Director joint and several fiscal liability: bad faith established by criminal conviction and exclusion of res judicata regarding tax debt

Şedinţa publică din data de 2 noiembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 19.04.2019, reclamantul A. a solicitat anularea Deciziei nr. 273/29.10.2018 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, precum şi a Deciziei nr. 77370/02.08.2018 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi exonerarea reclamantului de la plata sumei de 4.567.471 RON, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 210 din 7 decembrie 2021 pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă acţiunea în contencios administrativ fiscal precizată şi formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 210 din 7 decembrie 2021, pronunţate de Curtea de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs reclamantul A., criticând hotărârea pentru nelegalitate, din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 7 şi 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii, recurentul-reclamant a arătat, în esenţă, că instanţa de fond a încălcat dispoziţiile autorităţii de lucru judecat a deciziei penale nr. 294/2021 pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia în dosarul nr. x/2018.

Astfel, prin decizia sus arătată, recurentul-reclamant a fost condamnat la pedeapsa de 3 ani închisoare pentru comiterea infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată, pedeapsă a cărei executare a fost suspendată condiţionat.

Prin această decizie, în baza art. 396 alin. (6) raportat la art. 16 alin. (1) lit. f) C. proc. pen., raportat la art. 124 şi art. 122 alin. (1) lit. c) vechiul C. pen., s-a dispus încetarea procesului penal faţă de recurentul-reclamant, cu privire la infracţiunea de evaziune fiscală în formă continuată (2 acte materiale), comisă în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu reţinerea art. 41 alin. (2) vechiul C. pen. şi cu aplicarea art. 5 C. pen., ca urmare a prescripţiei răspunderii penale.

Totodată, în baza art. 25 C. proc. pen., raportat la art. 1357 C. civ., a fost admisă acţiunea civilă exercitată de partea civilă Statul Roman prin ANAF -DGRFP Braşov - AJFP Alba Iulia în contradictoriu cu inculpatul A. şi, pe cale de consecinţă, acesta din urmă a fost obligat la plata către partea civilă a sumei de 680.972 RON, la care se adaugă accesoriile calculate potrivit prevederilor fiscale, până la data efectuării plăţii, cu titlu de daune materiale, reprezentând prejudiciu nerecuperat.

În decizia penală mai sus amintită, s-a reţinut cu privire la faptele comise în anul 2008 de numitul A., recurentul–reclamant din prezenta cauză, că acestea întrunesc elementele constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală în formă continuată comisă în modalitatea prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu reţinerea art. 41 alin. (2) vechiul C. pen. şi cu aplicarea art. 5 C. pen., motiv pentru care, în baza art. 396 alin. (6) raportat la art. 16 alin. (1) lit. f) C. proc. pen., raportat la art. 124 si art. 122 alin. (1) lit. c) vechiul C. pen., instanţa de apel a pronunţat o soluţie de încetare a procesului penal faţă de recurent cu privire la această infracţiune.

În acest context, recurentul-reclamant a arătat că latura civilă a procesului penal din dosarul nr. x/2018 s-a soluţionat în paralel cu titlul de creanţă fiscală, în sensul că intimata din prezenta cauză a avut calitatea de parte civilă în procesul penal, fiind valorificată aceeaşi creanţă de 2 ori, cu încălcarea autorităţii de lucru judecat.

Totodată, recurentul-reclamant a subliniat faptul că operaţiunile comerciale efectuate cu privire la achiziţionările de combustibil de către S.C. B. S.R.L. au fost reale, societatea la care recurentul era administrator înregistrând operaţiunile comerciale în actele contabile şi achitându-şi obligaţiile fiscale la bugetul general consolidat al statului, iar deducerile efectuate au fost legale.

Împrejurarea că operaţiunile au fost reale se desprinde din chiar actele încheiate de organele fiscale din judeţul Alba care la data respectivă au ridicat facturile care reflectau relaţiile comerciale cu S.C. C. S.R.L. Bucureşti şi cu S.C. D. S.R.L. Bucureşti, mai puţin factura nr. x/31.12.2011 care evidenţia o operaţiune comercială efectuată între S.C. B. S.R.L. si S.C. C. S.R.L..

Aceste aspecte rezultă şi din procesul-verbal din 19.01.2013 încheiat de comisarii E. si F. de la Garda Financiara Alba.

Din procesul-verbal încheiat de G. (consilier) şi H. (inspector în cadrul DGFP Prahova - Activitatea de Inspecţie Fiscală), la data de 03.04.2013, înregistrat sub nr. x/03.04.2013, rezultă ca S.C. C. S.R.L. a pus la dispoziţia comisarilor Gărzii Financiare Alba documentele de încasare în xerocopie din care rezultă că marfa livrată către S.C. B. S.R.L. a fost încasată, deci rezultă că operaţiunile au fost reale.

Faptul că S.C. C. S.R.L. nu ar fi declarat aceste livrări întrucât nu a depus Declaraţia 394 nu înseamnă ca S.C. B. S.R.L. nu ar fi făcut dovada privind realitatea tranzacţiilor reprezentând achiziţiile consemnate în facturile emise de această societate.

Acelaşi lucru este valabil şi în cazul operaţiunilor efectuate de S.C. B. cu ceilalţi parteneri în discuţie, respectiv cu S.C. D. S.R.L. Bucureşti, S.C. I. S.R.L. Piatra Neamţ şi S.C. J. S.R.L. Constanta.

În opinia recurentului-reclamant este greşită concluzia cu privire la fictivitatea operaţiunilor economice şi la faptul că facturile şi documentele contabile existente şi întocmite de S.C. B. nu ar avea calitatea de document justificativ.

Realitatea operaţiunilor rezultă din chiar sesizarea făcută de MFP Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi adresată Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie împotriva lui K., în care s-a reţinut că "plata integrală a facturilor emise de S.C. C. S.R.L. a fost efectuată cu instrumente bancare"; S.C. C. S.R.L. a avut în perioada 2011-2012 operaţiuni comerciale din care a efectuat încasări în valoare de 50.432.136 RON, sumă în care se regăsesc şi sumele încasate de la S.C. B. S.R.L..

Mai mult decât atât, potrivit raportului de constatare tehnico-ştiinţifică încheiat la 11.11.2016 de inspectorul antifraudă L., depus la dosarul penal, rezultă că bugetul de stat nu a fost prejudiciat de către S.C. B. S.R.L. urmare a operaţiunilor comerciale în valoare de 3.700.840 RON, desfăşurate cu S.C. C. S.R.L..

Principiul neutralităţii TVA-ului, al proporţionalităţii şi a prevalenţei economicului asupra juridicului impun ca deducerea taxei pe valoare adăugată să fie acordată, dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă nu au fost respectate. În acest sens a decis şi CJUE care, în hotărârea Halifax, a statuat că singura situaţie în care trebuie exclus caracterul real al unei operaţiuni economice este acela în care se efectuează tranzacţii fictive.

4. Apărările formulate în recurs

Prin întâmpinarea depusă la dosar la data de 07.03.2022, intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În opinia intimatei-pârâte, hotărârea recurată este legală şi temeinică, fiind rezultatul unei analize aprofundate a tuturor imprejurarilor cauzei, a argumentelor părţilor, a probelor administrate, a situaţiei de fapt şi a normelor aplicabile.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 C. proc. civ., arată că nu se poate reţine autoritatea de lucru judecat a deciziei penale nr. 294/2021, întrucât a statuat asupra altui obiect şi cauză decât prezentul dosar, iar raportul de determinare între consecinţele hotărârii pronunţate în procesul penal în raport cu procesul civil este clar determinat în cuprinsul dispoziţiilor art. 28 C. proc. pen.

În privinţa susţinerilor recurentului-reclamant referitoare la legalitatea operaţiunilor comerciale derulate de către societatea administrată de acesta în perioada în care a avut calitatea de administrator şi asociat, arată că acestea privesc fondul unor acte administrativ fiscale prin care au fost stabilite obligaţii ale S.C. B. S.R.L., acte pentru care legea prevede căi specifice de atac în cadrul cărora se pot formula apărări legate de temeinicia constatărilor şi legalitatea măsurilor dispuse.

Prin răspunsul la întâmpinare, recurentul-reclamant a solicitat respingerea, ca nefondate, a susţinerilor intimatei-pârâte şi admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., cu aplicarea şi a dispoziţiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 4711 şi art. 201 alin. (5) şi (6) C. proc. civ., prin rezoluţia din data de 28 martie 2022, s-a fixat termen de judecată pentru soluţionarea cererii de recurs la data de 2 noiembrie 2022, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând legalitatea sentinţei recurate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor din întâmpinare şi dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi arătate în continuare.

Recurentul-reclamant a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o acţiune în anularea deciziei nr. 273/29.10.2018 emisă de autoritatea intimată prin care s-a respins contestaţia formulată împotriva deciziei nr. 77370/02.08.2018 prin care organul fiscal a dispus angajarea răspunderii solidare a recurentului-reclamant pentru obligaţii fiscale în cuantum de 4.567.471 RON datorate de către societatea la care recurentul-reclamant avea calitatea de administrator.

În esenţă, prin două decizii de impunere: D.I. F-PH nr. 13/376/15.02.2017, aferentă Raportului de inspecţie fiscală x/27.01.2017 şi D.I. F-PH nr. 60/143/10.04.2018 aferentă Raportului de inspecţie fiscală x/22.03.2018, în sarcina societăţii B. S.R.L. s-a impus un debit total de 10.646.379 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA, accize şi accesorii aferente, sume rezultând din "relaţiile cu furnizori de combustibili, care au avut un comportament inadecvat iar societatea B. nu a putut face dovada realităţii acestor tranzacţii, existând suspiciunea că aceste operaţiuni nu sunt reale."

În cadrul executării silite a debitelor stabilite, organul fiscal a constatat starea de insolvabilitate a societăţii, fiind întocmit în acest sens procesul-verbal de declarare a stării de insolvabilitate a S.C. B. S.R.L., nr. 71556/28.03.2017.

Ulterior, prin Decizia nr. 77370/02.08.2018, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a dispus angajarea răspunderii solidare a recurentului-reclamant, în baza prevederilor art. 25 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal, pentru obligaţii fiscale ale S.C. B. S.R.L., reţinându-se că recurentul-reclamant, în calitate de asociat şi administrator al societăţii în perioada 12.07.1999 - 21.06.2012, a dat dovadă de rea credinţă, pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale, manifestând dezinteres faţă de îndeplinirea acestor obligaţii.

Criticile de nelegalitate invocate de recurentul-reclamant au vizat, pe de o parte, prematuritatea emiterii deciziei de angajare a răspunderii solidare şi încălcarea principiului ne bis in idem şi al autorităţii de lucru judecat, iar pe de altă parte realitatea operaţiunilor comerciale efectuate cu privire la achiziţiile de combustibil supuse verificării.

În ceea ce priveşte prematuritatea emiterii deciziei de atragere a răspunderii solidare, criticile sunt nefondate, întrucât răspunderea solidară are natura juridică a răspunderii civile delictuale, având ca premisă existenţa unui prejudiciu în patrimoniul fiscului.

Astfel, dispoziţiile art. 25 Codul de procedură fiscală reglementează o răspundere directă a persoanei fizice, fiind subordonată relaţiei dintre administratori şi societate, în scopul recuperării de către organul fiscal a creanţelor fiscale neîncasate.

În acest context, existenţa a două proceduri în derulare-procedura penală şi cea fiscală- nu încalcă principiul ne bis în idem consacrat de art. 4 din Protocolul 7 la CEDO, întrucât cele două proceduri au scopuri complementare, vizând aspecte diferite ale aceluiaşi comportament, în vederea asigurării colectării legale a obligaţiilor fiscale.

Această interpretare este în concordanţă cu jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, potrivit căreia obiectivul de a garanta colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul statelor membre este de natură să justifice un cumul de proceduri şi de sancţiuni de natură penală (cauza CJUE Luca Menci, paragrafele 44 şi 63).

Principiul este încălcat doar dacă două sau mai multe sancţiuni având aceeaşi natură şi acelaşi rol se aplică în mod consecutiv pentru aceeaşi faptă, având ca rezultat multiplicarea sancţiunii, ceea ce nu este cazul în prezenta cauză.

Prin urmare, contrar susţinerilor recurentului-reclamant, sesizarea organelor de urmărire penală cu privire la fapta de evaziune fiscală nu împiedică emiterea deciziei de atragere a răspunderii solidare.

Nefondate sunt şi criticile care vizează încălcarea autorităţii de lucru judecat stabilită prin decizia penală nr. 294/2021 a Curţii de Apel Alba Iulia, întrucât dosarul penal are un alt obiect şi cauză decât dosarul de faţă, nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 431 C. proc. civ.

În acest context, se impune şi precizarea că raportul de determinare între consecinţele hotărârii pronunţate în procesul penal în raport de procesul civil este reglementat de dispoziţiile art. 28 C. proc. pen., denumire marginală Autoritatea hotărârii penale în procesul civil şi efectele hotărârii civile în procesul penal "(1) Hotărârea definitivă a instanţei penale are autoritate de lucru judecat în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă, cu privire la existenţa faptei şi a persoanei care a săvârşit-o, instanţa civilă nu este legată de hotărârea definitivă de achitare sau de încetare a procesului penal în ceea ce priveşte existenţa prejudiciului ori a vinovăţiei autorului faptei ilicite".

Astfel, hotărârea definitivă a instanţei penale se impune în faţa instanţei civile care judecă acţiunea civilă sub aspectul chestiunilor litigioase tranşate, respectiv: existenţa faptei, persoana care a săvârşit-o şi vinovăţia acesteia, opunând în această situaţie imutabilitatea verificării jurisdicţionale. O astfel de consecinţă nu este recunoscută, conform art. 28 C. proc. pen., în ceea ce priveşte existenţa şi întinderea prejudiciului.

În privinţa legalităţii operaţiunilor comerciale derulate de societatea administrată de recurentul-reclamant, Înalta Curte constată caracterul nefondat al acestora.

Conform art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală, răspund personal cu debitorul insolvabil, pentru obligaţiile fiscale restante, administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea lor.

Condiţia esenţială în vederea atragerii răspunderii solidare a persoanei pentru perioada în care a avut calitatea ce stă la baza angajării răspunderii solidare o reprezintă dovedirea relei credinţe. În conţinutul acestei noţiuni intră atât intenţia directă, cât şi cea indirectă, putând răspunde solidar administratorul care deşi nu a urmărit, a prevăzut rezultatul faptelor sale şi a acceptat producerea lui.

Sub aspectul relei credinţe, Înalta Curte reţine că prin decizia penală nr. 294/2021 a Curţii de apel Alba Iulia, pronunţată în dosarul penal cu nr. x/2018, inculpatul A. (recurentul-reclamant din prezenta cauză) a fost condamnat la 3 ani de închisoare, cu suspendarea condiţionată a executării pedepsei, pentru infracţiunea de evaziune fiscală în formă continuată (14 acte materiale).

Se reţine din considerentele acestei hotărâri că, prin înregistrarea în contabilitatea societăţii pe care o administra – B. S.R.L. - a 14 facturi de achiziţii de combustibil de la diferite societăţi, acesta a evidenţiat în actele contabile, cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale.

Se mai reţine că în cursul anului 2008, inculpatul (recurentul-reclamant din prezenta cauză) a înregistrat la organul fiscal, declaraţiile 300 şi 394, referitoare la operaţiuni comerciale pe care le-ar fi efectuat cu două societăţi: J. şi I., fără ca aceste operaţiuni să fie susţinute de contracte, fluxuri de numerar, etc. Mai mult, s-a reţinut că societatea I. S.R.L. este o societate tip fantomă.

De asemenea, aprovizionarea cu cantităţi impresionante de combustibil de la C. şi D., în cursul anilor 2010-2011, nu s-a confirmat, numerele de înmatriculare a autovehiculelor menţionate pe facturi fiind fictive.

Nu în ultimul rând, s-a reţinut că declaraţiile de conformitate ale combustibililor şi rapoartele de inspecţie nu au fost emise de M., singura societate abilitată să emită acest gen de documente.

Fără a relua toate considerentele relevante ale hotărârii penale Înalta Curte constată că o hotărâre definitivă a instanţei penale a stabilit caracterul nereal al operaţiunilor economice desfăşurate cu furnizorii: C., D., J. şi I., dar şi ceea ce interesează în prezenta cauză, implicarea directă şi intenţionată a recurentului-reclamant la declararea fictivă a tranzacţiilor pentru a obţine avantaje fiscale pentru societatea pe care o administra.

În aceste condiţii, se constată dovedită reaua credinţă a recurentului-reclamant, buna credinţă invocată fiind răsturnată de o hotărârea judecătorească definitivă care condamnă penal activitatea personală şi ilicită a acestuia în legătură atât cu declararea cât şi cu neachitarea obligaţiilor fiscale.

Referitor la cuantumul obligaţiilor fiscale pentru care a fost angajată răspunderea solidară a recurentului-reclamant, Înalta Curte reţine că acesta rezultă din cuprinsul actelor administrativ fiscale emise în sarcina societăţii administrate de recurentul-reclamant, fondul acestor drepturi nemaiputând fi puse în discuţie în prezentul litigiu.

Aceasta întrucât, procedura atragerii răspunderii solidare are ca premisă existenţa unui prejudiciu în patrimoniul organului fiscal pentru a cărui recuperare organul fiscal poate exercita o acţiune directă împotriva persoanei responsabile. Totodată, dispoziţiile art. 25 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală reglementează două condiţii care trebuie îndeplinite cumulativ pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului, respectiv debitorul să fie declarat insolvabil, constatare care se face de către organul fiscal competent în condiţiile art. 176 Codul de procedură fiscală şi reţinerea relei credinţe pentru nedeclararea ori neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale ale societăţii.

Prin urmare, nu pot fi primite susţinerile recurentului-reclamant referitoare la legalitatea operaţiunilor comerciale derulate de către societatea administrată de acesta în perioada în care a avut calitatea de administrator şi asociat, ce privesc fondul unor acte administrativ fiscale prin care au fost stabilite obligaţii ale societăţii B. S.R.L., acte pentru care legea prevede căi specifice de atac în cadrul cărora se puteau formula apărări legate de temeinicia constatărilor şi legalitatea măsurilor dispuse.

Cu alte cuvinte, actele de impunere emise în sarcina societăţii sunt acte fiscale definitive iar fondul drepturilor stabilite de acestea nu mai pot fi puse în discuţie în prezentul litigiu.

Ceea ar fi putut invoca recurentul-reclamant în prezentul litigiu sunt apărări legate strict de atragerea răspunderii sale solidare, dar nu şi cele care privesc realitatea operaţiunilor economice care au făcut obiectul controlului şi nici concluziile organelor fiscale cu privire la starea de fapt şi existenţa debitului.

Concluzionând asupra aspectelor analizate, Înalta Curte reţine că judecătorul fondului a interpretat şi aplicat în mod corect dispoziţiile legale incidente circumstanţelor concrete ale cauzei deduse judecăţii.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele arătate, în baza art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul reclamantului ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei nr. 210 din 7 decembrie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 noiembrie 2022.