Statute of limitations for profit tax claims: start date based on taxable profit realization versus tax return filing deadline

Şedinţa publică din data de 1 februarie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova – secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 07.03.2019, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în principal:

- anularea în tot a Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 449/06.09.2018 prin care organele fiscale au respins ca neîntemeiată contestaţia fiscală formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. F-MC 10/23.01.2018 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, respectiv a Raportului de inspecţia fiscală nr. x/23.01.2018 prin care reclamanta a fost impusă la plata unor obligaţii fiscale în valoare totală de 3.622.734 RON, din care suma de 1.172.506 RON reprezentă impozit pe profit, suma de 1.350.277 RON reprezentă TVA, precum şi obligaţii fiscale accesorii în valoare de 1.099.951 RON stabilită prin Decizia de accesorii nr. 54981/20.02.2012;

- anularea Deciziei de impunere şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală cu privire la măsura stabilirii din perspectiva impozitului pe profit a unei baze impozabile suplimentare în valoare de 8.321.841 RON, cu consecinţa măsurii diminuării pierderii fiscale şi stabilirii unui impozit pe profit în valoare totală de 1.157.101 RON, aferent perioadei 2011 - 2016;

- anularea Deciziei de impunere şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală cu privire la măsura stabilirii din perspectiva TVA a unei baze impozabile suplimentare în valoare de 5.685.253 RON şi stabilirea de TVA suplimentar în valoare totală de 1.314.380 Iei, aferent perioadei 2012 - 2016;

- anularea Deciziei de accesorii pentru suma de 1.099.951 RON reprezentând penalităţi de nedeclarare în valoare de 390.966 RON, dobânzi în valoare de 539.358 RON şi penalităţi de întârziere în valoare de 169.627 RON.

În subsidiar, a solicitat:

- anularea Deciziei de soluţionare emisă ca răspuns la Contestaţia fiscală formulată de reclamantă cu privire la măsura diminuării pierderii fiscale cu suma de 2.141.111 RON aferentă anului 2011 faţă de faptul că pentru aceste obligaţii fiscale s-a împlinit termenul de prescripţie;

- anularea Deciziei de impunere şi constatarea nelegalităţii Raportului de inspecţie fiscală cu privire la măsura diminuării pierderii fiscale cu suma de 2.141.111 RON faţă de faptul că termenul de prescripţie pentru stabilirea obligaţiilor fiscale aferente anului 2011 s-a împlinit în data de 01.01.2017.

De asemenea, a solicitat obligarea părţilor adverse la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 101 din 26 iunie 2020, Curtea de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

A desfiinţat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. 449/06.09.2018 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, Decizia de impunere nr. x/23.01.2018 şi Raportul de inspecţia fiscală nr. x/23.01.2018, emise de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte obligarea reclamantei la plata impozitului pe profit aferent anului 2011.

A admis în parte cererea de acordare a cheltuielilor de judecată şi, pe cale de consecinţă, a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 2000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac formulată în cauză

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A. S.A., întemeiat în drept pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

Apreciază că instanţa de fond nu a făcut nicio analiză proprie şi concretă a probelor adminsitrate şi a argumentelor invocate de societate iar considerentele sentinţei în privinţa ajustării veniturilor din dobânzi reprezintă o preluare fidelă a deciziei de soluţionare a contestaţiei.

În subsidiar, apreciază că au fost încălcate normele de drept material incidente în speţă.

A promovat recurs şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prevalându-se de cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

De asemenea, împotriva sentinţei primei instanţe a formulat recurs şi pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, invocând motivul de recurs reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În devoltarea motivelor de recurs, pârâtele au susţinut că hotărârea a fost dată cu interpretarea eronată a dispoziţiilor prevăzute de art. 23 şi ale art. 19 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003.

Apreciază că termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 01 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv de la data de 01 ianuarie a anului următor momentului în care s-a constituit baza de impunere a obligaţiei fiscale.

De asemenea, solicită exonerarea de plata cheltuielilor de judecată întrucât nu s-au aflat în culpă procesuală.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă A. a formulat întâmpinare la recursurile promovate de părţile adverse prin care a invocat excepţia nulităţii acestora şi, în subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus, de asemenea, întâmpinare în cauză, solicitând respingerea recursului promovat de societatea recurentă, ca nefondat.

Prin încheierea de şedinţă din data de 14.09.2022 a fost respinsă excepţia nulităţii recursurilor.

II. Analiza cererilor de recurs

În ceea ce priveşte recursurile declarate de către pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată că sunt nefondate, potrivit considerentelor ce urmează.

Prin Decizia nr. 21/2020 din 14/09/2020 pronunţată în dosarul nr. x/2020 de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, s-a statuat că "În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.".

Decizia este obligatorie, potrivit dispoziţiilor art. 517 alin. (4) din C. proc. civ. astfel că instanţa nu poate emite o altă interpretare contrară dezlegării date.

Prin această Decizie s-a arătat că "ceea ce prezintă relevanţă pentru baza de impunere este faptul că aceasta se constituie în concret prin realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor în scopul realizării veniturilor, ca urmare a operaţiunilor derulate în cursul anului fiscal. Rezultă că baza de impunere reprezentată de profitul impozabil se constituie, în concret, prin încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor, exclusiv pe parcursul anului fiscal în care acestea sunt realizate, din prima până în ultima zi a acestuia.

"Momentul" constituirii bazei de impunere, în sensul art. 23 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, este anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Obţinerea acestuia generează pentru bugetul de stat o creanţă fiscală, iar pentru contribuabil o obligaţie fiscală, constând în impozitul pe profit.

Pe cale de consecinţă, potrivit aceleiaşi dispoziţii, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în anul fiscal în care se realizează profitul impozabil. Conform art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, care prevede că potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale curge, potrivit art. 91 alin. (2) din acelaşi act normativ, de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

Ca urmare, creanţa fiscală nu ia naştere prin declaraţia de impunere; aceasta din urmă este doar un act care constată existenţa şi întinderea bazei de impunere, precum şi a dreptului de creanţă fiscală generat de aceasta, potrivit dispoziţiilor de drept fiscal material. Altfel spus, declaraţia de impunere este un act declarativ al unei creanţe care exista deja, în puterea legii.

Constituirea bazei de impunere nu are loc la data la care contribuabilul este obligat să depună declaraţiile fiscale prevăzute de lege, în concret, potrivit celei de a doua orientări jurisprudenţiale, momentul în care contribuabilul o determină şi o declară prin declaraţia anuală de impozit pe profit sau data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale.

Conform art. 34 din Codul fiscal, declararea şi plata impozitului pe profit, cu anumite excepţii, se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I-III, iar definitivarea şi plata impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează până la termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe profit prevăzut la art. 35 din acelaşi cod, care prevede obligaţia contribuabilului să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 martie inclusiv a anului următor, cu anumite excepţii expres prevăzute.

Dispoziţiile art. 16, 19 din Codul fiscal şi art. 23, 91 din Codul de procedură fiscală, care, coroborate, trimit la constituirea bazei de impunere care generează creanţa fiscală, nu fac referire la momentul depunerii declaraţiei fiscale de impunere şi nu conduc la concluzia că baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul o declară prin declaraţie anuală de impozit pe profit. De asemenea, efectuarea inspecţiei fiscale, reglementată de art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, numai ulterior termenului prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile şi a impozitelor aferente nu conduce la această concluzie.

Inspecţia fiscală are ca obiect, potrivit art. 94 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora, iar art. 98 alin. (1) din acelaşi cod prevede că "Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale".

Or, termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, reglementat de dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, care are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

Cea de a doua interpretare jurisprudenţială nu distinge între constituirea bazei de impunere şi declararea acesteia şi nu ţine seama de modalitatea de realizare a profitului impozabil. Reglementarea unui termen pentru îndeplinirea de către contribuabil a obligaţiei fiscale privind depunerea declaraţiei anuale de impozit pe profit nu conduce la concluzia că s-a prevăzut o excepţie de la momentul constituirii bazei de impunere reprezentate de profitul impozabil.

Declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative.

Depunerea declaraţiei anuale de impozit pe profit este o obligaţie care revine contribuabilului în temeiul dispoziţiilor art. 35 din Codul fiscal şi se circumscrie unui raport de drept procedural fiscal ce cuprinde, potrivit art. 16 din Codul de procedură fiscală, drepturile şi obligaţiile care revin părţilor pentru îndeplinirea modalităţilor prevăzute pentru stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor părţilor din raportul de drept material fiscal, reprezentat de dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă generate de profitul impozabil constituit potrivit art. 16 din Codul fiscal.

În plus, dacă legiuitorul ar fi vrut ca dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale să curgă de la data expirării termenului de depunere a declaraţiei anuale de impozit pe profit, ar fi prevăzut expres aceasta, astfel cum, de altfel, era reglementat de Ordonanţa Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 64/1999, cu modificările şi completările ulterioare, abrogată prin Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003.

Potrivit art. 21 lit. a) din acest normativ, "Dreptul organelor de control fiscal sau, după caz, al serviciilor de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale de a stabili diferenţe de impozite şi majorări de întârziere pentru neplata în termen a acestora, precum şi de a constata contravenţii şi a aplica amenzi şi penalităţi pentru faptele ale căror constatare şi sancţionare sunt, potrivit legii, de competenţa organelor de control fiscal sau, după caz, a serviciilor de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, pentru o perioadă impozabilă, se prescrie după cum urmează: a) în termen de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declaraţiei pentru perioada respectivă; (…)", fiind prevăzut, astfel, în mod expres, că termenul de prescripţie curge de la data la care contribuabilul avea obligaţia să depună declaraţia aferentă unei anumite perioade.

În consecinţă, aceste considerente sunt valabile şi în cazul taxei pe valoarea adăugată astfel că motivele de recurs dezvoltate de către pârâte sunt nefondate.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, instanţa a făcut aplicarea prevederilor art. 453 C. proc. civ., pârâtele fiind părţi care au pierdut procesul astfel că se află în mod evident, în culpă procesuală.

În ceea ce priveşte recursul declarat de către reclamantă, acesta este întemeiat, având în vedere incidenţa cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. care atrage casarea hotărârii cu trimitere spre rejudecare ce face inutilă analizarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Verificând considerentele hotărârii recurate, Înalta Curte observă că prima instanţă nu a analizat în mod corespunzător susţinerile reclamantei şi nici materialul probator administrat în cauză, creând astfel acesteia o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru a se asigura un proces echitabil tuturor părţilor litigante.

Conform prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde (şi) "motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Astfel, prima instanţă a pronunţat soluţia fără a analiza întregul material probator administrat în cauză, nici înscrisurile depuse la dosar şi nici concluziile raportului de expertiză, rezumându-se la a efectua o trimitere generică la acestea.

Deşi se face referire în considerentele hotărârii recurate la înscrisurile depuse de către reclamantă în vederea dovedirii realităţii şi efectivităţii serviciilor, în ceea ce priveşte deducerea cheltuielilor aferente serviciilor prestate de B. şi C. S.R.L., acestea nu au fost analizate în mod concret, arătându-se doar că înscrisurile nu sunt de natură să ateste prestarea efectivă a serviciului.

De asemenea, instanţa nu a efectuat o proprie analiză a probelor administrate şi nici nu a antamat în mod corespunzător argumentele reclamantei în ceea ce priveşte soluţia referitoare la ajustarea veniturilor din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către parţile afiliate ci s-a rezumat la a prelua integral menţiunile din cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative, nefăcându-se referire la înscrisurile depuse la dosar şi la concluziile raportului de expertiză.

În condiţiile în care instanţa a înlăturat concluziile raportului de expertiză, era necesar a se menţiona motivele pentru care au fost apreciate ca nefiind corecte şi de ce ar trebui înlăturate, simple trimiteri generice la concluziile raportului de expertiză nefiind suficiente.

Nu sunt indicate în mod concret motivele avute în vedere la înlăturarea documentelor depuse de societatea reclamantă, fiind menţionat doar un sumar al acestora şi înlăturate "în bloc", fără a fi analizate în mod individual.

Este evident faptul că prima instanţă s-a rezumat la a prelua raţionamentul organelor de inspecţie fiscală din raportul de inspecţie fiscală şi din decizia de soluţionare a contestaţiei, fără a realiza o proprie analiză a materialului probator şi a susţinerilor reclamantei.

În consecinţă, dat fiind faptul că prin sentinţa recurată se preia raţionamentul expus de organele de inspecţie fiscală şi nu se analizează probele administrate, se reţine că, practic, nu s-a analizat fondul cauzei de o manieră care să permită exercitarea controlului judiciar, neputându-se realiza o astfel de analiză direct de către instanţa de recurs, întrucât s-ar afecta dreptul părţilor la un proces echitabil.

Dat fiind insuficienţa argumentelor din sentinţa recurată, instanţa de recurs apreciază că se impune o reanalizare de către instanţa de fond a raporturilor fiscale şi a materialului probator administrat în cauză.

În concluzie, elementele evidenţiate configurează o motivare insuficientă a hotărârii primei instanţe, fiind incidente sub acest aspect prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa" (Hotărârea Albina împotriva României).

Totodată, obligaţia instanţei de a răspunde prin motivare la argumentele prezentate de părţi este justificată, întrucât "numai prin pronunţarea unei hotărâri motivate poate fi realizat un control public al administrării justiţiei" (hotărârea Hirvisaari c. Finlanda din 27 septembrie 2001).

Faţă de considerentele expuse, în baza disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 488 alin. (1) pct. 6 şi art. 497 C. proc. civ., se va admite recursul formulat de reclamanta A. S.A., se va casa în parte sentinţa recurată în ceea ce priveşte partea din acţiune respinsă şi se va trimite cauza spre rejudecare instanţei de fond.

În rejudecare, se vor analiza toate argumentele părţilor, esenţiale pentru dezlegarea pricinii, se va administra şi corobora orice probatoriu util, pertinent şi concludent şi se va motiva corespunzător hotărârea cu efectuarea unei analize complete a probelor administrate şi a motivelor pentru care ar fi înlăturate.

De asemenea, se vor respinge recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca nefondate, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei nr. 101 din 26 iunie 2020 a Curţii de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Respinge recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 101 din 26 iunie 2020 a Curţii de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 1 februarie 2023.