Property tax assessment on wind turbine towers quashed for lack of legal basis; local administration's appeal rejected

Şedinţa publică din data de 11 ianuarie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 24.02.2017 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. (EGPR) a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Primarul Comunei Topolog, Primăria Comunei Topolog şi Comuna Topolog, anularea deciziei de impunere nr. x/01.11.2016 (prin care s-a stabilit impozit pe clădiri pentru construcţiile aferente turbinelor eoliene în sumă totală de 1.779.344,19 RON, din care 1.604.422 RON debit principal şi 174.922,19 RON sume accesorii), anularea deciziei Primarului Comunei Topolog nr. 1/09.01.2017, privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate de EGPR împotriva deciziei de impunere nr. x/01.11.2016, obligarea pârâţilor la restituirea oricăror sume eventual încasate în temeiul actelor administrativ fiscale contestate şi la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea cauzei.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 17 din 29 ianuarie 2021, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâţii Primarul Comunei Topolog, Primăria Comunei Topolog şi Comuna Topolog, a anulat decizia de impunere nr. x/01.11.2016 şi decizia nr. 1/09.01.2017 şi a respins capătul de cerere privind obligarea pârâţilor la restituirea oricăror sume încasate în temeiul actelor administrative anulate, ca neîntemeiat.

Totodată, prima instanţă a obligat pârâţii, în solidar, la plata sumei de 12550 RON cheltuieli de judecată, din care 50 RON taxă judiciară de timbru şi 12500 RON onorariu de avocat, redus.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva hotărârii judecătoreşti menţionate în punctul I.2 de mai sus, a declarat recurs pârâta Primăria Comunei Topolog, prin primar, prin care a solicitat casarea sentinţei civile recurate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L..

Printr-un prim set de argumente recurenta a susţinut teza unei eronate aplicări, de către prima instanţă, a prevederilor art. 46 Codul de procedură fiscală, apreciind că decizia de impunere nr. x/2016 respectă condiţiile de formă cerute pentru validitatea ei, fiind însoţită de înştiinţarea de plată nr. x/01.11.2016, document obligatoriu ca anexă a deciziei şi care conţine elemente privind numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului/plătitorului, obiectul actului administrativ şi semnătura persoanei împuternicite de organul fiscal.

Printr-un alt set de argumente, recurenta a contestat calificarea dată de prima instanţă deciziei nr. 5/2014 a Comisiei fiscale centrale, învederând că "forţa" unei dezlegări date de antereferita comisie este similară şi corespondentă cu cea a unei decizii pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie întru-un recurs în interesul legii. Totodată, recurenta a criticat şi eficienţa pe care prima instanţă a dat-o, în cauza pendinte, hotărârilor judecătoreşti prin care a fost anulată decizia nr. 5/2014 a Comisiei fiscale centrale.

A mai arătat recurenta că obligaţiile fiscale contestate de reclamantă au fost calculate şi stabilite de către auditorul public extern, Camera de conturi Tulcea, prin decizia nr. 33/2016 şi prin raportul de audit nr. 3276/11.11.2016, în cuprinsul cărora s-a şi dispus măsura recuperării sumelor privind impozitul pe clădiri datorat de reclamantă, măsură care, dacă nu ar fi fost aplicată, ar fi dus la răspunderea penală a ordonatorului de credite.

Recurenta a criticat şi demersul primei instanţe de a nu lua în considerare faptul că reclamanta nu a întreprins niciun demers în vederea îndeplinirii obligaţiilor sale legale, respectiv a declarării bazei impozabile şi a stabilirii situaţiei fiscale corecte conform prevederilor art. 103 din Codul de procedură fiscală (deşi a fost notificată în acest sens). Din această perspectivă, recurenta a evocat prevederile art. 106 şi art. 107 din Codul de procedură fiscală, arătând că, în urma auditului extern efectuat de Camera de conturi Tulcea, a fost stabilit faptul că reclamanta datora bugetului local al Comunei Topolog o sumă totală de 1.757.863 RON.

Totodată, recurenta a adus critici şi soluţiei primei instanţe de obligare a sa la plata cheltuielilor de judecată. Evocând dezlegările date prin decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 10/2015 dispoziţiilor art. 23 din Legea nr. 554/2004, a apreciat că nu poate fi considerată o culpă procesuală a Primăriei Comunei Topolog, respectiv a Primarului Comunei Topolog, judeţul Tulcea.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L a formulat întâmpinare, prin care a invocat, în principal, nulitatea recursului declarat de recurenta- pârâtă Primăria Comunei Topolog, susţinând că argumentele invocate prin memoriul de recurs nu se încadrează în ipotezele reglementate de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., iar, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs şi de efectuare a comunicării actelor de procedură între părţile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 4711 şi art. 201 C. proc. civ., iar prin rezoluţia din data de 9 iulie 2021 s-a fixat termen de judecată la data de 11 ianuarie 2023, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, probele administrate, normele legale incidente şi apărările formulate în întâmpinare, Înalta Curte constată că excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata societatea A. S.R.L, este neîntemeiată, iar recursul declarat de pârâta Primăria Comunei Topolog, prin primar, este nefondat, pentru următoarele considerente:

A. Cu titlu preliminar, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata societatea A. S.R.L, ca neîntemeiată, constatând că aspectele expuse în memoriul de recurs, privind greşita aplicare a prevederilor art. 46 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală ("Codul de procedură fiscală"), precum şi cele legate de "forţa" dezlegării date de Comisia fiscală centrală, or cele privind aplicarea prevederilor art. 106 şi art. 107 Codul de procedură fiscală, sau cele referitoare la maniera de aplicare a art. 23 din Legea nr. 554/2004, tind la invocarea ipotezelor vizate de motivul de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Lipsa unei indicări exprese a cazului de casare (dintre cele reglementate de art. 488 alin. (1) C. proc. civ. căruia partea înţelege să îi circumscrie argumentele evocate) nu generează, în mod automat, sancţiunea anulării recursului, întrucât prevederile art. 489 alin. (1) C. proc. civ. vizează nemotivarea, în sine, a căii de atac, iar alin. (2) al aceluiaşi text normativ priveşte, în principal, o imposibilitate de încadrare a argumentelor evocate prin memoriul de recurs în ipotezele reglementate de art. 488 alin. (1) C. proc. civ., iar nu neindicarea punctuală a cazului de casare.

Or, în cauza pendinte, argumentele de ordin critic formulate de Primăria Comunei Topolog, prin primar, în memoriul de recurs au structura necesară spre a fi calificate drept critici de nelegalitate prin care este invocat cazul de casare arătat anterior.

B. Cât priveşte criticile aduse de recurenta – pârâtă hotărârii primei instanţe (subsumabile, după cum s-a arătat mai sus, motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.), Înalta Curte le reţine ca fiind nefondate, soluţia primei instanţe reflectând o corectă aplicare şi interpretare a normelor de drept material incidente cauzei.

Răspunzând criticilor aduse de recurentă manierei în care prima instanţă a apreciat incidentă sancţiunea nulităţii actelor atacate, faţă de existenţa unui viciu de formă, instanţa de control judiciar reţine că motivarea actelor administrative, reglementată de art. 46 alin. (2) lit. d), e) şi f) Codul de procedură fiscală, reprezintă o condiţie de validitate a acestora, emitentului unui astfel de act revenindu-i obligaţia de a indica, în chiar corpul actului, în mod neechivoc, expres si punctual obiectul actului administrativ fiscal, precum şi elementele de fapt şi de drept care au stat la baza soluţiei adoptate. Lipsa unor astfel de elemente din conţinutul concret al actului administrativ răstoarnă prezumţia de legalitate de care acesta se bucură şi atrage sancţiunea nulităţii sale, emitentul actului administrativ neputându-se prevala de motivări sau elemente ori acte extrinseci actului administrativ, de alte motivări sau de motivări suplimentare, ori de temeiuri de drept noi, altele decât cele învederate în actul administrativ supus analizei. O abordare contrară, în sensul posibilităţii invocării sau suplinirii obligaţiei de motivare prin trimiteri la înscrisuri echipolente ori extrinseci acestuia, ar contraveni principiilor legalităţii, stabilităţii şi certitudinii circuitului fiscal.

Pe cale de consecinţă, Înalta Curte nu poate reţine argumentele recurentei - pârâte prin care aceasta, spre a justifica îndeplinirea obligaţiei de motivare, face trimitere la înştiinţarea de plată nr. x/01.11.2016.

Analizând decizia de impunere ce face obiectul litigiului pendinte (aflată la fila x a vol. I din dosarul primei instanţe), Înalta Curte constată că în cuprinsul acesteia au fost indicate doar următoarele elemente: menţiunea emiterii actului în conformitate cu prevederile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală şi a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (n.a. fără nicio referire la vreun text concret al unor astfel de acte normative), o enumerare doar a numerelor matricole şi a valorilor de impunere, o notă privind plata semestrială a impozitelor şi taxelor, precum şi faptul că titlul de creanţă devine titlu executoriu în condiţiile legii şi că măsurile dispuse pot fi contestate în termen de 45 de zile de la comunicare, la organul fiscal emitent.

Sus indicatele aspecte sunt singurele elemente ale actului administrativ supus analizei, fără a exista o indicare punctuală a bazei de impozitare pentru fiecare perioadă impozabilă şi fără a exista o individualizare a clădirilor cu privire la care a fost stabilit impozitul ori a cotelor de impozitare aplicate, neexistând nicio motivare în fapt şi în drept a actului administrativ. Lipsa unor astfel de elemente echivalează cu nemotivarea actului administrativ, după cum corect a reţinut şi judecătorul fondului.

Se reţine că, în lipsa motivării explicite a actului administrativ, posibilitatea atacării în justiţie a acestuia este iluzorie, de vreme ce judecătorul nu poate specula asupra motivelor care au determinat autoritatea administrativă să ia o anumită măsură. Absenţa motivării favorizează emiterea unor acte administrative abuzive, de vreme ce lipseşte de orice eficienţă controlul judecătoresc al acestora.

Prin urmare, întrucât motivarea reprezintă o obligaţie generală, aplicabilă oricărui act administrativ şi reprezintă o condiţie de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri in concreto (după natura acestuia şi contextul adoptării actului), iar obiectivul său este prezentarea într-un mod clar şi neechivoc a raţionamentului instituţiei emitente a actului, cu o corectă aplicare şi interpretare a legii, prima instanţă a reţinut existenţa unui viciu a actului administrativ, apt a genera anularea deciziei de impunere nr. x/01.11.2016 şi, pe cale de consecinţă, a deciziei Primarului Comunei Topolog nr. 1/09.01.2017 (emisă în soluţionarea contestaţiei administrative).

De asemenea, Înalta Curte apreciază că aspectele învederate de către recurentă, care vizează elemente de fond, respectiv aspectele concrete de fapt şi de drept care au stat la baza demersului întreprins de organul fiscal (de emitere a actului administrativ fiscal), nu pot fi reţinute, întrucât nu au legătură cu existenţa sau inexistenta viciului de formă reţinut drept motiv de anulare a actelor administrative antereferite.

Analizând, în continuare, raţionamentul primei instanţe ce vizează efectele produse în cauza pendinte de sentinţa civilă nr. 3284/2017, rămasă definitivă prin decizia nr. 2598/2020, prin care s-a dispus anularea deciziei nr. 5/2014 şi a Ordinului nr. 1210/2014, Înalta Curte apreciază, contrar celor învederate de intimata – reclamantă cu ocazia dezbaterilor de la termenul la care instanţa de recurs a reţinut calea de atac spre soluţionare, că pârâta Primăria Comunei Topolog, prin primar, a formulat, în cuprinsul memoriului de recurs, şi critici ce au vizat antereferita chestiune.

Deşi sunt corecte referirile pe care recurenta, prin citarea considerentelor sentinţei civile nr. 3284/2017, le face la natura juridică a deciziilor Comisiei fiscale centrale, în sensul că acestea nu sunt acte administrative normative, ci reprezintă decizii interpretative, de adoptare a unor soluţii unitare de aplicare a prevederilor legale, ce au forţa similară şi corespondentă unei decizii pronunţate într-un recurs în interesul legii, acestea nu sunt suficiente spre a genera reformarea hotărârii recurate, întrucât emiterea deciziei de impunere nr. x/01.11.2016 a avut la bază (după cum s-a arătat şi în decizia nr. 1/09.01.2017 a Primarului Comunei Topolog de soluţionare a contestaţiei) interpretarea dată prevederilor art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prin deciziei nr. 5/2014 a Comisiei fiscale centrale.

În atare situaţie, în mod legal prima instanţă a dat eficienţă, în cauză, dezlegărilor date în dosarele nr. x/2015 şi nr. y/2015 ale Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, rămase definitive prin decizia nr. 2598/17.06.2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal, ce se impun în litigiul pendinte cu efect pozitiv de lucru judecat.

Nu se poate reţine că aceste hotărâri judecătoreşti nu au legătură cu cauza pendinte, câtă vreme principala problemă de drept, pe fondul raportului juridic fiscal, este dacă impozitul pe clădiri a fost sau nu aplicat în mod legal turnurilor de susţinere a turbinelor eoliene, iar prin decizia nr. 2958/17.06.2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a anulat decizia Comisiei fiscale centrale nr. 5/2014, care stabilea că turnul de susţinere al turbinelor eoliene se încadrează în categoria clădirilor aşa cum sunt acestea definite la art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin urmare, se reţine că, potrivit legii fiscale (forma în vigoare la data emiterii actului fiscal contestat), nu orice construcţie era supusă impozitării, ci numai acea construcţie care avea caracteristicile prevăzute în definiţia citată: construcţie situată deasupra solului şi/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosinţa sa, şi care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii, echipamente şi altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereţii şi acoperişul, indiferent de materialele din care sunt construite.

Împrejurarea că soluţia criticată nu coincide cu modul în care recurenta şi-a structurat apărarea sau cu propriile convingeri în aplicarea legii fiscale, aşa cum rezultă din criticile formulate prin cererea de recurs, nu constituie motiv de nelegalitate care să conducă la casarea sentinţei recurate.

De asemenea, faptul că legiuitorul, prin Legea nr. 285/2018, a completat noţiunea de "clădire" din cuprinsul art. 453 lit. b) din Legea nr. 227/2015, arătând că aceasta cuprinde "inclusiv construcţiile reprezentând turnurile de susţinere a turbinelor eoliene" reprezintă o modificare legislativă ulterioară emiterii deciziei de impunere.

Înalta Curte constată că susţinerea recurentei (în sensul că anularea deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 5/2014 prin sentinţa civilă nr. 3284/25.09.2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti nu ar influenţa cu nimic soluţionarea prezentei cauze) este într-o vădită contradicţie cu atitudinea aceleiaşi părţi care, prin decizia nr. 1/09.01.2017, în respingerea contestaţie administrative, s-a prevalat de această decizie a Comisiei fiscale centrale.

De asemenea, existenţa unui audit extern realizat de Curtea de conturi Tulcea (sub forma deciziei nr. 33/2016 şi a raportului de audit nr. 3276/11.11.2016) nu reprezintă un temei suficient pentru emiterea unui act administrativ fiscal de stabilire a unor obligaţii cu titlu de impozit, câtă vreme nu există o prevedere legală primară (cuprinsă în actul normativ cu forţă juridică superioară, reprezentat de Codul fiscal) care să reglementeze tipul de impozit stabilit de recurenta – pârâtă în sarcina intimatei – reclamante.

În acest sens relevante sunt prevederile art. 139 alin. (1) din Constituţia României care stabilesc, cu titlu de principiu, că: "Impozitele, taxele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege".

Nici prevederile art. 106 şi art. 107 Codul de procedură fiscală nu sunt suficiente pentru reţinerea legalităţii deciziei de impunere nr. x/01.11.2016, câtă vreme în discuţie nu este îndeplinirea sau neîndeplinirea de către intimata – reclamantă a obligaţiei de declarare (aspect antamat - contrar celor afirmate de intimată- de pârâtă prin primul paragraf al paginii 4 a întâmpinării formulate de aceasta în faţa primei instanţe), ci nelegalitatea impozitului stabilit în sarcina reclamantei.

Cât priveşte criticile aduse de recurentă modului în care prima instanţă a soluţionat cererea reclamantei de acordare a cheltuielilor de judecată, Înalta Curte le apreciază, de asemenea, nefondate, reţinând că, din perspectiva culpei procesuale, nelegalitatea deciziei de impunere nr. x/01.01.2016 reprezintă un element suficient spre a genera aplicarea prevederilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., care, de altfel, reglementează obligaţia achitării unor astfel de cheltuieli în sarcina celui care pierde procesul. Or, cum chestiunea în discuţie este cea a pierderii, de către recurenta – pârâtă, a procesului ce a avut drept obiect verificarea legalităţii deciziei de impunere antereferite, sunt irelevante, în cauză, dezlegările date prin decizia nr. 10/2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept dispoziţiilor art. 23 din Legea nr. 554/2004.

În concluzie, instanţa de control judiciar constată că hotărârea recurată este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 C. proc. civ., soluţia pronunţată fiind dată cu legala interpretare şi aplicare a normelor de drept material.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., constatând că nu sunt incidente motivele de casare invocate de recurenta -pârâtă Primăria Comunei Topolog, prin primar, va respinge recursul formulat de aceasta, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata societatea A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Respinge recursul declarat de pârâta Primăria Comunei Topolog, prin primar, împotriva sentinţei civile nr. 17 din 29 ianuarie 2021, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 ianuarie 2023.