Taxpayer wins access to fiscal file; tax challenge rejection annulled and remanded for re-examination.

Şedinţa publică din data de 19 octombrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca solicitând anularea Deciziei nr. 35/22.01.2016 a DGRF Cluj-Napoca, anularea Deciziei de impunere x din 30.06.2015 a AJFP Sălaj şi constatarea nelegalităţii Raportului de Inspecţie Fiscală F-SJ 119/30.06.2015 emis de AJFP Sălaj cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 354 din 9 noiembrie 2017 Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamanta S.C. A. SRL- în insolvenţă prin administrator, împotriva Deciziei nr. 35/22.01.2016 a Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, decizia de impunere xdin 30.06.2015 a AJFP Sălaj şi RIF x din 30.06.2015 emis de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sălaj.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva hotărârii instanţei de fond a formulat recurs reclamanta S.C. A., invocând cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

O primă chestiune pe care o susţine recurenta este faptul că a existat o încălcare a dreptului de a susţine oral contestaţia formulată.

Legiuitorul stabileşte expres că soluţionarea contestaţiilor este o fază distinctă de cea a inspecţiei fiscale. Prin urmare, acestei proceduri i se aplică noua reglementare în măsura în care pronunţarea unei soluţii este ulterioară intrării în vigore a noului Codul de procedură fiscală. Acesta este şi cazul deciziei de soluţionare a contestaţiei în speţa de faţă, noul Codul de procedură fiscală fiind aplicabil ca urmare a faptului că decizia de soluţionare a contestaţiei a fost emisă în data de 22.01.2016, ulterior intrării în vigoare a noii reglementări. Aşadar, societăţii trebuia să i se acorde dreptul de a susţine oral contestaţia, în faţa organului de soluţionare a contestaţiei, potrivit dispoziţiilor art. 276 alin. (5) din actualul Codul de procedură fiscală.

O altă chestiune pe care recurenta o susţine este nesocotirea jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în afacerea Ispas, atât în procedura administrativă, cât şi de către instanţa de fond. Astfel, deşi a solicitat acces la dosarul administrativ, organele fiscale au ignorat solicitările.

Recurenta apreciază că existenţa unei obligaţii de a păstra secretul fiscal nu poate fi invocată în condiţiile în care actele care ar fi protejate de acest secret fiscal sunt opuse recurentei, stând la baza deciziei de impunere. Raţiunea instituirii secretului fiscal este cu totul alta, protejând, în esenţă, acele date care sunt vitale pentru activitatea unei societăţi, precum planurile de investiţii sau de management.

Raportat la vătămarea despre care aminteşte judecătorul fondului, trebuie punctat în primul rând că apărările nu pot fi complete deoarece nu se are cunoştinţă de conţinutul întregului dosar administrativ.

Recurenta mai arată că un alt viciu de nelegalitate pe care l-a invocat în cuprinsul contestaţiei şi al acţiunii în contencios a fost faptul că nu a fost audiată, nefiind astfel respectat art. 9 Codul de procedură fiscală. Este greşit raţionamentul potrivit căruia depunerea obiecţiunilor înlătură nelegalitatea rezultând din lipsa audierii contribuabilului în cadrul discuţiei finale, dar şi anterior acestui moment. Cât priveşte relaţia dintre discuţia finală şi formularea obiecţiunilor, ele două nu sunt prevăzute de legiuitor alternativ, ci sunt văzute ca etape distincte în cadrul procedurii. Mai mult, necesitatea unei astfel de audieri este prevăzută tocmai ca urmare a faptului că inspecţia fiscală se finalizează odată cu discuţia finală, moment de la care proiectul raportului de inspecţie fiscală nu suferă nicio modificare, fiind emis raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere.

Cu privire la lipsa referatului privind extinderea perioadei supuse inspecţiei fiscale, instanţa a apreciat că, în speţă, este incident art. 98 alin. (3) lit. a), întrucât ar exista un act care emană de la DIICOT Sălaj, în care se arată că se realizează investigaţii penale cu privire la domnul B.. Instanţa validează poziţia fiscului fără a indica existenţa unei legături certe între dosarul penal al domnului B. şi societate şi fără a analiza în ce constau în concret actele din acel dosar, calitatea părţilor, stadiul dosarului penal.

Ultimul argument procedural analizat de instanţă este nerespectarea termenului de 15 zile care ar fi trebuit să fie între comunicarea avizului de inspecţie fiscală şi debutul inspecţiei fiscale. Recurenta arată că avizul de inspecţie fiscală a fost trimis la data de 5.08.2014, iar inspecţia a început la data de 7.08.2014. Instanţa a înlăturat acest argument, pe motiv că societatea ar fi acceptat acest aspect. Organele fiscale nu au demonstrat însă că a existat o renunţare din partea societăţii, în ciuda acestui fapt, judecătorul a înlăturat argumentele, deşi nu existau probe în sensul celor susţinute de organele fiscale.

Întreaga motivare a instanţei de fond se bazează pe constatări ale organelor fiscale ce derivă din informaţii primite de către echipa de inspecţie fiscală de la alte instituţii statale, respectiv din informaţii conform cărora diverşi parteneri comerciali ai societăţii ar fi declaraţi contribuabili inactivi, nu ar fi depus/completat în mod corect declaraţia 394, nu ar fi virat la bugetul de stat impozitele directe şi indirecte colectate de la societatea contestatoare, ar fi emis facturi fictive, etc.

În opinia recurentei, erorile materiale din cuprinsul unor facturi fiscale pot fi cu uşurinţă remediate, aşa cum constată şi expertul, iar aceste deficienţe nu sunt de natură a înlătura posibilitatea de a deduce respectivele cheltuieli ulterior.

Raportat la obligaţiile fiscale accesorii stabilite prin decizia de impunere, instanţa a considerat că acestea respectă principiul proporţionalităţii. Pentru a statua astfel, judecătorul fondului a considerat că, din toate accesoriile stabilite, doar penalităţile de întârziere ar putea constitui o sarcină fiscală excesivă, însă raportat la ponderea lor mai redusă în cadrul obligaţiilor fiscale, nu se încalcă principiul proporţionalităţii.

Recurenta consideră că o asemenea optică este eronată întrucât nu ia în calcul dobânzile şi majorările de întârziere, pe care instanţa le consideră că nu ar fi impuse cu titlul de sancţiune.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Cluj Napoca- Administratia Judeteana a Finantelor Publice Salaj a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind temeinică şi legală.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând criticile invocate în recurs raportat la sentinţa atacată şi la actele şi lucrările dosarului, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru următoarele considerente:

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că recurenta-reclamantă A. S.R.L. a făcut obiectul inspecţiei fiscale finalizată prin Raportul de Inspecţie Fiscală F-SJ 119/30 iunie 2015 în baza căreia s-a emis Decizia de impunere x din 30 iunie 2015 stabilindu-se în sarcina reclamantei obligaţii fiscale în sumă de 4.325.729 RON reprezentând impozit pe profit, accize, taxă pe valoare adăugată împreună cu penalităţile şi majorările aferente.

Reclamanta a înţeles să conteste decizia de impunere, contestaţia sa fiind înregistrată la organul fiscal emitent sub nr. x/14.10.2016, respectiv completarea contestaţiei fiscale sub. nr. 20347/3.11.2016.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 35/22.01.2016 s-a procedat la respingerea contestaţiei.

Astfel, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat anularea Deciziei nr. 35/22.01.2016 a DGRF Cluj-Napoca, anularea Deciziei de impunere x din 30.06.2015 a AJFP Sălaj şi constatarea nelegalităţii Raportului de Inspecţie Fiscală F-SJ 119/30.06.2015 emis de AJFP Sălaj.

Curtea de Apel a respins acţiunea reclamantei, însă Înalta Curte nu împărtăşeşte soluţia pronunţată.

Astfel, se observă că o primă critică, pe care recurenta o susţine priveşte refuzul de acces la dosarul administrativ, arătând că nu i s-au comunicat corespondenţa dintre instituţii şi verificările efectuate la societăţile partenere.

Nerespectarea dreptului la apărare a fost invocat pe considerentul că în Decizia de impunere x din 30 iunie 2015 lipsesc menţiunile cu privire la audierea particularului.

De asemenea, se invocă, lipsa unui termen suficient pentru formularea obiecţiunilor la raport.

Pe fondul actelor administrative, recurenta-reclamanta învederează că nu există probe certe că ar fi participat la un mecanism de fraudare şi că nu îi poate fi imputat comportamentul partenerilor comerciali astfel să îi poată fi stabilită doar o răspundere obiectivă şi nu una subiectivă bazată pe prezumţii.

Înalta Curte constată că dreptul la apărare al recurentei-reclamante a fost încălcat, întrucât organul fiscal nu a procedat la audierea sa, considerând că este suficient punctul de vedere depus cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.

Este adevărat că, exigenţele art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală au fost respectate, în cauză organul fiscal respectându-şi obligaţia ca, înainte de luarea deciziei, să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere, însă, criticile recurentei-reclamante vizând împrejurarea că nu a avut acces la dosarul administrativ sunt întemeiate.

Înalta Curte reţine că în cauză sunt relevante cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-298/16(Ispas).

Astfel, s-a reţinut că autorităţile fiscale naţionale nu sunt supuse unei obligaţii generale de a oferi un acces integral la dosarul de care dispun şi nici de a comunica din oficiu documentele şi informaţiile care stau la baza deciziei preconizate, însă, în cadrul unei proceduri de inspecţie fiscală, prin care se urmăreşte să se verifice dacă contribuabilii s-au conformat obligaţiilor lor în materie, este astfel legitim să se aştepte ca aceştia să solicite accesul la aceste documente şi informaţii pentru ca, eventual, să furnizeze explicaţii sau să îşi susţină motivele faţă de punctul de vedere al administraţiei fiscale. Respectarea efectivă a dreptului la apărare impune însă să existe o posibilitate reală de acces la respectivele documente şi informaţii, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea acestui acces (par. 32-34).

Aplicând aceste consideraţii jurisprudenţiale în cauză, obligatorii în raport de dispoziţiile art. 148 alin. (2) din Constituţia României, se reţine că, prin contestaţia administrativă înregistrată de către recurenta-reclamantă la organul fiscal a solicitat, în vederea pregătirii audierii orale, să i se pună la dispoziţie dosarul administrativ care a stat la baza inspecţiei, respectiv verificării fiscale.

În acest sens, Înalta Curte reţine că organul fiscal nu a soluţionat în nicio manieră această cerere, arătând că echipa de inspecţie fiscală, la data programată pentru desfăşurarea discuţiei finale, a pus la dispoziţia administratorului societăţii reclamante toate constatările şi consecinţele fiscale rezultate în urma inspecţiei fiscale, cu posibilitatea de a avea acces la examinarea înscrisurilor care au stat la baza concluziilor din raportul de inspecţie fiscală în condiţiile art. 11 din Codul de procedură fiscală.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că sunt întemeiate susţinerile recurentei-reclamante în sensul că a formulat o cerere de a avea acces la dosarul administrativ, organul fiscal nu a răspuns acestei cereri, respectiv nu a comunicat recurentei un refuz explicit în care să se precizeze care este motivul refuzului încuviinţării cererii de acces la dosarul administrativ.

Înalta Curte apreciază că susţinerile recurentei cu privire la încălcarea dreptului său la apărare cu ocazia soluţionării contestaţiei formulate sunt întemeiate.

Înalta Curte reţine că, în raport de maniera în care a procedat organul fiscal, care a apreciat că nici în procedura judiciară nu se impune a se pune la dispoziţia părţii aceste documente suplimentare, relevante în ceea ce priveşte cele reţinute în raportul de inspecţie fiscală, organul fiscal a încălcat astfel principiul bunei-credinţe, fiind probată şi vătămarea concretă produsă reclamantei, în ceea ce priveşte dreptul său la apărare.

Totodată, instanţa de control judiciar apreciază că împrejurarea că organul fiscal a calificat aceste înscrisuri ca fiind de natură a face aplicabile dispoziţiile art. 11 din Codul de procedură fiscală care reglementează secretul fiscal nu poate conduce la o altă concluzie în cauză, întrucât, pe de o parte, o astfel de împrejurare nu a condus la respingerea cererii reclamantei de a avea acces la aceste înscrisuri, cererea nefiind soluţionată, după cum s-a arătat, iar pe de altă parte, cel puţin o parte din aceste înscrisuri se puteau pune la dispoziţia reclamantei în procedura administrativă.

Prin urmare, Înalta Curte apreciază că, în speţă, se impune anularea deciziei prin care s-a suspendat soluţionarea contestaţiei, cu consecinţa obligării pârâtei să soluţioneze contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere cu respectarea dreptului la apărare al acesteia.

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite în parte acţiunea reclamantei-reclamante, va anula decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 35/22.01.2016 emisă de DGRFP Cluj-Napoca şi va obliga pârâta să soluţioneze contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2015 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală F-SJ 119/30.06.2015 emis de AJFP Sălaj, cu respectarea dreptului la apărare al acesteia.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 354 din 9 noiembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta-reclamantă S.C. A. S.R.L.. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi, în consecinţă:

Anulează decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 35/22.01.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

Obligă pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca să soluţioneze contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2015 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală F-SJ 119/30.06.2015 emis de AJFP Sălaj, cu respectarea dreptului la apărare al acesteia.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 octombrie 2022.