de către reclamantă către AM Luxemburg, potrivit clauzei cuprinse la art. 14 şi 15 din contract, francizatul va plăti francizatorului o taxă anuală de franciză egală cu 2 % calculată la valoarea ajustată a vânzărilor totale ale francizatului, plătibilă anual în USD, în termen de 30 de zile de la data emiterii facturii.

Pentru serviciile sale, AM Luxemburg, persoană impozabilă stabilită şi înregistrată în scopuri de TVA în Luxemburg a emis către reclamantă factura nr. x/15.12.2015 în valoare totală de 2.332.490 USD (9.596.563,1 RON), reprezentând taxa anuală de franciză pentru anul 2015, pentru care reclamanta a calculat şi înregistrat prin taxare inversă TVA în valoare de 2.303.175 de RON, atât ca taxă deductibilă, cât şi ca taxă colectată.

Organele fiscale au apreciat că reclamanta nu ar fi fost îndreptăţită la deducerea TVA, deoarece factura nu a fost întocmită în baza unor documente care să justifice necesitatea prestării serviciilor prin specificul activităţilor desfăşurate (situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare).

De asemenea, organele de soluţionare a contestaţiei au apreciat că, din documentele existente la dosarul cauzei, nu rezultă modalitatea de calcul a taxei anuale de franciză. S-a mai reţinut că nu s-a făcut dovada plăţii facturii, că livrarea intracomunitară nu a fost inclusă de AM Luxemburg în declaraţia VIES şi că tranzacţia nu a generat un impact pozitiv asupra activităţii reclamantei pe parcursul anului 2015.

Recurenta a invocat în esenţă neîndeplinirea condiţiei de fond a deductibilităţii TVA, respectiv aceea ca persoana impozabilă să fie realizat o achiziţie care să fie destinată utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, fiind reglementată la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal; pe de altă parte, recurenta a invocat faptul că reclamanta nu a făcut, pe baza unor documente necesare, justificarea prestării efective a serviciilor; contribuabilul trebuie să justifice cu documente prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, necesitatea achiziţionării acestora şi măsura în care sunt aferente realizării veniturilor şi operaţiunilor sale taxabile.

În ceea ce priveşte afirmaţia recurentei, în sensul că factura de prestări servicii întocmita de A. S.A. Luxembourg in luna decembrie 2015 nu a fost întocmită in baza unor documente necesare justificării prestării efective a serviciilor (respectiv situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, studii de piaţă, sau orice alte materiale corespunzătoare), Înalta Curte constată că prima instanţă a avut în vedere (fiind o situaţie de fapt) cele constatate de expertul desemnat în cauză, iar recurenta nu a demonstrat nelegalitatea însuşirii acestor concluzii de către instanţă.

Astfel, expertul a reţinut, iar prima instanţă a constatat că, fiind vorba despre servicii globale care se efectuează continuu, remunerate forfetar ca procent din vânzările anuale ale francizatului, părţile nu au prevăzut întocmirea de situaţii de lucrări sau procese-verbale de recepţie care să stea la baza deconturilor.

Pe de altă parte, expertul a identificat un număr semnificativ de alte documente sau materiale (rapoarte complexe de analiză şi furnizare de informaţii tehnice/financiare/strategice, rapoarte de audit, minute ale întâlnirilor, capturi de ecran privind utilizarea efectivă a programelor informatice, instrumentelor, platformelor IT, e-mailuri, documente justificative privind cursurile de formare profesională) apte să ateste prestarea efectivă a serviciilor de franciză aferente anului 2015, care conţin în majoritatea cazurilor informaţii privind data, natura serviciilor/operaţiunilor conform detaliilor din raport, numele/denumirea persoanelor participante şi posibilitatea corelării cu prevederile contractuale şi normele de TVA privind definiţia serviciilor şi stabilirea locurilor prestării acestora.

Recurenta a contestat natura de tip abonament a contractului încheiat între părţi, susţinând că serviciile suport prestate de B. nu sunt plătite printr-o taxa anuală de franciza stabilită sub forma unei remuneraţii forfetare de 2 % din vânzările anuale ajustate ale francizatului (numai din vânzările de produse din oţel, produse care nu sunt din otel şi lucrările închiriate, exclusiv achiziţiile provenite de la alţi francizati), plătibilă independent de volumul şi de natura serviciilor efectiv furnizate în perioada la care se raportează această remuneraţie, astfel că nu se verifică această calificare a contractului.

Înalta Curte constată că la acest argument, prima instanţă a răspuns prin aplicarea legii la situaţia de fapt reţinută de către expert; astfel, expertul a reţinut că în speţă se află în prezenţa unui contract complex de operaţiuni, care presupune acordarea de către francizor a licenţelor de utilizare a drepturilor de proprietate intelectuală asupra brevetelor, mărcilor comerciale, bazelor de date, sistemelor IT şi E., transmiterea informaţiilor care alcătuiesc know-how-ul existent prin intermediul Manualului de funcţionare a francizei şi documentaţia aferentă, împreună cu furnizarea continuă de soluţii specifice tuturor palierelor activităţii şi asistenţa necesară implementării modelului de franciză în uzina francizatului AM Hunedoara şi în activităţile sale de producţie şi de vânzare a produselor.

În schimbul taxei anuale de franciza stabilită sub forma unei remuneraţii forfetare de 2% din vânzările anuale ajustate ale francizatului, AM Luxemburg s-a angajat să transmită francizatului AM Hunedoara know-how-ul dobândit, cunoştinţele şi experienţa sa specială care rămân nedezvăluite publicului, împreună cu drepturile de exploatare aferente, să asigure francizatului său o pregătire iniţială, instruirea şi formarea profesională a personalului în vederea exploatării know-how-ului, astfel încât acesta din urmă să le poată folosi în interesul său, precum şi asistenţă comercială şi tehnică permanentă, pe toată durata existenţei drepturilor contractuale şi supravegherea specifică pentru respectarea omogenităţii reţelei de franciză.

Astfel, părţile au prevăzut o colaborare permanentă, continuă, acţiunile şi operaţiunile întreprinse în anul 2015 fiind menite să asigure accesul efectiv şi utilizarea/exploatarea drepturilor acordate, instruirea iniţială, oferirea soluţiilor la problemele curente şi strategice şi asigurarea în mod rezonabil că activitatea francizatului respectă condiţiile francizei.

Ca urmare, în mod corect a stabilit prima instanţă că natura juridică a Contractului de franciză este una specifică unui contract tip abonament, preţul fiind stabilit prin raportare la volumul vânzărilor societăţii în legătură cu care fuseseră contractate aceste servicii.

La aceasta, faţă de natura de contract tip abonament a contractului, se adaugă concluzia reţinută de CJUE în Cauza C-463/14 Asparuhovo Lake Investment Company OOD, potrivit căreia "în ceea ce priveşte contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultanţă precum cele în discuţie în litigiul principal, articolul 62 alin. (2), articolul 63 şi articolul 64 alin. (1) din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că faptul generator al taxei şi exigibilitatea acesteia intervin la expirarea perioadei pentru care s-a convenit plata, fără să prezinte importanţă dacă beneficiarul a apelat efectiv sau cât de des a apelat la serviciile prestatorului".

Cât despre modul de calcul al taxei, acesta a fost stabilit prin art. 14 din contract, expertul stabilind, în cuprinsul răspunsului la obiecţiunile la raport că din verificarea sintetică a calcului taxei de franciză, determinate conform art. 14 din contract, procentul rezultat este de 1,89 %, diferenţa de până la 2 % fiind considerată acceptabilă pentru asigurarea în mod rezonabil în cadrul expertizei că tariful pentru anul 2015 se încadrează în preţul serviciilor definit la art. 14 din contract.

În mod corect a invocat prima instanţă cele statuate cu privire la serviciile de tip continuu în schimbul unei remuneraţii forfetare în considerentele Cauzei C-463/14 Asparuhova Lake Investment Company OOD (Anexa 6), în care autorităţile fiscale din Bulgaria au considerat într-un caz similar celui în discuţie faptul că "nu a fost prezentată nicio probă cu privire la tipul, la cantitatea şi la natura serviciilor furnizate în mod real, în special niciun document direct referitor la numărul de ore executate, şi că nu au fost furnizate niciun fel de informaţii cu privire la modul de stabilire a preţurilor serviciilor", stabilind astfel obligaţii suplimentare de TVA în sarcina beneficiarului serviciilor. CJUE a concluzionat în acesta speţă că Directiva de TVA trebuie interpretată în sensul că noţiunea "prestare de servicii" cuprinde contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultanţă unei întreprinderi, în special de natură juridică, comercială şi financiară, în cadrul cărora prestatorul s-a pus la dispoziţia beneficiarului pe durata contractului.

În ceea ce priveşte condiţia potrivit căreia serviciile ar fi trebuit să fie contractate în scopul operaţiunilor taxabile ale reclamantei, faţă de faptul că serviciile prestate de B. sunt servicii suport destinate activităţii de producţie şi de vânzare a produselor reclamantei, care reprezintă operaţiuni impozabile supuse cotei standard TVA, rezultă că serviciile au legătură cu activitatea comercială a reclamantei, fiind prestate în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia.

Înalta Curte constată că este un argument esenţial cel referitor la împrejurarea că aceste costuri înregistrate cu contractul de franciză au fost introduse în cheltuielile generale de administrare a reclamantei şi au fost avute în vedere la momentul stabilirii preţului de vânzare a produselor fabricate de reclamantă; or, dreptul de deducere este admis, atunci când costul serviciilor în cauză face parte din cheltuielile generale ale persoanei impozabile şi, reprezintă, ca atare, elemente constitutive ale preţului bunurilor şi serviciilor pe care aceasta le furnizează, deoarece asemenea costuri au o legătură directă şi imediată cu ansamblul activităţii economice a persoanei impozabile.

Tot în legătură cu această condiţie, în mod corect a statuat prima instanţă că nu va fi reţinută apărarea organelor fiscale, conform căreia tranzacţia nu a generat un impact pozitiv asupra activităţii reclamantei pe parcursul anului 2015, această teză adăugând la lege; astfel, dispoziţiile Codul fiscal condiţionează exercitarea dreptului de deducere de scopul avut în vedere prin tranzacţie şi nu de impactul economic al acesteia (dacă tranzacţia a fost sau nu profitabilă).

Cât despre apărările organelor fiscale, cum că nu s-ar fi făcut dovada plăţii facturii sau că livrarea intracomunitară nu a fost inclusă de B. în declaraţia VIES acestea sunt neîntemeiate, cerinţele respective nefiind prevăzute de art. 145 alin. (1)1 şi alin. (1)2 şi art. 146 Codul fiscal ca şi condiţii pentru deductibilitatea TVA.

De asemenea, organele fiscale nu au relevat împrejurări care să releve complicitatea reclamantei la un circuit fiscal fraudulos, motiv pentru care neregulile comise de terţul furnizor nu pot produce consecinţe asupra situaţiei sale fiscale, după cum s-a reţinut şi în hotărârea CJUE în cauzele conexe C-95/07 şi C-96/07.

În fine, faptul că prima instanţă a încuviinţat obiecţiunile la raportul de expertiză nu conduce la concluzia nulităţii raportului, ci doar reprezenta o necesitate de lămurire suplimentară a situaţiei de fapt.

În ceea ce priveşte contestarea obligării recurentei la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 39 700 RON, Înalta Curte reţine căderea în pretenţii a pârâtei şi existenţa culpei procesuale prin emiterea actelor cu încălcarea regulilor privind corecta aplicare a legii. Nu este necesară reţinerea unei exercitări abuzive a drepturilor procesuale pentru a se realiza obligarea la plata cheltuielilor de judecată, textul art. 451 din C. proc. civ. neprevăzând o asemenea condiţie; singura condiţie cerută de textul legal amintit este aceea ca partea să fi căzut în pretenţii prin constatarea nelegalităţii conduitei sale, în speţă, emiterea nelegală a unui act administrativ-fiscal. Astfel, şi acest motiv de recurs invocat de recurentă este nefondat.

6.3.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., va respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă, ca nefondat.

Având în vedere căderea acesteia în pretenţii, faţă de prevederile art. 451 din C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata cheltuielilor de judecată către intimata – reclamantă A. Hunedoara S.A. în cuantum de 17.264,16 RON, reprezentând onorariu de avocat, conform facturii x din 11.08.2020 emisă de F. SCA şi extrasului de cont ataşat

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebări preliminare, formulată de intimata – reclamantă A. Hunedoara S.A., ca nefondată.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei civile nr. 52 din 11 februarie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 17.264,16 RON, reprezentând onorariu de avocat, către intimata – reclamantă A. Hunedoara S.A.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 22 noiembrie 2022.