VAT assessment on real estate transactions: appeals dismissed and one declared null, affirming taxpayer’s status as taxable person and partial deduction of input tax

Şedinţa publică din data de 28 iunie 2021

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 10 decembrie 2013, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii DGRFP Cluj Napoca - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sectorului 4 a Finanţelor Publice, B., C., D. şi E., ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

1) Anularea Deciziei nr. 60/24.07.2013 emisă de D.G.F.P. Satu –Mare, în temeiul art. 1 alin. (1) şi art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (1) teza I-a din Legea nr. 554/2004, coroborate cu dispoziţiile art. 216 din Codul de procedură fiscală;

2) Admiterea în totalitate a contestaţiei cu nr. x/07.05.2010, în temeiul art. 1 alin. (1) art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (1) din Legea 554/2004, coroborate cu prevederile art. 205 alin. (1) (2)şi(3) şi art. 206 alin. (2). art. 213, art. 216 alin. (1), (2) şi (3) din Codul de procedură fiscală şi anularea în totalitate a R.I.F nr. x/29.03.2010 şi a Deciziei de impunere nr. x/29.03.2010;

3) Admiterea parţială a contestaţiei cu nr. x/07.05.2010 în temeiul art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) şi art. 18 alin. (1) din Legea 554/2004, coroborate cu prevederile art. 205 alin. (1), (2) şi (3) şi art. 206 alin. (2) precum şi art. 213 şi art. 216 alin. (1),(2) şi (3) din Codul de procedură fiscală şi anularea în parte a R.I.F nr. x/29.03.2010 şi a Deciziei de impunere nr. x din 29.03.2010 şi retrimiterea la organul fiscal emitent al R.I.F şi a Deciziei de impunere, pentru recalcularea în mod legal a sumei taxei TVA în conformitate cu formula de calcul legala prezentata în RIF şi în Decizia de impunere ca temei legal de calcul, sau în conformitate cu hotărârea CEJ Luxemburg din data de 07.11.2013;

4) Repararea pagubei prin despăgubiri materiale - în temeiul prevederilor art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) art. 16 alin. (1) şi art. 18 alin. (3) din Legea 554/2004, coroborate cu prevederile art. 52 alin. (1) şi (2) din Constituţia României, toate raportate la art. 227 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, în solidar de la toţi pârâţii în valoare de 3.000.000 EURO;

5) Reparaţii pentru daune morale în valoare de 2.165.397 RON de la fiecare pârât, în valoare totală cumulată de 10.826.985 RON;

6) Obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 24 februarie 2014, reclamantul a formulat precizări la cererea formulată şi răspuns la întâmpinările pârâţilor

Pe cale de excepţie, a invocat excepţia necompetenţei fostei DGFP Satu Mare de a pune în executare o hotărâre definitivă şi irevocabilă care este destinată pentru executare către o altă autoritate publică, respectiv DGFPM Bucureşti, cu încălcarea unei hotărâri definitive şi irevocabile dată de Curtea de Apel Bucureşti, prin sentinţa nr. 7558 din 13 decembrie 2011 şi irevocabilă prin Decizia ICCJ nr. 5394/23 mai 2013.

De asemenea, a invocat şi excepţia necompetenţei teritoriale a fostei DGFP Satu Mare de a soluţiona contestaţia sa cu nr. x din 7 mai 2010.

Referitor la capătul 3 din cerere a arătat că, în conformitate cu art. 4 noul C. proc. civ., se aplică cu prioritate normele obligatorii ale Dreptului Uniunii Europene indiferent de calitatea sau statutul părţilor. Ca atare, a invocat aplicarea prevederilor Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxelor pe valoarea adăugată, în special art. 73 şi 78.

1.2. Hotărârile pronunţate în primul ciclu procesual

Prin sentinţa nr. 138 din data de 27.06.2014, Curtea de Apel Oradea a admis în parte acţiunea, a dispus anularea parţială a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/29.03.2010 şi a Deciziei de Impunere nr. x/31.03.2010 întocmite de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice Sector 4, precum şi a Deciziei nr. 60/24.07.2013 întocmită de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Satu Mare până la concurenţa sumei de 141.356 RON, reprezentând TVA aferentă anilor 2005 - 2006, cu majorările de întârziere aferente şi a respins restul pretenţiilor formulate de reclamant.

Prin Decizia nr. 1452 din data de 12.05.2016, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile formulate de A., Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca – prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Sector 4 a Finanţelor Publice împotriva sentinţei nr. 138 din 27 iunie 2014 a Curţii de Apel Oradea– secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

1.3. Hotărârea instanţei de fond, în rejudecare, după casare

Prin sentinţa nr. 84/CA-P.I. din 9 mai 2018, Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâţii DGRFP Cluj Napoca - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sectorului 4 a Finanţelor Publice, a anulat în parte Decizia nr. 60/24.07.2013 întocmită de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Satu Mare, Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/29.03.2010 şi Decizia de Impunere nr. x/31.03.2010 întocmite de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti – Administraţia Finanţelor Publice Sector 4, până la concurenţa sumei de 141.356 RON, reprezentând TVA aferent anilor 2005- 2006, cu majorările de întârziere aferente şi a sumei de 208.716,90, reprezentând TVA deductibil, cu accesoriile aferente, a luat act de renunţarea reclamantului la judecată faţă de pârâţii B., C., D. şi E. şi, totodată, a obligat pârâţii DGRFP Cluj Napoca - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sectorului 4 a Finanţelor Publice, să achite reclamantului suma de 4.382 RON cheltuieli de judecată parţiale.

1.4. Cererile de recurs

Împotriva sentinţei nr. 84/CA-P.I. din 9 mai 2018, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, au formulat recurs atât reclamantul A., cât şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Sectorului 4 a Finanţelor Publice şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare.

1.4.1. Reclamantul A., în motivarea recursului, arată că nu datorează TVA pentru transferul dreptului de proprietate pentru imobile din patrimoniul personal, vânzări anterioare datei de 01.01.2010.

Faţă de analiza făcută acestei argumentări de către instanţa de fond, cum ca instanţă de casare (în primul ciclu procesual) ar fi dispus ca toate operaţiunile analizate în RIF ar genera obligaţia de plată a TVA-ului), arată că este greşită această teză, deoarece în primul ciclu procesual nu a limitat rejudecarea din perspectiva dezlegărilor date de CJUE în cauzele reunite Salomie şi Oltean împotriva României. Dimpotrivă, a arătat ca se vor avea în vedere toate motivele invocate de reclamant (ultimul alineat al considerentelor hotărârii de casare).

Prin Decizia pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (in continuare numita "CJUE") în cauzele reunite Salomie şi Oltean împotriva României (decizia cu nr. EU:C:2015:454 din iulie 2015), Curtea europeană s-a pronunţat în sensul că:

"Principiile securităţii juridice şi proiecţiei încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni taxei pe valoarea adăugată şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent si avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere."

Recurentul precizează că până la data de 01.01.2010 nu a existat "legislaţie clară şi precisă" în sensul că persoanele fizice sunt obligate la plata TVA-ului pentru venitul din tranzacţiile imobiliare

Faţă de exigentele constituţionale ale art. 15 (în sensul că legea nu poate retroactiva) rezultă că O.U.G. nr. 109/2009, respectiv H.G. nr. 1620/2009 nu se pot aplica perioadei fiscale relevante. De altfel, practica curentă a Curţii Constituţionale (Decizia nr. 51/2016), este în sensul că lipsa unei legislaţii clare şi predictibile este de natură a încălca exigenţele constituţionale ale statului de drept şi respectării dreptului la apărare în sensul art. 1 alin. (3) şi alin. (5) din Constituţie.

În acest context, este de subliniat că art. 6 din Codul de procedură fiscală obligă organul fiscal de a lua în considerare orice împrejurare relevantă pentru determinarea situaţiei de fapt fiscală. Or, o hotărâre judecătorească, în materie penală, pronunţată în contradictoriu cu pârâta în această cauză, nu ar putea fi ignorată, impunându-se cu putere de lucru judecat. O teză asemănătoare se regăseşte şi în noul Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015, tot la art. 6), unde se face refere şi la acte de natură penală ca fiind "împrejurări relevante" pentru determinarea situaţiei de fapt fiscale.

Recurentul mai susţine că anterior datei de 01.01.2010 nu a existat "practica a ANAF-ului" care să îi fi permis să anticipeze ca ar fi subiect fiscal în sfera TVA-ului pentru livrările de imobile din patrimoniul personal.

Modelul de raport de inspecţie fiscala în uzul inspectorilor fiscali pentru efectuarea de control pentru TVA la tranzacţiile imobiliare ale persoanelor fizice este aprobat prin Ordinul PANAF nr. 1415/2009 din august 2009. Anterior acestei date ANAF nu a analizat posibilitatea de a face inspecţii fiscale pentru TVA la tranzacţiile imobiliare ale persoanelor fizice.

Modelul de declaraţie fiscală pentru ca persoanele fizice să se înregistreze voluntar în scop de TVA apare abia în aprilie 2010, prin Ordinul PANAF nr. 1786/2010.

Înainte de 01.01.2010 nu au existat rapoarte de inspecţie fiscală finalizate pentru determinarea TVA-ului suplimentar datorat de persoane fizice pentru tranzacţiile imobiliare.

Recurentul invocă practică judiciară, considerând că este de natură a proba caracterul întemeiat al susţinerii în sensul că nu a existat bază legală pentru impunerea persoanelor fizice la plata de TVA pentru înstrăinarea de imobile din patrimoniul personal.

Recurentul mai precizează că ÎCCJ, în decizia de casare arată cu claritate că numărul de tranzacţii imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activităţii ca fiind una de natură economică (...) care nu se înscriu un mod normal în cadrul unui patrimoniu privat, afectat de scopuri personale.

Această critică nu a fost limitată de instanţa de casare în primul ciclu procesual, astfel că poate face obiectul rejudecării în al doilea ciclu procesual.

În acest sens invocă adresa nr. x din data de 15.02.2008 a ANAF către Camera Notarilor Publici Bucureşti din care rezultă că abia cu începere de la data de 01.01.2008 persoanele fizice datorează TVA pentru tranzacţiile imobiliare din patrimoniul personal.

Recurentul mai precizează că din Adresa cu nr. x din data de 17.04.2014 a ANAF rezultă că nu a fost înregistrat ca plătitor de TVA (nici măcar ca efect al RIF-ului).

Recurentul solicită scăderea TVA-ului deductibil conform valorii costurilor deductibile estimate potrivit valorilor imobilelor din Ghidul orientativ al valorilor imobiliare în uzul notarilor publici, astfel cum s-a reţinut şi în Raportul de expertiză efectuat în cauză.

Curtea de Apel a opinat în sensul că nu i se poate acorda dreptul de deducere decât pentru operaţiunea din amonte reprezentată de cumpărarea blocului de familişti (operaţiune din amonte dovedită cu factură fiscală). În consecinţă, a procedat la deducerea TVA-ului numai pentru această operaţiune, excluzând posibilitatea de estimare a TVA-ului prin raportare la valoarea de grilă a imobilelor în uzul notarilor publici (metoda propusă de mine pentru ipoteza lipsei facturilor doveditoare a operaţiunilor de amenajare a unitarilor locative). În concret, instanţa de fond a apreciat că dreptul de deducere se circumscrie numai dovezii cu factură fiscală, în condiţiile art. 146 şi art. 155 Codul fiscal din anul 2003.

În opinia recurentului, raţionamentul Curţii de Apel Oradea este eronat, deoarece în cauzele reunite Salomie şi Oltean s-a reţinut că dacă autoritatea fiscală optează pentru încadrarea unor operaţiuni în sfera TVA-ului, atunci autoritatea fiscală, în aplicarea principiului neutralităţii taxei, urmează a "estima" şi TVA-ul deductibil.

Or, în lipsa altor mijloace de probă, această "estimare" urmează a se face prin raportare la alte înscrisuri relevante, cum este Ghidul orientativ al notarilor publici, astfel cum s-a avut în vedere în Raportul de expertiză.

Teza cum că estimarea TVA-ului deductibil nu este condiţionată de procurarea unor facturi rezultă şi din repere de speţă ale CJUE care sunt prioritare dreptului intern, chiar si în situaţia unei contradicţii cu acesta, pentru a se respecta exigenţele art. 148 din Constituţia României.

Dreptul intern nu se opune unei "estimări a TVA-ului" prin alte metode decât raportarea la facturi. În ceea ce priveşte deductibilitatea TVA-ului din amonte, în Codul de procedură fiscală din anul 2003 (valabil la data operaţiunilor) la art. 64 teza II se prevede obligaţia organului de control ca în cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere. La art. 65 alin. (1) lit. a) şi c) din Codul de procedură fiscală din anul 2003 (valabil la data operaţiunilor) organul de control are obligaţia estimării bazelor de impunere atunci când "contribuabilul nu depune declaraţii fiscale şi/sau contribuabilul nu conduce evidenţa contabilă sau fiscală". La alin. (2): "Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii".

1.4.2. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti-Administraţia Sectorului 4 a Finanţelor Publice, prin motivele de recurs, arată că soluţia instanţei de fond este nelegală si netemeinică fiind pronunţată cu încălcarea normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Recurenta susţine că în situaţia în care organele de inspecţie fiscală constată neîndeplinirea de către persoana impozabilă a obligaţiei de a se înregistra ca plătitor de taxă pe valoare adăugată în regim normal, înainte de înregistrare, au dreptul/obligaţia de a solicita plata taxei pe valoare adăugată pe care persoana impozabilă ar fi trebuit s-o colecteze pe perioada scursă între data la care avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoare adăugată în regim normal şi data constatării abaterii.

Începând cu data de 01.01.2007, în contextul armonizării legislaţiei naţionale cu prevederile comunitare, au fost definite la Titlul VI din Codul fiscal, din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, noţiunile de persoană impozabilă, persoană neimpozabilă, şi persoana juridică neimpozabilă.

Instanţa de judecată a ţinut seama, la pronunţarea hotărârii recurate, de faptul că în cauza C-183/14, Salomie si Oltean, CJUE a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune reglementării naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri si servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie, în schimb, să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, si aceasta atâta timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată si nu a fost depus decontul taxei datorate.

Consideră nelegală si neîntemeiată această interpretare a instanţei de judecată bazată pe Hotărârea din data de 07.11.2013 pronunţată de Curtea Europeană de Justiţie.

Având în vedere că data aderării României la Comunitatea Europeană este data de 01.01.2007, prevederile comunitare pot fi aplicate numai de la data aderării, nu şi retroactiv. Prin urmare în mod neîntemeiat şi nelegal, instanţa de judecată a apreciat că în cauză se impune aplicarea unor prevederi comunitare, pentru nişte obligaţii fiscale născute anterior datei aderării.

Decizia nr. 60/24.07.2013 prin care s-a soluţionat contestaţia petentului, ce face obiectul sentinţei recurate, s-a emis la data de 24.07.2013, la o dată anterioară datei de 07.11.2013, când s-a pronunţat Hotărârea Curţii Europene de Justiţie reţinută de Curtea de Apel Oradea în sentinţa civilă nr. 84/CA/09.05.2018-P.I.

În al doilea rând, astfel cum rezultă din Hotărârea menţionată, respectiv punctele 39 si 40 din considerentele acesteia, C.E.J. a stabilit faptul că "revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă dreptul român permite furnizorilor să recupereze de la dobânditori TVA-ul aplicat ulterior de administraţia fiscală, iar dacă din această verificare ar rezulta că o astfel de recuperare nu este posibilă, ar trebui să concluzioneze că Directiva TVA se opune unei norme precum cea enunţată în Decizia interpretativă nr. 2/2011".

Or, instanţa de fond în mod nelegal a dispus aplicarea în speţa de faţă a dispozitivului hotărârii C.E.J. din 07.11.2013 .

Consideră că reclamantul nu este îndreptăţit la deducerea TVA, atâta timp cât nu a fost înregistrat în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a depus decontul taxei datorate, cu respectarea dreptului român.

1.4.3. În motivarea recursului, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare arată dreptul de a pretinde despăgubiri, respectiv cheltuielile de judecată ocazionate de procesul declanşat, nu trebuie exercitat abuziv. Chiar în prezenţa unor înscrisuri doveditoare (decont expert), instanţa are dreptul să acorde cheltuieli de judecata numai în măsura în care acestea apar drept justificate în raport de soluţia pronunţată, precum şi de obiectul şi complexitatea cauzei.

Aşadar, se poate spune că în cheltuielile de judecată se cuprind acele sume de bani care în mod real, necesar şi rezonabil au fost plătite de partea care a câştigat procesul în timpul şi în legătură cu acel litigiu, sens în care obligarea la suportarea cheltuielilor efectuate cu expertiza dispusă în cauza, nu se regăsesc.

La termenul de judecată din 4 iunie 2021, Înalta Curte a invocat, din oficiu, excepţia nulităţii recursului declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, având în vedere că acesta vizează exclusiv soluţia instanţei de fond privind acordarea cheltuielilor de judecată.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând cauza şi sentinţa atacată, în raport cu motivele de recurs formulate, Înalta Curte va analiza cu prioritate, conform art. 248 C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare invocată la termenul de judecată din 4 iunie 2021, din oficiu, având în vedere că acesta vizează exclusiv soluţia instanţei de fond privind acordarea cheltuielilor de judecată

Înalta Curte constată întemeiată excepţia invocată, fiind incidente în cauză dispoziţiile prevăzute de art. 489 alin. (2) C. proc. civ.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

Potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) din Noul C. proc. civ.:

"(1) Cererea de recurs va cuprinde următoarele menţiuni:

d) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".

Articolul 487 alin. (1) din Noul C. proc. civ. prevede că: "Recursul se va motiva prin însăşi cererea de recurs, în afară de cazurile prevăzute la art. 470 alin. (5), aplicabile şi în recurs."

Conform art. 489 alin. (1) din Noul C. proc. civ.: "Recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazului prevăzut la alin. (3)."

Potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol: "Aceeaşi sancţiune intervine în cazul în care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488".

Prin dispoziţiile art. 489 C. proc. civ. legiuitorul sancţionează cu nulitatea nemotivarea recursului, înţeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate(ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menţionat) dar şi în situaţia în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 (art. 489 alin. (2) C. proc. civ.).

Conform art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., "Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", legiuitorul înţelegând să încadreze calea de atac a recursului în rândul căilor extraordinare de atac, obiectul său fiind acela al verificării aspectelor de nelegalitate indicate în mod expres şi limitativ de dispoziţiile art. 488 C. proc. civ.

Cererea de recurs trebuie să cuprindă arătarea motivelor de casare şi dezvoltarea lor. Recursul nu se poate limita la o simplă indicare formală a textului articolului 488 C. proc. civ., condiţia legală a dezvoltării motivelor implicând determinarea greşelilor anume imputate, o minimă expunere a criticii în fapt şi în drept, arătarea probelor pe care se bazează.

Motivele de recurs desemnează ipotezele expres şi limitativ prevăzute de lege pentru care se poate cere casarea hotărârii atacate.

Prevederile legale menţionate se interpretează în sensul formulării unei argumentări juridice a nelegalităţii invocate, prin indicarea dispoziţiilor legale pretins încălcate ori greşit aplicate de instanţă şi prin precizarea eventualelor greşeli săvârşite de instanţă în legătură cu aceste dispoziţii legale, în lipsa acestor menţiuni neputându-se exercita controlul judiciar.

Aceasta înseamnă că nelegalitatea hotărârii care se atacă trebuie să îmbrace obligatoriu una din formele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 C. proc. civ.

Noţiunea de motivare a recursului trebuie înţeleasă pornind de la trăsăturile specifice ale acestei căi de atac şi continuând, apoi, cu faptul că motivele de casare sunt expres şi limitativ prevăzute la art. 488 punctele 1-8 C. proc. civ.

Reglementând calea de atac a recursului, legiuitorul prevede, fără echivoc, că scopul acestei căi extraordinare de atac este acela de a supune instanţei de control judiciar competente examinarea conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

În ceea ce priveşte recursurile declarate de recurentul-reclamant A. şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sectorului 4 a Finanţelor Publice, Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate.

Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza şi răspunde prin considerente comune.

Prin Decizia de impunere nr. x din 31.10.2010 emisă de ANAF – DGFP a Municipiului Bucureşti – AFP a Sectorului 4, în baza RIF nr. x/31.03.2010, organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantului A. obligaţii fiscale în cuantum total de 2.165.397 RON, reprezentând TVA în sumă de 885.336 RON şi majorări de întârziere aferente în sumă de 1.280.061 RON.

În fapt, s-a reţinut că reclamantul A. a realizat în perioada 28.04.2005-18.11.2009 venituri din tranzacţii imobiliare.

Organele fiscale au reţinut că reclamantul nu s-a înregistrat în scopuri de TVA acesta având obligaţia înregistrării până la data de 10.09.2005. Organul fiscal a procedat la stabilirea TVA colectată datorată către bugetul de stat începând cu data de 11.09.2005, urmare depăşirii plafonului de scutire. Astfel, la o bază impozabilă de 4.659.664 RON corespunde TVA colectată în sumă de 885.336 RON, la care au fost calculate accesorii, începând cu ziua imediat următoare scadenţei.

Respectând dispoziţiile deciziei de casare, instanţa de fond a verificat dacă furnizorul are sau nu posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA, în lumina hotărârii pronunţate de CJUE în cauzele conexe C – 249, 250/2012, Tulică şi Plavoşin, instanţa de rejudecare reţine următoarele aspecte:

Astfel, s-a reţinut că prin Hotărârea pronunţată în cauzele conexe C – 249, 250/2012, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Din conţinutul contractelor de înstrăinare a imobilelor a rezultat că preţul a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată.

În nici unul dintre contractele de înstrăinare a imobilelor nu este cuprinsă vreo clauză potrivit căreia, în situaţia în care vânzătorul va fi obligat de către organele fiscale să achite TVA pentru tranzacţia de imobil efectuată, acesta poate recupera de la cumpărător taxa.

Instanţa de fond a reţinut că, pentru tranzacţiile imobiliare efectuate de către reclamant, acesta nu poate recupera de la persoanele fizice, cumpărători ai imobilului taxa pe valoare adăugată, astfel că greşit au calculat organele fiscale TVA datorat de reclamant, întrucât era aplicabil procedeul sutei mărite.

Prin urmare, aplicând procedeul sutei mărite asupra bazei impozabile în cuantum de 4.659.664 RON reţinute în actele fiscale, respectiv efectuând următoarea operaţiune – 19 x 4.659.664: 119, instanţa de fond a constatat că rezultă un cuantum al TVA de plată în valoare de 743.979.9 RON, iar nu de 885.336 RON, cum greşit au reţinut organele fiscale în actele de control, redus cu 141.356 RON.

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond în mod corect a reţinut că se impune anularea parţială a actelor fiscale întocmite pe seama reclamantului în ceea ce priveşte suma de 141.356 RON calculată în plus, cu consecinţa reducerii corespunzătoare a accesoriilor aferente.

Pe de altă parte, instanţa de control judiciar reţine că potrivit jurisprudenţei CJUE, pentru ca o persoană impozabilă să beneficieze de dreptul de deducere, se impune ca operaţiunile economice cu privire la care solicită acest drept, să îndeplinească anumite condiţii de fond şi de formă.

În ceea ce priveşte condiţiile de fond necesare pentru naşterea dreptului de deducere, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept trebuie să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi în amonte, aceste bunuri sau servicii trebuie să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, se impune ca persoana impozabilă să deţină o factură care trebuie să menţioneze distinct, printre altele, numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele şi adresa completă ale acesteia, precum şi cantitatea şi natura bunurilor livrate.

Tot potrivit jurisprudenţei CJUE, statele membre nu pot limita dreptul de deducere a TVA-ului decât în cazurile prevăzute expres în Directiva 2006/112. Pe de altă parte, Curtea s-a pronunţat în contextul sistemului de taxare inversă, în sensul că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile.

Pentru a beneficia de dreptul de deducere al TVA, potrivit legislaţiei naţionale, art. 146 Codul fiscal, este necesară îndeplinirea următoarelor condiţii: bunurile achiziţionate să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ori a operaţiunilor scutite de taxă, iar persoana impozabilă să deţină o factură întocmită în conformitate cu dispoziţiile art. 155 Codul fiscal.

În ceea ce priveşte deducerea TVA aferent achiziţiei imobilului cămin de nefamilişti, s-a reţinut că reclamantul a achiziţionat imobilul la data de 04.04.2005, pentru preţul de 1.307226,90 RON (echivalentul a 13.072.269.000 RON vechi) achitând TVA în valoare de 208.716,90 RON.

La data de 16.06.2005 a fost lotizat imobilul în vederea înstrăinării, prin actul de lotizare autentificat prin încheierea de autentificare nr. x/16.06.2005. În vederea taxării imobilul a fost evaluat la suma de 3.646.900 RON.

TVA-ul efectiv plătit de reclamant pentru achiziţia imobilului a fost de 208.716,90 RON, astfel, dreptul de deducere există pentru cheltuiala efectiv realizată în amonte, iar reclamantul este îndreptăţit să deducă TVA-ul, aceasta fiind cheltuiala efectiv suportată.

Prin urmare, temeinic şi legal s-a dispus anularea parţială a actelor fiscale întocmite pe seama reclamantului şi în ceea ce priveşte suma de 208.716,90 reprezentând TVA, cu consecinţa reducerii corespunzătoare a majorărilor de întârziere aferente.

Cu privire la calitatea de persoană impozabilă, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a reţinut că, în cauză, s-a dezlegat această prin decizia de casare nr. 1452/12.05.2016.

Astfel fiind, s-a reţinut că încă de la prima sa formă, intrată în vigoare la 1 ianuarie 2004, Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 a definit persoana impozabilă în materia TVA, în art. 127 alin. (1) şi (2), astfel:

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate."

Această definiţie corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, fiind menţinută şi după data de 1 ianuarie 2007, când Titlul VI din Codul fiscal a transpus prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) şi apoi pe cele ale Directivei 2006/112/CE (art. 9 – 12).

Chiar dacă o parte dintre operaţiunile cu imobile supuse verificării au fost efectuate anterior datei de 1 ianuarie 2007, definiţia persoanei impozabile nu s-a modificat în mod substanţial în toată această perioadă, ideea centrală fiind aceea a desfăşurării unor activităţi economice în manieră independentă, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Desfăşurând operaţiuni repetitive, cum sunt cele descrise în cauză, recurentul - reclamant avea la rândul său obligaţia, dedusă din principiul bunei credinţe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 din Codul de procedură fiscală, să depună diligenţe rezonabile pentru clarificarea statutului său.

Contrar susţinerilor recurentului–reclamant, s-a constatat că nu se pune problema aplicării retroactive a unor norme intrate în vigoare la 1 ianuarie 2007 pentru situaţii juridice anterioare, pentru că, precizând că nu are caracter de continuitate obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma anterioară anului 2007, nu au făcut decât să puncteze distincţia dintre ideea de "scopuri personale" şi aceea de "obţinere de venituri cu caracter de continuitate", folosită în corpul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Această distincţie a fost formulată mai detaliat începând cu 1 ianuarie 2007, când norma metodologică aferentă art. 127 alin. (2) din Codul fiscal a fost reformulată astfel, fără a se aduce o modificare de substanţă în cadrul normativ deja existent.

Numărul de tranzacţii imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activităţii ca fiind una de natură economică, dar în lumina circumstanţelor speţei, concluzia instanţei de fond este corectă, ţinând seama de amploarea şi modul în care au fost realizate operaţiunile, care nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat, afectat scopurilor personale.

Potrivit art. 153 alin. (1) din Codul fiscal, persoanei interesate îi revine obligaţia de a declara când îşi începe, când îşi modifică sau când îşi încetează activitatea de persoană impozabilă, neputându-se impune autorităţilor fiscale sarcina de a identifica din oficiu toate persoanele impozabile în scopuri de TVA, după cum nu se poate reţine că neînregistrarea exclude calitatea de persoană impozabilă.

Prin urmare, în mod corect a reţinut organul fiscal că, activitatea reclamantului de efectuare a tranzacţiilor imobiliare este una economică, îndeplinind condiţiile cumulative ale art. 126 alin. (2) din Codul fiscal, fiind astfel tratate ca operaţiuni impozabile din punct de vedere al TVA, modul în care s-au încheiat aceste tranzacţii caracterizat şi prin frecvenţa acestora fiind relevant în acest sens. Raportat la acest ultim aspect, este relevant faptul că în anul 2005 reclamantul a încheiat un număr de 35 antecontracte de vânzare-cumpărare şi promisiuni bilaterale de vânzare-cumpărare precum şi 55 de contracte de vânzare-cumpărare prin care a vândut un număr de 55 de apartamente situate în imobilul bloc de locuinţe din Bucureşti, Aleea x, iar în anul 2006 a încheiat un număr de 12 antecontracte de vânzare-cumpărare şi 63 de contracte de vânzare-cumpărare, prin care a vândut un număr de 62 de apartamente situate în imobilul-bloc de locuinţe amintit anterior.

Recurentul-reclamant a dobândit calitatea de persoană impozabilă din momentul în care a desfăşurat de o manieră independentă, activităţi economice în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, dovedite prin numărul şi frecvenţa tranzacţiilor, motiv pentru care nu poate susţine că este o simplă persoană fizică cu drepturi şi obligaţii civile. Faptul că acesta nu a solicitat înregistrarea în scop de TVA nu-l scuteşte de obligaţia privind plata acestei taxe în cuantumul prevăzut de lege.

Rejudecarea cauzei în primă instanţă, conform celor stipulate de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în decizia nr. 1452/12.05.2016, s-a dispus pentru două chestiuni, aşa cum corect a reţinut Curtea de Apel Oradea în cuprinsul sentinţei civile nr. 84/09.05.2018, şi anume, ca instanţa de rejudecare să verifice dacă furnizorul are sau nu posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoare adăugată, în lumina hotărârii pronunţate de CJUE în cauzele conexe Tulică şi Plavoşin; respectiv pentru ca aceeaşi instanţă să se pronunţe asupra dreptului de deducere al reclamantului pentru taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor din amonte.

Contrar susţinerilor reclamantului din recursul promovat în al doilea ciclu procesual, în cuprinsul deciziei de casare amintite, nr. 1452/2016, Înalta Curte a statuat asupra calităţii de persoană impozabilă a reclamantului, concluzia fiind aceea că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă în această cauză.

Urmând indicaţiile obligatorii ale deciziei de casare, judecătorul fondului a procedat la aplicarea procedeului sutei mărite asupra bazei impozabile, astfel cum a fost aceasta cuantificată în actele fiscale contestate, rezultând un cuantum al TVA de plată de 743.979,9 RON, şi nu de 885.336 RON cum fusese reţinut de către organele fiscale.

Analizând dreptul de deducere al reclamantului pentru TVA aferentă achiziţiilor din amonte, instanţa de fond a ajuns la concluzia că dreptul de deducere exista pentru cheltuiala efectiv realizată în amonte, iar reclamantul este îndreptăţit să deducă taxa pe valoare adăugată în cuantum de 208.716.90 RON, aceasta fiind suma ce reprezintă cheltuială efectiv suportată de către acesta. Cu aceeaşi îndreptăţire a mai reţinut prima instanţă că organele fiscale au calculat TVA corect prin raportare la data de 10.09.2005, moment la care a expirat termenul de 10 zile prevăzut de lege în care reclamantul avea obligaţia să solicite înregistrarea în scop de TVA la organele fiscale.

Sub acest aspect, în mod corect prima instanţă a reţinut, raportându-se la decizia de casare în primul ciclu procesual, că reclamantul a dobândit calitatea de persoană impozabilă la 10.09.2005, sens în care a înlăturat concluziile expertului pe această chestiune.

Date fiind dezlegările Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în primul ciclu procesual, instanţa de recurs nu va proceda la o nouă examinare a alegaţiilor reclamantului prin care susţine că nu avea calitatea de persoană impozabilă, precum nici la afirmaţiile vizând încercarea de a demonstra că până la 01.01.2010 nu era îndeplinită cerinţa cadrului legal în sensul colectării taxei pe valoarea adăugată. De asemenea, Înalta Curte va reţine că aspectele arătate în recurs de către reclamant, ce rezultă din dosarul de urmărire penală nr. 2632/P/2011, nu au relevanţa juridică pe care domnul A. încearcă să o demonstreze în memoriul său de recurs. Astfel, nu există o dezlegare cu efect obligatoriu a ordonanţei de scoatere de sub urmărire penală, pentru că faptei îi lipseşte unul din elementele constitutive ale infracţiunii, decât sub aspect strict penal, chestiune fără niciun efect juridic în ceea ce priveşte decizia de impunere contestată de către domnul A. în dosarul de contencios administrativ.

Reperele de practică judecătorească indicate de reclamantul recurent, de asemenea, nu au relevanţă în prezenta cauză, acestea nefiind izvor de drept, pe de o parte, iar pe de altă parte prima instanţă s-a raportat la considerentele obligatorii ale deciziei de casare, precum şi la jurisprudenţa relevantă a CJUE, obligatorie, de asemenea, pronunţând o soluţie legală şi temeinică sub toate aspectele.

În fine, reclamantul mai invocă în susţinerea poziţiei sale hotărârea din 6 iulie 2017 pronunţată în cauza Costel-392/16 de către CJUE, cu referire specială la paragraful 34, Înalta Curte urmând însă să reţină irelevanţa textului la care se referă recurentul, în considerarea faptului că acel paragraf nu reprezintă un ratio decidendi şi nici măcar un dictum al Curţii de la Luxembourg, ci exprimă poziţia exprimată în cauza respectivă, pe o anume chestiune particulară, de către Comisia Europeană, aşadar, o opinie juridică aparţinând sus amintitei instituţii europene, neobligatorie pentru instanţele de judecată.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurenţilor sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare este nul, iar recursurile declarate de recurentul-reclamant A. şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sectorului 4 a Finanţelor Publice vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia nulităţii recursului invocată din oficiu.

Constată nul recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare împotriva sentinţei nr. 84/CA/2018-P.I. din 09 mai 2018, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Respinge recursurile declarate de recurentul-reclamant A. şi de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti - Administraţia Sectorului 4 a Finanţelor Publice, împotriva sentinţei nr. 84/CA/2018-P.I. din 09 mai 2018, pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 iunie 2021.