VAT deduction for allegedly fictitious transactions and tax authority's burden to prove taxpayer's knowledge of fraud

Şedinţa publică din data de 16 septembrie 2022

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 11 septembrie 2017, pe rolul Curţii de Apel Cluj – secţia a III – a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a solicitat:

(i) anularea Deciziei de impunere nr. xf 537/30.05.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscala şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/30.05.2014 şi a Deciziei nr. 190/15.03.2017, privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere, cu consecinţa anulării obligaţiilor de plată stabilite reprezentând debit principal format din: 468.408 RON reprezentând impozit pe profit şi 1.301.336 RON reprezentând TVA, stabilite suplimentar în sarcina reclamantei prin decizia de impunere;

(ii) în privinţa accesoriilor, reclamanta a solicitat:

- în principal anularea în întregime a majorărilor şi penalităţilor aferente impozitelor stabilite suplimentar, respectiv: 103.095 RON şi 64.484 RON reprezentând accesorii impozit pe profit şi 241.196 RON şi 149.963 RON reprezentând accesorii TVA, stabilite suplimentar în sarcina sa prin Decizia mai sus indicată,

- în subsidiar, în cazul în care obligaţiile fiscale principale nu sunt anulate în tot, cenzurarea acestora astfel încât să fie respectat principiul proporţionalităţii;

(iii) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 205/2020 din 16 decembrie 2020, Curtea de Apel Cluj – secţia a III – a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj;

(ii) a anulat în parte decizia nr. 190/15.03.2017 privind soluţionarea contestaţiei înregistrată la Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca sub nr. x/09.01.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi decizia de impunere nr. x/30.05.2014 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice emisă de AJFP Cluj, în sensul că:

- a constatat că reclamanta are un drept de deducere a TVA în cuantum de 1.298.940 RON şi se înlătură accesoriile aferente acestei sume;

- pentru suma de 2.396 RON reprezentând TVA nedeductibil, a constatat că reclamanta datorează accesorii în cuantum de 720 RON, din care 444 RON reprezintă majorări de întârziere, iar suma de 276 RON reprezintă penalităţi de întârziere;

- a constatat că obligaţia reclamantei cu titlu de impozit pe profit este în cuantum de 880 RON, la care se adaugă accesorii în cuantum de 315 RON, din care 194 RON reprezintă majorări de întârziere, iar suma de 121 RON reprezintă penalităţi de întârziere.

(iii) a obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamată, a sumei de 18.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 205/2020 din 16 decembrie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Cluj – secţia a III – a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii-

În motivarea recursului, pârâtele au susţinut că prima instanţă a soluţionat cauza doar în temeiul concluziilor expertizei fiscale efectuată în cauză, fără a ţine seama de argumentele invocate de pârâte în cuprinsul întâmpinării, al obiecţiunilor formulate la Raportul de expertiza judiciara si al Obiectiunilor formulate la Completarea Raportului de expertiza. Drept urmare, sentinţa este nemotivată, câtă vreme instanţa de fond nu s-a raportat la întreg materialul probator administrat în cauză şi la apărările formulate de organele fiscale.

Arată recurentele-pârâte că, în ceea ce priveşte operaţiunile înscrise în documentele de achiziţie de la cei opt furnizori S.C. AMA ROM S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., prima instanţă a reţinut că reclamanta are dreptul de deducere a TVA înscrisă în documentele de achiziţie deoarece facturile îndeplinesc condiţiile de forma şi conţinut economic pentru a fi considerate documente justificative, respectiv, astfel cum a stabilit şi expertul tehnic, facturile îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003, iar bunurile si servicile menţionate în acestea corespund obiectului de activitate al societăţii, conform art. 145 şi 146 din acelaşi act normativ. Însă, suspiciunile organului de control nu au privit încălcarea prevederilor legale cu privire la forma documentelor, ci realitatea operaţiunilor consemnate în aceste documente, a conţinutului lor economic, respectiv a împrejurării dacă bunurile şi serviciile menţionate se regăsesc în veniturile societăţii, motiv pentru care în actul de control s-a făcut aplicarea art. 11 din Legea nr. 571/2003.

Consideră recurentele-pârâte că documentele justificative nu au valoare, dacă operaţiunile menţionate în acestea nu puteau avea loc din următoarele motive, care au fost prezentate şi în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală şi care nu au fost analizate nici de expertul tehnic desemnat în cauză şi nici de instanţa de fond:

- o societate care nu are angajaţi (SC B. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. H. SRL) nu poate efectua lucrări;

- o societate care nu are mijloace de transport nu poate presta servicii de transport (SC B. SRL) sau sa efectueze transportul produselor menţionate ca livrări (SC D.);

- o societate care nu deţine mijloace fixe conform bilanţ nu le poate închiria (SC C.,de la S.C. F. SRL);

- o societate care nu are achiziţii de bunuri nu poate livra bunuri mai departe (SC AMA ROM S.R.L. livrează materiale de construcţii la S.C. A. S.R.L. dar furnizorul sau S.C. I. prin S.C. G. vinde doar mijoace de transport);

- o societate care este radiata nu poate face livrări de bunuri (SC J. radiata livrează lui S.C. F. unic furnizor al lui S.C. B. SRL).

Susţin recurentele-pârâte că, potrivit art. 155 alin. (24) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 76 alin. (2) – (8) din H.G. nr. 44/2004, atât furnizorul, cât şi beneficiarul facturii au obligaţia asigurării autenticităţii originii facturii. Or, intimata-reclamantă nu şi-a îndeplinit obligaţia de asigurare a autenticităţii originii facturilor emise în numele celor opt societăţi, astfel că facturile nu au fost luate în considerare de organul de control. Unitatea nu conduce o evidenţă de gestiune cantitativ valorică a materialelor şi lucrărilor achiziţionate şi date în consum, astfel că nu se poate stabili daca întreaga cantitate de materiale aprovizionată, înregistrată în contabilitate la intrări, în conturile 301 si 302 (atât prin tranzacţii reale, cât şi prin tranzacţii asupra cărora organul de control are suspiciuni cu privire la realitatea lor) şi data ulterior in consum, se regăseşte în situaţiile de lucrări care stau la baza facturilor emise clienţilor şi implicit în venituri.

Totodată, arată recurentele-pârâte, reclamanta nu a respectat prevederile Capitolului VII - Funcţiunea conturilor din reglementările contabile, anexă la OMFP 3055/2009, în sensul ca nu a condus evidenţa contabilă analitic pe fiecare lucrare, neutilizând contul 332 - Servicii în curs de execuţie.

Prin urmare, concluzionează recurentele-pârâte că, deşi societatea deţine facturi de achiziţie, în care se menţionează bunuri şi servicii care au legătură cu activitatea de construcţii desfăşurată, nu înseamnă că în realitate bunurile au fost achiziţionate şi serviciile prestate, atâta timp cât nu poate fi probat, prin intermediul evidenţei contabile de gestiune, faptul că bunurile şi servicile intră în componenţa lucrărilor facturate clienţilor.

Tot din perspectiva realităţii operaţiunilor economice, organul de control a prezentat şi împrejurări din care rezultă că asociaţi ori împuterniciţi ai acestor societăţi sunt persoane aflate în relaţie de rudenie cu directorul general al societăţii reclamante sau au calitatea de angajaţi, aspecte ignorate de instanţa fondului. În vederea cercetării sub aspectul săvârşirii faptelor de evaziune şi implicit de stabilire a fraudei fiscale, organele de control au întocmit sesizarea penală nr. 254/30.05.2014, înregis­trată la Parchetul de pe lângă Tribunalul Cluj sub nr. 119127.06.2014, iar în urma cercetărilor efectuate de către organele abilitate, numiţii K., L., M. şi N. au fost trimişi în judecată. Faţă de aceste aspecte, apreciază recurentele că nu este probată afirmaţia experţilor fiscali judiciari, bazată pe jurisprudenţa CJUE invocată, în sensul că nu s-a dovedit că destinatarul facturii era implicat într-o fraudă sau ar fi ştiut despre frauda din amonte.

Reiterează recurentele-pârâte argumentul nemotivării efective a sentinţei recurate, arătând că instanţa de fond a adoptat în întregime concluziile raportului de expertiză, fără a reţine şi înlătura susţinerile organului fiscal şi nu a explicat de o manieră convingătoare raţionamentul juridic ce susţine soluţia.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA aferent facturilor emise de S.C. Pravia S.R.L., recurentele-pârâte arată că, în perioada februarie 2012- august 2013, când reclamanta a înregistrat în contabilitate facturi reprezentând rate achiziţie teren de la S.C. PRAVIA S.R.L. – societate inactivă începând cu data de 03.04.2012 şi neînregistrată în scopuri de TVA începând cu 01.08.2012 - erau aplicabile prevederile art. 11 alin. (1) pct. 12 din Legea 571/2003. Astfel, intimata-reclamantă avea obligaţia să se asigure că societatea furnizoare este activă, cu atât mai mult cu cât informaţiile despre starea societăţilor comerciale sunt publice pe site-ul ANAF, iar S.C. PRAVIA S.R.L. a avut ca asociaţi şi administratori persoane apropiate directorului general al societăţii reclamante. S.C. PRAVIA S.R.L. a intrat în insolvenţă începând cu data de 02.02.2011, când Tribunalul Cluj a dispus deschiderea procedurii insolvenţei. Având în vedere ca societăţii PRAVIA S.R.L. i s-a anulat codul de înregistrare în scopuri de TVA, facturile în baza cărora s-a dedus TVA nu respectă prevederile art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 şi reclamanta nu îndeplineşte condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA prevăzute de art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

În ceea ce priveşte diferenţa de impozit pe profit stabilită suplimentar, aferentă execuţiei de lucrări la obiectivul "Casa Cuc", instanţa fondului a valorificat concluzia din raportul de expertiză, în sensul că, întrucât în anul 2012 veniturile reclamantei au fost în cuantum de 77.339 RON, iar cheltuielile cu materialele au fost în valoare de 115.424 RON, înregistrând o diferenţă de valoare de 38.085 RON, conform prevederilor pct. 259 din OMF nr. 3055/2009 se egalizează valoarea veniturilor cu cea a cheltuielilor, operaţiune care generează un profit impozabil 0.

Însă, afirmă recurentele-pârâte, pct. 259 din OMF nr. 3055/2009 nu menţionează nimic în sensul egalizării în vederea determinării unui profit impozabil zero şi implicit impozit pe profit 0, cum de altfel nu prevăd nici dispoziţiile art. 19 din Codul fiscal, la care s-au raportat experţii fiscali judiciari in cuprinsul raportului. Aceste prevederi dispun că valoarea lucrărilor nereceptionate de beneficiar se evidenţiază în soldul contului 332 la valoarea costurilor tocmai pentru neafectarea rezultatului exerciţiului financiar. În speţă, societatea nu a utilizat acest cont contabil, ci a afectat profitul anilor 2012 şi 2013 cu costul lucrărilor în curs, care nu au fost recepţionate de beneficiar şi pentru care nu s-a emis factura clientului şi, implicit, nu s-au înregistrat venituri. Nici experţii fiscali şi nici instanţa fondului nu s-au referit la utilizarea sau nu a contului 332 "Servicii în curs" de către reclamantă, ci au concluzionat că şi dacă se utilizează contul menţionat, unitatea nu datorează impozit pe profit.

În concluzie, arată recurentele-pârâte, profitul impozabil total al societăţii reclamante a fost diminuat cu costul lucrărilor în curs efectuate la obiectivul Casa Cuc şi nerecepţionate.

Recurentele-pârâte formulează critici şi cu privire la onorariul avocaţial acordat cu titlu de cheltuieli de judecată, arătând că nu a fost însoţit de o justificare detaliată a activităţilor desfăşurate, fiind aşadar stabilit doar pentru formularea întâmpinării. Perceperea unor asemenea onorarii supraevaluate are caracter abuziv, iar instanţa de judecată avea abilitatea legală de a cenzura aceste cheltuieli de judecata, întrucât prin cuantumul exagerat perceput, fără corespondent în activitatea proprie, este prejudiciata în mod nejustificat partea în sarcina căreia cad aceste cheltuieli.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus note scrise, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâte este nefondat, pentru următoarele considerente:

II.1. Referitor la criticile subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Circumscris acestui caz de casare, recurentele-pârâte au susţinut lipsa motivării proprii judecătorului, respectiv preluarea integrală a susţinerilor reclamantei şi a concluziilor raportului de expertiză fiscală, corelativ cu neanalizarea tuturor argumentelor şi apărărilor din întâmpinare.

Înalta Curte, contrar afirmaţiilor recurentelor-pârâte, constată că prima instanţă a respectat rigorile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât a analizat în mod complet argumentele şi apărările formulate de părţi, inclusiv cele ale pârâtelor şi a expus în mod corespunzător raţionamentul care a condus la formarea convingerii sale asupra dezlegării date pricinii, prin raportare la dispoziţiile legale aplicabile raportului de drept dedus judecăţii.

Împrejurarea că argumentele expuse în considerentele sentinţei recurate corespund poziţiei procesuale exprimate de reclamantă nu reprezintă o necercetare a cauzei în sensul neanalizării susţinerilor pârâtelor, în condiţiile în care argumentele proprii judecătorului pot fi decelate cu uşurinţă din lecturarea hotărârii, iar din considerentele sentinţei reiese că au fost avute în vedere toate susţinerile părţilor.

Totodată, instanţa de control judiciar reţine că hotărârea nu trebuie să cuprindă un răspuns exhaustiv dat fiecărei susţineri formulate de părţile în proces, fiind suficient a se răspunde argumentelor fundamentale, de natură a susţine soluţia pronunţată în cauză, obligaţie îndeplinită în prezenta speţă. Caracterul pretins sumar al motivării unei hotărâri judecătoreşti nu determină cu necesitate nelegalitatea actului, prezentarea considerentelor care susţin soluţia nefiind o chestiune de volum, iar în speţă, motivarea sentinţei recurate cuprinde argumente ample şi suficiente, care confirmă analiza efectivă a cauzei şi a susţinerilor tuturor părţilor.

În egală măsură, valorificarea de către instanţa de fond a concluziilor raportului de expertiză fiscală realizat în cauză nu are semnificaţia neanalizării întregului ansamblu probator ori a unei atitudini părtinitoare în favoarea reclamantei, ci dimpotrivă, confirmă o analiză judicioasă a cauzei şi o aplicare corespunzătoare a regulilor de procedură care permit instanţelor de judecată să recurgă la opinia unui expert în vederea lămuririi unor aspecte de ordin tehnic.

În concluzie, instanţa de control judiciar constată că sentinţa recurată îndeplineşte exigenţele prevăzute de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus de o manieră suficientă considerentele care au fundamentat soluţia adoptată, asupra cărora instanţa de recurs se va apleca odată cu verificarea incidenţei pct. 8 al art. 488 alin. (1) din acelaşi cod.

II.2. Referitor la criticile subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Înalta Curte constată că criticile expuse de recurentele-pârâte în calea de atac pot fi rezumate astfel:

- critici referitoare la dreptul de deducere a TVA aferentă operaţiunilor înscrise în documentele de achiziţie de la cei opt furnizori: S.C. AMA ROM S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L.;

- critici referitoare la dreptul de deducere a TVA aferent facturii emise de S.C. Pravia S.R.L.;

- critici referitoare la diferenţa de impozit pe profit stabilită suplimentar aferentă execuţiei de lucrări la obiectivul "Casa Cuc";

- critici referitoare la cuantumul onorariului avocaţial, pe baza căruia s-au stabilit cheltuielile de judecată.

II.2.1. Înalta Curte va respinge, ca nefondate, criticile recurentelor-pârâte, prin care s-a susţinut greşita aplicare în cauză a dispoziţiilor art. 145-146, raportat la art. 155 din Legea nr. 571/2003, respectiv inexistenţa dreptului de deducere a TVA aferent operaţiunilor comerciale derulate de reclamantă cu opt dintre furnizorii săi.

Înalta Curte reţine că, sub aspect formal, potrivit art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, exercitarea dreptului de deducere a TVA este condiţionată de existenţa unui document justificativ, necesar şi suficient dacă include toate elementele minimale obligatorii prevăzute la art. 155 din această lege. Condiţia este îndeplinită dacă factura a fost emisă de un furnizor care are cod valid de TVA şi contribuabilul achizitor, care exercită dreptului legal de deducere, derulează ulterior operaţiuni taxabile în sensul TVA şi în scopul desfăşurării activităţilor sale economice, în acord cu obiectul lui de activitate.

Astfel, în cauza C-518/14 Senatex, cu ocazia analizei sale, Curtea de Justiţie a reamintit la paragrafele 28-29 principiile fundamentale care guvernează sistemul comun de TVA. S-a reţinut astfel că "potrivit art. 167 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. Condiţiile de fond necesare pentru naşterea acestui drept sunt enumerate la articolul 168 litera (a) din directiva menţionată. Astfel, pentru a putea beneficia de dreptul amintit, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de aceasta în scopul operaţiunilor ei taxabile şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 28 şi jurisprudenţa citată).

În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere menţionat, din textul articolului 178 litera (a) din Directiva 2006/112 reiese că exercitarea acestui drept este condiţionată de deţinerea unei facturi întocmite în conformitate cu articolul 226 din aceeaşi directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 1 martie 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, punctul 41, şi Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 29). Potrivit articolului 226 punctul 3 directiva menţionată, pe factură trebuie să se menţioneze printre altele numărul de identificare în scopuri de TVA, pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile sau a prestat serviciile."

Curtea de Justiţie a reamintit, la paragraful 38 din decizie "că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, chiar dacă anumite condiţii de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 42 şi jurisprudenţa citată, precum şi Hotărârea din 1 martie 2012, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, punctul 43). Or, astfel cum s-a amintit la punctul 29 din prezenta hotărâre, deţinerea unei facturi care conţine detaliile prevăzute la articolul 226 din Directiva 2006/112 constituie o condiţie de formă, iar nu o condiţie de fond a dreptului de deducere a TVA-ului."

În speţă, instanţa de fond a constatat că facturile emise de furnizorii S.C. AMA ROM S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 155 Codul fiscal, aspect asupra căruia, în recurs, recurentele-pârâte au arătat că nu au obiecţiuni şi că îndeplinirea condiţiilor de formă au fost constatate şi de către organul de control, la data derulării inspecţiei fiscale, motivul refuzului de recunoaştere a dreptului de deducere a TVA fiind nedovedirea realităţii operaţiunilor de achiziţie. Cu toate acestea, recurentele-pârâte au susţinut neurmarea procedurii de autenticitate a originii facturii, apreciind că, astfel, nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 155 alin. (24) Codul fiscal şi pct. 76 alin. (4) – (8) din H.G. nr. 44/2004.

Înalta Curte constată că argumentul referitor la autenticitatea originii facturii a fost invocat pentru prima dată în faţa instanţei de control judiciar, o astfel de apărare neregăsindu-se nici în Decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale şi nici în întâmpinarea depusă în dosarul primei instanţe, astfel că nu a făcut obiectul analizei în fond. Prin urmare, nu se poate reţine o cauză de nelegalitate a sentinţei recurate, grefată pe greşita aplicare şi interpretare a art. 155 alin. (24) Codul fiscal. Câtă vreme refuzul recunoaşterii dreptului de deducere a TVA, exprimat în actele fiscale contestate, nu a fost fundamentat pe acest text de lege, instanţa de contencios fiscal nu poate proceda, mai ales în calea de atac, la analizarea unor apărări noi, care nu au fost prezentate nici în procedura administrativă şi nici în faza procesuală a fondului.

Ca argument subsidiar, Înalta Curte constată că, potrivit art. 155 alin. (24) ultimele două teze din Codul fiscal, "Autenticitatea originii" înseamnă asigurarea identităţii furnizorului sau a emitentului facturii. "Integritatea conţinutului" înseamnă că nu a fost modificat conţinutul impus în conformitate cu prezentul articol." Prin urmare, cerinţele de autenticitate şi integritate a conţinutului nu au legătură cu condiţiile de deducere a TVA disputate în speţă, refuzul dreptului de deducere nefiind bazat pe o pretinsă lipsă de identitate a furnizorului/emitentului facturii, ci pe lipsa realităţii operaţiunilor economice, respectiv pe neîndeplinirea condiţiilor de fond pentru deducerea TVA, iar nu a condiţiilor de formă.

În ceea ce priveşte condiţiile de fond pentru a beneficia de dreptul de deducere, Înalta Curte reţine că, astfel cum s-a arătat în jurisprudenţa CJUE, pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat să fie o persoană impozabilă în scopuri de TVA şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

Potrivit celor statuate constant în jurisprudenţa CJUE, principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C 95/07 şi C 96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaépítő, C 392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 şi 43, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C 590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38).

Cât priveşte realitatea operaţiunilor generatoare de TVA şi posibilitatea organului fiscal de a refuza dreptul de deducere a taxei în cazul unor suspiciuni de fraudă, Înalta Curte reţine că, în hotărârea pronunţată la data de 21.06.2012 în cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11 Mahagében kft şi Peter David împotriva Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, CJUE a stabilit că:

"Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 şi articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

2) Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) şi articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat."

În cuprinsul acestei hotărâri s-a reţinut că:

"37.(...) potrivit unei jurisprudenţe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii (a se vedea printre altele Hotărârea din 25 octombrie 2001, Comisia/Italia, C-78/00, Rec., p.I-8195, punctul 28, Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C-25/07, Rep., p. I-5129, punctul 14, şi Hotărârea din 28 iulie 2011, Comisia/Ungaria, C-274/10, Rep., p. I-7289, punctul 42).

38. Astfel cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 47, Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépítő, C-392/09, Rep., p. I-8791, punctul 34, precum şi Hotărârea Comisia/Ungaria, citată anterior, punctul 43).

39. Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea în special Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C-255/02, Rec., p.-I-1609, punctul-78, Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, precum şi Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p. I-14009, punctul-24). (...).

41. În al doilea rând, trebuie amintit că combaterea fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin Directiva 2006/112 (a se vedea printre altele Hotărârea Halifax şi alţii, citată anterior, punctul 71, Hotărârea din 7 decembrie 2010, R., C-285/09, Rep., p. I-12605, punctul 36, precum şi Hotărârea din 27 octombrie 2011, Tanoarch, C-504/10, Rep., p. I-10853, punctul 50). În această privinţă, Curtea a statuat deja că justiţiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept al Uniunii (a se vedea în special Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 32, precum şi Hotărârile citate anterior Halifax şi alţii, punctul 68, şi Kittel şi Recolta Recycling, punctul 54).

42. În consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Fini H, punctele 33 şi 34, şi Kittel şi Recolta Recycling, punctul 55, precum şi Hotărârea din 29 martie 2012, Véleclair, C-414/10, punctul 32). (...)

45. (...) beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât în temeiul jurisprudenţei care rezultă de la punctele 56-61 din Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, potrivit căreia trebuie să se stabilească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă, căreia i-au fost furnizate bunurile sau serviciile care îi servesc de bază pentru a justifica dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că această operaţiune era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator în amonte.

46. Astfel, o persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxate efectuate de aceasta în aval (a se vedea Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, punctul 56).

47. În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menţionată, astfel cum este amintit la punctele 37-40 din prezenta hotărâre, să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA-ul (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Optigen şi alţii, punctele 52 şi 55, şi Kittel şi Recolta Recycling, punctele 45, 46 şi 60).

48. Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăşi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries şi alţii, C-384/04, Rec., p. I-4191, punctul 32, precum şi Hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Rep., p. I-771, punctul 23).

49. Dat fiind că refuzarea dreptului de deducere conform punctului 45 din prezenta hotărâre este o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl constituie dreptul menţionat, revine autorităţii fiscale să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de livrare."

De asemenea, în hotărârea pronunţată la data de 6.09.2021 în cauza C-324/11 Gabor Toth împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, CJUE a stabilit că:

(...) "2. Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată pentru servicii care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii nu a declarat lucrătorii pe care îi folosea, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă ştia sau trebuia să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

3) Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că faptul că persoana impozabilă nu a verificat dacă există un raport juridic între lucrătorii folosiţi pe şantier şi emitentul facturii sau dacă emitentul facturii a declarat aceşti lucrători nu constituie o circumstanţă obiectivă de natură să permită să se concluzioneze că destinatarul facturii ştia sau trebuia să ştie că lua parte la o operaţiune implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, în cazul în care acest destinatar nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat. În consecinţă, dreptul de deducere nu poate fi refuzat din cauza faptului menţionat, atât timp cât condiţiile de fond şi de formă prevăzute de directiva menţionată pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite.

4) Atunci când autoritatea fiscală furnizează indicii concrete privind existenţa unei fraude, Directiva 2006/112 şi principiul neutralităţii fiscale nu se opun ca instanţa naţională să verifice, în temeiul unei examinări globale a tuturor circumstanţelor speţei, dacă emitentul facturii a efectuat el însuşi operaţiunea în cauză. Cu toate acestea, într-o situaţie precum cea din acţiunea principală, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală dovedeşte, având în vedere elemente obiective, că destinatarul facturii ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii."

În hotărârea pronunţată la data de 4.06.2020 în cauza C-430/19, S.C. C.F. S.R.L. împotriva A.J.F.P.M., D.G.R.F.P.C, CJUE a reţinut că:

"43. Această situaţie, care se regăseşte atunci când o fraudă este săvârşită de însăşi persoana impozabilă, există şi atunci când o persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul. Astfel, beneficiul dreptului de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care servesc drept temei pentru a justifica dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, participa la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 35).

44. Este sarcina administraţiei fiscale naţionale competente să stabilească, având în vedere elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 50). (...).

47. Deşi o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existenţa unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administraţia fiscală naţională competentă nu poate impune totuşi în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă (Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, punctul 52)."

Prin raportare la această jurisprudenţă se reţine că dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală dovedeşte, având în vedere elemente obiective, că destinatarul facturii ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii. Or, în speţă, organul fiscal nu a făcut o asemenea dovadă, a faptului că reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere au caracter fraudulos, în raport de cei 8 furnizori care, se susţine, nu au un comportament fiscal adecvat.

Recurentele-pârâte au susţinut că au existat suspiciuni referitoare la operaţiunile derulate cu cei opt furnizori, întemeiate pe împrejurări precum lipsa muncitorilor angajaţi la societăţile comerciale respective, lipsa mijloacelor fixe şi a mijloacelor de transport, suspiciuni referitoare la persoanele juridice care au livrat materialele celor opt furnizori, care, la rândul lor, le-au livrat reclamantei. S-a mai invocat şi existenţa unei legături între persoanele care acţionează ca administratori/împuterniciţi în unele dintre societăţile furnizoare şi în societatea reclamantă, precum şi existenţa unei cauze penale în care au fost trimise în judecată parte din aceste persoane fizice.

Înalta Curte constată că niciuna dintre aceste împrejurări nu este de natură a dovedi indubitabil că intimata-reclamantă a fost implicată într-un circuit fraudulos, în scopul deturnării mecanismului de deducere a TVA ori că ar fi ştiut de existenţa unei asemenea fraude, neputându-se solicita în mod rezonabil unui agent economic să cunoască date despre activitatea altor agenţi economici, respectiv despre situaţia angajaţilor, a mijloacelor fixe deţinute, etc. Aspectele referitoare la cauza penală în curs nu sunt de natură a conduce la o altă concluzie, câtă vreme nu s-a făcut dovada soluţionării definitive a dosarului penal, iar din susţinerile recurentelor nu rezultă că societatea reclamantă ar fi fost trimisă în judecată alături de persoanele fizice şi condamnată pentru săvârşirea uneia sau a mai multor infracţiuni. Drept urmare, existenţa unei cauze penale înregistrată pe rolul instanţelor de judecată nu poate constitui o dovadă a faptului că reclamanta ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunile invocate pentru a justifica dreptul de deducere erau implicate într-o pretinsă fraudă.

Înalta Curte mai reţine că organele fiscale nu au susţinut şi probat că materialele şi lucrările achiziţionate nu au fost în fapt prestate, respectiv că nu se regăsesc în materialitatea lor, împrejurare care, în raport de aspectele anterior prezentate, conduc la concluzia caracterului real al operaţiunile efectuate, care dau dreptul reclamantei la deducerea TVA aferentă.

În consecinţă, prima instanţă a pronunţat o soluţie legală de anulare a actelor fiscale în privinţa TVA aferent operaţiunilor derulate cu furnizorii S.C. AMA ROM S.R.L., S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L..

II.2.2. Nefondate sunt şi criticile referitoare la dreptul de deducere a TVA aferent facturii emise de S.C. Pravia S.R.L., circumscrise greşitei aplicări şi interpretări a art. 11 alin. (12) şi art. 155 alin. (19) raportat la art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

În esenţă, recurentele-pârâte au susţinut că dreptul de deducere a TVA aferent facturilor emise de S.C. PRAVIA S.R.L., reprezentând rate pentru achiziţia terenului cu suprafaţa de 11.600 mp, situat în Turda, în valoare de 333.000 RON plus TVA, nu poate fi recunoscut, întrucât societatea se afla înscrisă pe lista contribuabililor inactivi de la data de 01.08.2012.

Prin sentinţa recurată, prima instanţă a înfăţişat contextul achiziţionării terenului, arătând că achiziţia de bunuri a fost efectuată în cadrul procedurii de licitaţie publică, iar în Buletinul procedurilor de insolvenţă nr. 18579/20.12.2012 se menţionează că imobilul se valorifică la preţul de 76.600 RON plus TVA, astfel că lichidatorul judiciar a colectat TVA şi l-a vărsat la bugetul de stat. Prin urmare, devine aplicabil principiul neutralităţii TVA, în condiţiile lipsei oricărei prejudicieri a bugetului de stat, astfel că reclamanta avea drept de deducere.

Or, acestor considerente ale instanţei de fond recurentele-pârâte nu le-au opus niciun contraargument, rezumându-se la a reitera succint apărările din fond, fără vreo critică efectivă la adresa argumentelor primei instanţe.

În lipsa unor motive de nelegalitate concrete la adresa sentinţei de fond, Înalta Curte, în acord cu prima instanţă, constată că atât timp cât reclamanta a achitat preţul terenului cu TVA, iar taxa a fost colectată şi vărsată la bugetul de stat de către lichidatorul judiciar al societăţii vânzătoare, este incident principiul neutralităţii TVA, statuat constant în jurisprudenţa CJUE anterior menţionată, care implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor pe care le-a achiziţionat pentru exercitarea activităţilor sale taxabile. În sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, neutralitatea se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile.

Prin urmare, va fi respins, ca nefondat şi acest set de critici.

II.2.3. Înalta Curte va respinge, ca nefondat, şi motivul de recurs privitor la diferenţa de impozit pe profit stabilită suplimentar aferentă execuţiei de lucrări la obiectivul "Casa Cuc", referitor la greşita aplicare în speţă a pct. 259 din OMF nr. 3055/2009

Contrar susţinerilor recurentelor-pârâte, prima instanţă a făcut o corectă aplicare în cauză a pct. 259 din OMF nr. 3055/2009, raportat la art. 19 alin. (1) din Codul fiscal, care stabileşte, în esenţă, că profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile realizate în scopul realizării de venituri.

În speţă, în anul 2012, veniturile reclamantei au fost în cuantum de 77.339 RON, iar cheltuielile cu materialele au fost în valoare de 115.424 RON, existând o diferenţă negativă în valoare de 38.085 RON, pentru care nu se datorează impozit pe profit. Similar, în anul 2013 veniturile au fost în cuantum de 48.387 RON, iar cheltuielile cu materialele au fost în cuantum de 147.202 RON, înregistrând o diferenţă negativă în valoare de 98.815 RON, pentru care, de asemenea, nu se datorează impozit pe profit. Câtă vreme cheltuielile depăşesc valoarea veniturilor, nu există o diferenţă pozitivă, generatoare de impozit pe profit.

Recurentele-pârâte au susţinut că, potrivit pct. 259 alin. (4) din OMF nr. 3055/2009, contravaloarea lucrărilor nerecepţionate de beneficiar până la sfârşitul perioadei se evidenţiază în contul 332 – Servicii în curs de execuţie, iar întrucât societatea nu a procedat astfel, a afectat profitul anilor 2012 şi 2013. Cu toate acestea, recurentele nu au indicat/specificat ce lucrări au fost considerate nerecepţionate la sfârşitul perioadei, iar pe de altă parte nu a răspuns în vreun fel argumentelor reclamantei, prezentate încă din etapa administrativă a contestaţiei, în care se arăta modalitatea de funcţionare a conturilor 332 şi, respectiv 712 şi din care rezulta că ambele conturi se închid la sfârşitul perioadei de raportare, iar soldul se preia în perioada următoare.

Aşadar, raportat la modul de închidere a conturilor contabile respective, pe care recurentele-pârâte nu au contestat-o, rezultă că, chiar dacă există lucrări nerecepţionate la sfârşitul perioadei, nu este influenţat în niciun fel rezultatul diferenţei dintre venituri şi cheltuieli, indiferent de contul în care sunt acestea înregistrate, motiv pentru care vor fi respinse, ca nefondate, criticile formulate de recurentele –pârâte.

II.2.4. În ceea ce priveşte criticile referitoare la cuantumul cheltuielilor de judecată, din perspectiva lipsei de proporţionalitate a onorariului avocaţial, Înalta Curte constată că asupra acestei chestiuni s-a pronunţat Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, care, prin decizia nr. 3 din 20 ianuarie 2020, a stabilit că: "În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.." În motivarea soluţiei astfel dispuse, Înalta Curte a reţinut că: "proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor cu complexitatea şi valoarea cauzei şi cu activitatea desfăşurată de avocat reprezintă o chestiune de temeinicie, nu o chestiune de legalitate a hotărârii atacate".

Având în vedere obligativitatea dezlegărilor date instanţelor de judecată prin decizia anterior menţionată, conform art. 517 alin. (4) C. proc. civ., Înalta Curte constată că motivul invocat de pârâte, referitor la cenzurarea cheltuielilor de judecată, nu reprezintă o critică de nelegalitate, astfel încât nu se circumscrie niciunuia dintre cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Pentru aceste considerente, constatând că nu este incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în raport de dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul declarat de recurentele – pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurentele – pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei civile nr. 205/2020 din 16 decembrie 2020 pronunţată de Curtea de Apel Cluj – secţia a III – a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 septembrie 2022.