Recusal of appellate appeals by tax authority and taxpayer: court upholds partial annulment of tax assessment and rejects claims for interest and non-deductible costs.

Şedinţa publică din data de 21 octombrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată, reclamanta S.C. Bloc 10 ARED S.A. a solicitat anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice cu nr. de înregistrare x/29.09.2016 emisă de inspectorii din cadrul DGFP Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, precum şi anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei cu nr. 708/08.05.2017 emisă de DGRFP Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii 2 (respectiv a părţii din această Decizie referitoare la respingerea contestaţiei sale), iar în temeiul dispoziţiilor art. 124 alin. (1)1 din Codul de procedură fiscală a solicitat obligarea intimatei la plata de dobânzi aferente sumelor ce fac obiectul prezentei acţiuni, de la data când a operat stingerea creanţelor fiscale individualizate în actele administrativ-fiscale contestate şi până în ziua restituirii sau compensării creanţei acesteia, ca urmare a anulării actelor administrativ-fiscale contestate, cu cheltuieli de judecată.

2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 152 din 8 mai 2019, Curtea de Apel Timişoara – secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. BLOC 10 ARED S.A., împotriva pârâtelor Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 2, a dispus anularea în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei cu nr. 708 din 08.05.2017 emisă de DGRFP Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii 2 şi anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din 29.09.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, în privinţa sumei totale de 1.904.318 RON, reprezentând impozit pe profit, dobânzi/majorări de întârziere, penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit şi TVA, cu privire la care s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei administrativ-fiscale, a respins capătul de cerere privind obligarea intimatei la plata dobânzilor aferente, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.250 RON, reprezentând onorariu avocaţial redus şi taxă judiciară de timbru.

3. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 152 din 8 mai 2019 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara – secţia de contencios administrativ şi fiscal au formulat recurs atât recurenta – reclamantă S.C. Bloc 10 ARED S.A. cât şi recurentele – pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

3.1. Recurenta-reclamantă S.C. Bloc 10 ARED S.A invocă motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) punctele 5 şi 8 din C. proc. civ.

Recurenta susţine că prima instanţa în mod greşit a respins capătul de cerere accesoriu al acţiunii privind obligarea intimatei la plata de dobânzi aferente sumelor achitate în baza actelor administrative-fiscale contestate, calculate în baza art. 124 din vechiul Codul de procedură fiscală de la data când a operat stingerea creanţelor fiscale individualizate în aceste acte şi pana în ziua restituirii sau compensării creanţei noastre ca urmare a anularii lor.

Astfel, consideră că instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile art. 124 Codul de procedură fiscală, prevederi preluate şi de art. 182 Codul de procedură fiscală actual, fiind incident art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prima instanţa motivează respingerea acestui capăt de cerere prin aceea ca nu s-a făcut dovada stingerii prin plată a obligaţiilor fiscale contestate.

În opinia recurentei, această interpretare este greşită, dobânzile solicitate în baza art. 124 Codul de procedură fiscală, anterior, fiind perfect admisibile indiferent daca s-a făcut sau nu dovada stingerii prin plata/compensare a obligaţiilor fiscale contestate. Aceasta deoarece prin acţiune s-a solicitat ca aceste dobânzi să fie acordate doar de la data când a operat efectiv stingerea obligaţiilor fiscale stabilite prin actele contestate şi nu este atribuţia instanţei de judecată să stabilească perioada concretă pentru care urmează a fi acordate dobânzile.

Procedural, data de la care urmează a fi calculate şi acordate aceste dobânzi se va stabili în etapa ulterioară, a punerii în executare a hotărârii (după rămânerea ei definitivă), etapă în care organul fiscal - singurul competent să calculeze efectiv dobânzile ce urmează a fi acordate - va verifica în concret dacă obligaţiile fiscale contestate au fost stinse anterior rămânerii definitive a hotărârii, în ce mod şi la ce dată şi va stabili în concret perioada pentru care trebuie efectiv acordate dobânzile solicitate.

Recurenta invocă şi motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., apreciind că nu au fost respectate dispoziţiile art. 14 C. proc. civ.

Potrivit art. 14 alin. (1) C. proc. civ. " instanţa îşi va întemeia hotărârea numai pe motive de fapt şi de drept, pe excepţii sau pe mijloace de probă care au fost supuse, în prealabil, dezbaterii contradictorii".

Or, în cauză, nu s-a pus niciodată în discuţie această împrejurare de fapt, în sensul de a se solicita să se dovedească stingerea obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite prin actele administrative fiscale contestate. Pe de altă parte, reclamanta nu a considerat necesar să dovedească acest fapt întrucât plata sumelor suplimentare stabilite prin actele contestate a fost o împrejurare necontestată de către organul fiscal pe întreg parcursul procesului. Aceasta cu atât mai mult cu cât decizia de impunere contestată a fost emisă în urmă cu aproape trei ani şi a devenit titlu executoriu imediat după comunicare.

Având în vedere că prima instanţă nu a pus în discuţia părţilor acest aspect referitor la dovedirea plăţii obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite prin actele contestate, recurenta apreciază că era inadmisibil ca hotărârea de respingere a cererii accesorii să se întemeieze exclusiv pe un astfel de motiv de fapt, care nu a fost discutat în condiţii de contradictorialitate.

3.2. Recurente-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) punctele 6 şi 8 din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit în cuantum de 1.890. 414 RON (1.589.117 RON debit principal şi accesorii în cuantum de 301.197 RON) se fac următoarele precizări.

În perioada verificată (19.11.2012 - 31.12.2014), reclamanta a realizat venituri din vânzarea de bunuri imobile către diverse persoane fizice.

Între reclamanta şi potenţialii clienţi au fost iniţial încheiate antecontracte/promisiuni sinalagmatice de vânzare - cumpărare pentru imobile, ulterior părţile urmând a încheia contracte de vânzare cumpărare definitive, în formă autentică în conformitate cu termenii şi condiţiile acestor antecontracte/promisiuni.

Conform acestor antecontracte/promisiuni de vânzare - cumpărare, din preţul total al apartamentului, respectiv imobilului, se achită o parte ca avans, iar restul preţului de vânzare se achită cel târziu până la data predării imobilului care se va efectua pe baza procesului-verbal de predare primire.

Din documentele existente la dosarul cauzei rezultă că deşi apartamentele erau date în folosinţa potenţialilor clienţi, între cele două părţi nu se perfecta contract de vânzare-cumpărare decât în momentul plăţii integrale a contravalorii apartamentelor de către clienţi. Până la acel moment petenta nu înregistra veniturile realizate din tranzacţionarea apartamentelor puse la dispoziţia clienţilor.

Analizând conţinutul economic al operaţiunilor, organele de inspecţie fiscală au considerat că încă de la darea în folosinţă a apartamentelor, respectiv de la data recepţionării de către client, reclamanta avea obligaţia înregistrării veniturilor şi descărcării gestiunii.

Prima instanţă reţine că, în speţă, sunt relevante prevederile conform cărora: "O promisiune de vânzare nu generează contabilizarea de venituri" . De asemenea, prima instanţă reţine faptul că în speţă sunt relevante prevederile art. 1279 din C. civ. referitoare la promisiunea de a contracta.

În primul rând prima instanţă face o greşită aplicare a legii în sensul că aplică dreptul comun (C. civ.) în detrimentul legii speciale prevăzute de Codul fiscal, de Normele de aplicare a Codul fiscal şi de Ordinul nr. 3055/29.10.2009, în special pct. 258 din acest ordin.

Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) prevede în mod clar la art. 1 alin. (3) că: "în materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codul fiscal".

Prima instanţă nu a analizat condiţiile care nu eram îndeplinite în cazul promisiunii de vânzare-cumpărare.

Singura condiţie pe care prima instanţă a analizat-o a fost cea de la lit. a) constatând însă că riscurile semnificative nu au fost transferate de la vânzător la cumpărător.

Niciuna dintre celelalte condiţii nu a mai fost analizată de către prima instanţă care s-a rezumat la enumerarea prevederilor legale din C. civ., ignorând prevederile legale fiscale şi contabile şi ignorând în mod ciudat inclusiv clauzele din contractele încheiate între reclamant şi cumpărători.

Este de neînţeles cum prima instanţă a considerat că prima condiţie nu este îndeplinită din moment ce în contractele încheiate între părţi se prevede în mod expres că de la data predării bunului "Promitentul-Cumpărător declară că îşi asumă integral riscul impreviziunii".

Prin urmare, potrivit reglementărilor contabile prezentate, la determinarea profitului impozabil sunt luate în calcul veniturile care se înregistrează atunci când se produc tranzacţiile de vânzare-cumpărare, şi nu la încasarea contravalorii apartamentelor vândute, precum şi cheltuielile aferente acestora, utilizând metodologia de calcul a profitului impozabil, prevăzută la titlul II -Impozitul pe profit, din Codul fiscal.

Promisiunile de vânzare -cumpărare confirmă prin însăşi caracterul lor bilateral voinţa părţilor şi procesele-verbale de predare - primire reprezintă operaţiuni economico-financiare în baza cărora reclamanta avea obligaţia de a înregistra în evidenţa contabilă veniturile realizate ca urmare a predării bunurilor imobile spre folosinţă către cumpărător la data predării acestora, respectiv de a colecta şi TVA aferentă.

Recurenta-consideră că ne aflăm în prezenţa expresă a unei promisiuni bilaterale de vânzare-cumpărare, a unui antecontract, care a dat naştere la un drept de creanţă, încă din momentul în care s-a dat efectiv în folosinţă bunul, una din părţi fiind obligată faţă de cealaltă să vândă la preţul stabilit şi la termenul stipulat, în caz de refuz, beneficiarul având dreptul la daune interese potrivit regulilor aplicabile obligaţiei de a face, potrivit C. civ.

Cu alte cuvinte, prin antecontractul încheiat de către părţi creanţa pretinsă de petentă persoanelor fizice şi juridice, are o valoare certă fiind determinată precis ca întindere şi cuantificare şi chiar dacă nu s-a realizat transferul dreptului de proprietate prin promisiunile bilaterale încheiate cu această rezervă se constată şi se recunosc retroactiv drepturi preexistente.

Referitor la tratarea ca nedeductibile a unor cheltuieli pe motiv că au fost transferate din debitul contului 331 în debitul contului 341, se reţin următoarele;

În fapt, în perioada verificată, reclamanta a transferat din contul 331 "Producţia neterminată" în contul 341 "Semifabricate" suma totală de 1.304.366 RON [400.998 RON (în anul 2013) + 903.338 RON (în anul 2014)], conform Notei explicative rezultând că "Motivul transferării unor sume din contul 331 în contul 341 s-a făcut pentru monitorizarea internă a producţiei".

Aşa cum rezultă din constatările organelor de inspecţie fiscală, sumele înscrise în debitul contului 341 au în conţinutul lor cheltuieli care au fost luate în calcul de organele de inspecţie fiscală la stabilirea costului mediu/apartament predat, fiind cuprinse în rulajul debitor al contului 331, rulaj pe care organele de inspecţie fiscală l-au utilizat pentru stabilirea costurilor medii/apartament predat şi nefacturat în anul 2014.

Întrucât aceste cheltuieli nu au putut fi identificate pe cele două obiective R20 şi R21 şi nu au fost prezentate documente justificative la constituirea rulajelor debitoare ale contului 341 pe seama diminuării valorii debitului contului 331, rezultă că în mod corect şi legal, organele de inspecţie fiscală au stabilit că în anul fiscal 2014, suma de 1.304.366 RON, transferată din contul 331 "Produse în curs de execuţie" în contul 341 "Semifabricate" reprezintă doar un artificiu contabil realizat în scopul disimulării supraevaluării costurilor de producţie.

În perioada ianuarie 2015 - iunie 2015 au fost vândute un număr de 40 de apartamente la care nu s-a ţinut cont de sumele înregistrate în contul 341 la descărcarea acestora din gestiune, conform balanţei de verificare din data de 30.06.2015 (anexa 31 la RIF); după cum rezultă din balanţa de verificare în contul 341 au fost transferate cheltuieli în sumă totală de 1.390.882 RON deşi au fost vândute deja 110 apartamente (70 apartamente în 2014 şi 40 apartamente în perioada 01.01.2015-30.06.2015).

După cum se poate observa din funcţiunea contului 341 "Semifabricate", nu există nicio justificare legală pentru înregistrarea efectuată de petentă reprezentând transferul unei sume semnificative (1.390.882 RON) din contul 331 "Produse în curs de execuţie".

Referitor la dobânzile/majorările de întârziere în suma de 212.306 RON şi penalităţile de întârziere în sumă de 88.991 RON aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, calculat în sarcina petentei prin Decizia de impunere x/20.09.2016, se reţine că stabilirea de dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit reprezintă măsura accesorie în raport cu debitul.

Cu privire la aceste aspecte, prima instanţă se rezumă la a face trimitere la expertiza fiscală dispusă în cauză, neavând niciun argument propriu şi nearătând de ce argumentele invocate nu sunt întemeiate.

Aşa cum este pronunţată hotărârea pentru acest punct recurentele apreciază că hotărârea este nemotivată, încadrându-ne în cazul prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ. în sensul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Referitor la suma de 13.904,84 RON reprezentând TVA respins la rambursare provenit din factura nr. x/21.10.2014 emisă de antreprenorul A. S.R.L., se reţin următoarele:

În fapt, în perioada verificată, reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 13.904,84 RON, în baza facturii nr. x/21.10.2014 emisă de A. S.R.L. în valoare totală de 71.841,66 RON din care TVA în sumă de 13.904,84 RON în condiţiile în care pentru justificarea serviciilor achiziţionate petenta nu a prezentat devize de lucrări, rapoarte de lucru etc.

Din documentele existente la dosarul cauzei, rezultă că factura nr. x/21.10.2014 emisă de furnizorul A. S.R.L. are înscris la rubrica "denumirea serviciilor" sintagma "prestări servicii, conform contract nr. x/C/14.01.2014", fără prezentarea unor devize de lucrări, rapoarte de lucru etc.

Se mai susţine că nici în etapa de soluţionare a contestaţiei reclamanta nu şi-a exercitat posibilitatea conferită de legiuitor prin dispoziţiile art. 276 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, de a depune înscrisurile solicitate de organele fiscale şi prevăzute de lege.

Prima instanţă reţine că operaţiunile nu au fost dovedite decât cu existenţa facturii dar arată că intenţia reclamantei de a desfăşura operaţiuni taxabile este evidentă.

De asemenea, prima instanţă ignoră prevederi exprese din lege, respectiv la cele legate de dovada realităţii operaţiunilor, dovadă ce trebuie să fie făcută de către reclamant, de către cel care solicită rambursarea unui TVA. Astfel fiind, pentru TVA în sumă de 13.904 RON contestaţia în mod corect a fost respinsă ca neîntemeiată, reclamanta nefăcând dovada cu înscrisuri de natura mijloacelor de probă reglementate de Codul de procedură fiscală, că a respectat dispoziţiile legale în materie în ceea ce priveşte TVA, obligaţie ce-i revine potrivit legii, prima instanţă pronunţând o hotărâre nelegală cu privire la acest capăt de cerere.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă S.C. Bloc 10 ARED S.A. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de pârâte, ca nefondate.

5. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinare, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Deşi au fost formulate memorii de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza şi răspunde prin considerente comune.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.: "când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii"

Înalta Curte constată că acest motiv de recurs nu este incident, deoarece casarea unei hotărâri, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se poate obţine când este vorba de încălcarea unei norme de procedură de natură imperativă sau dispozitivă, sancţiunea fiind nulitatea absolută sau nulitatea relativă.

Înalta Curte constată că susţinerile recurentei-reclamante sunt neîntemeiate pe acest aspect, în cauză nefiind încălcate regulile de procedură.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Înalta Curte reţine că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Prin urmare, verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar reţine că aceasta îndeplineşte exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătoreşti analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanţa de fond înfăţişând într-o manieră clară şi coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluţiei asupra cererii de chemare în judecată.

Aceasta deoarece, din analiza considerentelor sentinţei recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanţa de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raţionamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinţei, astfel că nu se poate susţine, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului.

Doctrina şi jurisprudenţa au afirmat constant că o motivare clară şi cuprinzătoare a unei hotărâri judecătoreşti nu presupune analizarea tuturor afirmaţiilor părţilor, ci doar a acelora cu caracter esenţial, chiar şi acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real şi păstrându-şi echilibrul dar şi obiectivitatea, susţinerile ambelor părţi cu interese contrare în proces, dar doar acele susţineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretenţiilor deduse judecăţii şi cu soluţia ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluţii, urmând a fi filtrate şi cenzurate respectivele susţineri, fie în sensul reţinerii, fie în cel al înlăturării lor.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs nu este întemeiat.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x din data de 29.09.2016, au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare cu titlu de impozit pe profit în cuantum de 1.589.117 RON, precum şi obligaţii accesorii aferente, cu titlu de dobânzi în cuantum de 212.306 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 88.991 RON.

În cuprinsul titlului de creanţă s-a reţinut că reclamanta, în calitate de dezvoltator imobiliar, deţine un număr de trei blocuri de locuinţe, destinate vânzării către persoane fizice.

În acest sens, au fost încheiate antecontracte/promisiuni sinalagmatice de vânzare cumpărare, conform cărora, din preţul total al apartamentelor se achită o parte ca avans, iar restul preţului de vânzare se achita cel târziu până la data predării imobilului, care se va efectua pe baza procesului-verbal de predare-primire.

Astfel, s-a reţinut de către organele de inspecţie fiscală că, deşi apartamentele au fost puse la dispoziţia clienţilor încă de la data finalizării lucrărilor şi recepţionării lor, societatea nu înregistrează veniturile până la data încasării integrale a contravalorii lor.

În urma verificărilor efectuate, pârâtele au constatat că pentru o serie de promisiuni de vânzare-cumpărare încheiate în perioada verificată, promitenţii-cumpărători nu au achitat în totalitate contravaloarea apartamentului până la data predării efective a imobilului către aceştia pe bază de proces-verbal, diferenţa de preţ fiind reeşalonată conform punctului 3 din Promisiuni.

În privinţa promisiunilor de vânzare-cumpărare, s-a reţinut ca societatea nu a înregistrat în evidenţa contabilă şi fiscală veniturile derivate din aceste promisiuni de vânzare-cumpărare la data predării apartamentului către promitentul cumpărător, ci numai la data vânzării efective pe baza de contract final de vânzare translativ de proprietate, încheiat după plata integrală a preţului.

Astfel, analizând conţinutul economic al operaţiunilor, organele de control au considerat că societatea ar fi avut obligaţia înregistrării contabile şi fiscale a veniturilor, şi pe cale de consecinţă, obligaţia de a înregistra şi plăti impozit pe profit pentru întregul preţ de vânzare al apartamentului, încă de la darea în folosinţă/predarea apartamentelor către clienţi, chiar dacă transferul dreptului de proprietate nu a operat la acest moment, un atare venit nefiind încă realizat.

În consecinţă, pentru perioada verificată s-a procedat la calcularea veniturilor suplimentare din vânzarea apartamentelor, stabilindu-se astfel o baza impozabilă suplimentară în suma de 25.840.849 RON, pentru care s-a calculat retroactiv impozit pe profit, majorări şi penalităţi.

Totodată, prin actele administrative-fiscale contestate s-a reţinut că în perioada verificată, reclamanta a transferat din contul 331 (Producţie neterminată) în contul 341 (Semifabricate) contravaloarea unor cheltuieli aferente investiţiei în suma totală de 1.304.336 RON (400.998,25 RON + 903.338 RON), fără ca acest transfer să aibă la baza documente justificative, suma transferată neputând fi identificată pe obiective. În consecinţă, organele fiscale au apreciat că suma transferată reprezintă cheltuială nedeductibilă la determinarea impozitului pe profit aferent anului fiscal 2014.

De asemenea, organele fiscale nu au acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 211.296,27 RON aferentă facturii nr. x/26.09.2014 emisă de A. S.R.L., având în vedere că suma înscrisă în Devizul structură de rezistenţă aferent facturii-93.976 euro nu corespunde cu cea din Minuta întocmită la data de 23.09.2014, în urma cesiunii contractului de Antrepriză nr. x/15.05.2014, în care este înscrisă suma de 78.238 euro., organele fiscale concluzionând că societatea nu poate justifica cu exactitate valoarea facturată.

S-a mai constatat că în perioada iulie 2014- noiembrie 2014, societatea verificată şi-a exercitat în mod eronat dreptul de deducere a TVA în sumă de 13.904,84 RON în baza facturii nr. x/21.10.2014 emisă de S.C. A. S.R.L. Arad, în valoare totală de 71.841,66 RON, din care TVA 13.904,84 RON, punând la dispoziţia organelor fiscale o anexă a facturii menţionate, în care sunt înscrise servicii de consultanţă, management de proiect şi activitate de proiectare, fără a prezenta devize de lucrări, rapoarte de lucru, etc.

Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat o contestaţie administrativ fiscală, înregistrată la AJFP Arad sub nr. ARG/AIF 4156/3.11.2016 şi la DGRFP Timişoara sub nr. TMR/DGR 49392/28.11.2016, aceasta fiind soluţionată prin Decizia nr. 708/8.05.2017.

Prin Decizia nr. 708/8.05.2017 s-a dispus desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere contestate, în privinţa sumei de 559.791 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată, dobânzi majorări de întârziere aferente TVA şi 0.832 RON penalităţi de întârziere.

Totodată, s-a dispus respingerea contestaţiei ca neîntemeiată în privinţa sumei de 1.904.318 RON, reprezentând 1.589.117 RON-impozit pe profit, 212.306 RON-dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 88.991 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 13.904 RON TVA.

Reclamanta s-a adresat instanţei solicitând anularea deciziei de impunere, precum şi anularea în parte a deciziei date în soluţionarea contestaţiei, iar pe cale de consecinţă obligarea pârâtei la plata, în temeiul art. 124 alin. (1)1 din Codul de procedură fiscală, de dobânzi aferente sumelor ce fac obiectul prezentei acţiuni, de la data când a operat stingerea creanţelor fiscale individualizate în actele administrativ-fiscale contestate şi până în ziua restituirii sau compensării creanţei, cu cheltuieli de judecată.

Instanţa de fond, în soluţionarea cauzei a reţinut că din examinarea clauzelor inserate în cuprinsul acestor promisiuni de vânzare-cumpărare, reţine că din preţul total al apartamentului se achită o parte ca avans, iar restul preţului de vânzare se achită cel târziu până la data predării imobilului, care urma a se efectua pe baza procesului-verbal de predare primire (recepţie).

În situaţia în care promitentul cumpărător nu achită integral diferenţa de preţ până la data predării imobilului, acesta are posibilitatea reeşalonării restului de preţ pe o perioada de maxim 8 ani, în condiţiile prevăzute la pct. 3 din Promisiunile de vânzare-cumpărare.

Sub acest aspect, organele de soluţionare a contestaţiei administrative au reţinut caracterul sinalagmatic al promisiunilor de vânzare-cumpărare, apreciind că în speţă nu sunt incidente dispoziţiile art. 258 alin. (3) din Ordinul 3055/2009, conform cărora o promisiune de vânzare nu generează contabilizarea de venituri, întrucât acest text s-ar aplica doar în ipoteza unei promisiuni unilaterale, în consecinţă au considerat că în mod corect organele de inspecţie fiscală au procedat la reîncadrarea momentului recunoaşterii veniturilor, deoarece promisiunile de vânzare cumpărare şi notele de recepţie reprezintă operaţiuni economico-financiare în baza cărora petenta avea obligaţia de a evidenţia în contabilitate veniturile realizate ca urmare a predării în folosinţă a bunurilor către cumpărător.

În esenţă, de la data predării apartamentelor către promitenţii-cumpărători, organele fiscale au tratat, din punct de vedere fiscal, promisiunile de vânzare cumpărare pentru care preţul a fost reeşalonat, ca fiind contracte de vânzare-cumpărare cu plata în rate.

Astfel, reţinând că principiul care stă la baza analizării operaţiunilor desfăşurate de reclamantă este principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, acestea au concluzionat că pentru veniturile rezultând din promisiunile bilaterale de vânzare-cumpărare sunt aplicabile prevederile pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 - de aplicare a art. 19 din Codul fiscal, respectiv prevederile art. 258 alin. (1) şi alin. (2) din OMFP 3055/2009, motivat de faptul că, din momentul predării, societatea a transferat cumpărătorilor riscurile şi avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; că nu mai gestionează imobilul la nivelul la care ar fi făcut-o în mod normal şi că întinderea beneficiilor economice pe care le-a obţinut astfel poate fi evaluată în mod credibil.

Înalta Curte reţine că în mod corect s-a constatat că raţionamentul inspectorilor fiscali este unul greşit, atât cu privire la natura actului juridic care stă la baza raportului fiscal derivat din valorificarea locuinţelor edificate de reclamantă, cât şi cu privire la interpretarea şi aplicarea reglementărilor de drept fiscal incidente în speţă.

De asemenea, instanţa de fond temeinic şi legal a reţinut confuzia săvârşită de agenţii pârâtelor între două instituţii juridice diferite, respectiv, între promisiunea de vânzare-cumpărare şi contractul de vânzare-cumpărare cu plata preţului în rate.

Organele fiscale au considerat că plata unui avans din preţ coroborată cu predarea locuinţei către promitentul-cumpărător echivalează cu încheierea unui contract de vânzare-cumpărare şi justifică, din acest moment, tratarea, din punct de vedere fiscal, a avansului ca venit al vânzării, cu toate efectele ce derivă din calificarea actului ca fiind un act translativ de proprietate.

Această apreciere este greşită, deoarece sunt diferenţe majore între cele două tipuri de contract - din care numai contractul de vânzare-cumpărare este unul translativ de proprietate, promisiunea de vânzarea neavând o astfel de aptitudine.

Elementul de diferenţiere a unei simple promisiuni de vânzare-cumpărare faţă de un contract de vânzare cu plata în rate nu este deloc legat de predarea bunului, ci de efectele juridice pe care le produc, care sunt şi rămân diferite, indiferent de predarea sau nepredarea bunului promis.

Promisiunea bilaterală de vânzare este actul juridic prin care părţile se obligă reciproc să încheie, în viitor, un contract de vânzare-cumpărare, ale cărui elemente esenţiale sunt determinate în prezent. Prin urmare, promisiunea nu generează în sarcina promitentului-vânzător o obligaţie de "a da" – adică de a transfera, în favoarea promitentului-cumpărător, dreptul de proprietate asupra bunului vândut, ci exclusiv o obligaţie de "a face", respectiv, aceea de a încheia în viitor contractul de vânzare-cumpărare convenit.

Contractul de vânzare-cumpărare generează în sarcina vânzătorului o obligaţie de "a da" şi, de principiu, asigură transferul imediat, în mâna cumpărătorului, a dreptului de proprietate asupra bunului vândut. Numai în anumite cazuri speciale, transferul dreptului de proprietate este suspendat, cum este, spre exemplu, cazul contractului de vânzare-cumpărare cu plata preţului în rate, în situaţia în care vânzătorul şi-a rezervat proprietatea până la plata integrală a preţului.

În ceea ce priveşte interpretarea şi aplicarea reglementărilor de drept fiscal invocate de inspectorii fiscali pentru recalificarea promisiunilor de vânzare în contracte de vânzare-cumpărare cu plata în rate, respectiv, prevederile pct. 12 din H.G. nr. 44/2004, de aplicare a art. 19 din Codul fiscal, şi prevederile art. 258 alin. (1) şi alin. (2) din OMFP nr. 3055/2009, Înalta Curte constată că acestea nu sunt incidente în cauză, cum de altfel, în mod corect a reţinut şi instanţa de fond.

Textele de lege reţinute în justificarea deciziei de impunere se referă la modul de înregistrare în contabilitate a veniturilor din vânzări de bunuri – alin. (1) al art. 258 din OMFP 3055/2009 stabilind că înregistrarea are loc la data predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienţi.

Organele de inspecţie fiscală s-au oprit, însă, la primul dintre indiciile oferite de legiuitor, cu privire la vânzare – predarea bunurilor către cumpărători – fără să observe că acest indiciu, alături de celelalte două (livrarea pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract) trebuie să aibă aptitudinea de a atesta transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienţi.

La aliniatul al doilea al aceluiaşi articol, legiuitorul oferă repere suplimentare pentru a delimita o vânzare de alte operaţiuni juridice, dar aceste repere nu se aplică în cazul particular al promisiunilor de vânzare-cumpărare, de vreme ce aceasta este tratată în mod separat, în aliniatul al treilea, în care se arată, în mod neechivoc, faptul că: "O promisiune de vânzare nu generează contabilizarea de venituri".

În altă ordine de idei, Înalta Curte apreciază că pretextul invocat de recurentele-pârâte în justificarea impozitării cheltuielilor transferate în contul contabil 341 a fost acela că transferul sumelor din contul 331 în contul 341 nu ar fi avut la bază documente justificative. Argumentul este neîntemeiat, în condiţiile în care pentru toate cheltuielile în discuţie înregistrarea în contul 331 şi transferul în contul 341 au avut loc simultan, în baza documentului primar emis de furnizor, care există în evidenţele contabile ale societăţii şi justifică deopotrivă înregistrarea cheltuielilor şi în contul 331, şi în contul 341.

Inspectorii fiscali au omis aspectul esenţial, că toate cheltuielile transferate în contul 341 s-au regăsit iniţial în rulajul contului 331. Practic, tehnica contabilă utilizată a constat în aceea că, după ce toate cheltuielile aferente investiţiei au fost înregistrate în contul 331 (Producţia neterminată), ulterior soldul contului 331 a fost împărţit categoria cheltuielilor facturate de anumiţi furnizori direcţi, care pentru o mai bună monitorizare au fost transferate în contul 341 şi în celelalte cheltuieli aferente investiţiei, care au rămas în soldul contului 331, suma soldurilor celor două conturi fiind perfect egală cu rulajul iniţial al contului 331.

Din actele controlate a rezultat că înregistrarea respectivelor cheltuieli în contul 331 şi transferul lor în contul 341 s-au realizat simultan în baza documentelor primare emise de furnizori (facturi şi alte documente justificative), care au şi fost, de altfel, puse la dispoziţia inspectorilor fiscali în cadrul controlului de TVA.

Transferarea sumelor în discuţie în contul 341 nu a avut ca efect dublarea sau creşterea valorii vreunei cheltuieli, nu a afectat contul de profit şi pierdere şi nici nu a diminuat baza de calcul a impozitului pe profit, iar în evidenţa primară toate cheltuielile transferate în contul 341 (şi care iniţial s-au regăsit integral în rulajul contului 331) au avut la bază documente justificative, astfel că nu există absolut niciun motiv sau temei legal pentru ca sumele transferate în contul 341 să fie tratate ca şi cheltuieli nedeductibile.

În ceea ce priveşte suma de 13.904.84 RON, reprezentând TVA respins la rambursare din factura cu nr. x/21.10.2014 emisă de A., Înalta Curte apreciază că în mod corect s-a reţinut că în forma în care a fost prezentată organului de control, întrunea toate condiţiile legale necesare pentru justificarea dreptului de deducere a TVA, întrucât la această factură sunt ataşate două anexe - una centralizatoare şi una analitică - în care sunt prezentate în detaliu serviciile prestate.

În ceea ce priveşte capătul de cerere privitor la plata dobânzilor fiscale, Înalta Curte reţine că instanţa de fond temeinic şi legal a respins acest capăt de cerere, reţinând că nu sunt incidente pricinii dispoziţiile art. 124 Codul de procedură fiscală.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentelor sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta – reclamantă S.C. Bloc 10 ARED S.A. şi de recurentele – pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Arad împotriva sentinţei civile nr. 152 din 8 mai 2019 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara – secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 octombrie 2021.