Fiscal inspection procedural defects and re-verification validity under the Fiscal Procedure Code

Şedinţa publică din data de 16 septembrie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1 . Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 25.05.2020 pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2020, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Craiova, în principal, anularea Deciziei nr. 461/20.11.2019 (Anexa 1), emise de D.G.S.C. în soluţionarea contestaţiei formulate şi înregistrate la ANAF - DGSC sub nr. A-SLP 1257/16.05.2019, cu consecinţa anulării Deciziei de impunere nr. x/28.02.2019, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.02.2019, ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere şi a Deciziei de accesorii nr. 76/18.03.2019 privind obligaţiile fiscale accesorii.

În subsidiar, a solicitat anularea parţială a Deciziei nr. 461/20.11.2019, emise de D.G.S.C. în soluţionarea contestaţiei înregistrate la ANAF – D.G.S.C. sub nr. A-SLP 1257/16.05.2019, respectiv în ceea ce priveşte punctul 3 din dispozitivul Deciziei D.G.S.C. şi, în consecinţă, anularea Deciziei de impunere nr. x/28.02.2019, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.()2.2019, ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere şi a Deciziei de accesorii nr. 76/18.03.2019, precum şi obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa nr. 214/2020 din 14 octombrie 2020, Curtea de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţiile invocate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Craiova;

A respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Craiova.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

1.3.1. Împotriva sentinţei nr. 214/2020 din 14 octombrie 2020, pronunţate de Curtea de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs principal reclamanta A. S.A., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi admiterea contestaţiei formulate împotriva Deciziei nr. 461/20.11.2019, emise de D.G.S.C. cu privire la contestaţia înregistrată sub nr. A- SLP 1257/16.05.2019.

În fapt, arată că, în urma unei inspecţii fiscale desfăşurate în perioada 05.09.2018-27.02.2019, s-a emis Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/28.02.2019 şi Decizia de impunere nr. x/28.02.2019, care a fost contestata de societate. În urma acestei contestaţii, D.G.S.C. a emis Decizia nr. 461/20.11.2019, prin care s-a respins, ca nemotivată, contestaţia pentru suma de 1064 RON reprezentând TVA şi pentru suma de 6.143 RON reprezentând TVA. De asemenea, prin aceeaşi decizie, s-a desfiinţat parţial decizia de impunere, în vederea reverificării, pentru: 1. obligaţiile fiscale în cuantum de 3.183.817 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 1.333.669 RON şi TVA în sumă de 1.850.148 RON; 2. obligaţiile fiscale accesorii, reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de 1.430.568 RON, compusă din accesorii în cuantum de 571.890 RON, aferente impozitului pe profit şi accesorii în sumă de 858.678 RON, aferente TVA; 3. penalităţi de nedeclarare în sumă de 58.876 RON, aferente impozitului pe profit.

În motivarea recursului, arată că procedura inspecţiei fiscale este viciată, dar instanţa de fond a reţinut că inspecţia fiscală nu a fost realizată în absenţa avizului de inspecţie fiscală, ci data de începere a inspecţiei fiscale a fost amânata la 05.09.2018, deşi inspecţia fiscală s-a realizat cu încălcarea art. 123 alin. (3) din Codul de procedura fiscală, întrucât Avizul de inspecţie fiscală a fost emis în data de 04.07.2018, dar inspecţia fiscală a început la data de 05.09.2018.

Susţine că, potrivit Codului de procedură fiscală, avizul trebuia comunicat cu 15 zile înainte de începerea inspecţiei fiscale, iar dacă inspecţia nu a început la data stabilită în aviz şi nici în termen de 5 zile lucrătoare de la respectiva dată, societatea trebuia înştiinţată în scris cu privire la noua dată de începere a inspecţiei fiscale.

Având în vedere că prin aviz, societatea a fost informată că inspecţia începe la data de 18.07.2018, deşi aceasta a început la 05.09.2018, inspecţia s-a realizat cu încălcarea art. 123 alin. (3) Codul de procedură fiscală, câtă vreme Codul de procedură fiscală prevede necesitatea reavizării atunci când inspecţia fiscală nu începe în maxim 5 zile lucrătoare de la data înscrisă în aviz, ceea ce echivalează cu lipsa avizului şi nelegalitatea inspecţiei fiscale.

O altă critică invocată în recurs se referă la durata inspecţiei, recurenta-reclamantă susţinând că în speţă s-a depăşit termenul stabilit de lege în cazul contribuabililor mijlocii, de 90 de zile, aceasta desfăşurându-se în perioada 05.09.2018 - 27.02.2019, deşi nu a intervenit niciun caz de prelungire sau suspendare, fiind încălcate prevederile art. 126 alin. (1) Codul de procedură fiscală.

În raport cu data începerii inspecţiei, arată că aceasta trebuia finalizată cel târziu la data de 05.12.2018.

Consideră că nu pot fi reţinute argumentele instanţei de fond ce fac trimitere la dispoziţiile art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală, întrucât acestea reglementează sancţionarea nefinalizării inspecţiei fiscale de către organul fiscal, în ipoteza depăşirii dublului perioadei reglementate de art. 126 alin. (1) Codul de procedură fiscală, iar pe de altă parte recurenta arată că nu a invocat decăderea organului fiscal din dreptul de a mai întocmi raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere, pentru ca instanţa să aibă în vedere dispoziţiile art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

A treia critică se referă la neprezentarea concluziilor inspectorilor fiscali, recurenta-reclamantă apreciind că prima instanţă a reţinut în mod greşit că actele au fost emise în mod legal la data de 28.02.2019, în condiţiile în care reclamanta a emis un punct de vedere la data încheierii inspecţiei fiscale.

Susţine că raportul de inspecţie fiscală trebuia să cuprindă şi opinia motivată a organului fiscal cu privire la punctul de vedere exprimat în scris de către contribuabil. Conform art. 130 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, societatea avea dreptul să-şi prezinte în scris punctul de vedere cu privire la constatările incluse în RIF, în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale, şi, întrucât potrivit art. 130 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, data încheierii inspecţiei fiscale este cea la care are loc discuţia finală, care în speţă a avut loc în data de 27.02.2019, societatea îşi putea prezenta punctul de vedere, în scris, până la data de 07.03.2019. Cu toate acestea, deşi societatea precizase că va formula obiectiuni la proiectul RIF, organele de inspecţie fiscală au emis atât RIF, cat şi decizia contestat la data de 28.02.2019, încălcând dreptul la apărare al societăţii.

Precizează că prin coroborarea prevederii legale menţionate mai sus cu dispoziţiile art. 9 şi art. 49 din Codul de procedură fiscală, rezultă că încălcarea obligaţiei corelative dreptului prevăzut de art. 130 Codul de procedură fiscală se sancţionează cu nulitatea actului.

Mai arată că, având în vedere motivele expuse în punctul de vedere înregistrat sub nr. x/28.02.2019 şi în cererea de recurs, obiecţiunile societăţii vizează erori esenţiale referitoare la raportarea valorilor tranzacţiilor imobiliare la rapoartele de evaluare realizate cu privire la respectivele imobile; că neprezentarea punctului de vedere al societăţii echivalează că nemotivarea actului administrativ fiscal, conform art. 131 alin. (2) teza a II-a Codul de procedură fiscală, întrucât pune în imposibilitate organul de soluţionare a contestaţiei să procedeze la o analiză completă.

A patra critică se referă la nelegalitatea soluţiei instanţei de fond de menţinere a soluţiei DGSC de desfiinţare a deciziei de reverificare, apreciind că în mod eronat, instanta de fond a apreciat că sunt incidente dispoziţiile art. 279 alin. (3) Codul de procedură fiscală, în lipsa unor probe esenţiale şi a analizei probelor deja administrate de organele fiscale, în condiţiile în care la dosar existau toate probele pentru ca D.G.S.C. să dispună anularea deciziei emise de ANAF şi câtă vreme, dacă avea nevoie de informaţii suplimentare, D.G.S.C. putea uza de dispoziţiile art. 276 alin. (2) Codul de procedură fiscală, conform cărora organul de soluţionare a contestaţiei poate face demersuri suplimentare pentru lămurirea tuturor împrejurărilor cauzei. În acest sens, legea menţionează posibilitatea solicitării unui punct de vedere din partea direcţiilor de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sau altor autorităţi şi instituţii competente, precum şi posibilitatea solicitării efectuării unei cercetări la faţa locului, conform art. 65 Codul de procedură fiscală.

În ceea ce priveşte reverificarea, ca excepţie a principiului unicităţii inspecţiei fiscale, consideră că în speţă aceasta este nelegală, întrucât potenţiala interpretare greşită a legii de către organul de inspecţie fiscală nu echivalează cu apariţia unor date suplimentare necunoscute organului de inspecţie fiscală la data efectuării inspecţiei fiscale.

A cincea critică se referă la existenţa probelor pentru ca D.G.S.C. să dispună anularea deciziei, recurenta-reclamantă susţinând că deşi organele de inspecţie fiscală au avut toate documentele referitoare la deductibilitatea cheltuielilor, D.G.S.C. nu a anulat decizia de impunere, ci a dispus în mod greşit desfiinţarea acesteia cu reverificarea cheltuielilor.

În privinţa cheltuielile cu serviciile de evaluare a mijloacelor fixe în sumă de 5.000 RON şi TVA în sumă de 840 RON, arată că la stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor, echipa de inspecţie fiscală nu a avut în vedere contractele încheiate, limitându-se a susţine că societatea nu a ţinut cont de valorile cuprinse în rapoartele de evaluare, respectiv că nu a înregistrat aceste valori în evidenţa contabilă. Referitor la acest aspect, arată că în speţă nu s-a pus problema nerecunoasterii rezultatelor evaluării, iar faptul că societatea a vândut bunul supus evaluării la un alt preţ decât cel cuprins în raportul de evaluare nu conduce automat la concluzia că evaluarea nu a fost recunoscută.

Referitor la cheltuielile cu serviciile de documentaţie cadastrală, în sumă de 201.117,66 RON şi TVA în sumă de 333 RON, arată că, în fapt, cheltuielile în sumă de 199.451 RON reprezintă servicii de consultanţă prestate de către B. în legătura cu vânzarea unor imobile, iar la stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor, echipa de inspecţie fiscală nu a avut în vedere contractele de consultanţă din Anexa 8, respectiv nr. 5/01.07.2014, nr. 6/14.07.2014, nr. 7/14.07.2014, nr. 8/14.07.2014, nr. 9/14.07.2014 şi nr. 10/14.07.2014, limitându-se să afirme că din documentele puse la dispoziţie a rezultat ca serviciile s-au concretizat prin efectuarea de către prestatori a unor documentaţii cadastrale care fie au fost aferente unor mijloace fixe ce urmau să fie înstrăinate, fie unor mijloace fixe care au fost înstrăinate într-un an anterior celui de referinţă.

Cu privire la veniturile diminuate în anul 2014 prin stornarea sumei de 512.669,09 RON din contul 704 "venituri din lucrări executate şi servicii prestate", arată că organul fiscal a constatat doar că societatea a diminuat veniturile impozabile şi profitul impozabil aferent anului 2014 cu suma de 512.669,09 RON din anul 2013, încălcând prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, fără să precizeze în ce sens au fost prevederile legale menţionate şi fără a arătat considerentele pentru care nu au acceptat stornarea.

Referitor la veniturile realizate din tranzacţii imobiliare şi TVA aferentă, arată că în raportul de inspecţie fiscală nu s-a constatat că societatea a vândut către societăţi afiliate sau că părţile au fost înţelese pentru a obţine un avantaj fiscal, astfel că echipa de inspecţie fiscală nu s-a pronunţat asupra documentelor prezentante de societate.

De asemenea, critică faptul că în soluţionarea contestaţiei s-a reţinut că pentru TVA în sumă de 13.575 RON şi impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 66.172,35 RON, rezultă o altă situaţie de fapt decât cea constatată de organele de inspecţie fiscală.

Referitor la sumele de mai sus, arată că în speţă, cheltuielile înregistrate în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile efectuate de terţi" în suma de 13.437,88 RON şi TVA în suma de 3.225 RON, pentru care societatea şi-a exercitat dreptul de deducere în luna martie 2014 în baza facturilor nr. x/24.03.20.14 şi nr. 126/24.03.2014, emise de Cabinet Avocat C., arată că nu se poate reţine că societatea nu a pus la dispoziţie documente din care să rezulte că prestările de serviciu au fost efectiv realizate, cât timp nu au precizat ce documente ar fi trebuit să prezinte.

Cu privire la cheltuielile înregistrate în contul 658 "Alte cheltuieli de exploatare", în sumă de 22.031,03 RON şi TVA de 3.701 RON, pentru care societatea şi-a exercitat dreptul de deducere în iunie 2014, în baza facturilor nr. x/04.06.2014, nr. 511/.04.06.2014 şi nr. 35/04.06.2014, arată că societatea a încheiat contract cu Cabinet Avocat D. şi cu Cabinet Avocat E., astfel că nu se poate reţine că nu a prezentat documente.

Referitor la cheltuielile înregistrate în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile efectuate de terţi", în sumă de 26.853,44 RON şi TVA în sumă de 6.445 RON, pentru care societatea şi-a exercitat dreptul de deducere în septembrie 2014, în baza facturii nr. x/23.09.2014, emisă de F. S.R.L. şi a facturii nr. x/25.09.2014 emisă de G., arată că organele de inspecţie fiscală nu au analizat documentele prezentate de societate, reţinând că se afla în imposibilitatea de a se pronunţa asupra deductibilităţii cheltuielilor şi a TVA aferentă acestor servicii, respectiv dacă acestea au fost efectiv prestate şi destinate realizării de operaţiuni taxabile.

Referitor la cheltuielile înregistrate în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile efectuate de terţi", în sumă de 3.000 RON, pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere în septembrie 2016, în baza facturii nr. x/01.09.2016, emise de H. S.R.L., în baza contractului de prestări servicii de evaluare nr. 163/12.08.2016, critică cele reţinute de către organul fiscal că societatea nu a pus la dispoziţie alte documente din care să rezulte că prestările de servicii au fost efectiv realizate, deşi societatea a prezentat procesul-verbal de predare-primire din care rezultă că prestările de servicii constând în întocmirea unui_raport de evaluare bunuri mobile au fost efectuate în data de 01.09.2016.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 850 RON şi TVA în suma de 204 RON, înregistrate în acelaşi cont, pentru care societatea şi-a exercitat dreptul de deducere în mai 2014, în baza facturii nr. x/23.05.2014, emise de I. S.R.L., arată că organul de soluţionare a contestaţiei nu poate reţine că nu ar fi pus la dispoziţie alte documente din care să rezulte că prestările de servicii au fost efectiv realizate şi dacă sunt efectuate în favoarea realizării de operaţiuni taxabile.

În ceea ce privesc aspectele reţinute la Secţiunea III.B.I punctul 4, referitoare la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu casarea unor materii prime, în suma de 304.889,86 RON şi TVA aferentă în sumă de 73.174 RON, critică cele reţinute de către organul fiscal, în sensul că nu poate beneficia de deductibilitate, câtă vreme acestea nu au fost imputate salariaţilor.

Referitor la tranzacţiile imobiliare din raportul de inspecţie fiscală, arată că aspectele de la pct. 1 lit. n)-r), pct. 2 lit. b)-g) şi pct. 3 lit. d) din RIF, sunt neîntemeiate, inspectorii fiscali susţinând că la stabilirea preţului respectivelor tranzacţii, societatea trebuia să ţină cont de valoarea rezultată în urma evaluării sau de valoarea specifică din raportul de evaluare aferent, dar D.G.S.C. a apreciat că nu pot fi reţinute menţiunile echipei inspecţiei fiscale, iar faptul că societatea a vândut bunul supus evaluării la un alt preţ decât cel din raport nu poate conduce la ideea că societatea nu a ţinut cont de raport.

Cu privire la acest aspect, consideră că se impun a fi reţinute următoarele aspecte: societatea poate realiza o evaluare prealabilă a unui activ în vederea vânzării acestuia; societatea beneficiază de libertate de gestiune; inspectorii fiscali nu îşi pot asuma atribuţii de administrare a activităţii contribuabilului, iar în cazul tranzacţiilor cu persoane neafiliate, nu se poate presupune că societatea ar fi avut intenţia de a-şi diminua veniturile.

1.3.2. Împotriva aceleiaşi sentinţe a formulat recurs incident pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate, în sensul admiterii excepţiei lipsei de interes referitoare la solicitarea recurentei-reclamante A. S.A. de anulare a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, cu privire la sumele pentru care acestea au fost desfiinţate, având în vedere ca prin soluţia de desfiinţare pronunţată de organul de soluţionare a contestaţiei, acestea nu mai produc efecte juridice în ceea ce priveşte societatea.

Referitor la lipsa de interes, arată că decizia nr. 461/20.11.2019, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins ca nemotivată contestaţia formulată de A. S.A. împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.02.2019, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, pentru suma de 1.064 RON reprezentând TVA;

A respins, ca neîntemeiată, contestaţia formulată de A. S.A., împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.02.2019, emise de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Dolj, pentru suma de 6.143 RON reprezentând TVA;

A desfiinţat: Decizia de impunere nr. x/28.02.2019 emisa de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Dolj, pentru suma de 3.183.817 RON, reprezentând impozit pe profit în suma de 1.333.669 RON şi TVA în suma de 1.850.148 RON; Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. 76/18.03.2019, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj în ceea ce priveşte accesoriile în suma de 1.430.568 RON, reprezentând accesorii în suma de 571.890 RON aferente impozitului pe profit şi accesorii în sumă de 858.678 RON aferente TVA; Decizia referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. 76/18.03.2019 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj, în ceea ce priveşte penalităţile de nedeclarare în suma de 58.876 RON aferente impozitului pe profit şi TVA, urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la refacerea inspecţiei fiscale privind aceleaşi operaţiuni, pentru acelaşi tip de obligaţie fiscală.

Arată că pentru a se stabili dacă societatea datorează sau nu obligaţiile fiscale reţinute în sarcina sa, este necesar ca organul de inspecţie fiscală să analizeze toate datele la care s-a făcut referire de către organul de soluţionare a contestaţiei.

Astfel, consideră că acţiunea reclamantei este lipsită de interes, în ceea ce priveşte solicitarea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei, câtă vreme prin considerentele acestei decizii s-au dispus măsuri prin care să se verifice toate aspectele de fapt în vederea stabilirii situaţiei fiscale corecte.

Susţine că decizia de soluţionare a contestaţiei este temeinică şi legală, în condiţiile în care organul de soluţionare a contestaţiei s-a aflat în imposibilitatea de a se pronunţa asupra stabilirii suplimentare de venituri şi colectării taxei pe valoarea adăugată, în situaţia în care din actele de la dosar, din decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscala nu rezultă situaţia de fapt fiscală.

Consideră că nu se poate reţine argumentul instanţei de fond referitor la vătămarea societăţii prin măsura de desfiinţare parţială dispusă de A.N.A.F. prin decizia contestată, în condiţiile în care prin soluţia de desfiinţare pronunţată de organul de soluţionare a contestaţiei nu se mai produc efecte juridice în ceea ce o priveşte pe societate.

De altfel, prin desfiinţarea actelor administrative nu mai există obligaţia de plată a sumelor stabilite prin acestea şi desfiinţate prin decizia de soluţionare a contestaţiei, ceea ce înseamnă că societatea nu mai poate justifica interesul de a solicita anularea unor acte administrative care au fost deja desfiinţate în procedura administrativă, astfel că motivarea instanţei de fond în ceea ce priveşte respingerea excepţiei lipsei de interes este nelegală, fiind data cu încălcarea dispoziţiilor art. 279 alin. (3) şi alin. (4) din Legea nr. 207/2015 şi a dispoziţiilor pct. 11.4 din O.P.A.N.A.F. nr. 3741/2015 privind aprobarea instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015.

1.4 Apărările formulate în cauză

Recurentele din dosar au formulat întâmpinări reciproce prin care au solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând cererile de recurs prin prisma criticilor de nelegalitate invocate, prin raportare la ansamblul probatoriu administrat în cauză, precum la dispoziţiile incidente cauzei, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru argumentele prezentate în cele ce urmează.

1. Recursul principal formulat de reclamanta A. S.A. este întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. care vizează încălcarea şi interpretarea greşită a normelor de drept material incidente speţei.

Primul set de critici vizează considerentele reţinute de către instanţa de fond referitoare la faptul că procedura inspecţiei fiscale nu a fost viciată.

Referitor la susţinerea, potrivit căreia, inspecţia fiscală s-a realizat cu încălcarea prevederile art. 123 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, deoarece inspecţia fiscală a început la data de 05.09.2018, deşi avizul de inspecţie fiscală prevedea ca dată de începere 18.07.2018, iar societatea nu a fost înştiinţată în scris de noua data de începere a inspecţiei fiscale, că inspecţia fiscală nu poate începe înainte de data înscrisă în aviz, Înalta Curte constată că data începerii inspecţiei fiscale este data menţionată în registrul unic de control, iar dacă inspecţia fiscală nu poate începe în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data prevăzută în aviz, contribuabilul este înştiinţat, în scris, asupra noii date de începere a inspecţiei fiscale.

Avizul de inspecţie fiscală nr. 264 a fost emis la data de 04.07.2018, iar data de începere a inspecţiei fiscale era prevăzută ca fiind 05.09.2018, conform menţiunii din registrul unic de control la poziţia 105.

Referitor la începerea cu întârziere a inspecţiei fiscale, conform menţiunilor organelor de inspecţie fiscală, s-a reţinut că acesta a fost cauzată de finalizarea unei activităţi de control efectuată la un alt contribuabil.

Este adevărat ca organele de inspecţie fiscală nu au înştiinţat, în scris, contribuabilul asupra noii date de începere a inspecţiei fiscale, în măsura în care aceasta nu a început în termen de 5 zile lucrătoare de la data prevăzută în aviz, conform prevederilor art. 123 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, însă acesta este un termen de recomandare, care nu se încadrează în niciunul din motivele de nulitatea a actului administrativ fiscal, aşa cum sunt acestea expres prevăzute la art. 49 din acelaşi act normativ.

Astfel, dispoziţiile art. 123 alin. (3) Codul de procedură fiscală nu prevăd o sancţiune expresă pentru nerespectarea termenului de 5 zile lucrătoare de la data avizului pentru începerea inspecţiei fiscale, iar recurenta nu a susţinut şi nu a probat existenţa vreunei vătămări ca urmare a începerii cu întârziere a inspecţiei fiscale în privinţa efectuării căreia a fost anterior înstiinţată prin avizul nr. x/04.07.2018, astfel încât, instanţa de fond, în mod corect, legal, a constatat că nerespectarea acestui termen nu este de natură a afecta legalitatea inspecţiei fiscale şi a actului administrativ emis în urma efectuării acesteia.

Referitor la susţinerile recurentei, potrivit cărora, inspecţia fiscală s-a desfăşurat cu încălcarea prevederile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în sensul că a fost depăşit termenul legal de decădere de 180 de zile Înalta Curte constată că potrivit dispoziţiilor art. 126 din Codul de procedură fiscală, "în cazul contribuabililor mijlocii, durata inspectiei fiscale nu poate fi mai mare de 90 de zile, iar în cazul în care aceasta nu se finalizează într-o perioada reprezentând dublul perioadei corespunzatoare, respectiv 180 de zile, inspectia fiscala încetează fără a se mai emite raport de inspectie fiscală si decizie de impunere."

Din documentele aflate la dosarul contestaţiei, organul de soluţionare a reţinut că inspecţia fiscală la A. S.A. a început în data de 05.09.2018 (data înscrierii în registrul unic de control la poz. 105) şi s-a finalizat în data de 27.02.2019 (data discuţiei finale).

Astfel, perioada efectivă de durată a inspecţiei fiscale a fost 05.09.2018-27.02.2019 (175 de zile), nefiind depăşit termenul legal de decădere de 180 de zile, stabilit pentru durata maximă a inspecţiei fiscale.

Referitor la susţinerea, potrivit căreia, au fost nesocotite drepturile la apărare şi de a fi ascultat, prin faptul că raportul de inspecţie fiscală contestat nu cuprinde opinia organelor de inspecţie fiscală cu privire la punctul de vedere exprimat de contribuabil, motivată în fapt şi drept, fiind încălcate prevederile art. 130 şi art. 131 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Înalta Curte reţine că din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.02.2019, a reieşit faptul că reprezentanţilor recurentei le-au fost solicitate informaţii şi documente justificative cu privire la aspectele care au condus la stabilirea de obligaţii fiscale suplimentare de plată la bugetul de stat.

De asemenea, recurenta a fost înştiinţată că în data de 21.02.2019 (reprogramată ulterior în data de 27.02.2019) va avea loc discuţia finală privind constatările inspecţiei fiscale, cu această ocazie fiind prezentat şi proiectul de raport de inspecţie fiscală.

Totodată, urmare a discuţiei finale din data de 27.02.2019, recurenta şi-a prezentat punctul de vedere asupra proiectului raportului de inspecţie fiscală, reprezentantul acesteia menţionând, conform înscrisului constituind anexa nr. 10 la raportul de inspecţie fiscală contestat, că: "Fată de constatările prezentate am obiecţiuni ce vor fi prezentate ulterior".

Astfel, conform menţiunilor organelor de inspecţie fiscală, potrivit cărora reprezentantul societăţii nu a precizat că va mai depune încă un punct de vedere în termenul legal, în data de 28.02.2019 au fost emise actele administrativ fiscale contestate.

Mai mult, dreptul la apărare al recurentei nu a fost îngrădit, întrucât acesteia i s-a acordat posibilitatea exercitării căi administrative de atac, drept de care a uzat prin formularea contestaţiei administrative, exprimându-şi argumentele de fapt şi de drept în legătură cu actul administrativ fiscal încheiat ca urmare inspecţiei fiscale.

În ceea ce priveşte argumentul recurentei potrivit căruia, în mod greşit Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu a anulat decizia de impunere, ci a dispus desfiinţarea cu reverificarea cheltuielilor, întrucât la dosar existau toate înscrisurile si probele pentru a fi în măsură să dispună anularea actului administrativ fiscal contestat, Înalta Curte reţine, în acord cu instanţa de fond, că documentele existente la dosarul de inspecţie fiscală nu au fost de natură să clarifice complet şi clar situaţia recurentei şi, în prezenta speţă, s-a impus efectuarea unei analize temeinice de către organele de inspectie fiscală în cadrul competenţelor de care dispun, a tuturor documentelor pe care societatea le deţinea cu privire la aceste servicii, organul de soluţionare a contestaţiei administrative neputându-se substitui organelor de inspectie fiscală pentru efectuarea acestei analize.

Instanţa de recurs mai reţine şi că invocarea unor dispoziţii legale nu este suficientă pentru determinarea tratamentului fiscal prevăzut de lege pentru tranzacţiile ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale, în măsura în care nu este analizată starea de fapt în integralitatea ei, aşa cum rezultă ea din documentaţia relevantă disponibilă şi nu este stabilită legătura de cauzalitate dintre situaţia de fapt constatată şi normele legale aplicabile, astfel încât consecinţele fiscale stabilite să fie rezultatul direct al aplicării normelor respective.

Prin urmare, soluţia de desfiinţare parţială a deciziei de impunere a fost corect pronunţată în conformitate cu prevederile art. 279 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare care stipulează:

(3) "Prin decizie se poate desfiinta total sau partial actul administrativ atacat în situatia în care, din documentele existente la dosar si în urma demersurilor Întreprinse la organul fiscal emitent, nu se poate stabili situatia de fapt în cauza supusă solutionării prin raportare la temeiurile de drept invocate de organul competent si de contestator."

Al doilea set de critici vizează raţionamentul juridic al instanţei de fond dezvoltat asupra fondului raportului juridic fiscal litigios.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile de evaluare a mijloacelor fixe în sumă de 5000 RON şi T.V.A. în sumă de 840 RON, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că, deşi din documentele anexate la dosar a rezultat că prestările de servicii s-au concretizat prin efectuarea de către J. S.A. şi de către K. Cabinet Individual de Evaluare a unor rapoarte de evaluare a mijloacelor fixe apartinând recurentei fiind încheiate contractele nr. x/07.03.2014 şi y/06.03.2015, având ca obiect elaborarea rapoartelor de evaluare pentru obiectivul, terenuri mari pentru dezvoltare (peste 3000 mp), situat în Craiova, jud. Dolj şi pentru obiectivul, terenuri mari pentru dezvoltare (peste 3000 mp) situat în Craiova, jud. Dolj, respectiv furnizare de servicii de evaluare a proprietătii imobiliare constructii si teren intravilan situat în Craiova, str. x şi Calea x în scopul vînzarii, la stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor, echipa de inspecţie fiscală nu a avut în vedere contractele mai sus menţionate, limitându-se a afirma că societatea nu a ţinut cont de valorile cuprinse în rapoartele de evaluare, respectiv nu a înregistrat aceste valori în evidenţa contabilă a A. S.A.

Mai mult, legislaţia română a fost armonizată cu Directiva a 6-a a CEE, iar prin Tratatul de Aderare, tara noastră s-a obligat să respecte aquis-ul comunitar, inclusiv deciziile Curţii Europene de Justiţie, relevant în soluţionarea spetei în cauză este Decizia Curţii Europene de Justiţie în cazul C-1 10/1994 (INZO), conform căreia chiar şi prima cheltuială de investitie în scopul unei activităţi poate fi considerată activitate economică în sensul art. 4 din Directiva a 6-a (în prezent art. 9 din Directiva 1 12/2006/CE) şi, în acest context, autorităţile fiscale trebuie să tină cont de intentia declarată a persoanei de a desfăşura activităţi care vor face subiectul taxei pe valoarea adăugată.

Totodată, la paragraful 23 din cazul INZO se face trimitere la paragraful 24 din Cazul ROMPELMAN (C-268/83), unde Curtea a statuat că este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii şi art. 4 din Directiva a 6-a nu împiedică autoritătile fiscale să solicite dovezi obiective care să sustină intentia declarată de a desfăsura activitate economică dând nastere Ia activităti taxabile.

Prin urmare, din jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie s-a reţinut că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată se acordă pe baza intenţiei declarate a persoanei impozabile de a desfăşura activităţi supuse taxei pe valoarea adăuqată, aceasta având obligaţia de a demonstra îndeplinirea condiţiilor legale pentru acordarea deducerii, organele de inspecţie fiscală putând solicita şi aprecia dovezile obiective pe care se bazează această intenţie.

Un alt caz relevant al Curtii Europene de Justiţie, de asemenea menţionat în avizul Direcţiei de legislaţie în domeniul TVA nr. 811045/05.06.2008, este şi cazul Ghent Coal Terminal NV C37/1995, potrivit căruia art. 17 al Directivei a 6-a, echivalentul art. 145 din Codul fiscal, trebuie interpretat în sensul în care trebuie să i se permită unei persoane impozabile ce acţionează ca atare, să deducă taxa pe valoarea adăugată plătită pentru bunuri care i-au fost livrate sau pentru servicii care i-au fost prestate în scopul realizării lucrărilor de investiţie şi pe care a intenţionat să le folosească în cadrul operaţiunilor taxabile. Dreptul de deducere rămâne dobândit când, din motive de circumstanţă, ce nu depind de voinţa sa, persoana impozabilă nu s-a folosit niciodată de bunurile şi serviciile achiziţionate în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Potrivit acestui caz, Curtea Europeană de Justiţie a stabilit că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată se acordă în anumite condiţii pe baza intenţiei unei persoane impozabile de a realiza operaţiuni taxabile.

Înalta Curte mai reţine că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este justificat atunci când se dovedeşte că o persoană a efectuat o serie de cheltuieli cu intenţia de a realiza operaţiuni taxabile, inclusiv investiţii, chiar dacă acestea nu s-au realizat în final şi nu se poate dovedi reaua - credinţă a persoanei în cauză.

Prin urmare, organul de inspecţie fiscală a verificat, în raport de jurisprudenţa CJUE, îndeplinirea condiţiilor de deductibilitate a acestor cheltuieli în raport de intenţia declarată a persoanei impozabile de a desfăşura activitate economică dând naştere la activităţi taxabile, chiar dacă persoana impozabilă nu s-a folosit niciodată de serviciile achiziţionate.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu serviciile de documentaţie cadastrală, în sumă de 201.117,66 RON şi T.V.A. în suma de 333 RON, pornind de la afirmaţiile recurentei în ceea ce priveşte cheltuielile în suma de 199.451 RON, acestea au reprezentat în realitate cheltuieli pentru servicii de consultanţă prestate de către B. în legătura cu vânzarea unor imobile şi, având în vedere documentele anexate de societate în suţinerea contestaţiei în procedura administrativă, respectiv Anexa nr. 8, organul de soluţionare a reţinut că echipa de inspecţie fiscală nu a efectuat constatări cu privire la concretizarea serviciilor de consultanţă în vânzarea imobilelor.

Prin urmare, la stabilirea caracterului nedeductibil al cheltuielilor, echipa de inspecţie fiscală nu a avut în vedere contractele mai sus menţionate, limitându-se la a afirma că din documentele puse la dispoziţie de societate a rezultat că serviciile s-au concretizat prin efectuarea de către prestatori a unor documentaţii cadastrale care însă, fie au fost aferente unor mijloace fixe ce urmau să fie înstrăinate, fie au fost aferente unor mijloace fixe care au fost înstrăinate într-un an anterior celui de referinţă.

În ceea ce priveşte veniturile diminuate în anul 2014 prin stornarea sumei de 512.669,09 RON din contul 704 "venituri din lucrări executate şi servicii prestate", pornind de la constatarea organelor de inspecţie fiscală potrivit căreia acestea au reprezentat contravaloarea unor lucrări facturate în plus în luna septembrie 2013 către beneficiarul L. S.A., corelată cu afirmaţia societăţii din cuprinsul contestaţiei, potrivit căreia, suma trebuia să se includă în baza impozabilă a profitului aferent anului 2013, organul de soluţonare a contestatiei a reţinut că în speţă devin incidente prevederile secţiunii 2.5.2 referitoare la corectarea erorilor contabile din OMFP nr. 1802/2014 privind Reglementările contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi consolidate, care la punctul 67 alin. (2) precizeaza:" (2) Corectarea erorilor semnificative aferente exerciţiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat (contul 1 174 "Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile").

Astfel, în mod corect, organul de soluţionare a observat că echipa de inspecţie fiscala s-a limitat în a constata ca "societatea a diminuat veniturile impozabile şi implicit profitul impozabil aferent anului 2014 cu suma de 512.669,09 RON din anul 2013 încălcând prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare", fără însă să precizeze în ce sens au fost încălcate prevederile legale mentionate.

Mai mult, din constatarea organelor de inspecţie fiscala nu a rezultat motivele şi considerentele pentru care acestea nu au acceptat operaţiunea de stornare, aspect şi de instanţa de fond cu ocazia cercetării judecătoreşti efectuate.

În ceea ce priveşte veniturile realizate de societate din tranzacţii imobiliare şi TVA aferentă, corect, prima instanţă a reţinut argumentul recurentei, potrivit căruia, organele de inspecţie fiscală au procedat, în mod eronat, la estimarea suplimentara a acestora cu suma de 7.571.984,68 iei, respectiv cu suma de 1.762.226 RON, în baza unor valori de piaţa determinate de evaluatori autorizaţi in perioada 2014-2015, respectiv a informaţiilor furnizate de Ghidul privind valorile de circulatie ale propietăţilor imobiliare pentru anul 2015, întrucât prevederile legislative invocate de organele de inspecţie fiscală nu sunt aplicabile speţei, societatea putând realiza o evaluare prealabilă a unui activ în vederea vânzării fără a avea obligaţia aplicării valorii stabilită în raportul de evaluare, beneficiind de libertatea de gestiune în ceea ce priveşte stabilirea preţului de vânzare.

Din analiza raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.02.2019, temeinic a reţinut organul de soluţionare că, în perioada 2014-2015, A. S.A., în calitate de vânzător a încheiat o serie de contracte de vânzare-cumpărare a unor imobile cu diverşi cumpărători, pentru care a emis facturi, a colectat taxa pe valoarea adăugată si a înregistrat veniturile aferente.

Organele de inspecţie fiscală au procedat la estimarea suplimentară cu suma de 7.571.984,68 RON, respectiv cu suma de 1.762.226 RON a veniturilor şi a TVA înscrise în facturi, întrucât valorile înscrise în facturi au fost mai mici decât valorile de piaţa determinate de evaluatori autorizaţi în perioada 2014-2015, respectiv întrucât intre valorile înscrise în evaluări efectuate de evaluatori autorizaţi în anul 2015 şi valorile informaţiilor furnizate de Ghidul privind valorile de circulaţie ale proprietăţilor imobiliare pentru anul 2015 au existat diferenţe semnificative.

Astfel, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că în cuprinsul raportului de inspectie fiscala, nu există constatări ale echipei de inspecţie fiscală potrivit cărora reclamanta a vândut către societati afiliate, sau că vânzătorul şi cumpărătorul au fost înteleşi pentru a se obţine un avantaj fiscal, la baza operaţiunilor de vânzare cumpărare stând o serie de contracte de vânzare cumpărare.

Având în vedere documentele prezentate de recurentă, documente asupra cărora echipa de inspectie fiscală, deşi a avut posibilitatea, nu s-a pronunţat prin raportare la prevederile legale reţinute ca temei de drept în decizia nr. 461/20.1 1.2019, în mod corect, instanţa de fond a constatat că organul de soluţionare a contestatiei s-a aflat în imposibilitatea de a se pronunţa asupra stabilirii suplimentare de venituri şi colectării taxei pe valoarea adăugată atâta timp cât în speţă nu rezultă situaţia de fapt fiscală, impunându-se efectuarea unei analize temeinice de către organele de inspecţie fiscală în cadrul competenţelor de care dispun, a tuturor documentelor, organul de soluţionare a contestaţiei neputându-se substitui organelor de inspecţie fiscală pentru efectuarea acestei analize.

Referitor la T.V.A. în sumă de 13.575 RON şi impozit pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 66.172,65 RON, Înalta Curte constată că în urma inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au constatat că sunt nedeductibile fiscal T.V.A. şi cheltuielile cu achiziţiile de servicii efectuate de A. S.A., astfel cum au fost menţionate mai sus, întrucât reclamanta, chiar dacă a pus la dispoziţie facturi, nu a prezentat documente din care să rezulte prestarea efectivă a acestor servicii, ceea ce contravine prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (4) lit. m), coroborat cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metododologice de aplicare a Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art. 19 alin. (1), art. 25 alin. (1) şi art. 297 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei rezultă că organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut că în susţinerea deductibilităţii T.V.A. şi a cheltuielilor aferente serviciilor achiziţionate de la prestatori, societatea a încheiat o serie de contracte de asistenţă juridică cu cabinet Avocat C., Cabinet Avocat D., Cabinet Avocat E., G., în raport de care nu se poate reţine constatarea organelor de inspectie fiscală, potrivit cărora,societatea a pus la dispoziţie alte documente din care să rezulte că prestările de serviciu au fost efectiv realizate ori că cele prezentate sunt numai în favoarea societăţii, atât timp cât acestea nu au precizat ce documente ar fi trebuit să prezinte societatea în susţinerea deductibilităţii.

În ceea ce priveşte cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă în contul 628 alte cheltuieli cu serviciile efectuate de terţi, în sumă de 26.853,44 RON şi T.V.A. în suma de 6.445 RON, pentru care A. S.A. şi-a exercitat dreptul de deducere în luna septembrie 2014, în baza facturii nr. x/23.09.2014 emisa de F. S.R.L. şi a facturii nr. x/25.09.2014 emisa de G., reclamanta a prezentat în cadrul Anexei nr. 9 0 serie de documente din care a rezultat o altă situaţie de fapt decât cea constatată de organele de inspectie fiscală.

Aceste documente nu au fost analizate de organele de inspecţie fiscală pentru a stabili dacă în baza acestora serviciile de fuziune înscrise în factura nr. x/23.09.2014 fac obiectul vreunui contract, iar serviciile juridice înscrise în factura nr. x/25.09.2014 fac obiectul contractului de ipoteca imobiliară autentificat de către notarul public M. sub nr. x/03.12.2014 şi dacă sunt aferente operaţiunii de fuziune intenţionate de societate şi constituire a unei ipoteci în favoarea N..

Totodată, din analiza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.02.2019, s-a observat că organele de inspecţie fiscală nu au efectuat constatări cu privire la intenţia operaţiunii de fuziune, respectiv a constituirii unei ipoteci în favoarea N. şi la datele la care acestea au fost realizate.

Prin urmare, în acord cu instanţa de fond, Înalta Curte reţine că atâta timp cât organele de inspecţie fiscală nu au analizat documentele prezentate de reclamantă în susţinerea contestaţiei, organul de soluţionare a contestaţiei s-a aflat în imposibilitatea de a se pronunţa asupra deductibilităţii cheltuielilor şi a TVA aferentă serviciilor de fuziune şi juridice înscrise în facturile nr. x/23.09.2014 525/25.09.2014, respectiv dacă acestea au fost efectiv prestate şi destinate realizării de operaţiuni taxabile.

În ceea ce priveşte cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile efectuate de terti" în sumă de 3.000 RON, pentru care A. S.A. si-a exercitat dreptul de deducere în luna septembrie 2016 în baza facturii nr. x/01.09.2016 emisă de H. S.R.L., conform Anexei nr. 13, societatea a încheiat cu H. S.R.L., în calitate de prestator contractul de prestări servicii de evaluare nr. 163/12.08.2016.

Totodată, s-a constatat că în justificarea îndeplinirii obiectului contractului de prestări servicii nr. x/12.08.2016, tot în cadrul Anexei nr. 13, reclamanta a anexat Procesul Verbal de predare-primire prin care în data de 01.09.2016, H. S.R.L. a predat raportul de evaluare bunuri mobile.

Având în vedere documentele de mai sus, organul de soluţionare a contestaţiei nu putut avea în vedere constatarea organelor de inspecţie fiscală, potrivit căreia, reclamanta "nu a pus la dispoziţie alte documente din care să rezulte că prestările de serviciu au fost efectiv realizate, dacă se referă la bunuri aparţinând societăţii A. S.A. şi dacă sunt efectuate în favoarea societăţii ", atâta timp cât reclamanta a prezentat Procesul Verbal de predare-primire din care rezultă că prestările de servicii constând în întocmirea unui raport de evaluare bunuri mobile au fost efectuate în data de 01.09.2016, dată la care respectivul raport de evaluare bunuri mobile a fost predat efectiv.

În ceea ce priveşte cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile efectuate de terţi" în sumă de 850 tei şi T.V.A. în suma de 204 RON, pentru care societatea A. S.A. şi-a exercitat dreptul de deducere în luna mai 2014 în baza facturii nr. x/23.05.2014 emisă de I. S.R.L., recurenta a atasat Anexa nr. 13. Avand in vedere documentele prezentate de recurentă, documente asupra carora echipa de inspectie fiscală, nu s-a pronunţat, organul de solutionare a contestatiei s-a aflat în imposibilitatea de a se pronunta asupra caracterului deductibil/nedeductibil al cheltuielilor şi al taxei pe valoarea adaugata înscrise în facturile emise de Cabinet Avocat C., Cabinet Avocat D., Cabinet Avocat E., I. S.R.L., F. S.R.L., G. şi H. S.R.L., atâta timp cât în spetă rezultă o altă situaţie de fapt decât cea constatată de organele de inspecţie fiscala, astfel că, în mod just, s-a impus reverificarea comportamentului fiscal al societăţii.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu casarea unor materii prime în suma de 304.889,86 RON şi TVA aferenta în suma de 73.174 RON învederăm:

În urma verificării, organele de inspecţie fiscală nu au acordat reclamantei dreptul de deducere a cheltuielilor cu casarea unor materii prime înregistrate în lunile aprilie şi iunie 2014 în contul 658 "Alte cheltuieli de exploatare" în suma de 304.889,86 RON, precum şi a T.V.A. aferentă în suma de 73.174 RON, întrucât din documentele puse la dispoziţie de societate a rezultat ca acestea nu au fost imputate unor salariaţi, fiind încălcate astfel prevederile art. 21 alin. (4) lit. c) şi art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Având în vedere prevederile legale, precum şi documentele prezentate de reclamantă, în mod corect, organul de soluţionare nu a reţinut constatarea echipei de inspecţie fiscală, potrivit căreia societatea nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor cu casarea materiilor prime/unor bunuri de mică valoare şi a TVA aferentă pe considerentul că acestea nu au fost imputate salariaţilor, atâta timp cât în speţă nu au fost aplicate prevederile legale incidente situaţiei de fapt stabilite.

Simpla invocare a unor prevederi legale fără sa fie analizată starea de fapt în integralitatea ei, aşa cum rezultă ea din documentaţia relevantă disponibilă şi nestabilirea legăturii de cauzalitate dintre situaţia de fapt constatată si normele legale aplicabile, astfel încât consecinţele fiscale stabilite să fie rezultatul direct al aplicării normelor respective, nu este suficientă pentru determinarea tratamentului fiscal prevăzut de lege pentru tranzacţiile ce au făcut obiectul inspecţiei fiscale.

În concluzie, Înalta Curte constată că instanţa de fond a aplicat şi interpretat corect normele de drept material incidente speţei, sentinţa pronunţată fiind apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

2. Recursul incident formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, este întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi vizează soluţia instanţei de fond de respingere excepţiei lipsei de interes referitoare la solicitarea recurentei-reclamante A. S.A. de anulare a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, cu privire la sumele pentru care acestea au fost desfiinţate.

Susţine recurenta, că este lipsit de interes demersul judiciar al S.C. A. S.A., în condiţiile în care, prin soluţia de desfiinţare a Deciziei de impunere nr. x/28.02.2019, nu mai exista obligativitatea de plata a sumelor stabilite prin aceasta.

Instanta de fond a respins excepţia lipsei de interes invocată de ANAF cu motivarea că " chiar dacă pentru o parte din sumele contestate actele administrative fiscale au fost desfiintate, in speta nu se poale sustine ca reclamanta nu ar fi vatamata prin măsura de desfiintare partiala dispusa de ANAF prin Decizia contestata, în conditiile în care, urmare a acestei măsuri, va fi refăcută inspectia fiscală, cu consecinţa menţinerii stării de incertitudine pentru aceasta. '

Înalta Curte constată că instanta de fond a soluţionat, în mod corect, excepţia lipsei de interes şi a respins-o, având în vedere faptul că, prin Decizia DGSC 461/20.11.2019 a fost desfiinţat decizia de impunere, parţial, cu condiţia reverificării şi nu anulată.

Prin urmare, desfiinţarea de care menţionează recurenta nu a fost una definitivă, ci condiţionată de o noua reverificare de către inspectorii fiscali, soluţie pe care a şi criticat-o recurenta-reclamantă.

Potrivit art. 33 C. proc. civ.: "Interesul trebuie să fie determinat, legitim, personal, născut şi actual. Cu toate acestea, chiar dacă interesul nu este născut şi actual, se poate formula o cerere cu scopul de a preveni încălcarea unui drept subiectiv ameninţat sau pentru a preîntâmpina producerea unei pagube iminente şi care nu s-ar putea repara.

Prin interes se înţelege folosul practic, material sau moral, urmărit de cel care a pus în mişcare acţiunea civilă, indiferent de forma concretă de manifestare a acesteia - cerere în justiţie sau apărare de fond ori procedurală.

Pentru a stabili dacă o parte are interes în exercitarea acţiunii civile, instanţa trebuie să prefigureze folosul efectiv pe care aceasta l-ar obţine în ipoteza admiterii formei procedurale exercitate, iar interesul trebuie apreciat la momentul formulării cererii sau al invocării apărării, faptul că ulterior acesta nu mai subzistă fiind de natură să atragă eventual rămânerea fără obiect a cererii sau a apărării.

Astfel, având în vedere ca prin demersul judiciar, societatea reclamantă a criticat soluţia DGSC şi cu privire la desfiinţarea cu reverificare a Deciziei de impunere, cu consecinţa anularii Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală, întrucât DGSC a dispus, în mod neîntemeiat, această soluţie, este dovedit folosul practic, material urmărit de reclamantă, existând interesul procesual în susţinerea acţiunii în întregul acesteia.

În speţa supusă cercetării judecătoreşti, comparând justificarea reverificării, astfel cum aceasta a fost prezentată contribuabilului de către organele de inspecţie fiscală, cu dispoziţiile legale prezentate mai sus, reiese că, în mod corect, instanţa de fond a respins excepţia lipsei de interes invocată de pârâtă, având în vedere că actele administrativ-fiscale nu au fost anulate în procedura administrativă, ci se impune o reverificare a acestora prin raportare la încălcarea unor aspecte de procedură şi analiză a probatoriului, care nu ţin de fondul raportului juridic de drept fiscal.

În concluzie, Înalta Curte constată că sentinţa instanţei de fond este apărată de orice critică de nelegalitate ce s-ar putea subsuma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ., soluţia pronunţată fiind legală şi temeinică.

Pentru considerentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul principal declarat de recurenta – reclamantă A. S.A. împotriva sentinţei nr. 214/2020 din 14 octombrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul incident declarat de recurenta – pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei nr. 214/2020 din 14 octombrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Craiova – secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 septembrie 2022.