Suspension of tax assessment enforcement: serious doubt on cross-border social contribution interpretation and imminent financial harm

Şedinţa publică din data de 11 octombrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 14.10.202021, reclamanta A. S.R.L a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice- Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti- Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 30.09.2021 comunicată Societăţii la data de 05.10.2021, astfel cum aceasta este întemeiată pe concluziile Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 30.09.2021, prin care s-au stabilit sume suplimentare de plată în sarcina ETS, în cuantum total de 50.640.758 RON, rezultate din stabilirea suplimentară de i contribuţii sociale şi impozit pe profit.

Prin cererea completatoare, reclamanta a solicitat, în plus, suspendarea deciziilor referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere/nedeclarare, respectiv decizia de impunere privind obligaţiile fiscale accesorii stabilite în urma corecţiilor evidenţei fiscale nr. x/25.10.2021 efectuate ca urmare a emiterii si comunicării deciziei de principal F-S2 130 din 30.09.2021, decizia de impunere privind obligaţiile fiscale accesorii stabilite în urma corecţiilor evidenţei fiscale nr. x/27.10.2021 efectuate ca urmare a emiterii si comunicării deciziei de principal F-S2 130 din 30.09.2021 şi decizia de impunere privind obligaţiile fiscale accesorii stabilite în urma corecţiilor evidenţei fiscale nr. x/28.10.2021 efectuate ca urmare a emiterii si comunicării deciziei de principal F-S2 130 din 30.09.2021.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 1825 din 3 decembrie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice- Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sector 2 a Finanţelor Publice.

S-a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/30.09.2021 şi a deciziilor de impunere privind obligaţiile fiscale stabilite în urma corecţiilor evidenţei fiscale nr. x/25.10.2021, nr. x/27.10.2021 şi nr. y/28.10.2021 până la soluţionarea în fond a acţiunii în anularea actelor administrativ fiscale.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs pârâta criticând-o pentru motive de nelegalitate circumscrise cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 din C. proc. civ.

Raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., s-a susţinut că recurenta - pârâtă nu a fost legal citată pentru primul termen de judecată, respectiv data de 26.02.2021, data la care instanţa de fond a rămas în pronunţare.

Raportat la acest aspect s-a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Referitor la cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., s-a arătat că instanţa de fond a făcut o greşită aplicare în cauză a dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 în ceea ce priveşte condiţiile cazului bine justificat şi pagubei iminente.

Astfel, reclamantul nu a făcut dovada existenţei unor motive bine justificate care să creeze o îndoială puternică asupra legalităţii actului administrativ, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 şi, având în vedere prezumţia de legalitate şi de veridicitate de care se bucură actul administrativ fiscal atacat, s-a arătat că cererea de suspendare este neîntemeiată.

Totodată, s-a susţinut că existenţa cazului bine justificat nu se prezumă, ci trebuie dovedită de către persoana vătămată, care este obligată să propună şi să administreze dovezi concludente din care să rezulte existenţa cumulativă a celor două condiţii.

Nu orice dubiu în privinţa legalităţii unui act administrativ demonstrează îndeplinirea cazului "bine justificat", având această aptitudine numai îndoielile serioase determinate, iar unicul argument în susţinerea condiţiei cazului bine justificat vizează aspecte ce ţin de fondul cauzei, astfel încât dacă instanţa ar lua în considerare cele afirmate de către reclamantă nu ar mai lăsa loc unei analize pe fond a legalităţii actului de către instanţa competentă.

În mod netemeinic instanţa de fond a constatat îndeplinită şi ce-a doua condiţie prevăzută de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv prevenirea unei pagube iminente, care nu a fost, de asemenea, dovedită.

Reclamanta nu a depus la dosarul cauzei un centralizator cu numărul de angajaţi şi nici contabilitatea primară cu intrări/ieşiri sume, pentru ca instanţa să observe care sunt sumele pe care aceasta le-a încasat, pentru a dovedi această condiţie.

Pentru toate aceste motive s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei şi, în rejudecare, respingerea cererii de suspendare.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, respinsă în şedinţa publică, iar, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., s-a arătat ca invocarea acestuia este pur formală, întrucât primul termen de judecata nu a fost la data de 26.02.2021 ci, la data de 12.11.2021, la care recurenta a fost citată în mod legal, iar la primul termen s-a dispus comunicarea cererii modificatoare, si s-a fixat un nou termen pentru data de 26.11.2021, termen la care recurenta din nou a fost legal citată.

Referitor la criticile întemeiate pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., s-a solicitat, în subsidiar anulării, respingerea acestora, instanţa făcând o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, motivele reclamantei în susţinerea cererii de suspendare încadrându-se în cerinţa textului de lege.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, pentru următoarele considerente:

Argumente de fapt şi de drept relevante

Reclamanta A. S.R.L. furnizează servicii de transport preponderent în industria auto în cadrul grupului B., care operează la nivel european în zona transportului de tip inter modal (i.e. naval, feroviar si rutier).

Începând cu data de 16.06.2021 conform avizului de inspecţie fiscala F S2-86 din data de 16.06.2021 Societatea a făcut obiectul unei procedurii de refacere a inspecţiei fiscale în urma admiterii contestaţiei formulate de aceasta împotriva Deciziei de impunere nr. x/04.03.2021.

Prin Decizia de soluţionare nr. 167/03.06.2021 organele de soluţionare a contestaţiei, au validat ca fiind întemeiate argumentele reclamantei, au admis contestaţia şi au desfiinţat Decizia de impunere nr. x/04.03.2021.

Prin noua Decizie de impunere nr. x din 30.09.2021 (comunicata la data de 05.10.2021 în urma refacerii inspecţiei fiscale) au fost stabilite aceleaşi sume de plată ca şi prin decizia de impunere anterioară, respectiv Decizia nr. F-S2 19 din 04.03.2021. Ambele decizii stabilesc în sarcina Societăţii un pretins debit principal de plată în cuantum de 50.640.758 RON.

5.1. Analizând motivele de recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., care vizează încălcarea unor norme de procedură sancţionate cu nulitatea, Înalta Curte constată, din verificarea dosarului de fond, că susţinerile recurentei – pârâte privind nelegala citare pentru primul termen de judecată din data de 26.02.2021, când instanţa a rămas în pronunţare, sunt nefondate.

Recurenta – pârâtă se află în eroare cu privire la termenul de judecată invocat, în fapt, fiind vorba despre şedinţa din data de 26.11.2021, la care instanţa a dat cuvântul asupra dezbaterilor pe fond. Primul termen de judecată acordat în cauză a fost la data de 12.11.2021, dată pentru care recurenta – pârâtă a avut "termen în cunoştinţă", astfel cum rezultă din citaţia aflată la fila x din vol. I, fiind aplicată ştampila instituţiei şi semnătura persoanei responsabile cu primirea corespondenţei.

Prin urmare, ca efect al luării termenului în cunoştinţă, potrivit dispoziţiilor art. 229 din C. proc. civ., se consideră că partea cunoaşte termenele de judecată ulterioare. Împrejurarea că recurentei – pârâte i s-a comunicat, ulterior, printr-o adresă (citaţie), cererea modificatoare, nu are nicio relevanţă din punct de vedere procedural, în ceea ce priveşte prezumţia luării la cunoştinţa de termenele ulterioare.

Faţă de aceste considerente, motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. este nefondat.

5.2. În ceea ce priveşte motivele întemeiate pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt nefondate argumentele de ordin critic formulate de pârâtă, prin care, în esenţă, invocă prejudecarea fondului cauzei prin constatarea existenţei cazului bine justificat, precum şi neîndeplinirea cumulativă a condiţiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, argumente invocate de altfel şi în faţa primei instanţe, care le-a analizat în mod corespunzător, ajungând în mod corect la soluţia admiterii cererii de suspendare.

Aminteşte instanţa de control judiciar că prin Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 s-au instituit proceduri speciale de suspendare a executării actului administrativ, proceduri prevăzute de art. 14 şi art. 15 din lege, atât în faza procedurii prealabile prevăzută de art. 7 din actul normativ indicat, cât şi în faza sesizării instanţei cu cererea de anulare a respectivului act administrativ.

Astfel, măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliul Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Din dispoziţiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, adoptat pe baza şi în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Conform art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, odată sau după sesizarea instanţei de contencios administrativ, persoana vătămată poate să ceară suspendarea executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei de fond.

Or, cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

În aceste condiţii, Înalta Curte, împărtăşind opinia curţii de apel, constată că, fără a antama fondul dreptului dedus judecăţii, argumentele reclamantei vizând interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor legale privind impozitarea si reţinerea contribuţiilor sociale obligatorii pentru activităţile desfăşurate în străinătate de angajaţi, raportat la caracterul ocazional al deplasării şoferilor în străinătate, sunt de natură a crea o serioasă îndoială cu privire la obligaţiile fiscale reţinute.

În analiza aparenţei de nelegalitate a deciziei prezintă relevanţă existenţa unor deficienţe de interpretare a legislaţiei încă din perioada în care s-a aflat în vigoare Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, abrogată la data de 19 mai 2017, prin Legea nr. 16/2017, ulterior fiind adoptată Legea nr. 176/2020.

Constată Înalta Curte că există dispoziţii legale care exceptează, atât de la plata impozitului pe venit, cât şi de la obligaţia de plată a contribuţiilor sociale obligatorii, indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului.

De asemenea, divergenţele de interpretare a legislaţiei aplicabile rezultă şi din comunicatul de presă al Ministerului Finanţelor publice din data de 24.03.2021, prin care s-a anunţat neînceperea unor controale noi cu privire la diurnele acordate salariaţilor de transportatori, precum şi constituirea unui grup de lucru între specialişti ai ANAF, Inspecţiei Muncii şi reprezentanţii asociaţiilor patronale pentru a stabili felul în care trebuie interpretată corect legislaţia în domeniul detaşării transnaţionale în transporturi.

Revine instanţei învestite cu soluţionarea acţiunii în anulare sarcina verificării acestor prestaţii, însă Înalta Curte constată că aspectele reţinute sunt de natură a crea o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate a actelor administrative în discuţie.

Înalta Curte are în vedere şi jurisprudenţa europeană în materie, respectiv cauza T-184/01 R, IMS Health Inc. şi Comisia CE, prin care s-a reţinut că cerinţa cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existenţa "cel puţin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea fundamentului legal al deciziei atacate".

În acelaşi sens, aceeaşi jurisprudenţă a statuat cu valoare de principiu în sensul că suspendarea executării poate fi încuviinţată, dacă s-a stabilit şi că: a) judecătorul efectuează o evaluare comparativă a intereselor părţilor, în sensul că în cadrul examinării cererii de suspendare a executării unei decizii este necesar şi ca instanţa de contencios să analizeze în mod comparativ riscurile inerente fiecărei soluţii posibile; b) acordarea suspendării este justificată la prima vedere în fapt şi în drept (fumus boni juris), în sensul că motivele şi argumentele reclamantului din cadrul acţiunii în anulare par a fi de natură serioasă la o examinare "prima facie".

Aplicând aceste principii dezvoltate de jurisprudenţa europeană în această materie, prin raportare la argumentele reclamantei şi la situaţia de fapt astfel cum a fost reţinută anterior, Înalta Curte, evaluând interesele comparative ale părţilor, apreciază că este mai prudentă soluţia de suspendare a actului administrativ contestat până la soluţionarea definitivă a fondului. O atare soluţie nu va afecta dreptul pârâtei de a obţine executarea actului în măsura în care instanţa de fond va statua în sensul legalităţii acestuia. Însă, dacă s-ar adopta soluţia contrară a respingerii cererii de suspendare, reclamanta ar suferi prejudicii considerabile prin executarea imediată a actelor contestate până la definitivarea hotărârii privind acţiunea de fond, prejudicii ireparabile sau greu de reparat ulterior, în eventualitatea admiterii acţiunii de fond.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, Înalta Curte aminteşte că, potrivit prevederilor art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă este definită de legiuitor ca fiind: "prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public".

Condiţia pagubei iminente presupune producerea unui prejudiciu material viitor şi previzibil, greu sau imposibil de reparat, însă, iminenţa prejudiciului nu trebuie dovedită cu certitudine absolută, ci este suficient, mai ales atunci când realizarea prejudiciului depinde de intervenţia unui ansamblu de factori, ca acesta să poată fi prevăzut cu un grad de probabilitate suficient de mare, cum este cazul şi în situaţia dedusă prezentei judecăţi.

Având în vedere considerentele antereferite precum şi cuantumul sumei în discuţie şi efectele începerii executării silite asupra patrimoniului reclamantei, pentru a se evita desfăşurarea unor proceduri judiciare ulterioare având ca obiect, în caz de admitere a acţiunii de fond, întoarcerea executării silite, Înalta Curte constată că în mod corect prima instanţă a concluzionat şi cu privire la îndeplinirea şi a acestei condiţii.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Biroul Juridic 4 în reprezentarea Administraţiei Sectorului 2 a Finanţelor Publice împotriva sentinţei civile nr. 1825 din 3 decembrie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 11 octombrie 2022.