Fiscal suspension of tax objection pending criminal investigation: disproportionate exercise of administrative discretion and right to reasonable time in administrative proceedings

Şedinţa publică din data de 11 octombrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti sub nr. x/2020, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pârâţii Agenţia de Administrare Fiscală şi B. - director general ANAF- Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând anularea deciziei nr. 430/24.10.2019 prin care a fost suspendată soluţionarea contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. xnr. 220/11.07.2019 şi raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 199/11.07.2019 şi reluarea procedurilor de soluţionare a contestaţiei înregistrată la ANAF - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. x/06.09.2019, precum şi plata în solidar de către ANAF şi B. - director general ANAF - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor a sumei de 4.619.291 RON cu titlu de despăgubiri, egale în cuantum cu decizia de impunere nr. xnr. 220/11.07.2019, care face obiectul contestaţiei înregistrată la ANAF Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor sub nr. A-SLP 2178/06.09.2019, conform art. 16 din legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, actualizată şi Deciziei nr. 679/2006 a CCR referitoare la respingerea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 16 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 120 din 3 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Ploieşti – secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi B. - director general ANAF- Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. 2 a formulat recurs reclamanta solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei şi admiterea acţiunii.

S-a susţinut că instanţa de fond, în mod eronat, a apreciat că plângerea prealabilă nr. x/11.07.2019 formulată de AJFP Dâmboviţa împotriva persoanei fizice C. - administrator special al A. S.R.L. întruneşte condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 132 alin. (1) Codul de procedură fiscală, în cazul de faţă sesizarea penală fiind formulata în mod exclusiv doar împotriva persoanei fizice.

În acest context, este evident ca o soluţionare a acestei plângerii va antrena sau nu, doar răspunderea penală a persoanei fizice C., neavând nicio urmare asupra situaţiei societăţii.

Referitor la motivul invocat privind neprezentarea documentelor financiar contabile s-a arătat că acestea au fost prezentate însă organului de soluţionare a contestaţiei - 9 dosare cu 2743 de file x din cadrul A.N.A.F., inclusiv directorului B..

În drept recursul a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata – pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, respinsă în şedinţa publică, iar, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

S-a arătat că este neîntemeiată susţinerea recurentei – reclamante, întrucât sesizarea penală a fost formulată împotriva numitei C., în calitate de administrator special al recurentei – reclamante, în legătură cu activitatea persoanei juridice.

Aşa cum rezultă din sesizarea penală nr. 60412/11.07.2019, urmare inspecţiei fiscale efectuate la recurenta-reclamantă, organele de inspecţie fiscală din cadrul AJFP Dâmboviţa au stabilit că societatea (prin reprezentantul său legal) a declarat achiziţii de bunuri şi servicii pentru care se pune problema realităţii operaţiunilor înregistrate, precum şi a ascunderii sursei impozabile, cu consecinţe asupra obligaţiilor datorate bugetului de stat, fiind stabilită, suplimentar de plată, suma de 4.619.291 RON reprezentând T.V.A. şi accize.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată următoarele:

Argumente de fapt şi de drept relevante

Prin decizia nr. 430/24.10.2019, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de A. S.R.L., în insolvenţă, împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/11.07.2019, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dâmboviţa pentru suma de 4619291 RON, reprezentând 1793915 RON accize şi 2825376 RON TVA.

În cuprinsul deciziei se arată că organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Dâmboviţa au întocmit şi transmis către Parchetul de pe lângă Tribunalul Prahova sesizarea penală nr. 60412/11.07.2019, împreună cu procesul-verbal nr. x AIF/11.07.2019, reţinând, aferent operaţiunilor declarate de societate, accize suplimentare şi TVA suplimentară în sumă totală de 4619291 RON, sumă care face atât obiectul deciziei de impunere nr. x/11.07.2019, cât şi al contestaţiei formulate împotriva acesteia de societate.

Referitor la critica recurentei – reclamante cu privire la neîndeplinirea condiţiei prevăzute de art. 132 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată, în acord cu soluţia primei instanţe, că nu poate fi primită susţinerea potrivit căreia plângerea penală vizează exclusiv pe persoana fizică C., în condiţiile în care sesizarea priveşte pe C., în calitate de administrator special al recurentei – reclamante, în legătură cu activitatea persoanei juridice, pentru declararea de achiziţii de bunuri şi servicii pentru care se pune problema realităţii operaţiunilor înregistrate, precum şi a ascunderii sursei impozabile, cu consecinţe asupra obligaţiilor datorate bugetului de stat.

Din aceste punct de vedere, precum şi sub aspectul respingerii criticilor susţinute prin acţiune privind inexistenţa procesului-verbal nr. x AIF/11.07.2019 ce stă la baza documentaţiei de sesizare a organelor penale, soluţia primei instanţe este temeinică.

Însă, Înalta Curte constată întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în ceea ce priveşte chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condiţiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate de recurenta-reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. xnr. 220/11.07.2019 şi raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 199/11.07.2019.

Conform art. 277 din Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, şi cu respectarea principiului proporţionalităţii.

Reţine Înalta Curte şi considerentele Deciziei nr. 483/2019 referitoare la respingerea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor vechiul Codul de procedură fiscală, respectiv ale art. 108 şi ale art. 214 alin. (1) lit. a) şi alin. (4) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prin care Curtea Constituţională a statuat că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestaţiei poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă.

Raportând aceste consideraţii de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate, precum şi la actele existente la dosarul cauzei, instanţa reţine înregistrarea la Parchetul de pe lângă Tribunalul Prahova a dosarului nr. x/2019 constituit în urma înregistrării sesizării penale nr. 60412/11.07.2019 formulate de organul fiscal în vederea stabilirii existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală.

Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiţii prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existenţa raportului de interdependenţă dintre mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi caracterul infracţional al faptelor imputate, legătură de care depinde soluţionarea contestaţiei administrative.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o greşită analiză a acestei cerinţe, fără a observa că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluţiona contestaţia reclamantei.

Fără a face aprecieri asupra forţei probante a înscrisurilor de la dosar în vederea stabilirii caracterului real al operaţiunilor evidenţiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate susţine că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative formulate de reclamantă cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Totodată, încadrarea din punct de vedere fiscal a accizelor pentru valorificarea uleiurilor uzate, în raport de deţinerea sau nu a calităţii de antrepozitar autorizat, reprezintă de asemenea o operaţiune care nu este condiţionată de stabilirea veridicităţii mijloacelor de probă, cu atât mai mult cu cât, în cauză se invocă de către organele fiscale împrejurarea că recurenta – reclamantă nu a depus dovezi în justificarea accizelor declarate în minus.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Raportând aceste garanţii la susţinerile intimatei - pârâte privind necesitatea existenţei unei soluţii pronunţate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reţine că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiţie al reclamantei.

Or, aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile şi interesele legitime ale reclamantei, situaţie ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate şi obligarea organului fiscal de a soluţiona pe fond contestaţia administrativă cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 277 din Codul de procedură fiscală.

Însă, în ceea ce priveşte cererea de obligare în solidar a pârâţilor A.N.A.F. şi B. - director general ANAF - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor a sumei de 4.619.291 RON cu titlu de despăgubiri, egale în cuantum cu decizia de impunere nr. xnr. 220/11.07.2019, conform art. 16 din legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, Înalta Curte constată caracterul nefondat al cererii.

Astfel, deşi la nivel de principiu, acţiunea în contencios subiectiv implică şi antrenarea răspunderii administrativ – patrimoniale a autorităţii publice, în scopul asigurării reparării pagubei produse prin conduita administrativă, Înalta Curte constată că prin cererea de chemare în judecată nu s-a probat caracterul cert al pagubei.

În dosar nu există dovada executării sau a plăţii sumei de 4.619.291 RON, stabilite prin decizia de impunere, pentru a se dispune restituirea acesteia, iar, pe de altă parte, prejudiciul invocat de parte trebuie să se afle în legătură de cauzalitate exclusiv cu soluţia de anulare a deciziei de suspendare a soluţionării contestatei, ceea ce nu este cazul.

Astfel, pentru motivele expuse în prezenta hotărâre, Înalta Curte va menţine soluţia primei instanţe date asupra cererii de despăgubiri.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi, în rejudecare, va admite în parte acţiunea formulată de reclamantă şi va dispune anularea deciziei emise de autoritatea pârâtă şi o va obliga la soluţionarea contestaţiei, menţinând în rest celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin administrator judiciar D. împotriva sentinţei nr. 120 din 3 noiembrie 2020 a Curţii de Apel Ploieşti – secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., şi dispune anularea deciziei nr. 430/24.10.2019 emisă de ANAF- Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor.

Obligă intimata – pârâtă la soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. xnr. 220/11.07.2019 şi raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 199/11.07.2019.

Menţine în rest celelalte dispoziţii ale sentinţei atacate.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 11 octombrie 2022.