Appeal dismissed: Tax authority correctly reclassified prescribed loans as taxable income and refused deduction of exchange rate and equity losses

Şedinţa publică din data de 29 iunie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa la data de 04.08.2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - prin Administraţia Finanţelor Publice Constanţa şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor:

- anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/19.09.2017 emisă de D.G.R.F.P. Galaţi şi

- anularea în tot a Deciziei nr. 487/06.12.2019 a A.N.A.F.-D.G.S.C., privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/19.09.2017, în sensul constatării datei reale de la care a intervenit prescrierea dreptului material la acţiune şi, respectiv, prescrierea dreptului creditorilor societăţii de a cere executarea silită şi, în mod corespunzător, ajustarea impozitului pe profit aferent veniturilor suplimentare calculate ca urmare a prescripţiei cu pierderile fiscale datorate diferenţelor de curs valutar, precum şi cu cele rezultate din pierderile fiscale rezultate din vânzarea titlurilor de participare.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 234 din 18 noiembrie 2021 Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondată acţiunea contencios administrativ şi fiscal privind pe reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - prin Administraţia Finanţelor Publice Constanţa şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, având ca obiect anulare act administrativ.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., criticând-o pentru nelegalitate, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ. aceasta solicitând casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spre o nouă judecată instanţei de fond.

În motivarea recursului, recurenta-reclamantă a arătat că prin cererea introductivă a invocat două critici de nelegalitate cu privire la actele administrativ fiscale contestate, anume: greşita aplicare a normelor de drept material referitoare la prescripţie (în raport de data de la care se puteau considera ca fiind venituri sumele inregistrate cu titlu de împrumut); cuantumul impozitului pe profit stabilit suplimentar este eronat, deoarece din veniturile stabilite suplimentar in cuantum de 24.528.936,90 RON, organul fiscal nu a dedus pierderile fiscale datorate diferentelor de curs valutar (in cuantum de 5.920.981 RON), si nici pierderile fiscale rezultate din vânzarea titlurilor de participare (in cuantum de 12.978.753 RON).

În susţinerea recursului s-a invocat faptul că sentinţa recurată nu este motivată.

Totodată, recurenta a arătat că astfel cum a observat instanţa fondului, în cauză nu a fost contestată stabilirea sumei de 5.522.000 Euro (in valoare actualizata de 24.528.936.90 RON) ca venit impozabil, ci exclusiv data naşterii acestui venit in patrimoniul societăţii.

În acest sens, se arată în recurs că organul fiscal a reconsiderat valoarea împrumuturilor de 5.522.000 Euro ca venit impozabil, prin invocarea prevederilor art. 705. art. 706 C. proc. civ. (Legea 134/2010) si ale art. 2500, art. 2501, art. 2517 si art. 2537 pct. 1 C. civ. (Legea 287/2009), stabilind ca moment al naşterii obligaţiei de plata a impozitului pe profit aferent acestor sume data de 01.02.2012, adică la implinirea termenului de 3 ani prevăzut de art. 2517 C. civ. de la scadenta contractelor de imprumut încheiate cu societăţile B. S.R.L. si C. S.R.L..

Însă, cele două contracte de împrumut se supun legii în vigoare la data încheierii lor, fiindu-le aplicabile prevederile Decretului nr. 167/1958, care face trimitere la termenul de prescripţie de 3 ani.

Art. 20 alin. (1) din acelaşi act normativ prevede ca "Debitorul care a executat obligaţia după ce dreptul la acţiune al creditorului s-a prescris, nu are dreptul sa ceara înapoierea prestaţiei, chiar dacă la data executării nu ştia ca termenul prescripţiei era împlinit".

Arată recurenta că invocarea prescrpţiei reprezintă un drept alş debitorului, iar nu o obligaţie legală şi, drept urmeare, organul fiscal nu se poate subroga în drepturile persoanelor interesate pentru a invoca intervenţia prescripţiei extinctive.

Instanţa de fond nu a reţinut prin considerente de ce aceste motive invocate prin contestaţie sunt nefondate, însă a concluzionat în sensul că prescipţia dreptului material la acţiune s-a implinit la data de 01.02.2012, data la care reclamaanta avea obligaţia înregistrării în contabilitate ca venituri sumele inregistrate anterior cu titlu de împrumut de la cei doi creditori ai sai (B. S.R.L. si soc. C. SRL).

Insa în lipsa unei manifestări de voinţa din partea debitorului sau al creditorului, orice obligaţie este valabila, iar impunerea de către organul fiscal a unei date a intervenţiei prescripţiei, incalca principiul legalităţii prevăzut de art. 15 din Constituţia României, si de art. 4 din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 227/2015). In condiţiile in care legislaţia fiscala nu prevede norme contrare celor din legislaţia civila. regulile in materie de prescripţie aplicabile sunt cele de drept comun, in conformitate cu prevederile art. 3 alin. (2) din Codul de procedura fiscala1.

Interpretarea dată de organul fiscal, în sensul că termenul de prescripţie pentru cele doua contracte de imprumut s-a implinit la 01.02.2012, adică la 3 ani de la data scadentei acestora, in lipsa unei manifestări de voinţa a pârtilor contractante, excede prevederilor legale invocate.

În mod nelegal organul fiscal a stabilit ex officio data de 01.02.2012 ca dată la care s-a împlşinit termenul de prescripţie, câtă vreme nici debitorul A. S.R.L. si nici creditorii sai (B. S.R.L. si C. SRL) nu au inteles sa invoce prescripţia.

Neincheierea unui act adiţional de prelungire a scadentei, ca si neefectuarea vreunui demers din partea creditorilor cu privire la recuperarea sumelor imprumutate, nu au relevanta din punctul de verdere al prescrieirii creanţelor si, respectiv al dreptului la acţiune, atât timp cat doar de la data manifestării exprese de voinţa pârtilor contractante, poate interveni mecanismuf fiscal al reconsiderării sumelor respective ca fiind venituri impozabile, cu consecinţa calculării si stabilirii de impozit pe profit, de la aceeaşi data.

A invocat recurenta-reclamantă incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. o) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal (vechiul Codul fiscal) potrivit cărora pentru "pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22, precum şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţa a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate în această situaţie, contribuabilii care scot din evidenţa clienţii neîncasaţi sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective. în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz" (s.n.). Or, în perioada verificata (01.01.2011 - 31.12.2014), debitorul nu invocase intervenţia prescrierii dreptului la acţiune si niciunul din cei doi creditori nu isi exprimase voinţa in sensul scoaterii din evidenta a creanţei datorate de către A. S.R.L..

Abia în anul 2015, prin Notificarea nr. x/09.06.2015 creditorul B. S.R.L. a denunţat contractul de imprumut. Ca atare, in ceea ce priveşte suma de 12.640.140.10 RON (corespunzătoare imprumutului de 2.840.864.44 Euro datorat B. SRL), data de la care se poate proceda la reconsiderarea imprumutului in venit impozabil este data notificării, respectiv data de 09.06.2015, data de la care se naşte si obligaţia de plata a impozitului pe profit in sarcina societăţii A. S.R.L..

In ceea ce priveşte contractul de împrumut incheiat cu soc. C. S.R.L., ca urmare a hotărârii de dizolvare a acesteia prin sentinţa civila nr. 2495/20.12.2016, prin lichidarea patrimoniului creditorului se impune a se constata ca data certa de declarare a sumei datorate către respectiva societate cu titlu de venit in patrimoniul împrumutatului A. S.R.L. este data pronunţării hotărârii de dizolvare respectiv data de 20.12.2016.

În consecinţă, data de la care se poate reconsidera împrumutul ca venit impozabil este 20.12.2016, dată de la care ia naştere inclusiv obligaţia de plata a impozitului pe profit in sarcina societăţii A. S.R.L..

In mod corespunzător, si dreptul organului fiscal de a calcula si stabili obligaţii de plata accesorii (dobânzi si penalităţi) se naşte la date diferite de cele stabilite prin Raportul de inspecţie fiscala.

În ceea ce priveşte faptul că organul fiscal nu a dedus pierderile fiscale datorate diferentelor de curs valutar (in cuantum de 5.920 981 RON), si nici pierderile fiscale rezultate din vânzarea titlurilor de participare (in cuantum de 12 978 753 RON), recurenta reclamantă a invocat aplicarea greşită a normelor fiscale.

Prin actualizarea sumelor datorate in temeiul contractelor de imprumut incheiate cu B. S.R.L. si soc. C. S.R.L. a reieşit o valoare a creanţei in RON de 24.528.936,90 RON, cu 5.920.981 RON mai mare decât valoarea inregistrata in contabilitate la momentul incheierii contractelor de împrumut. Din acest motiv, potrivit art. 23 alin. (2) Codul fiscal (Legea 571/2003 -aplicabila la data actualizării creanţei), societatea a procedat la înregistrarea si declararea sumei respective ca pierdere fiscala, prin declaraţia 101, inregistrata la organele fiscale sub nr. x/25.03.2013

Insa, in urma inspecţiei fiscale, organul de inspecţie fiscala a considerat ca suma de 5.920.981 RON nu poate fi inregistrata drept cheltuiala deductibila, in considerarea faptului ca, potrivit art. 20 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) veniturile din anularea datoriilor nu sunt considerate ca fiind venituri neimpozabile. În consecinţă, nici diferentele de curs valutar înregistrate la aceste presupuse venituri nu ar fi deductibile.

Arată recurenta că veniturile generate de titlurile de participare deţinute nu se rezumă doar la cele din dividende, la rândul ei cesionarea titlurilor de participare fiind o operaţiune care generează venituri impozabile. Textul art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, aplicat de organul fiscl, nu face referire la veniturile din exploatare impozabile, ci doar la veniturile impozabile.

Societatea a obţinut venituri impozabile ca urmare a prescrierii dreptului material la acţiune pentru sumele primite cu titlul de împrumut, fiind astfel îndeplinite criteriile pentru considerarea cheltuielilor cu diferentele de curs valutar ca fiind deductibile. Chiar dacă într-o interpretare restrictivă a prevederilor Codul fiscal s-ar considera că veniturile impozabile trebuie obţinute în acelaşi an în care au fost înregistrare cheltuielile, instanţa de fond trebuia să ţină cont de faptul că din pierderea totală de 5.920.981 RON raportată la sfârşitul anului 2012, suma de 2.537.124 RON era reprezentată de cheltuieli înregistrate în anul 2012. Dreăt urmare, A. S.R.L. avea dreptul sa isi deducă pierderea cauzata prin diferentele de curs valutar.

După cum rezultă din Raportul de expertiză judiciară, diferentele de curs valutar înregistrate in contabilitate - pentru imprumuturile cu termen de rambursare de pana la un an - sunt cheltuieli deductibile, deoarece limitarea deductibilităţii acestora priveşte doar cheltuielile cu dobânda si diferentele de curs valutar pentru imprumuturile cu termen de rambursare mai mare de un an, imprumuturi cărora li se aplica deductibilitatea limitata prevăzuta de art. 21 alin. (2) lit. h), care face trimitere la art. 23 Codul de procedură fiscală.

Art. 23 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 prevede expres ca "Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale"

A. S.R.L. a inregistrat pierdere fiscala pentru anul 2008 in valoare de 3.384.931 RON, pierdere ce se reportează pentru următorii cinci ani fiscali, respectiv pana la data de 31.12.2013. La 31.12.2012. pierderea fiscala cumulata este in suma de 5.920.981 RON (la pierderea fiscala inregistrata la 31.12.2008 adaugandu-se pierderea cumulata pentru perioada 2009-2012 in suma de 2.536.050 RON), suma care este deductibila din profitul realizat pentru următorii ani fiscali. Ca atare, la data emiterii Deciziei de impunere inspectorii fiscali aveau obligaţia sa aprecieze si cu privire la aplicabilitatea prevederilor art. 21 din Codul fiscal referitor la cheltuielile deductibile si sa dea dreptul de deducere pentru suma respectiva (5.920.981 RON), potrivit legislaţiei in vigoare la data inregistrarii pierderii fiscale.

Or, prin reincadrarea sumei de 24.528.936,90 RON (reprezentând imprumuturile acordate societăţii de către creditorii sai B. S.R.L. si C. SRL) in venit impozabil, organul fiscal trebuia sa aiba in vedere prevederile art. 21 din Codul fiscal, sa constate ca A. S.R.L. a inregistrat o pierdere fiscala cumulata de 5.920.981 RON, care excede prevederilor art. 23, fiind deductibila integral, si sa o trateze ca atare.

Prin aceea că nu s-a procedat în acest mod, s-au încălcat prevederile art. 21 Codul fiscal, fiind aplicată o sancţiune inexistentă în norma fiscală.

S-a invocat aplicabilitatea art. 52 alin. (1) Codul fiscal, privind regulile de ieşire din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderii.

Organul fiscal a constatat ca suma de 5.522.000 euro se constituie ca venit la data de 01.02.2012,astfel că în conformitate cu prevederile art. 52 Codul fiscal, trebuia sa constate si faptul ca soc A. S.R.L. datorează impozit pe profit incepand cu data respectiva, fiind depăşit plafonul de 1.000.000 Euro prevăzut de lege.

Consecinţa logica era ca, urmare a constatării realizării de venituri ce depăşeau plafonul prevăzut de art. 52 Codul fiscal sa aprecieze (asa cum au apreciat si cu privire la intervenţia prescripţiei) - in conformitate cu art. 6 Codul de procedură fiscală3 - si asupra deductibilităţii pierderilor fiscale inregistrate de societate (in calitatea de plătitor de impozit pe venit).

Organul fiscal a aplicat doar masuri de majorare a bazei de impunere, fara sa aplice si dispoziţiile legale care permit contribuabilului - dat fiind noul statut fiscal - sa beneficieze si de prevederile legii referitoare la recuperarea pierderii fiscale, potrivit art. 26 alin. (1) din legea nr. 571/2013 privind Codul fiscal.

Referitor la pierderile fiscale rezultate din vânzarea titlurilor de participare (in cuantum de 12.978.753 RON), se arată în recurs că în mod eronat organul de control nu a procedat la emiterea deciziei de modificare a bazelor de impozitare.

Împrumutul de 5.021.400 Euro acordat de societatea D., în perioada decembrie 2006 - martie 2007 a fost folosit exclusiv in scopul achiziţionării pârtilor sociale reprezentând 50% din capitalul social al societăţii E., in baza contractului de cesiune părţi sociale încheiat in data de 25.01.2007. Valoarea de achiziţie a fost de 18.673.853 RON, iar ca urmare a crizei financiare din 2008-2009, valoarea activelor achiziţionate a scăzut considerabil.

In consecinţa, a fost incheiat contractul de cesiune de parti sociale din data de 26.03.2013 prin care cele 10 părţi sociale reprezentând 50% din capitalul E. S.R.L au fost cesionate societăţii F. S.R.L. la preţul de 5.695.100 RON (569.510 RON/parte socială), reprezentând valoarea nominala a pârtilor sociale. La data cesiunii, valoarea unei parti sociale a E. determinata conform activului net. reflectat in bilanţul contabil incheiat la 31.12.2012. era de 558.297 RON.

Invocă recurenta că potrivit art. 20 lit. b) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal. veniturile obţinute din vânzarea titlurilor de participare sunt impozabile, iar costul lor de achiziţie este cheltuiala deductibila conform art. 21 alin. (1).

Potrivit prevederilor art. 26 alin. (1) din Legea nr. 571/2013, "Pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora."

In acelasi timp, alin. (5) al aceluiaşi articol prevede ca "Prin excepţie de la prevederile alin. (1), pierderea fiscală anuală realizată începând cu anul 2009, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora."

Având in vedere noul statut fiscal stabilit de organul fiscal constituirea ca venit a sumei de 5.522.000 euro si pentru care inspecţia fiscala a aplicat impozitul pe venit aferent, în temeiul prevederilor art. 6 Codul de procedură fiscală si facand aplicarea art. 21 si art. 26 Codul fiscal organul fiscal trebuia sa stabilească o valoare corecta a bazei de impozitare "şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii", în sensul recunoaşterii dreptului la recuperarea pierderii în sumă de 12.978.753 RON din profitul stabilit suplimentar.

Instanţa de fond a apreciat eronat că suma de 12.978.753 RON, reprezentând diferenţa dintre preţul de achiziţie şi cel de vânzare a părţilor sociale trebuia înregistrată ca ajustare de valoare, iar cheltuiala financiară cu ajustarea imobilizărilor financiare este nedeductibilă fiscal, neregăsindu-se în provizioanele deductibile stabilite la art. 22 din Legea 571/2013 privind Codul fiscal, în vigoare în anul 2013.

Procedând în acest sens s-a dat o interpetare eronată noţiunilor de "ajustare pentru depreciere" şi "provizion". Ajustările pentru deprecierea titlurilor de participare nu sunt tratate de art. 22, ci de art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, ele reprezentând cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, potrivit pct. 23 din Norma metodologică.

Potrivit pct. 31 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a. aprobate prin OMFP 3055/2009: "(1) Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor activelor individuale stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă. (2) Ajustările de valoare pot fi: ajustări permanente, denumite în continuare amortizări. şi/sau ajustările provizorii, denumite în continuare ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, în funcţie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustării activelor".

Instanţa de fond face trimitere la punctul 8.1.2. din reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a, aprobate prin OMFP 3055/2009, fără a avea în vedere prevederile pct. 8.1.3. - "Evaluarea la ieşirea din unitate" din acelaşi act normativ, unde, la pct. 61 (3) se precizează că "La scoaterea din evidenţă a activelor, se reiau la venituri ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora".

Astfel, în ipoteza în care ulterior recunoaşterii iniţiale reclamanta înregistra o cheltuială cu ajustare de valoare în sumă de 12.978.753 RON, la momentul vânzării ajustarea era reluată la venituri, iar impactul fiscal total ar fi fost 0 (zero), indiferent dacă această cheltuială ar fi fost considerată deductibilă.

In mod eronat, in hotărârea recurata este insusita constatarea organului fiscal care a apreciat că nu este vorba despre o depreciere ci despre o vânzare sub valoarea de circulaţie şi mai mult, suma de 12.978.753 RON reprezentând diferenţa dintre preţul de achiziţie şi cel de vânzare a părţilor sociale deţinute la E. şi cesionate către F. S.R.L. nu este cuprinsă în baza suplimentară de impunere.

Instanţa trebuia să ţină cont de faptul că în conformitate cu prevederile art. 7 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organele fiscale trebuiau să îşi manifeste rolul activ pentru determinarea corectă a situaţiei de fapt fiscale a contribuabilului şi să dispună corectarea declaraţiei fiscale. De asemenea, prin raportare la principiile preţurilor de transfer pentru tranzacţii desfăşurate între persoanele afiliate, ar fi trebuit avută în vedere o eventuală ajustare a preţului de vânzare a părţilor sociale vândute şi nicidecum anularea dreptului de deducere pentru cheltuială înregistrată cu scoaterea din evidenţă a acestora.

4. Apărările formulate de intimate

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala a solicitat, în principal, anularea cererii de recurs pentru nemotivare în subsidiar, respingerea recursului.

A arătat în susţinerea excepţiei nulităţii recursului că în cauză nu se poate reţine o nemotivare a sentinţei recurate şi, deşi cererea de recurs se intemeiaza pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta nu argumentează în niciun fel incidenţa acestui caz de casare.

Fata de modul in care recurenta a inteles sa formuleze recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. (invocandu-se doar la nivel general nelegalitatea si netemeinicia sentinţei atacate pentru motivele arătate prin acţiune si reiterate in fata instanţei de recurs) cererea de recurs este nulă.

Recursul nu se poate limita la o simplă indicare "de formă" a textelor, condiţia legală a dezvoltării motivelor implicând determinarea greşelilor anume imputate, o minimă argumentare a criticii în fapt şi în drept, arătarea probelor pe care se bazează.

In condiţiile in care cererea de recurs este motivata prin invocarea doar a aspectelor prezentate prin acţiune fara sa indice motivele pentru care apreciază ca instanţa de fond a pronunţat o hotărâre netemeinica si nelegala, se impune anularea cererii.

Pe fondul criticilor de nelegalitate invocate în recurs, arată intimata ANAF că în cauză, în materia prescripţiei în legătură cu împrumuturile contractate de recurentă la 01.02.2009, aplicabile sunt prevederile Decretului nr. 167/1958, iar în cauză sunt aplicabile considerentele Deciziei nr. 1/2014 privind examinarea recursurilor în interesul legii formulate de către procurorul general al Parchetului de pe lângă Î.C.C.J. şi Colegiul de conducere al Curţii de Apel Constanţa privind interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 5, art. 201 şi art. 223 din Legea nr. 71/2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 287/2009 privind C. civ. şi ale art. 6 alin. (4), art. 2.512 şi art. 2.513 din C. civ., raportat la dispoziţiile art. 18 din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripţia extinctiva, republicat, în referire la invocarea de către instanţe, din oficiu ori de către părţi, după momentul procedural prevăzut de art. 2.513 din C. civ., a excepţiei prescripţiei extinctive, în cazul prescripţiilor începute sub imperiul Decretului nr. 167/1958, împlinite şi, respectiv, neîmplinite, prin care s-a reţinut că noul regim juridic al prescripţiei extinctive, al cărei specific constă şi în aceea că prescripţia nu operează de plin drept, aceasta putând fi invocată exclusiv de partea interesată in "limine litis", iar nu şi de către organul de jurisdicţie, este aplicabil doar prescripţiilor care au început să curgă după data intrării in vigoare a Legii nr. 287/2009 privind C. civ., 1 octombrie 2011.

A arătat intimata că prescripţiile începute şi împlinite ori cele neîmplinite la 1 octombrie 2011 rămân în întregime supuse dispoziţiilor legale care le-au instituit, inclusiv sub regimul invocării lor, guvernat de dispoziţiile art. 18 din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripţia extinctivă, republicat, astfel încât în privinţa acestora instanţele sunt obligate să cerceteze dacă dreptul la acţiune sau la executare silită este prescris, putând invoca din oficiu excepţia prescripţiei, după cum acelaşi drept de a invoca excepţia îl au şi părţile interesate, pe care îl vor putea exercita, indiferent de stadiul procesual al cauzei.

Pentru reflectarea corectă a realităţii operaţiunilor cu creditorii în sold recurenta trebuia sa evidenţieze împrumuturile potrivit art. 17 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 în conturi de venituri conform prevederilor punctului 34, 255 si 256 din Ordinul nr. 3055/2009 privind Reglementările contabile conforme cu Directivele Europene.

Pierderea anuala declarata de recurenta nu intruneste condiţiile legale pentru fi recuperata din profiturile impozabile obţinute in anii următori. Dată fiind durata contractelor de imprumut, respectiv de 12 luni, nu este indeplinita condiţia referitoare la existenta unui termen de rambursare de peste un an motiv pentru care nu se aplica dispoziţiile referitoare la deducerea cheltuielilor din diferentele de curs valutar.

Concluzia expertului desemnat in cauza, care de altfel a fost preluata in mod corect si de instanţa de fond arata ca tinand cont de durata de 12 luni a contractelor de imprumut nu sunt aplicabile normele legale privind calculul gradului de îndatorare si nici cele referitoare la stabilirea ca nedeductibile a diferentelor de curs valutar, în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mare sau egal cu trei.

În perioada verificata, recurenta nu a realizat venituri din exploatare impozabile, iar cheltuielile cu diferente de curs valutar au fost considerate integral ca fiind deductibile la stabilirea profitului impozabil, fara a se cunoaşte destinaţia acestor cheltuieli si/sau gradul de îndatorare pentru fiecare perioada de raportare în condiţiile în care destinaţia împrumuturilor care au determinat aceste diferente de curs a fost exclusiv achiziţia de parti sociale de la E..

Valoarea cumulata a cheltuielilor cu diferentele de curs valutar pentru cele doua împrumuturi înregistrată in perioada 2008-2012 este de 6.053.427 RON ceea ce demonstrează că pierdere fiscala declarata de contribuabil se datorează exclusiv diferentelor nefavorabile de curs.

Aşadar, în mod corect s-a concluzionat în sensul că pierderea anuala declarata de contribuabil nu întruneşte condiţiile legale pentru a fi recuperata din profiturile impozabile obţinute in anii următori şi au diminuat pierderea declarată pentru exerciţiul 2012 prin declaraţia cod 101 depusa cu nr. x/25.03.2013 cu suma de 5.920.981 RON, devenind aplicabile prevederile art. 19 alin. (1), art. 21 şi art. 23 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu prevederile pct. 22 şi pct. 63 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice.

Împrumuturile au fost acordate societăţii A. S.R.L. pentru o perioadă de 12 luni, termenul de rambursare a fost pentru ambele contracte 01.02.2009. Conform Notei explicative date de către administratorul societăţii în data de 27.07.2017 nu au fost încheiate acte adiţionale la cele două împrumuturi şi nici nu au fost efectuate eşalonări ale acestora.

Scopul împrumuturilor contractate de A. S.R.L. de la B. S.R.L. şi C. S.R.L. a fost acela de a achiziţiona părţi sociale de la societatea E. astfel încât, respectarea scopului pentru care au fost obţinute împrumuturile presupune justificarea cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv justificarea deductibilităţii cheltuielilor cu dobânzile şi pierderea netă din diferenţe de curs valutar aferente împrumuturilor conform art. 21 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care, din punct de vedere fiscal, este limitată în funcţie de respectarea prevederilor art. 23 din acelaşi act normativ.

Mai mult, potrivit art. 1166 din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., republicată, "Contractul este acordul de voinţă dintre două sau mai multe persoane cu intenţia de a constitui, modifica sau stinge un raport juridic", iar potrivit art. 1270 din acelaşi act normativ "Contractul valabil încheiat are putere de lege între părţile contractante", pentru ca art. 11 din acelaşi act normativ sa stabilească şi condiţia generală de neaplicare a clauzelor contractuale dintre părţi, respectiv "Nu se poate deroga prin convenţii sau acte juridice unilaterale de la legile care interesează ordinea publică sau de la bunele moravuri", prin ordine publică înţelegându-se ansamblul de norme juridice care stau la baza funcţionării unui stat de drept.

Termenul prevăzut într-un contract semnifică executarea obligaţiei, fiind stabilit pentru exprimarea forţei obligatorii a contractelor. Potrivit art. 1413 alin. (1) din C. civ., "termenul profită debitorului [...]", iar potrivit art. 1411 alin. (2) din acelaşi act normativ "termenul poate fi stabilit de părţi sau de instanţă ori prevăzut de lege".

Aşadar, orice contract, deci şi un contract de împrumut, trebuie să aibă prevăzut un termen pe durata căruia se derulează şi la împlinirea căruia obligaţia se stinge. Regula generală este că în situaţia în care într-un contract nu se prevede un termen de la care începe să curgă efectele acestuia, contractul devine valabil şi obligatoriu între părţi de la data semnării, clauza contractuală referitoare la termenul de rambursare este obligatorie.

Or, în lipsa unor acte adiţionale privind prelungirea peste termenul de rambursare de 1 an, respectiv, 01.02.2009, a contractelor de împrumut încheiate de către A. S.R.L. cu B. S.R.L. şi C. S.R.L. la data de 01.02.2008 sau a unor eşalonări la plată a acestora, sumei de 5.920.981 RON reprezentând cheltuieli cu diferenţe de curs valutar înregistrate de societate în evidenţa contabilă şi fiscala pentru perioada 2008-2012 nu-i pot fi aplicabile prevederile art. 23 din Legea 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare privind Codul fiscal deoarece respectivele împrumuturi nu se încadrează în categoria capitalului împrumutat cu termen de rambursare mai mare de un an care se ia în calcul pentru determinarea gradului de îndatorare în funcţie de care se calculează deductibilitatea cheltuielilor cu diferenţele de curs valutar astfel încât susţinerea contestatarei în sensul că organele de inspecţie fiscală ar fi trebuit sa acorde societăţii dreptul de a reporta pierderea aferentă diferenţelor de curs valutar în sumă de 5.920.981 RON deoarece au stabilit suplimentar venituri impozabile pentru anul 2012, nu poate fi reţinută.

Mai arată intimata că din analiza balanţelor de verificare şi a Declaraţiilor cod 101 privind impozitul pe profit pentru perioada 01.09.2012-31.01.2017 rezultă că reclamanta A. S.R.L. nu a realizat venituri din exploatare impozabile, cheltuielile privind diferenţele de curs valutar înregistrate în sumă de 5.920.981 RON fiind aferente împrumuturilor contractate de la B. S.R.L. şi C. S.R.L. destinate achiziţiei de părţi sociale la societatea E. în baza Contractului de cesiune părţi sociale din data de 25.01.2007 care generează doar dividende, nu şi venituri impozabile.

Aşadar, arată intimata că nu sunt îndeplinite condiţiile art. 19 alin. (1), art. 20 lit. a) şi art. 26 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal pentru recuperarea pierderii înregistrate de societate din profiturile exerciţiilor financiare următoare deoarece cheltuielile cu diferenţele de curs valutar înregistrate aferente împrumuturilor contractate de la B. S.R.L. şi C. S.R.L. nu sunt deductibile fiscal, astfel încât, în mod legal, organele de inspecţie fiscală au diminuat pierderea înregistrata/declarată de societate la nivelul anului 2012 cu suma de 5.920.981 RON.

Referitor la aceea că afiliatul reclamantei, B. S.R.L. (societate afiliată) a fost supusa unui control fiscal iar organele de inspecţie au stabilit pentru contractul de împrumut încheiat cu A. S.R.L. în data de 01.02.2008, venituri suplimentare din dobânzi pentru perioada 01.01.2010-31.12.2015 în sumă de 771.210 RON care ar trebui înregistrate şi la A. S.R.L., arată intimata că aceasta este nefondată, în condiţiile in care din analiza bazei de date ANAF rezulta faptul că societatea afiliată B. S.R.L. a fost supusa unei inspecţii fiscale privind impozitul pe profit pentru perioada 01.01.2010-31.12.2015 finalizată cu emiterea Decizia de impunere nr. x/04.05.2017 emisă de organele de inspecţie fiscală ale Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Constanţa prin care s-a stabilit în sarcina acesteia printre alte debite şi impozit pe profit aferent veniturilor din dobânzi în sumă de 771.210 RON pentru împrumutul acordat către A. S.R.L..

Totodată, pentru verificarea societăţii A. S.R.L. a fost emis avizul de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2017 iar inspecţia fiscală a început în data de 27.07.2017, astfel încât, de la data finalizării inspecţiei fiscale la B. S.R.L. (persoană juridica afiliată), respectiv, data de 04.05.2017, până la data începerii inspecţiei fiscale la A. S.R.L., 27.07.2017, aceasta a avut timp sa solicite societăţii B. S.R.L. emiterea unor documente justificative care sa reflecte constatările organelor de inspecţie fiscală, pentru suma de 771.120 RON reprezentând dobânzi având în vedere prevederile art. 6 alin. (1) si alin. (2) şi ale art. 11) din Legii 82/1991.

În lipsa unor documente legale emise de B. S.R.L. pentru suma 771.120 RON şi a înregistrării acestora de către A. S.R.L., organele de inspecţie fiscală ale Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Constanţa nu aveau atribuţii privind reconsiderarea respectivei sume drept cheltuieli deductibile la A. S.R.L..

Referitor la solicitarea de emitere de către organele de inspecţie fiscală a unei decizii de modificare a bazei de impozitare ca urmare a înscrieri eronate a sumei de 12.978.753 RON la rândul 34 "alte cheltuieli nedeductibile" în Declaraţia nr. 101 privind impozitul pe profit pe anul 2013 depusă de societate şi înregistrată la organele fiscale sub nr. x/21.07.2017, solicită respingerea ca urmare a aplicării prevederilor art. 113 alin. (2) lit. i) din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Recurentei i-a fost comunicat avizul de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2017 în data de 17.07.2017 iar inspecţia fiscală a fost avizată pentru data de 22.07.2017 fiind ulterior amânată prin adresa nr. x/14.07.2017 pentru data de 27.07.2017, în cuprinsul avizului de inspecţie fiscală nr. x/07.07.2017 fiind menţionat: "Pana la data programata pentru începerea inspecţiei fiscale, urmează sa va prezentaţi la compartimentul cu atribuţii de evidenta pe plătitori din cadrul organului fiscal in a cărei raza teritoriala aveţi domiciliul fiscal, pentru remedierea eventualelor erori materiale din evidenta fiscala".

Conform prevederilor anexei 2 - Instrucţiuni de completare a formularului "Decizie privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale" a Ordinului nr. 3706/2015 din 18 decembrie 2015 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului "Decizie privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale", aceasta se va completa la finalizarea unei inspecţii fiscale generale sau parţiale pentru obligaţiile fiscale pentru care s-a constatat că baza de impozitare se modifică, dar fără stabilirea de obligaţii fiscale iar, din documentele aflate la dosarul cauzei, organele de inspecţie fiscală au emis pentru perioada 01.01.2011-31.12.2014 Decizia de impunere nr. x/19.09.2017 prin care s-a stabilit suplimentar impozit pe profit în sumă de 3.924.630 RON şi diminuarea pierderii fiscale cu suma de 5.920.981 RON.

În cuprinsul Declaraţiei cod 101 privind impozitul pe profit pe anul 2013 depusă de societate şi înregistrată la organele fiscale sub nr. x/21.07.2017, suma de 12.978.753 RON invocată de societate a fost înscrisă pe rândul 6 "Rezultatul financiar" (rd. 4-rd. 5) cu semnul minus şi reprezintă diferenţa dintre rândul 4 ..Venituri financiare" în sumă de 5.695.100 RON şi rândul 5 "Cheltuieli financiare" în sumă de 18.673.853 RON fiind preluată tot cu semnul minus la rândul 10 "Rezultatul brut", rândul 13 "Rezultat după includerea elementelor similare veniturilor/cheltuielilor (rd. 10+rd. 11-rd. 12), rândul 23 "Profit pierdere (rd. 13-rd. 19-rd. 22)" si cu semnul plus la rândul 34 "Alte cheltuieli nedeductibile" şi rândul 35 "Total cheltuieli nedeductibile (rd. 24 la rd. 34)", reclamanta inscriind drept cheltuieli nedeductibile suma reprezentând profit/pierdere contrar instrucţiunilor privind completarea declaraţiei.

Recurenta nu a depus la dosar Registrul de evidenţă fiscală aferent Declaraţiei 101 pentru anul 2013, balanţa de verificare pentru decembrie 2013 fişele de cont aferente veniturilor şi cheltuielilor înscrise în Declaraţia 101 şi niciun raport de evaluare privind valoarea de circulaţie a părţilor sociale.

Din analiza actelor dosarului rezultă că suma de 18.673.853 RON reprezintă preţul de achiziţie plătit de A. S.R.L. pentru 50 % din capitalul social al E. iar 5.695.100 RON reprezintă valoarea nominală a părţilor sociale achiziţionate şi totodată valoarea de cesiune a respectivelor părţi sociale către F. S.R.L., suma de 12.978.753 RON înregistrată de societate drept cheltuială nedeductibilă, reprezintă diferenţa dintre preţul de achiziţie şi preţul de cesiune a 50% din capitalul social al E..

Astfel, incidente sunt prevederile art. 7 pct. 31 şi pct. 33, art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 coroborate cu punctele 12, 14A1 şi 23 lit. i) din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal

Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile aferente dintr-un an fiscal acestea fiind înregistrate în contabilitate conform reglementărilor contabile stipulate în Legea 82/1991 republicată iar veniturile şi cheltuielile rezultate din evaluarea titlurilor de participare sunt luate în calcul la determinarea profitului impozabil. Astfel, reglementarea fiscală face trimitere la reglementarea contabilă, elementul esenţial din punct de vedere fiscal constând în aceea că evaluările trebuie să respecte prevederile legislaţiei contabile aplicabile.

Analiza conţinutului tranzacţiei trebuie să aibă în vedere şi dacă astfel de operaţiuni fac parte din activitatea normală, obişnuită a persoanei impozabile, respectiv, dacă prin intermediul acestor operaţiuni s-a urmărit obţinerea unui avantaj fiscal, vânzarea de titluri de participare nefăcând parte din activitatea curentă a societăţii.

Valoarea cesiunii către F. S.R.L. a 50% din capitalul social deţinut la E. a fost de 5.695.100 RON, cu 12.978.753 RON mai mică decât valoarea de achiziţie a acestora de 18.673.853 RON contestatara trebuind să înregistreze suma de 12.978.753 RON drept ajustare de valoare, cheltuiala financiara cu ajustarea imobilizărilor financiare fiind nedeductibila fiscal, neregasindu-se in provizioanele deductibile stabilite la art. 22 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare la anul 2013.

Mai mult, suma de 12.978.753 RON reprezenta diferenţa dintre preţul de achiziţie şi preţul de vânzare a 50% din părţile sociale deţinute la capitalul social al E. cesionate către F. S.R.L., iar respectivele cheltuieli cu deprecierea valorii părţilor sociale cedate nu sunt cuprinse în baza suplimentara de impunere, respectiv in suma de 2-4.528.937 RON, contestata de către contribuabil si înscrisa de organele de inspecţie fiscala in Decizia de impunere nr. x/19.09.2017.

Astfel, având in vedere vânzarea sub preţul de achiziţie a părţilor sociale deţinute la E., cheltuielile cu diferenţa dintre preţul de achiziţie şi preţul de vânzare a părţilor sociale sunt nedeductibile fiscal.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

5.1. Criticile de nelegalitate referitoare la nemotivarea sentinţei recurate

Înalta Curte va respinge aceste critici, ca nefondate, constatând că în cauză nu este incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin 1 pct. 6 C. proc. civ.

În acest sens, din analiza sentinţei recurate rezultă că instanţa de fond a argumentat detaliat soluţia dată cu privire la toate motivele de nelegalitate invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, inclusiv pe cele privitoare la modul de aplicare a Decretului nr. 167/1958, în materia prescripţiei.

Va reţine instanţa de recurs că faptul că instanţa fondului nu a răspuns tuturor argumentelor formulate de reclamantă nu echivalează cu o nemotivare a hotărârii.

Se va observa că, analizând criticile referitoare la cursul prescripţiei şi la data naşterii obligaţiei de plată a impozitului pe profit, s-a arătat că legea aplicabilă în materia prescripţiei este Decretul nr. 167/1958, că prin criticile formulate reclamanta tinde la crearea unei lex tertia, în scopul stabilirii termenului de la care se datorează impozitul prin raportare la Notificarea emisă de B.. Instanţa de fond a mai analizat greşita raportare la reclamantei la termenul de prescripţie a executării silite, reglementat de C. proc. civ., precum şi faptul că prescripţia reprezintă sancţiunea aplicabilă debitorului care a rămas în pasivitate, termenul începând să curgă de la data de 01.02.2009.

Aşadar, instanţa de fond a argumentat temeinic modul de dezlegare a criticilor referitoare la prescripţie, neputându-se susţine în mod valid că hotărârea nu ar fi motivată.

Totodată, în privinţa celorlalte critici de nelegalitate, se constată că instanţa de fond le-a analizat în amănunt, iar soluţia pronunţată prezintă întregul raţionament logico-juridic în temeiul căruia a fost adoptată.

Pe cale de consecinţă, se va reţine că în speţă au fost respectate întocmai prevederile art. 425 C. proc. civ., sentinţa fiind corespunzător motivată, prin arătarea tuturor argumentelor apreciate de instanţa de fond drept valide şi de natură a justifica soluţia, astfel că nu se impune casarea pentru incidenţa cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

5.2. Criticile de nelegalitate întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocate în legătură cu modul de aplicare a normelor de drept material în materia prescripţiei, cu consecinţe asupra majorării cuantumului veniturilor impozabile cu suma de 5.522.000 Euro

Prin cererea de recurs, admiţând că sunt corecte dezlegările instanţei de fond cu privire la aplicabilitatea în cauză a prevederilor Decretului nr. 167/1958 în materia prescripţiei, recurenta-reclamantă a invocat în legătură cu împrumuturile în valoare totală de 5.522.000 Euro contractate cu societăţile B. S.R.L. şi C. S.R.L., scadente la data de 01.02.2009, că data de la care s-a reconsiderat natura sumelor împrumutate, ca fiind venituri impozabile, a fost stabilită de curtea de apel cu greşita aplicare a dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Decretul nr. 167/1958, respectiv cu ignorarea faptului că invocarea prescripţiei reprezintă un drept al debitorului, iar nu o obligaţie legală, astfel că organul fiscal sau instanţa de judecată nu se pot subroga în drepturile persoanelor interesate, pentru a invoca prescripţia.

S-a arătat în acest sens că, inclusiv în ipotreza în care s-ar admite că termenul de prescripţie de 3 ani s-a împlinit la data de 01.02.2012, în condiţiile în care restituirea sumelor putea fi în continuare dispusă de debitor în favoarea împrumutătorului – obligaţie naturală – organul fiscal nu avea dreptul de a reconsidera aceste sume ca venituri impozabile, în lipsa unei manifestări de voinţă din partea părţilor contractante.

Înalta Curte va respinge aceste critici, ca nefondate.

Urmează a se observa că cele două contracte de împrumut, anexate la dosarul de fond, au fost încheiate la data de 01.02.2008, având o valabilitate de 12 luni, voinţa expresă a părţilor fiind în sensul că "împrumutatul are obligaţia de restitui suma împrumutată (...) până la data de 01.02.2009".

Părţile nu au modificat prin acte adiţionale această clauză contractuală, referitoare la data scadenţei împrumuturilor.

Fiind vorba despre contracte de împrumut încheiate anterior intrării în vigoare a Legii nr. 287/2009 privind C. civ., acestea sunt guvernate de legea în vigoare la data încheierii lor.

De asemenea, în ceea ce priveşte legea aplicabilă în materia prescripţiei, dată fiind data scadenţei stabilită prin clauza menţionată, se va reţine aplicabilitatea Deciziei ÎCCJ nr. 1/2014, pronunţată în interesul legii, prin care s-au reţinut următoarele:

În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 5, art. 201 şi art. 223 din Legea nr. 71/2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 287/2009 privind C. civ. şi ale art. 6 alin. (4), art. 2.512 şi art. 2.513 din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., stabileşte că prescripţiile extinctive începute anterior datei de 1 octombrie 2011, împlinite ori neîmplinite la aceeaşi dată, rămân supuse dispoziţiilor art. 18 din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripţia extinctivă, republicat, astfel încât atât instanţele de judecată, din oficiu, cât şi părţile interesate pot invoca excepţia prescripţiei extinctive, indiferent de stadiul procesual, chiar în litigii începute după 1 octombrie 2011."

Având în vedere aceste dezlegări obligatorii în legătură cu legea aplicabilă prescripţiilor care au început să curgă anterior intrării în vigoare a Noului C. civ., se va reţine că sunt legale concluziile instanţei fondului, potrivit cărora termenul de prescripţie a început să curgă sub imperiul Decretului nr. 167/1958, fiind supus regimului determinat de acest act normativ, sub toate aspectele, inclusiv sub aspectul naturii juridice a normelor care o reglementează.

Or, potrivit art. 18 din Decret: " Instanţa judecătorească şi organul arbitral sunt obligate ca, din oficiu să cerceteze, dacă dreptul la acţiune sau la executarea silită este prescris".

Prin aceeaşi Decizie în interesul legii nr. 1/2014 s-a arătat: " (...) Prin urmare, au apreciat în mod corect instanţele ce au conturat jurisprudenţa majoritară, în sensul că noul regim juridic al prescripţiei extinctive, al cărei specific constă şi în aceea că prescripţia nu operează de plin drept, aceasta putând fi invocată exclusiv de partea interesată in limine litis, iar nu şi de către organul de jurisdicţie, este aplicabil doar prescripţiilor care au început să curgă după data intrării în vigoare a Legii nr. 287/2009 privind C. civ., 1 octombrie 2011. Spre deosebire de acestea, prescripţiile începute şi împlinite ori cele neîmplinite la 1 octombrie 2011 rămân în întregime supuse dispoziţiilor legale care le-au instituit, inclusiv sub regimul invocării lor, guvernat de dispoziţiile art. 18 din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripţia extinctivă, republicat, astfel încât în privinţa acestora instanţele sunt obligate să cerceteze dacă dreptul la acţiune sau la executare silită este prescris, putând invoca din oficiu excepţia prescripţiei, după cum acelaşi drept de a invoca excepţia îl au şi părţile interesate, pe care îl vor putea exercita, indiferent de stadiul procesual al cauzei (..)".

Se constată aşadar că prevederile art. 18 din Decretul nr. 167/1958 reglementează regimul de ordine publică al prescripţiei, împlinirea termenului de 3 ani putând fi constatată din oficiu, de organul competent cu verificarea subzistenţei/valabilităţii obligaţiei de restituire a împrumutului şi, ulterior, de instanţa de judecată.

Înalta Curte urmează a înlătura criticile recurentei-reclamante, întemeiate pe dispoziţiile art. 20 din Decretul nr. 167/1958, potrivit cărora "Debitorul care a executat obligaţia după ce dreptul la acţiune al creditorului s-a prescris, nu are dreptul sa ceara înapoierea prestaţiei, chiar dacă la data executării nu ştia ca termenul prescripţiei era împlinit (…)".

Textul de lege menţionat priveşte situaţia executării benevole a unei obligaţii naturale de către debitor, dispunând exclusiv asupra lipsei unui drept al debitorului (nn. reclamanta) la restituire şi, corelativ, asupra valabilităţii plăţii efectuate ulterior împlinirii termenului de prescripţie.

În speţă însă, se constată că acest text de lege nu este incident, neavând loc o rambursare benevolă a împrumuturilor de către debitoare ulterior împlinirii termenului legal de prescripţie, astfel că în mod corect instanţa de fond nu a dat relevanţă argumentelor întemeiate pe prevederile legale enunţate.

Totodată, textul art. 20 din Decretul nr. 167/1958 nu este de natură a înlătura de la aplicare norma ce reglementează regimul juridic al invocării prescripţiei, astfel că recunoaşterea posibilităţii debitorului de a proceda la executarea unei obligaţii naturale nu poate împiedica constatarea din oficiu a împlinirii termenului de prescripţie, potrivit art. 18 din actul normativ.

De asemenea, faptul că unul dintre creditori a emis o Notificare ulterior împlinirii termenului de prescripţie, prin care a denunţat contractul de împrumut, ori faptul că cel de-al doilea creditor a intrat în faliment, fiind în dizolvare nu prezintă relevanţă, în condiţiile în care independent de emiterea Notificării/dizolvarea creditorului, niciunul dintre cei doi debitori nu mai era îndreptăţit la a solicita restituirea, ca urmare a împlinirii termenului de 3 ani de la scadenţă.

În concluzie, procedând la aplicarea dispoziţiilor art. 18 din Decretul nr. 167/1958, în mod legal instanţa de fond a constatat că termenul de prescripţie pentru restituirea împrumuturilor aferente celor 2 contracte de împrumut încheiate de reclamantă la 01.02.2008 cu societăţile B. S.R.L. şi C. S.R.L. s-a împlinit la data de 01.02.2012, astfel că începând cu această dată suma aferentă împrumuturilor trebuia recalificată drept venit impozabil, cu consecinţa evidenţierii în conturile societăţii cu această destinaţie, potrivit pct. 34, 255 şi 256 din Ordinul nr. 3055/2009 şi art. 17 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

Va observa instanţa de recurs că recurenta-reclamantă avea obligaţia ca, în aplicarea principiului contabil al prevalenţei economicului asupra juridicului, să prezinte elementele de bilanţ contabil şi contul de profit şi pierderi cu respectarea fondului economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, prin înregistarea în contabilitate a operaţiunilor economico- financiare, dar şi a riscurilor asiciate drepturilor şi obligaţiilor asumate.

În condiţiile în care cele două societăţi creditoare nu şi-au exercitat dreptul de a solicita recuperarea împrumuturilor în interiorul termenului de prescripţie, iar acestea se aflau la data controlului în insolvenţă (B. SRL), respectiv fiind dizolvată (C. SRL), faţă de aceea că recurenta -reclamantă nu a fost în măsură a identifica modalităţile în care acesti creditori ar mai fi avut totuşi posibilitatea recuperării împrumuturilor acordate, în mod legal organul fiscal şi, mai apoi, instanţa fondului au reţinut că suma de 5.522.000 Euor trebuia evidenţiată în contul alocat veniturilor din exploatare, dat fiind că a contribuit la creşterea beneficiilor societăţii, prin reducerea datoriilor.

Înalta Curte va avea în vedere dispoziţiile pct. 34 alin 1 din Anexa la Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele europene (în vigoare la data împlinirii termenului de prescripţie de 3 ani – 01.02.2012), potrivit cărora: "a) veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor (…)".

Totodată, potrivit pct. 255 şi 256 din Anexa la Ordin:

" (...) 255 - Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, astfel: a) venituri din exploatare; b) venituri financiare; c) venituri extraordinare. 256 - (1) Veniturile din exploatare cuprind: (...) e) alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate, penalităţi contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum şi alte venituri din exploatare.(..)"

Se constată aşadar că în categoria veniturilor din exploatare trebuiau incluse de recurenta-reclamantă inclusiv acele venituri rezultând din datorii prescrise, dacă se putea evalua în mod credibil o creştere a beneficiilor economice viitoare, iar recunoaşterea veniturilor se realiza simultan cu reducerea/anularea datoriilor.

Relevante sunt şi dispoziţiile Capitolului VII – "Funcţiunea conturilor" din acelaşi Ordin nr. 3055/2009, în care se menţionează că în contul 758, destinat veniturilor din exploatare, trebuie înscrise "sume prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii, reprezentând datorii faţă de furnizori, creditori diverşi, acţionari/asociaţi".

Aşadar, contrar celor susţinute de recurenta-reclamantă în cererea de recurs, termenul de prescripţie pentru executarea obligaţiei de restituire a celor 2 împrumuturi s-a împlinit la 01.02.2012, cum corect a observat instanţa de fond, cu privire la acest termen nu a intervenit o cauză de suspendare sau întrerupere, astfel că de la această dată, iar nu de la un moment ulterior în legătură cu data Notificării emise de B. S.R.L., ori cu dizolvarea societăţii C. S.R.L., în aplicarea art. 18 din Decretul nr. 167/1958, astfel cum corect a constatat instanţa din oficiu, recurenta reclamantă avea obligaţia evidenţierii în contul destinat veniturilor din exploatare, în categoria veniturilor, a sumei de 5.522.000 Euro, reprezentând sume împrumutate de societăţile B. S.R.L. şi C. S.R.L. (societăţi afiliate).

În mod corect organul fiscal a constatat că recurenta reclamanta putea evalua, în mod credibil o creştere a beneficiilor viitoare ca urmare a intervenirii prescripţiei la 01.02.2012, având în vedere pe de o parte faptul că creditorii nu mai puteau solicita executarea obligaţiei de restituire de la acest moment, precum şi situaţia celor două societăţi creditoare, aflate în insolvenţă, respectiv în faliment, acestea fiind de altfel societăţi afiliate.

Urmează a fi avute în vedere totodată şi dispoziţiile art. 20 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003), care reglementează categoria veniturilor neimpozabile, categorie în care nu se află veniturile din exploatare obţinute ca urmare a prescrierii datoriilor, astfel că suma de 5.522.000 Euro trebuia să fie avută în vedere la stabilirea impozitului pe profit.

Înalta Curte va înlătura criticile din recurs referitoare la încălcarea art. 21 alin. (4) lit. o) din Codul fiscal, potrivit căruia nu sunt deductibile: "o) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22, precum şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situaţii decât cele prevăzute la art. 21 alin. (2) lit. n). În această situaţie, contribuabilii care scot din evidenţă clienţii neîncasaţi sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz".

În acest sens, va observa instanţa de recurs că textul are în vedere situaţia cheltuielilor nedeductibile, fiind în legătură cu modul de înregistrare a împrumuturilor în contabilitatea creditorilor, iar nu tratamentul fiscal al veniturilor ce trebuiau înregistrate ca atare în contabilitatea împrumutatului, după împlinirea termenului de prescripţie. Cum în speţă nu se analizează tratamentul fiscal al împrumuturilor din perspectiva împrumutătorului, ci din cea a împrumutatului (situaţie în care se află recurenta-reclamantă), textul de lege invocat nu prezintă relevanţă în stabilirea impozitului de profit datorat de acesta din urmă, după împlinirea prescripţiei.

În final, va observa instanţa de recurs că momentul la care creditorii au renunţat explicit la restituirea împrumuturilor nu poate influenţa cursul prescripţiei, dacă actul de renunţare a intervenit ulterior împlinirii termenului, nefiind posibil ca prin învoiala părţilor să fie înlăturate de la aplicare prevederile art. 18 din Decretul nr. 167/1958.

În raport de toate aceste considerente, va concluziona Înalta Curte că în mod legal şi cu corecta aplicare a normelor de drept material instanţa fondului a stabilit ca moment al împlinirii termenului de prescripţie data de 01.02.2012, precum şi faptul că de la acest moment recurenta-reclamantă avea obligaţia evidenţierii în contabilitate, în contul destinat veniturilor din exploatare, a contravalorii celor 2 împrumuturi în sumă de 5.522.000 Euro, cu consecinţa majorării bazei impozabile stabilite în vederea determinării impozitului pe profit, în cauză nefiind incident cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

5.2. Criticile de nelegalitate întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8, referitoare la greşita aplicare a legii cu ocazia refuzului de deducere a pierderilor fiscale datorate diferenţelor de curs valutar

Recurenta-reclamantă a arătat că actualizarea valorii împrumuturilor în sumă totală de 5.522.000 Euro a condus la înregistrarea în contabilitate a unei valori în RON mai mare cu 5.920.981 RON faţă de valoarea în RON a acestor împrumuturi la data contractelor (01.02.2008), diferenţa fiind datorată variaţiei de curs valutar. S-a arătat că, în acord cu prevederile art. 23 alin. (2) Codul fiscal, diferenţele de curs valutar trebuiau evidenţiate ca pierderi fiscale, astfel cum apar acestea menţionate în Declaraţia 101 depusă la 25.03.2013, având regimul unei cheltuieli deductibile ce ar fi trebuit să micşoreze corespunzător baza impozabilă cu ocazia stabilirii impozitului pe profit.

Înalta Curte va observa că, potrivit legii, pentru ca diferenţele de curs valutar să poată fi considerate cheltuieli deductibile, trebuie îndeplinite condiţiile reglementate prin art. 23 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, purtând denumirea marginală "Cheltuieli cu dobânzile şi diferenţele de curs valutar".

Textul prevede următoarele: "(1) Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. (...)".

Totodată, potrivit pct. 63 din Normele metodologice: " (...) 63. În sensul art. 23 alin. (1) din Codul fiscal, prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an începând de la data încheierii contractului, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4) al art. 23 din Codul fiscal, indiferent de data la care acestea au fost contractate. În capitalul împrumutat se includ şi creditele sau împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, în situaţia în care există prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau împrumuturilor pe care le prelungesc, depăşeşte un an.(…)".

Va observa instanţa de recurs, din interpretarea textelor de lege enunţate, că în mod corect instanţa fondului a constatat că pentru determinarea profitului impozabil sunt deductibile fiscal doar acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar deductibilitatea cheltuielilor cu diferenţele de curs valutar se determină în funcţie de capitalul împrumutat, reprezentând împrumuturi cu termen de rambursare mai mare de 1 an.

Or, din analiza actelor dosarului rezultă că cele două împrumuturi acordate recurentei-reclamante au termen de rambursare de 12 luni, nefiind aşadar îndeplinite condiţiile din art. 23 alin. (1) Codul fiscal. De asemenea, recurenta nu a făcut dovada prelungirii termenului de rambursare, prin depunerea de acte adiţionale în acest sens.

Totodată, aceste împrumuturi au fost obţinute de recurentă în scopul achiziţiei de părţi sociale de la E.. Or, achiziţia de părţi sociale a fost de natură a genera doar dividende, iar nu venituri impozabile, cum în mod corect au observat organele de control, prin raportare la prevederile art. 20 Codul fiscal.

Potrivit art. 19 alin. (1) şi art. 20 lit. a), art. 26 din Codul fiscal, pentru recuperarea piederii fiscale din profiturile exerciţiilor financiare următoare este necesar ca cheltuielile cu diferenţele de curs valutar, asimilate cheltuielilor cu dobânzile, să fie deductibile fiscal în condiţiile art. 23 alin. (1) din Codul fiscal şi să fie destinate obţinerii de venituri impozabile.

Având în vedere cele anterior arătate, se constată că niciuna dintre condiţii nu este îndeplinită, astfel că în mod corect instanţa de fond a reţinut că diminuarea pierderii fiscale înregistrate/declarate de societate la nivelul anului 2012, cu suma de 5.920.981 RON este legală, soluţia pronunţată fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept fiscal anterior precizate.

Urmează a fi înlăturate criticile din recurs întemeiate pe aplicabilitatea dispoziţiilor art. 21 alin. (3) lit. h) din Codul fiscal, privind deductibilitatea limitată, observând Înalta Curte că potrivit propriilor declaraţii fiscale, recurenta reclamantă însăşi a considerat cheltuielile cu diferenţele de curs ca fiind "integral deductibile", iar nu cu deductibilitate limitată, astfel că în mod corect organul fiscal a procedat la verificarea îndeplinirii condiţiilor reglementate de art. 23 alin. (1) Codul fiscal, constatând că acestea nu sunt îndeplinite.

Pe de altă parte, aplicabilitatea prevederilor art. 21 alin 3 lit. h) din Codul fiscal nu înlătură de la aplicare dispoziţiile art. 19 şi art. 21 alin. (1) din acelaşi act normativ.

Or, deductibilitatea cheltuielii a fost analizată în cauză inclusiv prin prisma îndeplinirii condiţiei ca împrumuturile să fi fost destinate realizării de venituri impozabile, sub forma comercializării de bunuri, prestării de servicii sau execuţiei de lucrări.

Se constată însă din actele dosarului că împrumuturile au servit achiziţiei de părţi sociale, de natură a da naştere în patrimoniul recurentei unui drept la dividende.

Totodată, potrivit art. 20 Codul fiscal: "Următoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil: a) dividendele primite de la o persoană juridică română".

De asemenea, nu este lipsit de relevanţă nici faptul că, potrivit constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală, recurenta nu a desfăşurat activitate economică de la înfiinţare până la finalizarea operaţiunii de control şi nici nu a emis facturi fiscale.

Aşadar, în mod corect nu s-a recunoscut caracterul deductibil al cheltuielii cu diferenţele de curs valutar aferente celor 2 împrumuturi, nefiind îndeplinite condiţiile legale în acest sens, sentinţa recurată fiind pronunţată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept material.

5.3. Criticile de nelegalitate privind greşita interpretare şi aplicare a legii cu ocazia verificării caracterului deductibil al sumei de 12.978.753 RON, reprezentând diferenţa dintre preţul de achiziţie şi valoarea fiscală a titlurilor de participare la capitalul social al E. SRL

Recurenta-reclamantă a invocat prin cererea de recurs greşita aplicare a dispoziţiilor art. 21 alin 1 şi art. 26 din Codul fiscal, în sensul în care în urma recalificării ca venit a sumei de 5.522.000 Euro, organul fiscal avea obligaţia de a diminua baza impozabilă cu suma de 12.978.753 RON, reprezentând cheltuială deductibilă ca urmare a deprecierii titlurilor de participare la societatea E..

În urma analizei criticilor formulate, Înalta Curte va reţine că recurenta reclamantă a încheiat la data de 25.01.2007 un contract de cesiune de acţiuni cu societatea cesionară G., pentru un număr de 10 părţi sociale deţinute de cesionar la societatea E., preţul cesiunii fiind de 5.500.000 Euro. Cele 10 părţi sociale cesionate reprezentau 50% din capitalul social al societăţii (integral compus din 20 părţi sociale).

La data de 26.03.2007 E. a decis majorarea capitalului social (20 de părţi sociale) la 3.400.000 Euro şi 200 RON, valoarea fiecărei părţi sociale fiind de 569.510 RON, astfel că 10 părţi sociale cesionate reclamantei aveau valoarea, în urma majorării, de 5.695.100 RON.

Ulterior înregistrării cesiunii şi dobândirii calităţii efective de asociat al E., în baza Hotărârii acestei societăţi din 17.04.2007, reclamanta a înregistrat în propria contabilitate achiziţia celor 10 părţi sociale la preţul din contractul de cesiune, de 18.673.853 RON, aspect ce apare menţionat în balanţa de verificare la 31.05.2015.

La data de 26.03.2013 recurenta reclamantă a cesionat cele 10 părţio sociale în favoarea F. S.R.L., la preţul de 5.695.100 RON., reprezentând valoarea nominală a acţiunilor, plata urmând a se realiza eşalonat, până în anul 2023.

Astfel cum rezultă din controlul efectuat de organul fiscal, până la 15.05.2017 nu se evidenţează în evidenţele contabile vreo plată în contul părţilor sociale cesionate, dar nici reflectarea cesiunii părţilor sociale către F. S.R.L..

Având în vedere diferenţa dintre valoarea cu care reclamanta a achiziţionat părţile sociale de la societatea cipriotă – 18.673.853 RON – şi valoarea cu care a cesionat către F. S.R.L. aceleaşi părţi sociale – 5.695.100 RON, au fost solicitate explicaţii reprezentanţilor societăţii, în urma cărora a rezultat că diferenţa de preţ faţă de valoarea nominală a părţii sociale, cu care a fost achiziţionat pachetul de 10%, este justificată de valoarea de piaţă a acestor părţi sociale, care poate să difere de valoarea nominală.

Recurenta-reclamantă a menţionat prin cererea de recurs că, deşi această diferenţă de 12.978.753 RON, a fost înregistrată de ea însăşi drept cheltuială nedeductibilă, în realitate reprezintă cheltuială deductibilă, astfel că organul fiscal ar fi trebuit să procedeze din oficiu la modificarea bazei de impunere, prin diminuarea acesteia cu suma menţionată.

Contrar susţinerilor din recurs ale recurentei, o primă chestiune ce se impune a fi observată este cea referitoare la diferenţa mare dintre valoarea de piaţă a părţilor sociale achiziţionate în anul 2007 şi valoarea nominală a aceloraşi părţi sociale, astfel cum a rezultat în urma majorării de capital social, la doar 2 luni după achiziţie. Astfel cum corect a observat intimata ANAF, în cauză valoarea de piaţă a părţilor sociale nu a fost niciodată determinată prin raport de evaluare a activului E..

În recurs recurenta-reclamantă a încercat să ofere lămuriri cu privire la diminuarea valorii de piaţă, în urma crizei care a afectat sectorul imobiliar în anii 2008, 2009, însă aceste justificări nu lămuresc chestiune referitoare la valoarea achiziţiei din anul 2007, de 3 ori mai mare decât valoarea părţilor sociale.

Mai apoi, se constată că nici cesiunea părţilor sociale către F. S.R.L., în anul 2013, la o valoare egală cu valoarea nominală a părţilor sociale, nu a fost justificată de recurenta-reclamantă, care prin administrator a arătat că "la momentul cesiunii de părţi sociale, tranzacţia părţilor vizează preţul cesiunii, negociat pornind de la valoarea de circulaţie a părţilor cedate".

Plecând de la această explicaţie oferită de reprezentantul legal al recurentei-reclamante, se constată că recurenta nu a întocmit nici de această dată un raport de evaluare prin care să fi stabilit că valoarea de piaţă a părţilor sociale a scăzut până la valoarea nominală declarată a acestora.

Or, potrivit pct. 12, din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal: "Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal. Exemple de elemente similare veniturilor: (…) diferenţele nefavorabile dintre preţul de vânzare al titlurilor de participare proprii şi valoarea lor de dobândire/răscumpărare, înregistrate la data vânzării titlurilor respective (…)".

Totodată, potrivit pct. 14/1 din Norme: "(...)Veniturile şi cheltuielile rezultate din evaluarea titlurilor de participare şi a obligaţiunilor, efectuată potrivit reglementărilor contabile aplicabile, sunt luate în calcul la determinarea profitului impozabil. În valoarea fiscală a titlurilor de participare şi a obligaţiunilor se includ şi evaluările efectuate potrivit reglementărilor contabile aplicabile. La scoaterea din gestiune a titlurilor de participare se poate utiliza una dintre metodele folosite pentru scoaterea din evidenţă a stocurilor (...)."

Textele enunţate fac referire la evaluarea titlurilor de participare potrivit reglementărilor contabile, devenind aşadar incidente dispoziţiile Ordinului nr. 3050/2009, care la pct. 8.1.2., fost art. 56 (ulterior 91) arată următoarele: "Titlurile pe termen lung (acţiuni şi alte investiţii financiare) se evaluează la costul istoric, mai puţin eventualele ajustări pentru pierderile de valoare".

De asemenea, potrivit art. 70 al pct. 8.1.2: "Atunci când se constată pierderi de valoare pentru imobilizările financiare, trebuie făcute ajustări pentru pierdere de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită acestora la data bilanţului."

Va avea în vedere Înalta Curte că toate evaluările/reevaluările obligatorii, la care textele indicate fac referire, se realizează în baza unui raport de evaluare, astfel cum în mod explicit se arată în capitolul destinat Regulilor generale de evaluare din Ordinul nr. 3055/2009.

În speţă însă, recurenta-reclamantă nu a fost în măsură să prezinte rapoarte de evaluare prin care să evidenţieze valoarea de piaţă a părţilor sociale achiziţionate, la momentul achiziţiei, respectiv a părţilor sociale înstrăinate, la momentul vânzării.

Pe cale de consecinţă, urmează a fi înlăturate argumentele din recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 21 alin. (1) Codul fiscal şi pct. 23 din Norma metodologică, având în vedere că acestea recunosc caracterul deductibil al cheltuielilor rezultate din deprecierea titlurilor de participare "înregistrate potrivit reglementărilor contabile aplicabile". Cum în cauză nu a existat o evaluare conformă a valorii de piaţă a părţilor sociale, realizată în baza unui raport de evaluare, urmată de o înregistrare în evidenţele contabile, textele de lege invocate de recurenta-reclamantă în favoarea recunoaşterii caracterului deductibil al cheltuielii cu diferenţa de valoare nu îi este aplicabil.

Procedând la analiza dispoziţiilor legale incidente la momentul întocmirii bilanţului, respectiv Secţiunii 8.1.2. din Ordinul nr. 3055/2009 (cu articolele anterior arătate) se constată că în mod legal a concluzionat instanţa fondului că suma de 12.978.753 RON trebuia înregistrată în evidenţe ca ajustare la valoare.

În consecinţă, procedând la aplicarea dispoziţiilor art. 46 din OMFP nr. 3055/2009 privind aplicarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului, organul fiscal şi, mai apoi instanţa de fond, analizând înregistrările contabile şi tratamentul fiscal aplicabil prin raportare la realitatea economică a tranzacţiei, în mod corect au constatat că, în lipsa unui raport de evaluare care să ateste o diminuare a valorii de piaţă, în realitate a avut loc o vânzare a părţilor sociale sub valoarea de piaţă a acestora, cu consecinţe asupra deductibilităţii.

Dat fiind că valoarea de achiziţie a părţilor sociale înregistrată de societate în bilanţ a fost de 18.673.853 RON, iar valoarea de vânzare a aceloraşi părţi sociale către F. a fost cu 12.978.753 RON mai mică, că această diferenţă nu a fost înregistrată de recurentă ca ajustare de valoare în baza unui raport de evaluare întocmit în mod corespunzător, nefiind de altfel justificată nici în faţa instanţei de fond, prin probele administrate, urmează a se reţine în considerarea prevederilor art. 19 şi art. 21 alin. (1) in Legea nr. 571/2004 privind Codul fiscal că textele de lege menţionate au fost corect interpretate şi aplicate, instanţa fondului stabilind corect caracterul nedeductibil al cheltuielii.

Aşadar, nici din această perspectivă nu se poate reţine incidenţa în cauză a cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de recurenta reclamantă prin cererea de recurs.

În raport considerentele anterior expuse, în temeiul art. 20 din Llegea nr. 554/2004 rap. la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte urmează a respinge recursul recurentei- reclamante S.C. A. S.R.L., ca nefondat, constatând legalitatea sentinţei recurate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 234 din 18 noiembrie 2021 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 29 iunie 2023.