Scope of tax accessory cancellation for pre-2018 settled debts and adequacy of administrative act motivation

Şedinţa publică din data de 8 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 2 iulie 2020, reclamantul A. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE ILFOV, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. x/31.03.2020, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov; anularea Deciziei de respingere nr. x/13.01.2020 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov prin care a fost respinsă cererea de anulare a obligaţiilor de plată accesorii; admiterea cererii de anulare a obligaţiilor de plată accesorii în sumă totală de 3.638.814 RON, cerere înregistrată la pârâtă sub nr. x/08.11.2019, cu consecinţa restituirii sumei de 3.638.814 RON, reprezentând obligaţii accesorii; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1229 din 25 noiembrie 2020, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată acţiunea în contencios administrativ şi fiscal formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE ILFOV, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamantul A., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, admiterea acţiunii.

În dezvoltarea recursului, recurentul – reclamant a susţinut că în mod eronat judecătorul fondului a apreciat ca este neîntemeiată critica privind lipsa motivării Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. x/31.03.2020 şi a Deciziei de respingere a cererii de anulare a obligaţiilor de plată accesorii nr. x/13.01.2020.

Prin raportare la art. 274 alin. (1) şi (3) din Codul de procedură fiscală, motivarea actului contestat prin rezumarea la o singură frază "nu îi sunt aplicabile prevederile art. 26 din O.G. nr. 6/2019 privind instituirea unor facilităţi fiscale/.../din considerentul ca la data de 31.12.2018 acesta nu mai înregistra în evidenţa fiscală obligaţii fiscale accesorii" (paragraful 7 pagina 10 din hotărâre), nu se poate reţine ca sunt satisfăcute rigorile normelor referite.

În speţă, motivarea în fapt este numai aparentă, în realitate aceasta constând în aceleaşi motive ca şi cele reţinute de către AJFP Ilfov, prin Decizia de respingere a cererii de anulare a obligaţiilor de plată accesorii nr. x/13.01.2020, nefiind combătute argumentele invocate în susţinerea contestaţiei.

De asemenea, Decizia de respingere a cererii de anulare a obligaţiilor de plată accesorii nr. x/13.01.2020 a fost emisă cu încălcarea normelor art. 46 Codul de procedură fiscală, nefiind motivată în fapt, motivele de fapt lipsind cu desăvârşire din cuprinsul acestei decizii, existând doar o singură frază, respectiv "în evidenţa fiscală nu sunt înregistrate obligaţii fiscale accesorii ta 31.12.2018, care fac obiectul O.G. nr. 6/2019".

Este evident că această menţiune a organului fiscal nu poate satisface rigorile legii cu privire la o motivare adecvată, concisă şi clară prin exprimarea propriilor argumente în susţinerea măsurii dispuse.

Totodată, temeiul de drept invocat, respectiv O.G. nr. 6/2019 este atât de general încât nu se poate afirma că Decizia de respingere a cererii de anulare a obligaţiilor de plată accesorii nr. x/13.01.2020 îndeplineşte exigenţele legale sub aspectul motivării în drept, nefiind indicat vreun temei legal care să susţină aşa zisele motive de fapt care au condus la respingerea cererii contestatorului.

În cazul de faţă, prin lipsa acestor menţiuni, actul administrativ fiscal - Decizia de respingere a cererii de anulare a obligaţiilor de plată accesorii nr. x/13.01.2020 este nelegală şi anulabilă, neputându-se bucura de prezumţia de legalitate.

De asemenea, recurentul a susţinut că în mod eronat instanţa de fond a interpretat normele de drept material substanţial în cauză, dat fiind faptul că reclamantul îndeplineşte toate condiţiile legale, pentru a fi incidente în această situaţie normele art. 26 din O.G. nr. 6/2019, şi, pe cale de consecinţă, trebuie să fie anulate obligaţiile de plată accesorii în cuantum de 3.638.814 RON.

Normele art. 26 din O.G. nr. 6/2019 stabileau în mod expres că reclamantul beneficia de anularea dobânzilor, penalităţilor şi tuturor accesoriilor aferente obligaţiilor bugetare principale cu termene de plată până la 31 decembrie 2018 inclusiv şi stinse până la această dată, respectiv a sumei de 3.638.814 RON.

Susţinerea faptului că în evidenţele fiscale nu erau înregistrate obligaţii fiscale accesorii la 31.12.2018, care să facă obiectul O.G. nr. 6/2019 este în contradicţie cu situaţia de fapt existentă şi actele administrativ fiscale emise de autoritatea fiscală şi cu cadrul legal în materie ce instituie această facilitate fiscală, pentru toţi contribuabili care îndeplinesc prevăzute de art. 26 din O.G. nr. 6/2019, criterii care au fost îndeplinite şi de către recurentul reclamant în cauză.

Egalitatea în materie fiscală prezintă două componente: egalitatea în faţa legii fiscale şi justa aşezare a sarcinilor fiscale. Cadrul legal privind egalitatea în faţa legii fiscale îl constituie art. 16 din Constituţia României care prevede: "Cetăţenii sunt egali în faţa legii şi a autorităţilor publice, fără privilegii şi fără discriminări".

Aşadar, având în vedere maniera de reglementare de către legiuitor a normelor O.G. nr. 6/2019, care nu face nicio excludere a contribuabililor de la aplicarea facilităţilor fiscale de anulare a accesoriilor pentru aceia care au achitat aceste obligaţii, soluţia instanţei de fond nu face altceva decât să interpreteze normele legale incidente în altă manieră decât cea avută în vedere de legiuitor, incluzând o asemenea excludere fără a invoca un temei legal care să prevadă această excludere în mod expres.

Nici susţinerea instanţei de fond potrivit căreia O.G. nr. 6/2019 nu se aplica în cazul de faţă deoarece obligaţiile fiscale au fost stinse în anul 2014, iar Ordonanţa se raportează la data intrării în vigoare a acesteia, respectiv 08.08.2019, nu poate fi reţinută ca temeinică şi legală atât timp cât normele din capitolul II din O.G. nr. 6/2019 nu au prevăzut o asemenea ipoteză.

Interpretarea dată de instanţa de fond nu face altceva decât să adauge la lege, fiind încălcat astfel principiul "ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus".

Nu în ultimul rând, un aspect pe care instanţa de fond a omis să îl analizeze şi care susţine cele antemenţionate constă în faptul că în speţa de faţă devine aplicabil principiul consacrat de normele art. 13 alin. (6) din Codul de procedura fiscală, respectiv principiul "in dubio contra fiscum".

În condiţiile constatării unei norme neclare de către organul fiscal, soluţia la care trebuia să apeleze organul fiscal, era cea consacrată de această normă.

Dovada că în speţă ne aflăm în faţa unei norme de drept material substanţial neclară rezidă tocmai din ipoteza că prin Circulara ANAF 806603/05.12.2019 a fost nevoie de clarificări cu privire la aplicarea O.G. nr. 6/2019.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata – pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei instanţei de fond ca fiind legală şi temeinică.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând cauza în raport cu actele şi lucrările dosarului, de criticile formulate de recurentul-reclamant, de apărările expuse de intimata-pârâtă în cuprinsul întâmpinării depusă la dosar, precum şi de reglementările legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare:

Soluţia primei instanţe de respingere a acţiunii reclamantului, inclusiv argumentaţia pe care se fondează, este la adăpost de orice critică, fiind adoptată şi de instanţa de control judiciar, în urma propriului demers de analiză a faptelor şi normelor incidente cauzei.

Astfel, Înalta Curte susţine, prin prezenta decizie, cele arătate de judecătorul fondului în ceea ce priveşte îndeplinirea în cauză a condiţiei motivării actelor administrative contestate.

Recurentul – reclamant a susţinut că Decizia de respingere a cererii de anulare a obligaţiilor de plată accesorii nr. x/13.01.2020 este nelegală şi deci anulabilă întrucât a fost emisă cu încălcarea normelor art. 46 Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 46 alin. (2) lit. e) şi f) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente:/…/e) motivele de fapt; f) temeiul de drept".

Într-adevăr, motivarea actului administrativ reprezintă o cerinţă de legalitate a acestuia, această obligaţie fiind necesară pentru a da posibilitatea persoanei fizice sau juridice de a aprecia asupra legalităţii şi temeiniciei măsurii, respectiv asupra respectării limitelor dintre puterea discreţionară şi arbitrariu.

Obligaţia autorităţii emitente de a motiva actul administrativ constituie o garanţie contra arbitrariului administraţiei publice şi se impune mai ales în cazul actelor prin care se suprimă drepturi sau situaţii juridice individuale.

Totodată, motivarea nu poate fi limitată la considerente legate de competenţa emitentului ori la temeiul de drept al acesteia, ci trebuie sa conţină şi elementele de fapt care să permită, pe de o parte, destinatarilor să cunoască şi să evalueze temeiurile deciziei, iar pe de alta parte, să facă posibilă exercitarea controlului de legalitate.

Această obligaţie a fost statuată şi în jurisprudenţa comunitară (cauza C367/1995).

Potrivit Curţii Europene de Justiţie, amploarea şi detalierea motivării depind de natura actului adoptat, iar cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească motivarea depind de circumstanţele fiecărui caz, o motivare insuficientă sau greşită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actelor. Mai mult, insuficienţa motivării sau nemotivarea atrage nulitatea sau nevalabilitatea actelor comunitare (cauza C-41/1969).

O detaliere a motivelor este necesară şi atunci când instituţia emitentă dispune de o largă putere de apreciere, întrucât motivarea conferă actului transparenţă, particularii putând verifica dacă actul este corect fundamentat şi în acelaşi timp permite exercitarea de către Curte a controlului jurisdicţional (cauza C.509/1993).

Motivarea actului reprezintă o obligaţie generală a autorităţii publice, aplicabilă oricărui act administrativ, îndeplinind un dublu rol: acela de transparenţă în profitul beneficiarului actului, care va putea să verifice dacă actul este sau nu întemeiat, precum şi acela de a conferi instanţei un instrument eficient în vederea realizării controlului judiciar, având astfel posibilitatea de a verifica elementele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ.

În speţă, în acord cu instanţa de fond, Înalta Curte reţine că motivarea impusă de dispoziţiile art. 46 alin. (2) lit. e) şi f) din Codul de procedură fiscală există.

Prin Decizia de respingere nr. x/13.01.2020 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov a fost respinsă cererea nr. x/08.11.2019 a reclamantului de anulare a obligaţiilor de plată accesorii, având ca obiect accesorii în sumă totală de 3.638.814 RON.

Organul fiscal a indicat temeiul de drept ca fiind O.G. nr. 6/2019 şi a menţionat, în cuprinsul deciziei, motivul de fapt concret care a stat la baza emiterii acesteia, respectiv că "în evidenţa fiscală nu sunt înregistrate obligaţii fiscale accesorii ta 31.12.2018, care fac obiectul O.G. nr. 6/2019", nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de cap. II din O.G. nr. 6/2019.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. x/31.03.2020, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov, a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamant împotriva Deciziei de respingere nr. x/13.01.2020 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov.

Înalta Curte constată că obligaţia motivării a fost respectată şi în privinţa acestei decizii.

Temeiul de drept în baza căruia a fost respinsă contestaţia îl reprezintă dispoziţiile prevederile art. 26 din O.G. nr. 6/2019 privind instituirea unor facilitaţi fiscale, ale art. 4 din OMFP nr 3126/2019 pentru aprobarea Procedurii de anulare a obligaţiilor de plata accesorii si modificarea OMFP nr. 2810/2019 pentru aprobarea procedurii de aplicare a masurilor de restructurare a obligaţiilor bugetare restante la 31 decembrie 2018 în cazul debitorilor care au datorii principale în cuantum mai mare sau egal cu suma de un milion RON, şi art. 276 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

În Decizia de soluţionare a contestaţiei s-a menţionat că au fost avute în vedere răspunsul organului fiscal la problemele ridicate de contribuabil, actele şi documentele existente la dosarul contestaţiei, fiind prevăzut că "/.../nu îi sunt aplicabile prevederile art. 26 din O.G. nr. 6/2019 privind instituirea unor facilităţi fiscale/.../din considerentul că la data de 31.12.2018 acesta nu mai înregistra în evidenţa fiscală obligaţii fiscale accesorii.

Pe fond, instanţa de control judiciar reţine că potrivit art. 1 alin. (1) din O.G. nr. 6/2019, în forma în vigoare la acel moment, "În scopul revitalizării şi evitării deschiderii procedurii insolvenţei, debitorii, persoane juridice de drept public sau privat, cu excepţia instituţiilor publice definite potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanţele publice, cu modificările şi completările ulterioare, şi a unităţilor administrativ-teritoriale, aflaţi în dificultate financiară şi pentru care există riscul intrării în insolvenţă, îşi pot restructura obligaţiile bugetare principale restante la data de 31 decembrie 2018 în cuantum mai mare sau egal cu un milion RON şi neachitate până la data emiterii certificatului de atestare fiscală, precum şi obligaţiile bugetare accesorii."

Totodată, potrivit dispoziţiilor art. 26 din O.G. nr. 6/2019 privind instituirea unor facilităţi fiscale, "Dobânzile, penalităţile şi toate accesoriile aferente obligaţiilor bugetare principale cu termene de plată până la 31 decembrie 2018 inclusiv şi stinse până la această dată se anulează dacă sunt îndeplinite cumulativ şi în mod corespunzător condiţiile prevăzute la art. 24 lit. b)-d)", iar art. 24 lit. b)-d) din acelaşi act normativ, la care face trimitere art. 26, reglementează anularea accesoriilor aferente obligaţiilor bugetare restante la data de 31 decembrie 2018.

Aşadar, în mod evident, dispoziţiile legale menţionate privesc accesoriile restante (neachitate) ale debitelor principale achitate până la 31 decembrie 2018, nicidecum accesoriile deja stinse la data de 31 decembrie 2018 sau la data intrării în vigoare a ordonanţei.

Prin urmare, contrar susţinerii recurentului, intenţia legiuitorului a fost aceea de a acorda facilităţi fiscale sub forma anulării accesoriilor neachitate la momentul adoptării ordonanţei, normele acestei ordonanţe fiind clare şi fiind interpretate de către instanţa de fond în maniera avută în vedere de legiuitor, neputându-se reţine încălcarea principiului egalităţii în materie fiscală şi nici celelalte principii la care a făcut referire recurentul.

Pentru considerentele expuse, constatând că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportat la prevederile art. 496 alin. (1) C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei civile nr. 1229 din 25 noiembrie 2020 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 8 noiembrie 2022.