Proportionality of Late Payment Surcharges as Fiscal Sanctions Under CJUE Salomie and ICCJ Decision 86/2018

Şedinţa publică din data de 8 octombrie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara sub nr. x/2017, reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş (AJFP Timiş) - Inspecţie Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună:

- anularea în tot a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/29.06.2016, emis de AJFP Timiş, în baza căruia organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina sa obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 9.425.405 RON constând în: 3.378.886 RON reprezentând debit TVA, aferent unei baze de impozitare stabilită de organele de inspecţie fiscală în cuantum de 17.783.613 RON; 3.517.421 RON reprezentând majorări de întârziere aferente unei baze de 3.378.886 RON; 2.022.264 RON reprezentând dobânzi calculate aferente unei baze de calcul de 3.378.886 RON; 506.833 RON reprezentând penalităţi de întârziere aferente unei baze de calcul de 3.378.886 RON;

- anularea în tot a Deciziei de Impunere nr. x/23.06.2016, emisă de AJFP Timiş pentru suma totală de 9.425.405 RON, reprezentând: debit TVA aferent perioadei 24.07.2009 - 27.08.2014 în sumă de 3.378.886 RON; majorări de întârziere în sumă de 3.517.421 RON; accesorii de natura dobânzilor aferente debitului în sumă de 2.022.264 RON; penalităţi de întârziere de 15% în sumă de 506.833 RON;

- anularea în tot a Deciziei nr. 8/20.01.2017 emisă de către ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor prin care s-a respins contestaţia prealabilă formulată de reclamantul şi exonerarea reclamantului de la plata sumei de 9.425.405 RON constând în TVA, majorări, dobânzi şi penalităţi de întârziere şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 177 din 4 iunie 2019, Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea.

A anulat în parte actele administrative reprezentând RIF nr. x/29.06.2016, emis de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, Decizia de impunere nr. x/23.06.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş, actul de îndreptare a erorii materiale din decizia de impunere nr. x/23.06.2016, emis sub nr. x/25.10.2018 de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş şi Decizia nr. 8/20.01.2017 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, în ceea ce priveşte cuantumul majorărilor de întârziere, pe care le-a limitat la suma de 849.789 RON.

A exonerat reclamantul de la plata sumei de 194.287 RON, reprezentând majorări de întârziere.

A obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 2000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Cererile de recurs exercitate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 177 din 4 iunie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs atât reclamantul A., cât şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

3.1. Recursul declarat de reclamantul A. a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului, casarea în tot a hotărârii civile atacate şi, rejudecând pe fond, să fie admisă acţiunea, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

Criticile aduse de recurentul - reclamant sentinţei atacate vizează, în esenţă, următoarele aspecte:

1. Hotărârea a fost dată cu încălcarea legii în materia inspecţiei fiscale şi a deciziei de impunere

Cu privire la efectuarea inspecţiei fiscale, recurentul învederează că a invocat încălcarea obligaţiei bunei-credinţe de către organul de inspecţie fiscală (art. 12 din Codul de procedură fiscală), având în vedere maniera în care a început derularea inspecţiei fiscale - avizul de inspecţie, precum şi locul derulării inspecţiei fiscale.

Referitor la avizul de inspecţie fiscală, a susţinut recurentul reclamant că adresa nr. x/25.08.2014, care a fost remisă la sediul B. S.R.L. în data de 25.08.2014, care nu are un număr de înregistrare de la aceasta, poartă ştampila unei alte societăţi (C.), nu prezintă nici o semnătură sau o dată a primirii şi conţine o serie de inadvertenţe precum:

- faptul că inspecţia fiscală a fost efectuată în perioada 21.08.2014 -27.08.2014, în condiţiile în care adresa are un număr şi dată de înregistrare la ANAF pentru data de 25 august 2014, deci anterior datei inserate în aceeaşi adresă ca dată finală a inspecţiei, respectiv 27.08.2014;

- Mai mult, timpul folosit în adresă este la trecut ("efectuată") caz în care se prezumă că nu se putea emite o adresă în avans;

- Conform Avizului de inspecţie fiscală, perioada supusă inspecţiei era cuprinsă între 01.12.2009 - 31.12.2013, şi nu 2014 cum este menţionat în adresa mai sus menţionată.

De asemenea, în adresă este specificat faptul că inspecţia fiscală a fost efectuată în perioada 21.08.2014 - 27.08.2014 cu privire la verificarea respectării prevederilor legale privind taxa pe valoare adăugată aferentă tranzacţiilor cu proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal, efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în perioada 01.01.2009 - 31.12.2014 de către persoana fizică A., astfel că nu ar fi fost posibil ca în data de 25 august să fie inspectate şi analizate tranzacţii privind presupuse viitoare tranzacţii.

Mai mult, în ceea ce priveşte aceste aspecte, hotărârea nu cuprinde nicio motivare cu privire la inadvertenţele avizului de inspecţie fiscală.

Referitor la locul inspecţiei fiscale, a susţinut recurentul reclamant că prima instanţă a apreciat că inspecţia fiscală s-a derulat cu respectarea art. 103 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, însă, prima instanţă a aplicat greşit în speţă art. 103 alin. (2), având în vedere dispoziţia normei cuprinse în textul legal. Astfel, se stipulează că inspecţia se va desfăşura la sediul organului fiscal sau în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul numai dacă nu exista un spaţiu de lucru adecvat pentru derularea inspecţiei fiscale. Or, proba acestui fapt - existenţa unui spaţiu inadecvat - incumba organului fiscal, care este destinatarul normei şi este însărcinat cu efectuarea inspecţiei.

Însă, în speţă, proba inexistenţei unui spaţiu adecvat pentru derularea inspecţiei fiscale nu a fost făcută de organul fiscal. Prin urmare, hotărârea primei instanţe, sub acest aspect, este nelegală.

Recurentul reclamant a susţinut, cu privire la comunicarea actelor administrativ-fiscale, că hotărârea primei instanţe s-a dat cu încălcarea art. 44 şi art. 45 din Codul de procedură fiscală.

Sub acest aspect, recurentul reclamant a invocat nulitatea actelor administrativ fiscale pentru că în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală se face trimitere la Procesul Verbal nr. x/24.06.2014, care nu i-a fost comunicat niciodată.

Or, art. 44 şi art. 45 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care conţin reglementări explicite privind comunicarea actelor administrativ fiscale, prevăd lipsa opozabilităţii în absenţa comunicării procesului-verbal.

Însă, prima instanţă nu a aplicat aceste prevederi privind opozabilitatea actelor fiscale, hotărârea fiind, şi din acest punct de vedere, nelegală.

O altă critică a hotărârii recurate se întemeiază pe aplicarea greşită a art. 104 din Codul de procedură fiscală privind durata inspecţiei fiscale.

Cu privire la acest aspect, recurentul învederează că, prin cererea de chemare în judecată, a invocat nelegalitatea actelor fiscale din perspectiva duratei inspecţiei fiscale. Durata mică de 3 luni a fost prevăzută de art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală pentru a-l pune la adăpost pe contribuabil de plata unor majorări de întârziere şi penalităţi exorbitante, generate prin conduita organului fiscal, care tărăgănează derularea inspecţiei fiscale.

În speţă, a arătat că din moment ce discuţia finală ar fi trebuit să se realizeze în data de 27 august 2014, nu mai era posibilă suspendarea inspecţiei fiscale prin Adresa nr. x/08.08.2015, adică la un an de la data la care organul de inspecţie fiscală afirmă că a încheiat inspecţia, respectiv, data de 27 august 2014.

Nici nu se poate invoca o întârziere în emiterea adresei de suspendare a inspecţiei, câtă vreme Referatul pentru Suspendarea Inspecţiei Fiscale nr. x/08.08.2015, întocmit şi semnat de şefa de serviciu D., a fost întocmit la un an de la data la care inspecţia a fost încheiată conform afirmaţiilor organelor de inspecţie fiscală.

Însă, prima instanţă aplică greşit art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală şi consideră, pe de o parte, că suspendarea inspecţiei fiscale s-a făcut cu respectarea legii, iar pe de altă parte, că termenul de 3 luni este de recomandare, nefiind impusă nicio sancţiune legală pentru încălcarea lui.

Astfel, prima instanţă ignoră efectele grave pe care le produce încălcarea duratei inspecţiei în patrimoniul contribuabilului, raţiune pentru care nu s-ar putea reţine calificarea termenului de 3 luni ca fiind unul de recomandare.

Prin urmare, aplicând greşit art. 104 din Codul de procedură fiscală, hotărârea este nelegală.

Hotărârea este criticată de recurent şi din perspectiva faptului că nu este motivată cu privire la încălcarea de către organele fiscale a art. 130 din Codul de procedură fiscală privind notificarea inspecţiei fiscale şi a rezultatului acesteia

Referitor la acest aspect, a susţinut recurentul reclamantă că inspecţia fiscală s-a efectuat la sediul A.J.F.P. Timiş din Timişoara, Bd. x, în perioada 21.08.2014-29.08.2014 fără ca reclamantul să fi fost notificat în vreun fel în legătura cu demersurile efectuate şi nici cu privire la rezultatele inspecţiei, deşi art. 130 din Codul de procedură fiscală instituie în sarcina organului de inspecţie fiscală obligaţia să comunice contribuabilului toate aceste detalii. Însă, prima instanţă a omis să analizeze acest motiv de nelegalitate.

De asemenea, recurentul a susţinut că hotărârea este dată cu aplicarea greşită a art. 134 din Codul de procedură fiscală privind controlul inopinat.

În speţă, deşi era începută inspecţia fiscală, se derula în paralel un control inopinat, inadmisibil în speţă. Mai mult decât atât, controlul inopinat nu poate constitui baza pentru emiterea unei Decizii de impunere.

Or, după cum se poate observa, Decizia de impunere este emisă în data de 23.06.2016, iar Raportul de inspecţie fiscală este emis la data de 29.06.2016, la care a primit numărul de înregistrare la AJFP Timiş nr. 5789/29.06.2019.

Aşadar, decizia emisă la data de 23.06.206 nu putea avea la bază un act fiscal finalizat ulterior, la data de 29.06.2016.

Însă, prima instanţă a ignorat aceste aspecte, hotărârea fiind dată cu aplicarea greşită a textului legal menţionat supra.

Referitor la încălcarea art. 52 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, a învederat recurentul că potrivit acestui text de lege, organul fiscal avea obligaţia să-i comunice proiectul actului administrativ în cauză, pentru a avea posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), recurentul nerenunţând la acest drept. Această obligaţie constituie o veritabilă garanţie procedurală în raporturile juridice de drept fiscal, fiind o aplicare a dreptului la apărare. Însă, în speţă, acest drept - de a lua la cunoştinţă de proiectul actului administrativ fiscal - i-a fost încălcat prin nerespectarea obligaţiei de către organul fiscal.

Prima instanţă a apreciat că acesta nu constituie un motiv de nulitate în absenţa dovedirii unei vătămări, deşi legea nu prevede această cerinţă. Prin urmare, hotărârea s-a dat cu încălcarea art. 52 din Codul de procedură fiscală, fiind nelegală.

2. Motive de nelegalitate a hotărârii cu privire la dezlegarea problemelor privind fondul actelor fiscale contestate

Referitor la încălcarea art. 110 din Codul de procedură fiscală privind împlinirea termenului de prescripţie extinctive în cazul raportului de drept fiscal dedus judecăţii, recurentul reclamant a susţinut că, în speţă, sunt aplicabile prevederile art. 110 din Codul de procedură fiscală privind intervenţia prescripţiei extinctive în cazul raportului juridic de drept fiscal generat de tranzacţiile derulate în anul 2009. Prima instanţă a apreciat că nu a intervenit prescripţia, încălcând art. 110 din Codul de procedură fiscală.

Cu privire la aplicarea greşită a art. 152 şi art. 153 din Codul fiscal, referitor la momentul naşterii obligaţiei de înregistrare în scop de TVA, s-a arătat că organele de inspecţie fiscală constată că la data de 24.07.2009 reclamantul a depăşit plafonul de scutire la TVA, realizând o cifră de afaceri de 21.162.500,01 RON, din operaţiuni care nu sunt scutite cu drept de deducere, provenite din activitatea principală. Totodată, organul de control constată că recurentul avea obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA înaintea efectuării operaţiunilor taxabile următoare, în condiţiile în care prin cifra de afaceri obţinută la acea data a depăşit plafonul de scutire TVA.

Verificând modul în care organele de control au aplicat art. 152 coroborat cu art. 153 din Codul fiscal în speţă, rezultă că acestea le-au aplicat greşit. Astfel, în mod eronat organele de inspecţie fiscală au apreciat faptul că reclamantul ar fi avut obligaţia înregistrării în scopuri de TVA pentru vânzarea terenurilor aflate în patrimoniul personal, întrucât acesta nu a desfăşurat activităţi economice astfel cum a prezentat în cuprinsul prezentei cereri.

Admiţând faptul că ar fi desfăşurat activităţi economice, obligaţia de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA se năştea în sarcina reclamantului începând cu data de 10 august 2009 şi ar fi fost exigibilă în fapt începând cu data de 1 septembrie 2009, aşa cum prevăd art. 152 şi art. 153 Raportului de inspecţie fiscală.

De altfel, acest aspect este foarte clar prezentat în adresele x/14.01.2016 şi x/16.11.2016 invocate de organele de inspecţie fiscală într-o maniera scoasă din context şi anexate Raportului de inspecţie fiscală. În aceste adrese, care au fost invocate în Raportul de inspecţie fiscală în susţinerea opţiunii de taxare a operaţiunilor anterior depăşirii plafonului de taxare prevăzut de art. 153 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, se statuează exact contrariul, respectiv faptul că taxarea operaţiunilor nu poate fi considerată anterior depăşirii plafonului, deoarece "persoana fizică care realizează tranzacţii imobiliare, in scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate şi a cărei cifră de afaceri anuală este sub plafonul de scutire prevăzut de Codul fiscal, este persoană impozabilă care se poate înregistra la depăşirea plafonului de scutire prevăzut la art. 152 din Codul fiscal, în situaţia în care nu declară la începutul activităţii economice că urmează să realizeze o cifră de afaceri care atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 din Codul fiscal."

Totodată, în adresa nr. x/16.11.2015 anexată Raportului de inspecţie fiscală, la care organele de control fac trimitere în text, se precizează la pag. 2 şi 3 faptul că certitudinea obligativităţii înregistrării intervine doar la momentul la care operaţiunile au avut loc şi depăşirea cifrei de afaceri este certă.

De asemenea, în aceste adrese se menţionează că prevederile art. 152 şi art. 153 din Codul fiscal nu au reglementat niciodată sancţiuni în cazul estimării de către persoana impozabilă a unei cifre de afaceri ce urmează a fi obţinute sub plafonul special de scutire de TVA aplicabil pentru mici întreprinderi, în acest sens fiind reglementarea din norma scrisă.

În speţă, prima instanţă, aplicând greşit art. 152 şi art. 153 din Codul fiscal, apreciază că organele fiscale au reţinut în mod legal faptul că reclamantul ar fi dobândit calitatea de persoană impozabilă la data de 24.07.2009, când se pretinde că ar fi început activitatea economică. Greşeala pe care o comite prima instanţă la dezlegarea acestei probleme este următoarea: textul legal prevede obligativitatea înregistrării la data depăşirii plafonului numai dacă înregistrarea nu s-a făcut la începerea activităţii. Or, prima instanţă aplică textul altfel: obligativitatea înregistrării la începerea activităţii, chiar dacă nu s-a depăşi plafonul. Aceasta reprezintă un caz de aplicare greşită a legii, hotărârea fiind nelegală.

Referitor la estimarea cifrei de afaceri, a susţinut recurentul că legea reglementează măsura sancţionării neînregistrării în scopuri de TVA a persoanelor impozabile în situaţia concretă a depăşirii cifrei de afaceri realizate de aceasta, nu în cazul estimării eronate a unei cifre de afaceri sub plafonul special de scutire de TVA aplicabil potrivit prevederilor art. 152 din Codul fiscal.

Cu privire la relevanţa schimbării categoriei de folosinţă a terenului asupra aplicării art. 152 şi 153 din Codul fiscal, a arătat recurentul că, fără să indice vreun temei legal, organele de inspecţie fiscală reţin că lucrările de viabilizare sunt încadrate în cadrul masurilor active de comercializare. Faptul că reclamantul a procedat la schimbarea categoriei de folosinţă a terenurilor, nu constituie per se eveniment care, din perspectiva aplicării dreptului fiscal, ar fi condus la obligativitatea înregistrării de TVA anterior derulării oricărei operaţiuni.

Este adevărat că, la schimbarea categoriei de folosinţă, tranzacţiile intră în sfera operaţiunilor taxabile, însă acest fapt nu înlătură aplicabilitatea prevederilor art. 152 Codul fiscal coroborate cu prevederile art. 153 Codul fiscal, care prevăd în mod explicit faptul că obligativitatea înregistrării intervine la momentul în care cifra de afaceri depăşeşte 35.000 Euro.

Prin urmare, hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a art. 152 şi art. 153 din Codul fiscal.

O altă critică a recurentului vizează faptul că hotărârea primei instanţe a fost dată cu încălcarea regimului legal al comunităţii de bunuri şi aplicarea greşită a tratamentului fiscal aplicabil bunurilor deţinute în coproprietate: art. 17 şi art. 89 din Codul de procedură fiscală, art. 28 alin. (2) lit. d) şi art. 85, paragraful 21 al art. 127 din Codul fiscal, art. 30 alin. (2) din Codul familiei, hotărârea pronunţată de CJUE în cauza C-253/03.

Cu privire la această critică, recurentul reclamant a susţinut că soţii nu pot fi priviţi nici ca o asociere fără personalitate juridică, deoarece această entitate este supusă înregistrării la autoritatea fiscală competentă. În sprijinul acestei interpretări, a invocat şi hotărârea pronunţată de CJUE în Cauza C-25/03, din care se desprinde concluzia clară potrivit căreia "comunitatea matrimonială nu reprezintă o persoană impozabilă", (a se vedea paragraful 57 din Hotărârea CJUE pronunţată în cauza Finanzant Bergisch Gladbach - C/HE nr. C-25/03).

Art. 28 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal aplicabil în anul 2007, prevede că asocierea trebuie sa furnizeze informaţii cu privire la partea de venituri şi cheltuieli atribuită fiecărui asociat, precum şi partea de impozit care a fost plătit în numele fiecărui asociat. De aici se poate deduce că drepturile şi obligaţiile asociaţiilor sunt consemnate în scris, iar voinţa de a se asocia este expresă. Or, stabilirea prin contractul de asociere (în care numai soţii sunt asociaţi) a cotei părţi asupra veniturilor (şi indirect a bunurilor imobile) ce se obţin prin activitatea asociaţiei este incompatibilă cu art. 30 alin. (2) din Codul familiei care sancţionează cu nulitatea absolută convenţiile dintre soţi prin care ar stabili cotele de proprietate asupra anumitor bunuri, în vigoare la data încheierii tranzacţiilor din 2009.

Toate aceste argumente conduc la concluzia că fiecare din soţi este o persoană impozabilă distinctă, deci organul fiscal trebuie să stabilească obligaţiile fiscale pentru fiecare persoană. Interpretând contrar argumentaţiei prezentate de dispoziţiile din Codul fiscal, organele fiscale au stabilit eronat atât baza de impunere, cât şi obligaţiile fiscale principale şi accesorii datorate doar de reclamant.

Deşi a deţinut bunurile în coproprietate cu soţia sa, iar două din tranzacţiile supuse inspecţiei fiscale s-au realizat anterior intrării în vigoare a modificărilor specificate anterior, organele de inspecţie fiscală i-au tratat ca pe o entitate fiscală/grup fiscal unic.

În cadrul unei proceduri corecte, organele de inspecţie fiscală aveau obligaţia de a trata coproprietarii ca doua entităţi fiscale independente, situaţie în care se impunea întocmirea a două acte de control separate şi emiterea unor decizii de impunere separate.

Într-o atare situaţie s-ar fi modificat corespunzător atât cuantumul obligaţiilor fiscale suplimentare de natură TVA, dar şi a celor de natura accesoriilor.

Recurentul reclamant şi soţia sa, E., în absenţa unei reglementări de această natură, la data realizării tranzacţiilor, nu puteau fi consideraţi ca o entitate fiscală unică şi ca atare nu era posibilă nici impozitarea lor pe o bază consolidată.

De asemenea, a menţionat faptul că cumpărătorul F. S.R.L. era înregistrat în scopuri de TVA la data tranzacţiei şi în cazul extrem în care susţinerile organului de inspecţie fiscală, contrare prevederilor legale, ar fi devenit aplicabile, bugetul de stat nu ar fi fost prejudiciat în niciun fel datorită faptului că TVA colectată de către reclamant, ar fi fost dedusă conform art. 145 din Codul fiscal, de către cumpărătorul F. S.R.L.

Chiar şi în situaţia în care înregistrarea ar fi intervenit ulterior, acest drept de deducere al cumpărătorului s-ar fi putut corecta prin intermediul facturilor fiscale.

Consideră că abordarea organelor de inspecţie fiscală a fost discreţionară şi că nu a luat în considerare natura faptelor şi a operaţiunilor, astfel încât să asigure o impunere neutră şi justă.

Prima instanţă a apreciat că tranzacţiile ar fi fost făcute în asociere, încălcând astfel regimul comunităţii legale de bunuri şi tratamentul fiscal al soţilor, hotărârea fiind nelegală.

Totodată, a mai solicitat recurentul reclamant ca, în situaţia în care instanţa de recurs va reţine nelegalitatea hotărârii cu privire la actele fiscale prin prisma motivelor invocate supra, să fie exonerat de toate accesoriile.

3.2. Recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului formulat, casarea în parte a hotărârii atacate în sensul respingerii acţiunii în totalitate.

Recurenta -pârâtă menţionează că înţelege să critice soluţia pronunţată de instanţa de fond cu privire la anularea în parte a Deciziei nr. 8/20.01.2017.

Astfel, recurenta- pârâtă consideră că instanţa de fond a interpretat şi aplicat, în mod greşit, dispoziţiile art. 119 şi art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în vigoare la data efectuării controlului.

De asemenea, apreciază că instanţa de fond a interpretat greşit şi deciziile pronunţate de CJUE, respectiv Cauza C-183/14, Salomie şi Oltean şi cauza C-144/14 - Tomoioaga.

În acest sens, recurenta- pârâtă arată că, la pagina 33 din hotărârea criticată, instanţa de fond a reţinut, în mod greşit, că stabilirea unui cuantum mai mic al accesoriilor prin reducerea majorărilor de întârziere, astfel încât cuantumul total al accesoriilor calculate prin includerea majorărilor de întârziere, să nu depăşească cuantumul debitului principal, reprezintă o garanţie a respectării principiului proporţionalităţii.

Astfel, a învederat recurenta - pârâtă că, în perioada 01.01.2009 -31.12.2013, intimatul-reclamant a realizat operaţiuni economice de exploatare a bunurilor corporale deţinute în coproprietate devălmaşă în cadrul familiei, provenite din activitate economică, respectiv achiziţionarea, unificarea, dezmembrarea şi ieşirea din indiviziune şi revânzarea de imobile (terenuri) în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, care intră în sfera de aplicare a T.V.A., conform prevederilor art. 126 alin. (1) lit. a) - d) şi art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Anterior efectuării tranzacţiilor cu imobile din anul 2009, reclamantul a cumpărat terenurile respective şi le-a transformat din terenuri extravilane în terenuri intravilane.

În urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au constatat că, la data de 24.07.2009, intimatul-reclamant a vândut din patrimoniul personal un număr de 16 imobile, identificate fiecare cu număr cadastral unic, terenuri construibile, dobândite prin cumpărare şi schimb imobiliar prin 2 contracte de vânzare, a căror valoare este de 21.162.500,01 RON, nefiind livrări ocazionale, cu sume care la data vânzării sunt superioare plafonului anual de scutire TVA, prevăzut pentru întreprinderile mici.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit taxa pe valoare adăugata colectată datorată, nedeclarată şi nevirată în cuantum de 3.378.886 RON, aferentă sumei de 21.162.500,01 RON.

Pentru TVA colectată suplimentar, aferentă anilor 2009-2013, în sumă de 3.378.886 RON, conform O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, republicată cu modificările şi completările ulterioare, art. 119, art. 120 şi art. 1201, echipa de inspecţie fiscală a calculat majorări de întârziere în sumă de 3.517.421 RON, dobânzi în sumă de 2.022.264 RON şi penalităţi în sumă de 506.833 RON, de la data scadentă şi până la data de 27.08.2014.

Astfel, în opinai recurentei -pârâte, instanţa de fond, în mod eronat, a diminuat cuantumul majorărilor de întârziere, având în vedere următoarele considerente:

Sub un prim aspect, recurenta - pârâtă a învederat că Decizia pronunţată de CJUE în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean se refera numai la penalităţi de întârziere, nu şi la majorări de întârziere.

De asemenea, majorările de întârziere nu trebuie privite în ansamblu şi raportat la fiecare debit principal în parte.

Majorările de întârziere nu reprezintă sancţiuni fiscale, ci un echivalent al lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate bugetului de stat, scopul acestora fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat.

Prin urmare, majorările de întârziere nu reprezintă o sancţiune în sensul avut în vedere de CJUE, ci un echivalent al lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, astfel că nu este posibilă analiza lor din perspectiva principiului proporţionalităţii.

Totodată, potrivit dispoziţiilor art. 120 din O.G. nr. 92/2003, nu se poate considera că dobânzile şi/sau majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale cărora li se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum CJUE a reţinut în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În acest sens, dobânzile nu au ca scop asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, ci repararea unui prejudiciu, nu au natura juridică a unor sancţiuni care să cadă sub incidenţa principiului proporţionalităţii.

Doar penalităţile de întârziere au caracter de sancţiuni fiscale şi doar în cazul acestora se poate pune problema respectării principiului proporţionalităţii.

Astfel, nu se poate pune semnul egalităţii între noţiunea de majorări, folosită de CJUE în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean şi noţiunea de majorări de întârziere uzitată de legiuitorul naţional, cea din urma noţiune reprezentând accesorii, raţiune pentru care, nefiind în prezenţa unor sancţiuni fiscale, nu i se poate aplica acest principiu al proporţionalităţii.

Prin urmare, se face aplicabilitatea principiului proporţionalităţii numai acelor creanţe fiscale accesorii calculate de organele fiscale, care nu au ca scop acoperirea unui prejudiciu, ci au natura unor sancţiuni fiscale, în acest sens, pronunţându-se şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 86/10.12.2018.

Astfel, prin decizia CJUE s-a reţinut că penalităţile de întârziere nu pot depăşi cuantumul debitului principal.

Or, în acest caz, aşa cum rezultă din actele administrative atacate, acestea nu depăşesc cuantumul debitului principal reprezentând TVA în sumă de 3.378.886 RON.

În aceste condiţii, învederează recurenta -pârâtă că, prin actele administrative atacate pentru debitul reprezentând TVA, s-au stabilit majorări de întârziere în cuantum de 1.044.076 RON, ce au fost calculate pentru perioada 01.07.2010-27.08.2014, sumă care nu depăşeşte cuantumul obligaţiei principale stabilită prin Decizia de impunere nr. x/25.10.2018.

Prin urmare, recurenta pârâtă susţine că hotărârea este dată cu aplicarea greşita atât a normelor Codului de procedura fiscală, cât şi a hotărârii CJUE pronunţată în Cauza 183/14 Salomie si Oltean şi a deciziei ICCJ nr. 86/10.12.2018 la care se face trimitere.

Recurenta susţine că hotărârea este dată cu aplicarea greşită a normelor de drept având în vedere că majorările de întârziere calculate de organul fiscal nu depăşesc cuantumul debitului principal, or din motivele reţinute în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, s-a reţinut că aceste penalităţi (majorări) nu pot depăşi cuantumul debitului principal.

În cauza de faţă, este evident faptul că suma de 1.044.076 RON (stabilită cu titlu de majorări de întârziere) nu depăşeşte cuantumul debitului principal reprezentând TVA în sumă de 3.378.886 RON.

În sensul celor de mai sus, învederează şi prevederile art. 181 alin. (11) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora: "Cu excepţia situaţiei prevăzute la alin. (3), penalitatea de nedeclarare nu poate fi mai mare decât nivelul creanţei fiscale principale la care se aplică, ori de câte ori prin aplicarea metodei de calcul prevăzute la alin. (1) penalitatea de nedeclarare depăşeşte acest nivel."

În aceste condiţii, hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, având în vedere că suma stabilită cu titlu de penalitate pentru nedeclarare şi neplata debitului principal nu depăşeşte cuantumul stabilit cu titlu de TVA.

Recurenta pârâtă critică hotărârea atacată şi prin prisma acordării cheltuielilor de judecata, având în vedere aplicarea corectă de către organele fiscale a legislaţiei fiscale.

Mai mult, recurenta pârâtă nu a dat dovadă nici de rea credinţă şi nici de un comportament neglijent, care să determine obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată.

Totodată, solicită instanţei de recurs să facă aplicabilitatea prevederilor art. 451 alin. (2)din C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate de aceasta raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depusă în cauză şi la faptul că acţiunea a fost admisă în parte.

3.3. Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitându-se admiterea recursului formulat şi casarea în parte a hotărârii atacate în sensul respingerii acţiunii în totalitate.

Recurenta - pârâtă critică hotărârea atacată din perspectiva prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - prin hotărârea dată instanţa de fond a încălcat şi aplicat greşit normele de drept material incidente cauzei cu privire la accesorii-, întrucât în mod vădit nelegal instanţa de fond limitează şi exonerează reclamantul nu numai de plata majorărilor, instanţa limitând în mod vădit nelegal şi cuantumul total al accesoriilor, respectiv şi a dobânzilor şi a penalităţilor, încălcând şi aplicând greşit prevederile art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat cu modificări şi completări ulterioare, decizia ICCJ nr. 83/2018 din 10.12.2018 şi Decizia C.J.U.E dată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

A susţinut recurenta -pârâtă că un motiv de nelegalitate al hotărârii recurate îl reprezintă faptul că dobânzile şi penalităţile nu pot fi limitate, întrucât nu se aplică principiul proporţionalităţii, astfel cum a statuat Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Decizia nr. 86/2018 şi astfel după cum CJUE a stabilit în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean- definitivă şi obligatorie.

Totodată, exonerarea reclamantului de la plata sumei de 194.287 RON reprezentând majorări de întârziere pe considerent "cuantumul total al accesoriilor calculate prin includerea majorărilor de întârziere să nu depăşească debitul principal" este un alt motiv de nelegalitate în condiţiile în care majorările "pot fi" eventual limitate - doar în cazul în care depăşesc cuantumul debitului principal - ceea ce nu este cazul în speţa de faţă în care majorările sunt cu mult mai mici decât cuantumul debitului principal reprezentat de TVA

Susţine recurenta că hotărârea recurată este dată cu aplicarea greşită a principiului proporţionalităţii, ca şi al principiului neutralităţii fiscale pe care instanţa de fond, deşi le invocă în soluţionarea cauzei, nu le respectă, hotărârea pronunţată încălcând în mod vădit nelegal principiile invocate. Deşi instanţa de fond citează din deciziile C.J.U.E. - C-183/14 Salomie şi Oltean - le interpretează abuziv şi nelegal, după cum vădit nelegal aplica decizia nr. 86/2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie pronunţată în Dosarul nr. x/2018 - hotărârea recurată pronunţată de Curtea de Apel Timişoara fiind vădit nelegală cu privire la limitarea cuantumului tuturor accesoriilor la valoarea debitului principal. Prin urmare,

Atât jurisprudenţa C.J.U.E., cât şi Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 86/2018 reglementează că doar majorările de întârziere care "se pot eventual limita" nu şi dobânzile şi penalităţi de întârziere care nu au caracter de sancţiuni fiscale, astfel după cum se pronunţă tot Înalta Curţi de Casaţie şi Justiţie în Decizia nr. 86/2018 pronunţată în Dosar nr. x/2018 şi publicată în M.Of. Nr. 104/11.02.2019.

Se mai arată că majorările de întârziere (1.044.076 RON) şi dobânzile (2.022.264 RON) datorate de reclamantul A., la debitul principal în sumă de 3.374.731 RON, calculate de la data de 26.08.2009 şi până la data de 27.08.2014, sunt în sumă de 3.066.340 RON, iar penalităţile de întârziere sunt în sumă de 506.833 RON determinate prin aplicarea cotei de 15% asupra debitului principal.

Eroarea materială identificată de organul de control nu priveşte fondul actului, debitul în sumă de 3.378.886 RON rămânând neschimbat.

Debitul în sumă de 3.374.731 RON a fost stabilit de organul de control luând în considerare jurisprudenţa CJUE din cauza Salomie şi Oltean, astfel după cum în mod corect a constatat şi instanţa de fond în soluţionarea cauzei.

O a doua critică vizează faptul că, în mod eronat, instanţa de fond a considerat ca fiind încălcate principiul proporţionalităţii şi respectiv principiul neutralităţii fiscale faţă de care instanţa de fond a considerat că se impune micşorarea cuantumului tuturor accesoriilor care implică şi dobânzile şi penalităţile de întârziere prin limitarea/reducerea majorărilor de întârziere, în condiţiile în care, în speţă, nu se poate pune în discuţie nerespectarea acestor principii şi în condiţiile în care prin Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 83/2018 se reglementează că doar majorările de întârziere "se pot" eventual limita (ceea ce nu este cazul în condiţiile în care majorările nu depăşesc debitul principal), nu şi dobânzile şi penalităţi de întârziere care nu au caracter de sancţiuni fiscale.

Învederează recurenta pârâtă că sintagma "se poate" nu este o condiţie expresă, eventuala limitare a majorărilor fiind la dispoziţia instanţei în anumite condiţii neîndeplinite de reclamant în cauza de faţă care s-a sustras şi se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale dovedind rea credinţă.

Însă instanţa de fond a aplicat eronat principiul proporţionalităţii şi a limitat vădit nelegal majorările de la suma de 1.044.076 RON la suma de 849.789 RON, exonerând totodată reclamantul de plata sumei de 194.287 RON în condiţiile în care majorările nu depăşesc debitul principal - acesta fiind în cuantum de 3.378.886 RON, caz în care limitarea majorărilor de întârziere şi limitarea inclusiv a cuantumului total al accesoriilor respectiv şi a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere este vădit nelegală.

Prin urmare, în privinţa sumei de 1.044.076 RON calculată cu titlu de majorări de întârziere, recurenta apreciază că nu este cazul limitării acesteia, întrucât nu depăşeşte debitul principal de 3.378.886 RON, principiul proporţionalităţii nefiind încălcat astfel după cum eronat a considerat instanţa de fond în soluţionarea cauzei, ignorând inclusiv sintagma "se poate", întrucât în cazul de faţă nu se poate.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean".

Întrucât aceasta hotărâre prealabila are incidenţă în cauza ce face obiectul prezentului dosar şi raportat la dispoziţiile art. 521 alin. (3) din C. proc. civ., dobânzile stabilite în sarcina reclamantului nu au caracterul unor sancţiuni fiscale.

Prin urmare, în mod vădit nelegal Curtea de Apel Timişoara a limitat cuantumul total al accesoriilor, respectiv a limitat pe lângă majorări inclusiv dobânzile care nu pot fi limitate şi inclusiv penalităţile de întârziere care de asemenea nu pot fi limitate motivat de faptul că s-ar depăşi debitul principal, în condiţiile în care dobânzile şi penalităţile în nici într-un caz nu pot fi limitate fiind reglementate distinct/separat de legiuitor, curgând şi în continuare până la recuperarea integrala a debitului principal reprezentat de TVA în suma 3.378.886 RON.

Concluzionând, învederează că accesoriile calculate sunt temeinice şi legale, respectiv: majorările de întârziere (1.044.076 RON) şi dobânzile (2.022.264 RON) datorate de reclamantul A., calculate la debitul principal în sumă de 3.374.731 RON, de la data de 26.08.2009 şi până la data de 27.08.2014, sunt în sumă de 3.066.340 RON, iar penalităţile de întârziere sunt în sumă de 506.833 RON determinate prin aplicarea cotei de 15% asupra debitului principal.

În acest sens invocă Punctul de vedere al organului de control nr. TMG_AIF 5320/24.07.2019 emis de AJFP Timiş-SIF.

O ultimă critică a hotărârii atacate vizează obligarea pârâţilor la plata sumei de 2000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, sens în care solicită respingerea/restrângerea cheltuielilor de judecată (onorariu de avocat) în temeiul art. 451 alin. (2) şi (3)din C. proc. civ., având în vedere că potrivit alin. (2) instanţa poate, chiar şi din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. Măsura luată de instanţă nu va avea niciun efect asupra raporturilor dintre avocat şi clientul său.

Hotărârea primei instanţe cu privire la obligarea organelor fiscale a fost data cu încălcarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., instanţa neţinând cont de aceste criterii pentru a dispune în acest sens. Deşi acţiunea a fost admisă doar în parte, pârâţii au fost obligaţi integral la plata taxei judiciare de timbru (nespecificată) şi la plata în parte a onorariilor de avocat şi de expert fără a menţiona care este cuantumul acestora atât integral, cât şi cel pentru care s-a admis. Totodată, jurisprudenţa CEDO a statuat în sensul că obligarea la plata cheltuielilor de judecata se va realiza numai în măsura în care constituie cheltuieli necesare şi au fost făcute, în mod real, în limita unui cuantum rezonabil. Jurisprudenţa Curţii de la Strasbourg este relevantă, întrucât cheltuielile de judecată la care a fost obligată pârâta nu au un caracter necesar, având un cuantum prea ridicat în raport de gradul de complexitate al cauzei şi activitatea prestată atât de către mandatarul avocat, angajat să susţină interesele reclamantei, cât şi de expertul desemnat în cauză.

1.4. Apărările formulate

Recurenţii au formulat întâmpinări reciproce, prin care au solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, prin raportare la ansamblul probatoriu administrat în cauză, precum şi la dispoziţiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile declarate sunt nefondate, urmând a fi respinse, pentru considerentele prezentate în cele ce urmează.

II.1. Recursul declarat de reclamantul A.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 6 din C. proc. civ., referitor la nemotivarea hotărârii, Înalta Curte constată că recurentul îl menţionează cu referire la două aspecte şi anume: hotărârea nu cuprinde nicio motivare cu privire la inadvertenţele avizului de inspecţie fiscală şi hotărârea nu este motivată cu privire la încălcarea de către organele fiscale a art. 130 Codul de procedură fiscală privind notificarea inspecţiei fiscale şi a rezultatului acesteia.

Nemotivarea hotărârii judecătoreşti este sancţionată de legiuitor, pornind de la obligaţia statului de a respecta dreptul părţii la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda, la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor probatorii ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Lecturând considerentele sentinţei recurate, Înalta Curte constată că acestea îndeplinesc exigenţele dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei şi limitele în care a fost învestită, prima instanţă a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale, raportându-se la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii.

Astfel, judecătorul a explicat soluţia pronunţată în dispozitiv, prin argumente de fapt şi de drept care demonstrează că acesta a analizat probele dosarului, pe care le-a trecut prin filtrul propriei sale aprecieri şi a explicat raţionamentul pe baza căruia a ajuns la concluzia respingerii cererii de chemare în judecată.

În sensul dispoziţiilor art. 425 alin. (1) din C. proc. civ., precum şi a art. 6 § 1 din CEDO, motivele de fapt şi de drept la care se referă textul reprezintă elementele silogismului judiciar, premisele de fapt şi de drept care au condus instanţa la adoptarea soluţiei din dispozitiv.

Aceasta înseamnă, aşa cum s-a reţinut în practica consolidată a instanţei supreme, având în vedere că motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conţinut, nu de volum, că instanţa nu este obligată să răspundă punctual tuturor susţinerilor/apărărilor părţilor ori fiecărei nuanţe date de părţi textelor pe care acestea şi-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcţie de legătura lor logică, cerinţă pe care o îndeplineşte sentinţa recurată, faptul că soluţia pronunţată nu este în concordanţă cu opinia recurenţilor neputând să atragă casarea hotărârii în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

În sensul celor expuse mai sus, Înalta Curte conchide că cele două aspecte indicate de recurentul-reclamant ca nefiind suspuse analizei instanţei şi, astfel conducând la nemotivarea acesteia, reprezintă, în realitate, argumente care întăreau critica reclamantului privind nerespectarea procedurii de emitere a actelor administrativ-fiscale contestate, critică analizată pe larg de instanţa de fond în considerentele hotărârii pronunţate.

Prin urmare, sentinţa instanţei de fond nu este afectată de viciul nemotivării, în oricare dintre ipotezele sale prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., această critică fiind nefondată.

Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ. este susţinut de recurentul-reclamant prin reiterarea argumentelor de nelegalitate ale actelor administrativ-fiscale contestate, precum şi ale actelor premergătoare de inspecţie fiscală, transpuse asupra hotărârii instanţei de fond şi care vizează, în esenţă, încălcarea obligaţiei bunei - credinţe raportat la maniera în care s-a desfăşurat inspecţia fiscală, cu privire la avizul de inspecţie fiscală, cu privire la data inserată, timpul efectuării şi perioada inspecţiei cu privire la locul, durata şi comunicarea actelor administrativ fiscale şi respectiv cu privire la invocarea prescripţiei extinctive.

În exercitarea controlului judiciar, Înalta Curte că, astfel după cum, în mod corect, a constatat şi instanţa de fond, inspecţia fiscală este legal efectuată în termenul legal de prescripţie, fiind desfăşurată de organele de inspecţie fiscală cu respectarea întocmai a prevederilor legale care o reglementează.

Astfel, în ceea ce priveşte afirmaţiile reclamantului, conform cărora decizia de impunere a fost întocmită în perioada aplicării prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi nu a celor ale O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se reţine că în cauză sunt incidente prevederile art. 352 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: "(2) Procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod rămân supuse legii vechi".

Din documentele existente la dosarul cauzei reiese că inspecţia fiscală a început la data de 21.08.2014, conform Avizului de inspecţie fiscală nr. x/21.08.2014, înainte de data intrării în vigoare a Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, fapt pentru care acţiunea de inspecţie fiscală se supune O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin urmare, Decizia de impunere nr. x/23.06.2016 a fost întocmită în conformitate cu prevederile Ordinului ANAF nr. 1415/2009 privind aprobarea modelului şi conţinutul unor documente şi formulare utilizate în activitatea de inspecţie fiscală la persoane fizice, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, având in vedere prevederile legale citate, se constată că argumentele reclamantului privind nerespectarea prevederilor procedurale privind întocmirea deciziei de impunere sunt neîntemeiate.

Cu privire la afirmaţia reclamantului, conform căreia inspecţia fiscală s-a efectuat la sediul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Timiş în perioada 21.08.2014 - 29.08.2014, fără a fi notificat în niciun fel în legătură cu demersurile efectuate şi nici de rezultatele inspecţiei, aceasta nu poate fi reţinută, având în vedere că, prin adresa nr. x/28.07.2014, organele de inspecţie fiscală au comunicat contribuabilului că inspecţia fiscală se va desfăşura la sediul organului fiscal, întrucât toate documentele se aflau deja la sediul acestuia, procedura fiind prevăzută de art. 103 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. "(2) Dacă nu există un spaţiu de lucru adecvat pentru derularea inspecţiei fiscale, atunci activitatea de inspecţie se va putea desfăşura la sediul organului fiscal sau în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul."

Cu privire la afirmaţia potrivit căreia adresa nr. x/25.08.2014 privind înştiinţarea pentru discuţia finală, remisă la sediul B. S.R.L. nu are număr de înregistrare de la aceasta, poartă ştampila unei alte societăţi (C.) şi nu prezintă nicio semnătură sau o dată a primirii, conţinând şi o serie de inadvertenţe, aceasta nu poate fi reţinută, având în vedere că pe de-o parte organul de soluţionare a contestaţiei nu are atribuţii în a cenzura forma adresei de înştiinţare pentru discuţia finală, aceasta aparţinând emitentului, iar pe de altă parte contribuabilul nu dovedeşte vreo vătămare referitor la modul de comunicare, în condiţiile în care tocmai prin contestaţie recunoaşte că a luat cunoştinţă de aceasta.

Faţă de afirmaţia, potrivit căreia, reclamantului nu i-ar fi fost comunicat, conform art. 52 alin. (7) din Codul de procedură fiscală, proiectul actului administrativ în cauză, pentru a i se acorda posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere, potrivit art. 9 alin. (1) din acelaşi cod, Înalta Curte reţine că nulitatea constituie sancţiunea care loveşte orice act juridic săvârşit fără respectarea dispoziţiilor prevăzute de lege pentru validitatea sa iar, în speţă, actul administrativ fiscal contestat conţine elementele a căror lipsă ar fi determinat nulitatea sa, acestea fiind prevăzute în mod explicit şi limitativ la art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată; cu modificările ulterioare, unde se precizează: "[...] lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, [...] atrage nulitatea acestuia".

Mai mult, potrivit doctrinei, se reţine că condiţiile generale pentru constatarea nulităţii sunt: nesocotirea dispoziţiilor legale privitoare la elementele imperative pe care trebuie să le conţină actul administrativ fiscal, producerea unei vătămări şi respectiva vătămare să nu poată fi înlăturată în alt mod decât prin anularea actului, astfel încât se desprinde concluzia că sancţiunea nulităţii intervine ca o ultimă raţiune, numai în măsura îndeplinirii cumulative a cerinţelor mai sus menţionate.

În esenţă, o atare vătămare nu poate fi reţinută în cauză, elementul invocat de recurentul-reclamant, respectiv faptul că i s-a încălcat dreptul la apărare prevăzut de art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu completările şi modificările ulterioare, din cauza faptului că nu i-a fost comunicat proiectul actului administrativ pentru a-şi exprima punctul de vedere înainte de luarea deciziei de către organele fiscale, nu poate fi motiv de nulitate, întrucât prin depunerea contestaţiei administrativ-fiscale recurentul şi-a manifestat dreptul la apărare în calitate de contribuabil, susţinerile fiindu-i analizate prin Decizia de soluţionare a contestaţiei şi, ulterior, de instanţa de judecată.

Specificul activităţii de inspecţie fiscală presupune verificarea înscrisurilor şi evidenţelor pe care dispoziţiile legale le impun în vederea stabilirii obligaţiilor fiscale, astfel încât, proba cu înscrisuri are o importanţă covârşitoare în cazul stabilirii obligaţiilor fiscale, realitate care trimite spre concluzia, potrivit căreia, necesitatea asigurării unei audieri orale a contribuabilului nu este relevantă în speţă, fiind pe deplin suficientă acordarea permisiunii, prin lege, de a formula observaţii scrise, drept de care contribuabilul s-a folosit prin depunerea contestaţiei, şi de a depune la dosarul cauzei orice înscrisuri pe care contribuabilul le consideră necesare.

Prin urmare, dreptul la apărare al contribuabilului nu a fost nesocotit de organele fiscale, întrucât reclamantul nu a fost împiedicat să formuleze contestaţie în cauză, astfel încât, în mod întemeiat instanţa de fond a înlăturat acest argument de nelegalitate.

Cu privire la afirmaţia recurentului, potrivit căreia, decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală au fost emise cu încălcarea principiului bunei-credinţe stabilit la art. 12 din Codul de procedură fiscală, aceasta nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a contestaţiei, întrucât organele de inspecţie fiscală, înaintea de emiterea actelor administrativ fiscale contestate au efectuat toate demersurile procedurale legale, transmiţând avizul de inspecţie fiscală şi invitaţii în vederea clarificării din punct de vedere fiscal al tranzacţiilor imobiliare efectuate, fără ca persoana fizică să dea curs acestora.

Buna - credinţă se prezumă, potrivit unui principiu larg recunoscut în dreptul civil român, iar reaua - credinţă trebuie dovedită de cel care face această afirmaţie, prin argumente şi documente explicite, fapt nerealizat în speţă.

Cu privire la afirmaţiile recurentului, conform cărora, un control inopinat nu poate sta la baza emiterii unei decizii de impunere sau a unui raport de inspecţie fiscală, se constată că, atât Raportul de inspecţie fiscală nr. x/14.06.2016, cât şi Decizia de impunere nr. x/23.06.2016 au fost emise în urma unei inspecţii fiscale parţiale, în baza avizului de inspecţie fiscală nr. x/04.07.2014 şi a ordinelor de serviciu nr. 155/03.07.2014 şi nr. 195/21.08.2014, în conformitate cu prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu completările şi modificările ulterioare, a Normelor Metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003, aprobate prin H.G. nr. 1050/2004, a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, a Normelor Metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 cu modificările ulterioare şi a Ordinului preşedintelui ANAF nr. 1415/11.08.2009 privind modelul şi conţinutul raportului de inspecţie fiscală, cu completările şi modificările ulterioare.

Prin urmare, actul administrativ fiscal contestat nu a avut la bază doar controlul inopinat, finalizat prin PV nr. 4001/24.06.2016, realizat conform prevederilor art. 97 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Cu privire la afirmaţia recurentului - reclamant ca Procesul-verbal nr. x/24.06.2016, de control inopinat, nu i-ar fi fost comunicat niciodată, fiind invocate prevederile art. 44 şi art. 45 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte reţine că procesul-verbal mai sus menţionat a fost întocmit, conform prevederilor art. 97 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu completările şi modificările ulterioare, la finalul controlului inopinat, iar întrucât obiectul contestaţiei în procedura prealabilă l-a reprezentat decizia de impunere emisă urmare a inspecţiei fiscale, conţinutul sau modalitatea de comunicare al acestuia nu putea constitui obiect al contestaţiei analizate de organul de soluţionare în procedura prealabilă. Totodată, nici prin acţiunea formulată nu se poate contesta Procesul-verbal nr. x/24.06.2016, de control inopinat în condiţiile în care nu a fost atacat pe cale administrativă, acţiunea împotriva acestuia fiind inadmisibilă.

Cu privire la critica privind încălcarea prevederile art. 104 alin. (1) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora durata unei inspecţii fiscale nu poate depăşi 3 luni, cu excepţia situaţiei în care se dispune suspendarea şi că s-a dispus suspendarea la un an după data la care presupusa inspecţie fiscală s-a încheiat, acestea nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a recursului.

Conform prevederilor art. 104 alin. (1) şi (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare: "Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni.

(3) Perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) şi (2)."

Din analiza prevederilor legale sus citate, rezulta că inspecţia fiscală nu poate fi mai mare de 3 luni, iar perioada în care inspecţia fiscală este suspendată nu este inclusă în calculul acesteia.

Din documentele aflate la dosar se reţine că inspecţia fiscală efectuată la persoana fizică A. a început în data de 21.08.2014, a fost suspendată în perioada 05.08.2015-09.06.2016, conform prevederilor art. 2 lit. c) din OPANAF nr. 467/2013, pentru emiterea unei decizii a Comisiei fiscale centrale şi s-a finalizat în data de 14.06.2016. Termenul de 3 luni prevăzut de legiuitor pentru efectuarea inspecţiei fiscale generale reprezintă un termen de recomandare menit să perturbe cât mai puţin activitatea contribuabilului supus inspecţiei fiscale, dar pentru nerespectarea căruia nu s-a prevăzut nicio sancţiune. Fiind un termen de recomandare şi nu unul sancţionator, de decădere, nerespectarea acestuia nu poate determina decăderea organelor de inspecţie fiscală din dreptul de a finaliza inspecţia fiscală. Art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare prevede că "în situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, sunt necesare informaţii suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate."

Din documentele existente la dosarul cauzei reiese că inspecţia fiscală a fost suspendată în perioada 05.08.2015-09.06.2016, conform prevederilor art. 2 lit. c) din OPANAF nr. 467/2013, pentru a se putea clarifica anumite aspecte necesare în speţă, respectiv pentru emiterea unei decizii a Comisiei fiscale centrale.

Cu privire la afirmaţia recurentului referitoare la aspectul că, în speţă, sunt aplicabile prevederile art. 110 Codul de procedură fiscală privind intervenţia prescripţiei extinctive aferentă tranzacţiilor derulate în anul 2009, Înalta Curte reţine că nu este întemeiată.

În conformitate cu prevederile art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat, cu modificările şi completările ulterioare: "(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel", iar la art. 92 alin. (2) lit. b) din acelaşi act normativ se prevede: "(2) Termenele de prescripţie prevăzute la art. 91 se suspendă:

b) pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale."

Rezultă ca dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, termen care începe să curgă de la data de 01 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală. Totodată, termenul de prescripţie se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Având în vedere prevederile legale invocate şi aplicabile cauzei şi în conformitate cu documentele aflate la dosar, rezultă că între data de 21.08.2014 (data începerii inspecţiei fiscale) şi data de 23.06.2016 (data emiterii deciziei de impunere), termenul de prescripţie a fost suspendat.

Pentru anul 2009, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale a început să curgă la data de 01.01.2010 şi s-a împlinit la data de 01.01.2015, ulterior datei de începere a inspecţiei fiscale, respectiv 21.08.2014, conform Avizului de inspecţie fiscală nr. x/04.07.2014.

Astfel, termenul de prescripţie aferent tranzacţiilor efectuate de contestatar în anul 2009 nu era împlinit la data începerii inspecţiei fiscale, fapt pentru care argumentul reclamantului este nefondat.

Prin urmare, criticile recurentului referitoare la nesocotirea de către instanţa de fond a aspectelor procedurale invocate ca fiind încălcate de către autoritatea pârâtă, sunt nefondate.

Al doilea set de critici dezvoltat de recurentul-reclamant vizează conţinutul material al actelor administrativ-fiscale contestate, fiind invocată aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 152 şi art. 153 din Codul fiscal, precum şi încălcarea regimului legal al comunităţii de bunuri.

Potrivit tezei art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă începând cu data de 03.04.2007: "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi."

Din punct de vedere al TVA, noţiunea de persoană impozabilă, potrivit art. 125 1 pct. 18 din Codul fiscal, în forma aplicabilă începând cu data de 03.04.2007, are următoarea semnificaţie: "18. persoană impozabilă are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică;"

Potrivit art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare "activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate." În explicitarea prevederilor alin. (2) al art. 127 enunţat mai sus, legiuitorul, prin Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aduce precizări suplimentare, stipulate la pct. (3) alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) din Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 cu modificările şi completările ulterioare. În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale şi necorporale, în concordanţă cu principiul de bază al sistemului de TVA, potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacţii, indiferent de forma lor juridică, deci inclusiv la operaţiunea de vânzare a acestor bunuri. Potrivit acestor prevederi legale, persoanele fizice care obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acesta pentru scopuri personale nu se consideră a fi desfăşurat o activitate economică în sfera de aplicare a taxei şi, pe cale de consecinţă, nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepţie făcând situaţiile în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în atare situaţie, acestea dobândind calitatea de persoană impozabilă.

Înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA este reglementată la teza art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Astfel, potrivit alin. (1) lit. b) al acestui articol, în forma în vigoare începând în perioada 01.01.2007 - 31.12.2009 prevede: "(1) Persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 125A1 alin. (2) lit. b) şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează: b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau depăşit acest plafon;"

În ceea ce priveşte regulile aplicabile regimului special de scutire, acestea au fost reglementate la art. 152 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă în anul 2007, care la alin. (1) şi alin. (2) stipulează: "(1) Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).

(2) Cifra de afaceri care serveşte drept referinţă pentru aplicarea alin. (1) este constituită din valoarea totală a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfăşurate de o mică întreprindere, efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, incluzând şi operaţiunile scutite cu drept de deducere şi pe cele scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) şi f), dacă acestea nu sunt accesorii activităţii principale, cu excepţia următoarelor:

a) livrările de active fixe corporale sau necorporale, astfel cum sunt definite la art. 125A1 alin. (1) pct. 3, efectuate de persoana impozabilă;

b) livrările intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2). b).", iar potrivit prevederilor art. 152 alin. (6) din acelaşi act normativ "Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului. Data atingerii sau depăşirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depăşit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, cf. art. 153."

Prevederile art. 152 alin. (1) şi alin. (2) şi alin. (6) mai sus menţionate au fost preluate în mod similar şi în perioadele următoare. Potrivit prevederilor legale citate, persoana impozabilă care este stabilită în România şi care realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de TVA cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit plafonul de scutire, respectiv plafonului de 35.000 euro. Normele metodologice de aplicare a art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, reglementează situaţia persoanelor impozabile care au depăşit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitori de TVA în regim normal.

Conform prevederilor invocate, în situaţia în care organele de inspecţie fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligaţiei de a se înregistra în scopuri de TVA, după înregistrarea persoanei impozabile, vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă. pe perioadă cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data la care a fost înregistrată.

Potrivit pct. 62 alin. (2) lit. b) din Normele metodologice de aplicare a art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, în vigoare în perioada 22.12.2008- 31.12.2009: "(2) În sensul art. 52 alin. (6) din Codul fiscal, în cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depăşit plafonul de scutire şi nu a solicitat înregistrarea conform art. 153 din Codul fiscal, în termenul prevăzut de lege, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează: b) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, organele fiscale competente vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi sg li citat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data la care a fost înregistrată.", iar începând cu data de 01.01.2010, punctul mai sus stipulează:

"(2) În cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depăşit plafonul de scutire şi nu a solicitat înregistrarea conform prevederilor art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, organele fiscale competente vor proceda după cum urmează: b) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, organele de control vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din Codul fiscal, pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege şi data la care a fost înregistrată."

Alin. (2) lit. f) al art. 141 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, prevede scutirea de TVA pentru următoarele operaţiuni: "f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil.[...]".

În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;

2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;

3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării;

4. o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată astfel încât structura, natura ori destinaţia sa au fost modificate sau, în absenţa acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării.(...)"

Potrivit pct. 37 alin. (6) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 22.12.2008, "în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism".

Pentru operaţiunile impozabile, care nu sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată sau care nu sunt supuse cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată, se aplică cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit căruia, în forma aplicabilă începând cu 01.01.2007: "Cota standard este de 19% se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse." TVA se determină astfel prin aplicarea cotei standard asupra bazei de impozitare.

Pentru considerentele arătate, având în vedere constatările organelor de inspecţie fiscală, precum şi prevederile legale aplicabile în materie, mai sus citate, precum şi faptul că operaţiunile, din punct de vedere fiscal, au caracter de continuitate atunci când nu pot fi considerate operaţiuni ocazionale, învederând, totodată, dispoziţiile pct. 66 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, care stipulează: "(2) în aplicarea art. 153 alin. (1) din Codul fiscal, activitatea economică se consideră că fiind începută din momentul în care o persoană intenţionează să efectueze o astfel de activitate. Intenţia persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare iniţierii unei activităţi economice." şi analizând operaţiunile efectuate în perioada 2009-2013 de către persoana fizică A., în nume propriu şi în asociere, a nu mai puţin de 21 de proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal, deţinute în coproprietate cu soţia sa, E., cât şi cu terţe persoane, rezultă că aceasta a obţinut venituri cu caracter de continuitate, desfăşurând activităţi economice şi a devenit persoană impozabilă din perspectiva TVA, aşa cum sunt ele definite la articolele din legea fiscală.

Criticile recurentului-reclamant privind aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 20 din Codul de procedură fiscală şi a prevederilor art. 1251 alin. (1) pct. 18 şi art. 127 alin. (1) şi (8) din Codul fiscal sunt nefondate.

Din parcurgerea considerentelor sentinţei recurate se constată că judecătorul fondului nu se referă la cei doi soţi ca fiind un grup fiscal unic, termen care, de altfel, nu este utilizat nici în cuprinsul actelor administrative fiscale contestate, ci instanţa de fond califică asocierea reclamantei cu soţul său ca reprezentând o asociere fără personalitate juridică, expunând în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat concluzia respectivă, aceste argumente raportându-se în mod necesar, pe de o parte, la susţinerile părţilor şi la mijloacele de probă administrate în litigiu, iar pe de altă parte, la prevederile legale aplicabile raportului juridic dedus judecăţii.

Instanţa de control judiciar achiesează la opinia primei instanţe, care în urma interpretării sistematice a dispoziţiilor art. 127 alin. (8) din Codul fiscal şi art. 1251 alin. (1) pct. 18 din Codul fiscal, ce definesc noţiunile de "grup fiscal unic" şi respectiv, "grup de persoane", a reţinut că reclamanta a acţionat în cadrul unui grup de persoane care a desfăşurat o activitate economică, în sensul art. 1251 alin. (1) pct. 18 şi art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, şi anume ca o asociere ad hoc, fără personalitate juridică.

Este evident că cei doi soţi pot fi consideraţi o asociere, câtă vreme au achiziţionat imobilele şi au efectuat operaţiuni de comercializare în comun, în scopul realizării activităţii economice, în condiţiile stabilite de art. 127 din Codul fiscal.

Instanţa de recurs constată că relevante pentru clarificarea noţiunilor de persoană impozabilă şi tratament fiscal aplicat asocierilor, din punct de vedere al TVA, sunt dispoziţiile art. 127 alin. (9) şi (10) din Codul fiscal, potrivit cărora:,,(9) Orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizaţii fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activităţi economice care nu sunt desfăşurate în numele asocierii sau organizaţiei respective. (10) Asocierile în participaţiune nu dau naştere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică şi sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participaţiune."

Pentru exploatarea bunurilor imobile deţinute în coproprietate în cadrul familiei, persoana impozabilă o constituie, în temeiul prevederilor art. 125 alin. (1) pct. 18 şi art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, familia, privită ca orice asociere legal constituită, întrucât potrivit art. 30 din Codul familiei, bunurile dobândite în timpul căsătoriei, de către soţi, sunt, de la data dobândirii lor, bunuri comune ale soţilor.

Prin urmare, pornind de la definirea proprietăţii comune a soţilor asupra bunurilor comune, se reţine că livrarea unui imobil sau a oricărui bun deţinut în coproprietate, nu poate constitui o decizie independentă a unui dintre soţi, fiind necesare acordul şi semnătura celuilalt soţ pentru efectuarea livrării.

În acest sens, art. 35 din Codul familiei prevede că soţii administrează şi dispun împreună de bunurile comune, motiv pentru care aceştia nu pot acţiona independent unul faţă de celălalt în vânzarea bunurilor comune şi nu pot dobândi fiecare în parte calitatea de persoană impozabilă, în condiţiile în care aceleaşi activităţi desfăşurate de ambii soţi reprezintă o activitate economică în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, care conferă calitatea de persoană impozabilă, conform alin. (1) al aceluiaşi articol, persoanei care o desfăşoară.

În contextul arătat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Codul de procedură fiscală, care instituie solidaritatea legală în îndeplinirea obligaţiilor fiscale de către membrii unei asocieri fără personalitate juridică, în mod corect instanţa de fond a reţinut că în cazul asocierii reclamantei cu soţul său, reclamanta răspunde solidar cu acesta pentru plata creanţelor fiscale.

În consecinţă, plafonul pentru determinarea obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA se analizează la nivelul asocierii şi nu la nivelul fiecărui soţ în parte, fiind astfel legală măsura organelor fiscale de stabilire în sarcina recurentei-reclamante a obligaţiei de plată a TVA aferentă întregului preţ obţinut din vânzarea imobilelor, deţinute în proprietate comună cu soţul său.

Pentru motivele expuse, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurentul-reclamant A. este nefondat, urmând să fie respins ca atare.

II. 2. Recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, reprezentată prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş

Cu titlu preliminar, se constată că, deşi recurentele-pârâte au formulat cereri de recurs distincte, având în vedere că acestea conţin critici similare, care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., instanţa de control judiciar va trata în mod unitar criticile în discuţie.

Înalta Curte constată că sunt nefondate criticile recurentelor-pârâte privind aplicarea principiului proporţionalităţii în privinţa cuantumului accesoriilor aferente obligaţiilor fiscale principale, principiu consacrat de dreptul Uniunii Europene, conform căruia orice măsură luată trebuie să fie adecvată, necesară şi corespunzătoare scopului urmărit.

Instanţa de recurs reţine că prin Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a arătat, în ceea ce priveşte conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în acea speţă de către administraţia fiscală, că, "(...) în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, punctul 50)" (pct. 50).

Prin aceeaşi hotărâre s-a subliniat că,,(..) deşi, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată" (pct. 51), precum şi faptul că "Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale." (pct. 52).

Referitor la majorări de întârziere şi dobânzi, sfera de aplicare a principiului proporţionalităţii a fost clarificată prin Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, care a statuat următoarele:

"În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale. În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.".

În considerentele acestei decizii s-a reţinut că, "În perioada anilor 2007 – 2010, majorările de întârziere nu au fost definite de Codul de procedură fiscală, ele având un nivel de 0,1% din valoarea creanţei principale, pe zi de întârziere, care echivalează cu o medie anuală de 36,5%, iar aplicarea lor a condus la stabilirea unor creanţe fiscale accesorii care nu au fost destinate exclusiv acoperirii lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat. În consecinţă, majorările de întârziere reglementate în perioada 2007 – 1 iulie 2010 au caracter de sancţiune fiscală, în raport cu valoarea creanţei principale şi, astfel, în privinţa acestora aplicarea principiului proporţionalităţii la care se referă hotărârea C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean este indiscutabilă." (pct. 126).

Prin urmare, s-a stabilit că,,(…) majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale, întrucât, dat fiind nivelul acestora, au atât un rol compensator pentru prejudiciul cauzat prin neplata la scadenţă a obligaţiei principale, cât şi un rol punitiv faţă de atitudinea persoanei impozabile." (pct. 138).

În considerentele aceleiaşi decizii s-a reţinut că,,(…) în ceea ce priveşte creanţele accesorii denumite generic dobânzi, având în vedere rolul lor compensator pentru prejudiciul cauzat, precum şi nivelul acestora, care s-a modificat, ca urmare a modificărilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, diminuându-se cu începere din anul 2010, de la 0,1% la 0,05% pe zi de întârziere, iar ulterior la 0,04%, ajungând la procentul de 0,03%, în urma modificărilor aduse prin Ordonanţa de urgenţă nr. 8/2014, nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum C.J.U.E. a reţinut în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean." (pct. 140).

Pornind de la aceste considerente ale Deciziei nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în aplicarea principiului proporţionalităţii se impune a se avea în vedere contextul general în care organele fiscale au stabilit obligaţiile fiscale, comportamentul contribuabililor, natura şi cuantumul sancţiunilor stabilite.

În cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, Curtea de Justiţie a stabilit că principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni taxei pe valoarea adăugată şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere.

În acest sens, s-a reţinut că, deşi contestat de guvernul român, faptul că până în anul 2010, autorităţile fiscale naţionale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operaţiunile imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal, nu poate fi suficient a priori, cu excepţia unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, precum şi că "o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizaţi asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operaţiuni imobiliare precum cele în discuţie în litigiul principal" (punctul 48).

Această practică, calificată de Curtea de Justiţie ca fiind regretabilă, constituie, însă, o circumstanţă relevantă în ceea ce priveşte faptul că accesoriile aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii.

Se observă că, deşi dispoziţiile art. 7 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabilesc rolul activ al organelor fiscale, în sensul că acestea înştiinţează contribuabilul asupra drepturilor şi obligaţiilor ce îi revin în desfăşurarea procedurii potrivit legii fiscale, îndrumă contribuabilii pentru depunerea declaraţiilor şi a altor documente, pentru corectarea declaraţiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul, în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale, fie ca urmare a solicitării contribuabililor, fie din propria iniţiativă, organele fiscale nu şi-au îndeplinit rolul de îndrumare şi asistenţă a contribuabililor.

Datele factuale ale speţei nu au furnizat elemente din care să rezulte intenţia recurentului-reclamant de a eluda legislaţia aplicabilă, fiind plauzibile susţinerile reclamantei potrivit cărora a avut convingerea că, achitând impozitul pe transferul proprietăţii imobiliare din patrimoniul personal, reţinut prin stopaj la sursă odată cu întocmirea actelor de vânzare/cumpărare de către notar, a achitat integral obligaţiile fiscale care îi reveneau urmare a vânzărilor efectuate.

În acest context, sunt relevante argumentele conferite de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin Hotărârea din 12 iulie 2012, pronunţată în cauza C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD, care stabilesc următoarele:

,,69. Statele membre trebuie astfel, conform principiului proporţionalităţi, să recurgă la mijloace care, deşi permit să se atingă în mod eficient obiectivul de luptă contra fraudei şi a evaziunii fiscale, aduc cât mai puţin atingere obiectivelor şi principiilor stabilite prin legislaţia Uniunii, precum principiul fundamenta la dreptului la deducerea TVA-ului.

74. O plată tardivă a TVA-ului nu poate fi, în sine, asimilată unei fraude, care presupune, pe de o parte, că operaţiunea în cauză, în pofida respectării condiţiilor prevăzute de dispoziţiile relevante din Directiva TVA şi a legislaţiei naţionale care transpune această directivă, are drept rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivului urmărit prin aceste dispoziţii şi, pe de altă parte, că dintr-un ansamblu de elemente obiective rezultă că scopul esenţial al operaţiunii în cauză este obţinerea unui avantaj fiscal."

Totodată, în speţă, în aprecierea caracterului proporţional, trebuie avută în vedere împrejurarea că, deşi vânzările în discuţie au fost realizate de către reclamantă în anul 2009, raportul de inspecţie fiscală în urma căruia a fost întocmită decizia de impunere a fost emis abia la data de 29.06.2016, precum şi faptul că suma totală a accesoriilor stabilite în sarcina recurentei-reclamantei este de 3.517.421 RON, depăşind cu mult cuantumul obligaţiei principale constând în taxa pe valoarea adăugată, în sumă de 3.378.886 RON.

Astfel, cuantumul excesiv al obligaţiilor fiscale accesorii conduce la concluzia că aplicarea lor a generat stabilirea unor creanţe fiscale accesorii care au fost destinate nu numai acoperirii lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat, dar şi sancţionării nejustificate în raport de împrejurările speţei şi gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale, depăşind limitele a ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii şi acoperirea prejudiciului creat prin neachitarea taxei pe valoarea adăugată datorată ca urmare a activităţii economice impozabile.

În consecinţă, în raport de circumstanţele particulare ale cauzei, astfel cum au fost evidenţiate anterior, precum şi de culpa concurentă a autorităţilor publice pârâte, şi constatând că potrivit Deciziei nr. 5789/29.06.2016, astfel cum a fost rectificată la data de 25.10.2018, obligaţiile de plată accesorii sunt în sumă totală de 3.517.421 RON, reprezentând 1.044.076 RON majorări de întârziere aferente TVA, 2.022.264 RON dobânzi şi 506.833 RON penalităţi de întârziere aferente TVA, fără ca în cuprinsul actelor administrative fiscale contestate să fie cert individualizate şi defalcate pe fiecare an obligaţiile fiscale reprezentând dobânzi/majorări de întârziere, ceea ce face imposibilă determinarea naturii juridice şi a cuantumului acestor obligaţii fiscale, se reţine că în mod corect prima instanţă, în aplicarea principiului proporţionalităţii, a dispus anularea actelor de impunere în ceea ce priveşte cuantumul majorărilor de întârziere, pe care le-a limitat la suma de 849.789 RON, cu consecinţa exonerării reclamantului de la plata sumei de 194.287 RON.

În concluzie, în mod corect, instanţa de fond a diminuat cuantumul majorărilor de întârziere, nu şi pe cel al dobânzilor şi penalităţilor de întârziere şi, tot, în mod corect, în aplicarea principiului proporţionalităţii, s-a raportat la întregul cuantum al obligaţiilor accesorii, constatând că acesta depăşeşte cuantumul debitului principal, aspect sancţionat de CJUE prin decizia pronunţată în cauza C – 183/2014 Salomie şi Oltean şi de ÎCCJ prin decizia nr. 86/2018, după cum s-a relevat anterior.

Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiate, şi criticile recurentelor-pârâte vizând aplicarea în mod greşit de către prima instanţă a dispoziţiilor art. 451 alin. (2) şi (3), precum şi pe cele ale art. 453 din C. proc. civ.

În conformitate cu prevederile art. 453 din C. proc. civ., la baza obligaţiei de restituire a cheltuielilor de judecată stă culpa procesuală, iar partea din vina căreia s-a purtat procesul trebuie să suporte cheltuielile efectuate, justificat, de partea care a câştigat procesul.

Contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, admiterea, fie şi în parte, a acţiunii formulate de reclamant, înseamnă că acestea au căzut în pretenţii şi ca atare, pot fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, astfel cum prevăd dispoziţiile legale anterior enunţate.

Prin urmare, culpa procesuală a pârâtelor este dincolo de orice îndoială, atât timp cât acestea nu a recunoscut pretenţiile reclamantului, ci au susţinut, în mod constant, legalitatea actelor administrative fiscale contestate, solicitând respingerea acţiunii formulate de reclamant şi determinând efectuarea cheltuielilor de judecată în legătură cu procesul, de către partea potrivnică. Împrejurarea că prima instanţă nu a specificat în mod distinct cuantumul taxei judiciare de timbru şi al onorariului de expert, nu poate înlătura concluzia reţinută anterior, cu atât mai mult cu cât cuantumul acestor cheltuieli este justificat, în raport de actele şi lucrările existente în dosarul instanţei de fond.

De altfel, din actele dosarului rezultă că suma de 2000 de RON acordată de instanţa de judecată cu titlu de cheltuieli de judecată reprezintă avansul achitat de reclamant pentru expertiza fiscală efectuată în cauză, onorariul expertului fiind stabilit la suma de 18.050 RON, achitat în integralitate de reclamant, instanţa de fond procedând astfel la reducerea cheltuielilor de judecată în limitele art. 451 alin. (2) şi (3) din C. proc. civ.

Critica recurentelor-pârâte referitoare la modalitatea în care instanţa de fond a apreciat asupra cuantumului cheltuielilor de judecată, este inadmisibilă.

La examinarea acestei critici se are în vedere Decizia nr. 3 din 20 ianuarie 2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru soluţionarea recursurilor în interesul legii, prin care s-au stabilit următoarele: "În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

În considerentele deciziei menţionate s-a reţinut că,,(…) proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate. În consecinţă, ea nu va putea fi analizată pe calea recursului, neîncadrându-se nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi nici la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.."

În raport de considerentele mai sus redate, aprecierea primei instanţe în privinţa cuantumului şi a proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţial sau de expert, nu poate fi cenzurată în calea de atac a recursului.

Pentru argumentele reţinute anterior, Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondate, recursurile declarate de reclamantul A., şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurentul – reclamant A., recurenta – pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timiş împotriva sentinţei civile nr. 177 din 4 iunie 2019 pronunţată de Curtea de Apel Timişoara – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 8 octombrie 2021.