Tax audit recusal: procedural flaws and impartiality claims fail under fiscal conflict-of-interest rules; lex specialis excludes civil recusal grounds

Şedinţa publică din data de 11 octombrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată iniţial pe rolul Tribunalului Alba, secţia a II a civilă, de contencios administrativ fiscal şi de insolvenţă şi, prin declinare, la Curtea de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca prin hotărâre judecătorească sa se dispună anularea Deciziei de soluţionare a cererii de recuzare înregistrate în cadrul Direcţiei Generale Control Venituri Persoane Fizice sub nr. x/05.11.2019, Decizie - Anexa la OPANAF nr. 3223/2019.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 128 din 14 octombrie 2020 a Curţii de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a respins acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Administraţia Naţională de Administrare Fiscală.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs reclamantul pentru următoarele motive de nelegalitate;

- instanţa de fond a omis a se pronunţa asupra motivelor de nulitate absolută şi relativă invocate prin acţiune, respectiv încălcarea dispoziţiilor art. 46 alin. (2) lit. g) şi h) din Codul de procedură fiscală, decizia atacată necuprinzând numele persoanei împuternicite să o soluţioneze şi semnătura şi, totodată, motivele de fapt şi de drept care au fost avute în vedere la pronunţarea acesteia (caz de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.);

- instanţa a făcut o greşită aplicare a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.), respectiv a dispoziţiilor art. 44 lit. d) coroborat cu art. 3 din Codul de procedură fiscală, în condiţiile în care a apreciat că dispoziţiile art. 42 alin. (1) pct. 13 din C. proc. civ., care se referă la "alte elemente care nasc în mod întemeiat îndoieli cu privire la imparţialitatea sa".

- s-a probat în cauză existenţa elementelor care nasc în mod întemeiat îndoieli cu privire la imparţialitatea inspectorilor fiscali care au efectuat verificarea, sens în care s-a indicat nerespectarea procedurii de selecţie a inspectorilor fiscali, încălcarea dispoziţiilor art. 138 alin. (16) din Codul de procedură fiscală cu privire la informarea reclamantului, falsul în înscrisuri oficiale ale inspectorilor fiscali, încălcarea dispoziţiilor art. 138 alin. (17) din Codul de procedură fiscală cu privire la unicitatea verificării situaţiei fiscale şi a necesităţii respectării principiului ne bis în idem, inversarea sarcinii probei, contrar prevederilor art. 44 alin. (8) din Constituţia României şi încălcarea jurisprudenţei CJUE cu privire la interzicerea cumulului de sancţiuni.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata – pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a formulat concluzii scrise, solicitând respingerea recursului.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamant este nefondat, pentru următoarele considerente:

Argumente de fapt şi de drept relevante

Reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală anularea Deciziei privind soluţionarea cererii de recuzare înregistrate în cadrul Direcţiei Generale Control Venituri Persoane Fizice sub nr. x/05.11.2019 - Anexa la O.P.A.N.A.F. nr. 3223/2019.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice - Direcţia Persoane Fizice cu Risc Fiscal - Serviciul Verificări Fiscale Braşov a efectuat o verificare a situaţiei fiscale personale a persoanei fizice A., în conformitate cu dispoziţiile art. 138 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi O.PANAF. nr. 675/2018 privind aprobarea metodelor indirecte de stabilire a veniturilor şi a procedurii de aplicare a acestora.

Prin ordinul de serviciu nr. x/15.06.2018 a fost desemnată să efectueze verificarea situaţiei fiscale personale a persoanei fizice A., echipa formată din B. (pentru perioada 18.06.2018 – 20.11.2018) şi C. (pentru perioada 18,06.2018 - 28.10.2019), inspector superior şi consilier superior Tn cadrul ANAF - Direcţia Generale Control Venituri Persoane Fizice - Serviciul Verificări Fiscale Braşov, iar prin ordinul de serviciu nr. x/340/20.11.2018 a fost desemnată să efectueze verificarea situaţiei fiscală personale a persoanei fizice A. - în locul domnului B. - D. (pentru perioada 21.11.2018 - 28.10.2019) consilier superior în cadru Direcţiei Generale Control Venituri Persoane Fizice - Direcţia persoane fizice cu risc fiscal - Serviciul verificări fiscale Braşov.

Conform Avizului de verificare fiscală nr. x/27.03.2018 verificarea situaţiei fiscale personale a reclamantului s-a dispus începând cu data de 18.06.2018.

La finalul verificării, s-a emis şi s-a comunicat înştiinţarea pentru discuţia finală nr. x/03.10.2019 însoţită de proiectul de raport de verificare a situaţiei fiscale personale (filele x).

Prin adresa nr.x/11.10.2019 s-a comunicat proiectul de raport de verificare fiscală şi înştiinţarea pentru discuţia finală.

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, Înalta Curte constată că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei) invocat de recurent este nefondat.

Potrivit art. 425 din C. proc. civ.: "(1) Hotărârea va cuprinde: b) considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor;".

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte reaminteşte că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 din C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept. Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Sub acest aspect, Curtea reţine că, într-adevăr, aşa cum s-a statuat într-o jurisprudenţă constantă de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului, garanţiile implicite ale art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului includ obligaţia de a motiva hotărârile judecătoreşti (cauza H. împotriva Belgiei, pct. 53). O decizie motivată permite părţilor să demonstreze că a fost audiată în mod real cauza lor. Deşi o instanţă internă dispune de o anumită marjă de apreciere în alegerea argumentelor şi admiterea probelor, aceasta trebuie să-şi justifice activităţile, precizând motivarea deciziilor sale (cauza Suominen împotriva Finlandei, pct. 36 şi cauza Carmel Saliba împotriva Maltei, pct. 79).

Pe de altă parte, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a recunoscut că întinderea obligaţiei privind motivarea poate varia în funcţie de natura deciziei (cauza Ruiz Torija împotriva Spaniei, pct. 29; Hiro Balani împotriva Spaniei, pct. 27) şi trebuie analizată în lumina circumstanţelor speţei: trebuie să se ţină seama în special de diversitatea motivelor pe care un justiţiabil le poate ridica în instanţă şi de diferenţele din statele contractante în materie de dispoziţii legale, cutume, concepţii doctrinare, prezentarea şi redactarea hotărârilor şi deciziilor (cauza Ruiz Torija împotriva Spaniei, pct. 29; cauza Hiro Balani împotriva Spaniei, pct. 27).

Din această jurisprudenţă, Curtea reţine că, deşi art. 6 alin. (1) obligă instanţele să îşi motiveze deciziile, acest fapt nu poate fi înţeles ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument [ cauzele Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, pct. 61; García Ruiz împotriva Spaniei (MC), pct. 26; Jahnke şi Lenoble împotriva Franţei (dec.); Perez împotriva Franţei (MC), pct. 81], ci impune doar ca o instanţă internă care şi-a motivat decizia pe scurt - fie prin însuşirea motivelor furnizate de o instanţă de grad inferior sau altfel - să fi examinat totuşi în mod real chestiunile esenţiale supuse atenţiei sale şi să nu se fi mulţumit să confirme pur şi simplu concluziile unei instanţe de grad inferior (cauza Helle împotriva Finlandei, pct. 60). Mai mult, instanţa europeană a recunoscut că este motivată în mod corespunzător o decizie care permite părţilor să facă uz efectiv de dreptul lor de apel (Hirvisaari împotriva Finlandei, pct. 30 în fine).

Făcând în concret aplicarea acestor principii, Curtea apreciază că instanţa de fond şi-a motivat sentinţa în acord cu dispoziţiile art. 425 din C. proc. civ. şi cu respectarea garanţiile implicite ale art. 6 alin. (1) din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Curtea mai reţine şi că, în acord cu dispoziţiile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte apreciază că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată, considerentele acestea nu sunt nici contradictorii şi nici străine de natura cauzei şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei, motivarea având o legătură logică cu argumentele dezvoltate de părţi, fiind astfel respectate cerinţele unui proces echitabil.

Totodată se constată că, deşi instanţa de fond nu a respins expres motivele de nulitate referitoare la încălcarea dispoziţiilor art. 46 alin. (2) lit. g) şi h) din Codul de procedură fiscală, această împrejurare nu atrage, de plano, reformarea sentinţei, în condiţiile în care argumentele instanţei de fond sunt corecte, pentru că instanţa de control judiciar poate păstra o soluţie corectă, completând motivarea în raport de caracterul pur formal al acestor critici.

Astfel, se observă că recurentul – reclamant face referire la conţinutul deciziei ataşate cererii de chemare în judecată, omiţând a preciza că aceasta reprezintă Anexa la Ordinul nr. 3223/28.11.2019 pentru aprobarea Deciziei de soluţionare a cererii de recuzare înregistrată în cadrul Direcţiei Generale Control Venituri Persoane Fizice cu nr. x/05.11.2019, "făcând parte integrantă din ordin". De asemenea, la solicitarea instanţei, în condiţiile art. 13 din Legea nr. 554/2004, pârâta a depus şi Referatul nr. x/28.11.2019 privind soluţionarea cererii de recuzare. Ordinul menţionat cuprinde semnătura şi ştampila conducătorului ierarhic prevăzut la art. 46 din Legea nr. 207/2015, respectiv, Preşedintele ANAF. Mai observă instanţa de recurs că din cuprinsul deciziei şi a referatului rezultă, cu evidentă, motivele de fapt şi de drept care au determinat organul fiscal la respingerea cererii de recuzare, motive analizate şi de prima instanţă.

În ceea ce priveşte cererea de recuzare, Înalta Curte constată că dispoziţiile Codului de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) reglementează expres în art. 45 procedura abţinerii şi recuzării, făcând trimitere la Conflictul de interese, potrivit art. 44 din lege, care vizează următoarele situaţii:

"Persoana din cadrul organului fiscal implicată într-o procedură de administrare se află în conflict de interese, dacă:

a) în cadrul procedurii respective acesta este contribuabil/plătitor, este soţ/soţie al/a contribuabilului/plătitorului, este rudă sau afin până la gradul al treilea inclusiv a/al contribuabilului/plătitorului, este reprezentant sau împuternicit al contribuabilului/plătitorului;

b) în cadrul procedurii respective poate dobândi un avantaj ori poate suporta un dezavantaj, direct sau indirect;

c) există un conflict de orice natură între el, soţul/soţia, rudele sale sau afinii până la gradul al treilea inclusiv şi una dintre părţi sau soţul/soţia, rudele părţii sau afinii până la gradul al treilea inclusiv;

d) în alte cazuri prevăzute de lege.

Observă Înalta Curte că motivele invocate în susţinerea cererii de recurs, astfel cum au fost analizate şi de instanţa de fond, care privesc nerespectarea procedurii de selecţie a inspectorilor fiscali, încălcarea dispoziţiilor art. 138 alin. (16) din Codul de procedură fiscală cu privire la informarea reclamantului, falsul în înscrisuri oficiale ale inspectorilor fiscali, încălcarea dispoziţiilor art. 138 alin. (17) din Codul de procedură fiscală cu privire la unicitatea verificării situaţiei fiscale şi a necesităţii respectării principiului ne bis în idem, inversarea sarcinii probei, contrar prevederilor art. 44 alin. (8) din Constituţia României şi încălcarea jurisprudenţei CJUE cu privire la interzicerea cumulului de sancţiuni, nu se încadrează în niciunul dintre cazurile mai sus arătate.

În fapt, toate motivele cererii de recuzare, reiterate exhaustiv în cererea de recurs, şi care, în accepţiunea recurentului – reclamant dovedesc împrejurarea că părerea inspectorilor fiscali era deja formată anterior verificărilor şi emiterii actului de control, vizează fondul raportului fiscal, excedând prezentului cadru procesual, reprezentat de o cerere de recuzare.

În ceea ce priveşte trimiterea efectuată de recurentul – reclamant, în temeiul art. 3 din Codul de procedură fiscală, la dispoziţiile dispoziţiilor art. 44 lit. d) coroborate cu cele ale art. 42 alin. (1) pct. 13 din C. proc. civ., care se referă la "alte elemente care nasc în mod întemeiat îndoieli cu privire la imparţialitatea sa", Înalta Curte constată că aceste dispoziţii nu sunt incidente în cauză, vizând exclusiv activitatea judecătorului de soluţionare a cererilor de chemare în judecată.

Prevederile art. 3 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 consacră caracterul de "normă de drept comun" a dispoziţiilor fiscale, în timp ce alin. (2) permit completarea acestuia cu dispoziţii din C. proc. civ. doar în situaţia în care Codul de procedură fiscală "nu dispune".

În această ipoteză, constată Înalta Curte că pentru faza administrativ jurisdicţională a verificărilor efectuate şi în ceea ce priveşte cazurile de recuzare a inspectorilor fiscali sunt aplicabile dispoziţiile Legii nr. 207/2015, ca formă de manifestare a regulii specialia generalibus derogant (legea specială derogă de la cea generală)

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinţei prin prisma dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 sau 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurentul-reclamant A. împotriva sentinţei nr. 128/2020 din 14 octombrie 2020 a Curţii de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 11 octombrie 2022.