Validity of accessory tax debts (interest and penalties) following res judicata confirmation of principal tax assessment

Şedinţa publică din data de 5 octombrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele;

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată la data de 03.01.2019, reclamanta A. S.R.L. - în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, Administraţia Pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Cluj, activitatea De Inspecţie Fiscală Contribuabili Mijlocii şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală De Soluţionare a Contestaţiilor, a solicitat instanţei anularea actelor administrative emise de pârâtă constând în Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 26240/14.12.2017, Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de nedeclarare nr. 26240 din 14.12.2017 pentru suma de 2.503.781 RON şi Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 26240/14.12.2017 precum anularea în totalitate a Deciziei nr. 353/11.07.2018 privind soluţionarea contestaţiilor formulate de reclamantă înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x/15.02.2018 prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia sa împotriva primelor două decizii, respectiv ca nemotivată împotriva ultimei decizii, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 245 din 6 octombrie 2021 Curtea de Apel Cluj– secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal a respins excepţiile invocate prin întâmpinarea formulată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. - în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile a formulat recurs reclamantă A. S.R.L., prin lichidator B., invocând cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului arată că motivele pe care se întemeiază sentinţa sunt străine de natura cauzei, motivarea privind doar o parte din susţinerile recurentei, celelalte motive invocate fiind ignorate.

În esenţă, instanţa de fond a reţinut că obligaţiile fiscale suplimentare de plată au fost stabilite definitiv prin Decizia nr. F-CJ-167/13.12.2017 iar legalitatea acestei decizii a fost tranşată prin sentinţa nr. 82/2019, dobândind autoritate de lucru judecat.

Aşa cum rezultă din contestaţia promovată, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr 26240/14.12.2017 şi a Deciziei 353/11.07.2018 de soluţionare a contestaţiei .

Deşi s-a contestat chiar modul de calcul al acestor sume, instanţa a considerat că problema legalităţii emiterii deciziei acoperă acest fapt, ignorând motivele invocate de noi care privesc atât temeiul cât şi valoarea, respectiv modul de calcul prin care s-a ajuns la această valoare a sumelor stabilite cu titlu suplimentar.

În privinţa celui de al doilea motiv de recurs, recurenta consideră că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Chiar dacă în privinţa legalităţii emiterii deciziei de calcul a obligaţiei de plată principale instanţa a considerat că aceasta a fost tranşată definitiv, referitor la modul de calcul al deciziilor de stabilire a accesoriilor, instanţa a omis să analizeze temeiul şi modul de calcul stabilit prin deciziile contestate.

În acest sens, potrivit prevederilor art. 176 din Lg. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, (4) Penalitatea de întârziere nu se aplică pentru obligaţiile fiscale principale pentru care se datorează penalitate de nedeclarare potrivit art. 181, iar decizia nr. 26240/14.12.2017 este nelegală sub acest aspectul cuantumului stabilit al penalităţilor.

Acest motiv de nelegalitate nu ar fi trebuit analizat, în situaţia în care Decizia privind obligarea la plată a obligaţiei principale ar fi fost anulată, în baza principiului invocat "accesorium sequiur principale", dar raportat la respingerea contestaţiei privind Decizia de impunere nr. x/13.12.2017 consideră că omiterea analizării acestuia este nelegală.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare, solicitând, în principal, admiterea excepţiei nulităţii recursului, iar în subsidiar respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca temeinică şi legală.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând cu prioritate, în temeiul art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului invocată prin întâmpinare de către intimatul-reclamant DGRFP Cluj-Napoca, Înalta Curte apreciază că aceasta este neîntemeiată, având în vedere faptul că, prin cererea de recurs, recurenta-reclamantă a formulat critici care se circumscriu motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., astfel că nu se poate reţine lipsa motivelor în sensul prevederilor art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ.

Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă, sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

În ceea ce priveşte motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.", Înalta Curte constată că din actele şi lucrările dosarului rezultă că prin decizia nr. 353/11.07.2018 privind soluţionarea contestaţiilor formulate de reclamanta A. S.R.L., în insolvenţă, înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x/15.02.2018, s-a respins ca neîntemeiată contestaţia recurentei-reclamante împotriva deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 26240 din 14.12.2017 şi deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 26240/14.12.2017. De asemenea, s-a respins ca nemotivată contestaţia recurentei-reclamantei împotriva deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 26240 din 14.12.2017 pentru suma de 2.103 RON.

Prin decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 26240 din 14.12.2017 emisă de AJFP Bistriţa-Năsăud, s-a stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţia fiscală în cuantum de 1.547.430 RON, cu titlu de dobânzi şi obligaţia în cuantum de 858.572 RON, cu titlu de penalităţi de întârziere.

Prin decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 26240/14.12.2017 emisă de AJFP Bistriţa-Năsăud, s-a stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţia fiscală în cuantum de 99.882 RON, cu penalităţi de nedeclarare.

Obligaţia fiscală principală care a atras stabilirea obligaţiilor accesorii prin actele administrative mai sus menţionate, o reprezintă obligaţia de plată a sumei de 8.413.414 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar, creanţă principală stabilită prin decizia de impunere x din data de 13/12/2017 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj.

În mod corect instanţa de fond a reţinut netemeinicia acţiunii recurentei-reclamante prin care a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 353/11.07.2018, a Deciziei nr. 26240/14.12.2017 referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere şi a Deciziei nr. 26240/14.12.2017 referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare.

Pe rolul Curţii de Apel Cluj s-a aflat Dosarul nr. x/2019, prin care S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu DGRFP Cluj-Napoca, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii şi ANAF- DGSC, anularea Deciziei de impunere nr. x/13.12.2017, a RIF nr. x/13.12.2017 şi a Deciziei nr. 337/03.07.2018.

Având în vedere că potrivit soluţiei pronunţate în Dosarul nr. x/2019 de Curtea de Apel Cluj prin sentinţa civila nr. 82/2019, hotărâre rămasă definitivă prin respingerea de către ÎCCJ a recursului societăţii prin Decizia nr. 3705/17.06.2021, suma de 8.413.414 RON stabilită suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/13.12.2017 este corect şi legal datorată de către S.C. A. S.R.L., potrivit principiului "accesorium sequitur principale", societatea recurentă datorează şi sumele stabilite ca accesorii prin Deciziile nr. 26240/14.12.2017, aferente debitului principal.

Astfel fiind, s-a stabilit cu titlu definitiv şi obligatoriu legalitatea deciziei de impunere nr. x din data de 13/12/2017 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală cu titlu de impozit pe profit, obligaţia fiscală principală care a determinat stabilirea prin actele administrativ – fiscale constatate în prezenta pricină a obligaţiilor accesorii.

Potrivit prevederilor art. 174 alin. (1) şi art. 176 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere pentru fiecare zi de întârziere începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.

Potrivit prevederilor art. 181 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "pentru obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor şi stabilite de organul fiscal prin decizii de impunere, contribuabilul/plătitorul datorează o penalitate de nedeclarare de 0,08% pe fiecare zi, începând cu ziua imediat următoare scadenţei şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, din obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor şi stabilite de organul fiscal prin decizii de impunere".

În privinţa netemeiniciei deciziilor de impunere contestate, recurenta-reclamantă a invocat aspecte referitoare la obligaţia fiscală principală, privind contractul de asociere în participaţiune şi tranzacţiile cu părţile afiliate. Aceste chestiuni de fapt şi de drept au fost analizate şi în dosarul nr. x/2019, iar cu privire la acestea, sentinţa nr. 82/20.03.2019 a Curţii de Apel Cluj, definitivă prin respingerea recursului, a dobândit autoritate de lucru judecat, conform art. 430 şi 431 C. proc. civ.

Potrivit art. 430 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., "(1) Hotărârea judecătorească ce soluţionează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepţii procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunţare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranşată.

(2) Autoritatea de lucru judecat priveşte dispozitivul, precum şi considerentele pe care acesta se sprijină, inclusiv cele prin care s-a rezolvat o chestiune litigioasă".

Conform art. 431 alin. (1) C. proc. civ., "nimeni nu poate fi chemat în judecată de două ori în aceeaşi calitate, în temeiul aceleiaşi cauze şi pentru acelaşi obiect".

Prin sentinţa nr. 82/20.03.2019 a Curţii de Apel Cluj, în privinţa contractului de asociere în participaţiune, s-a reţinut că dispoziţiile contractuale care stipulau suportarea pierderilor exclusiv de către reclamantă sunt contrare legii, fiind un exemplu tipic de clauză leonină. Procedând în acest mod, reclamanta a diminuat semnificativ baza impozabilă, deducând cheltuieli care trebuiau să revină din punct de vedere legal celorlalţi asociaţi, corespunzător cotei de participare. S-a mai constatat că reclamanta nu a contestat modul de calcul al impozitului pe profit, astfel că s-a reţinut că acesta este corect calculat în cuprinsul deciziei de impunere, fiind în cuantum de 7.531.911 RON.

Prin sentinţa menţionată, în privinţa contractelor de împrumut încheiate cu părţile afiliate, s-a reţinut cu autoritate de lucru judecat că impozitul pe profitul aferent dobânzilor percepute pentru contractele de împrumut este în cuantum de 875.207 RON, astfel cum s-a reţinut în cuprinsul deciziei de impunere.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei-reclamante cu privire la nelegalitatea şi netemeinicia soluţiei de respingere ca nemotivată a contestaţiei împotriva deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 26240/14.12.2017 pentru suma de 2.103 RON, recurenta-reclamanta a arătat că motivarea contestaţiei privea principiul de drept "accesorium sequitur principale". Instanţa de fond verificând contestaţia reclamantei, constată în mod corect că aceasta este nemotivată în privinţa dobânzilor şi penalităţilor de întârziere pentru suma de 2103 RON.

Mai mult, recurenta-reclamantă nu a contestat modul de calcul al obligaţiilor accesorii instituie prin decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 26240 din 14.12.2017 şi prin decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 26240/14.12.2017.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte constată că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre temeinică şi legală.

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 496 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L., prin lichidator B. împotriva sentinţei nr. 245 din 6 octombrie 2021 pronunţate de Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 5 octombrie 2022.