Proportionality of late payment interest and penalties under CJUE C-183/14 in disputes over VAT calculation via the "larger hundred" method for real estate transactions

Şedinţa publică din data de 28 iunie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

1.1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, sub număr de dosar x/2011, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, obligarea pârâtei la soluţionarea contestaţiei administrative formulate de reclamantă împotriva raportului de inspecţie fiscală şi deciziei de impunere nr. x din 31 martie 2011, sub sancţiunea daunelor cominatorii în cuantum de 500 RON pe zi, de la rămânerea irevocabilă a hotărârii şi până la soluţionarea efectivă a contestaţiei.

Prin cererea modificatoare depusă de reclamantă, aceasta a solicitat anularea deciziei nr. 367/22.08.2011 şi deciziei de impunere nr. x din 31.03.2011, precum şi anularea raportul de inspecţie fiscala înregistrat sub nr. x din 31.03.2011 şi a deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugata stabilită de inspecţia fiscală, înregistrată sub nr. x din 31.03.2011.

A solicitat şi suspendarea executării actelor contestate, până la soluţionarea irevocabilă a cauzei.

De asemenea, a solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de prezentul litigiu.

1.2. Prin sentinţa nr. 91 din 7 februarie 2012, Curtea de Apel Cluj – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată şi precizată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj.

A respins cererea de intervenţie în interes propriu formulată de intervenientului B..

A respins cererea de suspendare a executării deciziei nr. 367/22.08.2011, deciziei nr. 366/19.08.2011, rapoartelor de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2011 şi y/31.03.2011 şi a deciziilor de impunere formulată de reclamantă şi intervenient.

1.3. Prin decizia nr. 5360 din 22 mai 2023, pronunţată în dosarul nr. x/2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – secţia contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de reclamanţii A. şi B. împotriva sentinţei civile nr. 91 din 7 februarie 2012 a Curţii de Apel Cluj – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a casat hotărârea recurată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj – secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal sub numărul x/2011*.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 84 din 8 februarie 2023, Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj.

A admis în parte cererea de intervenţie formulată de intervenientul B..

A anulat în parte actele fiscale contestate şi, pe cale de consecinţă, a diminuat cuantumului obligaţiilor de plată accesorii stabilite în privinţa reclamantei şi a intervenientului cu 50%.

A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de16 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

3. Calea de atac formulată în cauză

Împotriva acestei sentinţe şi a tuturor încheierilor premergătoare au formulat recurs comun reclamanta şi intervenientul, iar împotriva sentinţei a formulat recurs şi pârâta.

A. Prin recursul formulat, reclamanta şi intervenientul critică sentinţa prin prisma cazurilor de casare prevăzute de art. 304 pct. 5 C. proc. civ. — "când, prin hotărârea data, instanţa a încălcat formele de procedura prevazute sub sancţiunea nulitatii de art. 105 alin. (2) C. proc. civ., art. 304 pct. 7 C. proc. civ. - "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau cand cuprinde motive contradictorii ori straine de natura pricinii şi art. 304 pct. 9 C. proc. civ. - "cand hotărârea pronuntata este lipsita de temei legal sau a fost data cu incalcarea sau aplicarea gresita a legii".

În dezvoltarea motivelor de recurs, după expunerea aspectelor relevante referitoare la cursul actiunii de contencios fiscal si a situatiei litigioase generate in legatura cu aceasta, recurenţii arată următoarele:

Sentinta recurată a fost data cu incalcarea formelor de procedura prevazute sub sanctiunea nulitatii de art. 105 alin. (2) C. proc. civ. - motiv de casare prevăzut de dispozitiile art. 304 pct. 5 C. proc. civ.

Astfel, în primul rand, acest motiv de casare vizeaza incalcarea de către instanţa de fond a prevederilor procesual civile referitoare la efectele admiterii recursului ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2015

În acest sens, recurenţii consideră ca in speta au fost încălcate dispozitiile C. proc. civ. care reglementează efectele hotărârii de casare, mai exact prevederile art. 311 C. proc. civ., potrivit carora hotararea casata nu are nici o putere, iar hotararile instantei de recurs asupra problemelor de drept dezlepate, precum si asupra necesitatii administrarii unor probe sunt obligatorii pentru |judecătorii fondului

În al doilea rand, recurenţii subliniază că, dupa rejudecarea recursului formulat in primul ciclu procesual, Înalta Curte de Casatie si Justitie a pronuntat Decizia nr. 3949/09.12.2015 in dosarul nr. x/2015 prin care a admis calea de atac declarata împotriva Sentintei civile nr. 91/07.02.2012 a Curtii de Apel Cluj — secţia a II-a Civila, de contencios administrativ si Fiscal, a casat sentinta atacata si a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Din cuprinsul considerentelor deciziei, se poate observa că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu a stabilit vreuna dintre limitările reţinute de catre instanta de rejudecare, dimpotrivă, instanţa de control judiciar a casat in întregime sentinţa civila nr. 91 din 7 februarie 2012 a Curtii de Apel Cluj.

Aceasta concluzie a fost reţinută inclusiv prin Decizia nr. 3930/15.09.2022 pronunţată tot de Înalta Curte, insa in dosarul nr. x/2022 (litigiu in urma caruia a fost suspendata executarea actelor administrativ-fiscale emise cu privire la reclamantă), statuându-se în mod neechivoc faptul ca, prin decizia civila nr. 3949 din 9 decembrie 2015, pronunţată în dosarul nr. x/2015, ICCJ a pronuntat o casare integrala, cu trimitere spre rejudecare.

Cu toate acestea, prin hotărârea recurată s-a reţinut fara niciun suport ca ICCJ a avut in vedere doar situaţia aplicabilitatii in cauza a hotărârii pronunţate în cauzele conexate Tulica si Plavosin

Contrar celor retinute de catre prima instanţă, in Decizia de casare nr. 3949/09.12.2012 s-a reţinut cu claritate ca se "casează hotararea atacată", ceea ce semnifica, in mod evident, faptul ca Înalta Curte a pronunţat o casare integrala a hotararii, nicidecum una parţială sau o modificare a acesteia, pe de o parte, iar, pe de alta parte, a statuat cu claritate asupra aspectelor care trebuiau analizate, cu precadere, insa nicidecum limitativ, de catre instanta de rejudecare.

Fata de cele cele aratate mai sus, recurenţii conchid că instanţa de rejudecare a reţinut în mod nelegal presupuse limite ale rejudecarii care ar fi fost impuse prin Decizia de casare, dar care, in realitate, nu au fost stabilite de catre instanta de recurs.

În al treilea rând, instanţa de fond a retinut in mod nelegal o autoritate de lucru judecat cu privire la situatia de fapt fiscala existenta in speta, retinuta prin hotararile pronuntate in primul ciclu procesual, concluzie care contravine in mod flagrant prevederilor art. 311 C. proc. civ. care stabilesc fara putinta de tagada ca hotararea casata nu are nici o putere.

In aceste conditii, rezulta fara echivoc ca hotararea recurata a fost pronuntata cu incalcarea formelor de procedura care atrag sanctiunea nulitatii.

În al patrulea rand, tot cu referire la pretinsa dublă limitare retinută de catre instanţa de rejudecare in analiza motivelor de nelegalitate invocate, recurenţii arată că instanta a facut o aplicare gresita a legii atunci cand a retinut ca nu puteau fi invocate si alte motive de nelegalitate cu privire la actele administrativ-fiscale atacate, decat cele formulate prin contestatia administrativă.

Instanţa de fond a încălcat regulile de procedură referitoare la soluţionarea excepţiei puterii de lucru judecat, încălcând dispoziţiile art. 166 C. proc. civ. ce reglementează exceptia puterii de lucru judecat, coroborate cu cele ale art. 137 C. proc. civ.

Sub un prim aspect, recurenţii arată că au invocat exceptia puterii de lucru judecat, in conformitate cu prevederile art. 166 C. proc. civ., dupa cum urmeaza:

Prin Notele scrise inregistrate la dosarul de fond in data de 28.10.2017, au invocat exceptia puterii de lucru judecat raportat la practica judiciara a instantelor nationale, cu referire la sentinta civila nr. 4367 din 08.11.2010 a Curtii de Apel Bucuresti - sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal, ramasa definitiva prin Decizia nr. 4349/2011 pronunţată în recurs de Înalta Curte de Casatie si Justitie.

Pe de alta parte, prin Notele scrise din data de 10.01.2023, au invocat autoritatea de lucru judecat a considerentelor Hotărârii de Camera de consiliu nr. 87/2021 pronunţată in data de 23.11.2021 de Curtea de Apel Cluj, sectia a II-a Ci\/ila in dosarul nr. x/2021.

In sustinerea acestei exceptii au aratat ca, avand in vedere prevederile legale speciale prevazute de art. 1 alin. (2) din Legea nr. 29/2018 privind anularea unor obligatii fiscale, Curtea de Apel Cluj, prin hotararea sus-mentionata a statuat cu privire la urmatoarele aspecte si chestiuni juridice:

- recurentii nu au desfasurat o activitate economica in cadrul asocierii cu numitii C., D., E. si F.;

- activitatea desfasurata nu reprezinta o operatiune impozabila din punct de vedere al TVA,

- transferul proprietatilor imobiliare, din patrimoniul personal, pana la data de 1 iunie 2017 (in cadrul asocierii cu asociatii sus-menţionaţi) nu pot fi reincadrate ca venituri dintr-o activitate independenta.

Sub un al doilea aspect, nelegalitatea hotararii se impune a fi retinuta si fata de incalcarea prevederilor legii procesual civile care impun instantei obligatia solutionarii exceptiilor invocate in cauza.

Instanţa nu a oferit nicio dezlegare prin considerentele hotararii, iar referitor la exceptia invocata prin Notele scrise din 10.01.2023, instanta nu a mai analizat-o in raport de pretinsa limitare stabilita prin decizia de casare, respectiv cea generata de contestatia fiscala initiala.

În subsidiar, în măsura în care se va aprecia ca nu pot fî primite argumentele invocate în sustinerea motivutui de casare privind incalcarea normelor de procedura la solutionarea excepţiei puterii de lucru judecat, invocă această excepţie conform dispozitiilor art. 166 C. proc. civ. coroborate cu cele ale art. 137 C. proc. civ.

Sub un prim aspect, prin Sentinta civila nr. 206/04.07.2022 pronuntata de Curtea de Apel Cluj - sectia a III-a de contencios administrativ si Fiscal (într-un complet format din acelasi judecator care a pronuntat şi sentinta recurata), instanta a admis cererea A. si a dispus suspendarea Raportului de inspectie fiscala nr. x/31.03.2011 si a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2011 pana la soluţionarea definitiva prezentei cauze.

Aceeasi instanta a statuat ca, in analiza conditiei existentei cazului bine justificat, se impun a fi retinute prevederile Legii nr. 29/2019 privind anularea unor obligaţii fiscale, prin care a fost clarificat tratamentul legal al tranzactiilor de transfer al proprietatilor imobiliare din patrimoniul personal al persoanelor fizice in perioadele fiscale de pana la data de 1 iunie 2017:

Nu in ultimul rand, se impun a fi mentionate si considerentele hotararii prin care Curtea de Apel Cluj a facut trimitere inclusiv la Hotararea de Camera de consiliu nr. 87/23.11.2021 pronunţată in dosarul nr. x/2021 al Curtii de Apel Cluj, sectia a II-a Civila.

Tot astfel, aceste considerente au intrat in puterea de lucru judecat prin respingerea recursului formulat de DGRFP Cluj prin AJFP Cluj conform Deciziei nr. 3930/15.09.2022.

In speta, se impun a fi retinute cu putere de lucru judecat dezlegarile date prin hotararile definitive ce au fost pronuntate in cadrul dosarului nr x/2022

Sentinţa recurată nu cuprinde motivele pe care se sprijina sau cuprinde motive contradictorii - motiv de casare prevazut de dispozitiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

Sentinta recurata este nemotivata in ceea ce priveste solutia de respingere a exceptiei autorităţii de lucru judecat

Hotararea recurata nu cuprinde nicio motivare cu privire la solutia de respingere a exceptiei autoritatii de lucru judecat invocata de recurenti prin Notele scrise din 28.10.2017, referitoare dezlegarile date prin Sentinta civila nr. 4367 din 08.11.2010 a Curtii de Apel Bucuresti - sectia a VIII-a contencios administrativ si, mai apoi, prin Decizia nr. 4349/2011 pronunţată in recurs de Inalta Curte de Casatie si Justitie.

Prin aceste hotarari irevocabile instantele judecatoresti s-au pronuntat cu privire la regulile fiscale neclare si imprecise.

Pe de alta parte, in ceea ce priveste exceptia invocata prin Notele scrise din 10.01.2023, motivarea instantei de fond este una insuficienta si lacunara, singurele considerente referitoare la respingerea acesteia fiind reţinute in raport de pretinsa limitare stabilita prin decizia de casare, respectiv cea generata de contestatia fiscala iniţială.

Sentinţa recurata contine motive contradictorii in ceea ce priveste aplicarea în cauză a principiului priorităţii dreptului european, respectiv a efectelor hotararii CJUE pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie-Oltean.

Recurenţii prezintă din nou argumentele expuse în faţa instanţelor, în ambele cicluri procesuale, cu privire la regulile fiscale neclare si imprecise, făcând trimiteri la considerentele sentinţei civile nr. x.11.2010 a Curtii de Apel Bucuresti - sectia a VIII-a contencios administrativ si fiscal si a celor din Decizia nr. 4349/2011 pronunţată în recurs de Înalta Curte de Casatie si Justitie.

Referitor la incalcarea principiului securitatii juridice si a principiului increderii legitime, recurenţii reiterează ca practica autorităţilor flscale a fost de natura sa creeze in perceptia unui contribuabil care a actionat precum un operator economic prudent si avizat o incredere rezonabila in neaplicarea TVA asupra operatiunilor ce au facut obiectul inspectiei fiscale.

Recurenţii reiterează argumentele prezentate in rejudecarea cauzei, referitoare la faptul ca au acţionat asemenea unui operator economic prudent si avizat şi la faptul ca textele de lege avute in vedere la momentul inspectiei fiscale au fost cu totul neclare si ca acestea au implicat interpretari distincte rezulta chiar din actele si normativele emise de Agentia Naţională de Administrare Fiscala.

Critică recurenţii şi considerentele contradictorii ale sentintei recurate sub aspectul aplicării in cauza a principiului prioritatii dreptului european, respectiv a efectelor hotararii CJUE pronuntate in cauza C-183/14 Salomie-Oltean

Sub acest aspect, critică argumentele pentru care a fost respinsa solicitarea de anulare a obligatiilor fiscale principale si accesorii stabilite prin actele fiscale contestate.

Pe de alta parte, cu toate ca prima instanta a retinut ca incertitudinea in privinta modului de taxarei a avut un caracter general, lipsind si o informare din partea organului fiscal pentru cei aflati in situatii similare, s-a stabilit ca se impune exonerarea recurenţolor de la plata accesoriilor (majorări si penalitati) in proportie de 50%,

În acelasi timp, opinia Curtii de Apel Clui a fost in sensul ca nu pot fi aplicate cele stabilite in hotararea CJUE C-183/14 Salomie si Oltean si in privinta obligaţiilor fiscale principale.

În acest fel, prima instanta si-a contrazis propriul rationament si nu a inteles sa retina ca regulile fiscale neclare si imprecise din perioada anterioara anului 2010 vizau in primul rand obliqatiile fiscale principale care erau stabilite de catre autoritati, nu doar pe cele accesorii care, in mod evident, reprezentau doar o consecinţa directa si imediata a impunerii fiscale nelegale.

Sentinţa a fost data cu incalcarea sau apIicarea gresita a legii — motiv de casare prevazut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Sentinta recurata a fost data cu încălcarea si aplicarea gresita a prevederilor art. 125, art. 127, art. 137 si art. 152 din Codul fiscal

Sub un prim aspect, in mod gresit a aplicat prima instanţă regulile in materie fiscala cu privire la baza de impunere fiscala.

Plecând de la o stare de fapt fiscala nereala, intimata-parata autoritate fiscala a realizat controlul fiscal si a intemeiat actele fiscale atacate pe o baza de impunere nereala

În speta, recurenţii au incasat doar pretul aferent celor 6 apartamente instrainate prin contracte de vanzare-cumparare, asa cum rezulta din Convenţiile depuse in probatiune la dosarul cauzei, ceea ce inseamna ca doar acele sume efectiv incasate puteau fi baza de impunere fiscală care sa fie luata in considerare la calculul TVA.

In mod greşit a procedat instanta de rejudecare şi atunci când a inlaturat concluziie raportului de expertiza fiscala intocmit in cauza, apreciind ca ele nu pot fi analizate in cauza fata de existenta pretinselor limite ale rejudecarii, cu toate ca insasi instanţa de judecata, prin Incheierea de sedinta publica din data de 12.12.2018 a incuviintat administrarea acestei probe.

Totodată, sentinta recurata a fost data cu încălcarea si aplicarea greşită a prevederilor art. 8 dîn Legea nr. 554/2004 şi art. 218 Codul de procedură fiscală

Cu privire la acest motiv de nelegalitate a hotărârii recurate, se arată că in mod gresit a fost retinuta de catre prima instanta o asa-zisa limitare a posibilitatii de a invoca motive de nelegalitate distincte de cele invocate prin contestaţia administrativa.

În acest sens invocă modificarea Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, operata in anul 2018, cu privire la textul art. 8 alin. (1), in sensul introducerii ultimei teze conform careia "motivele invocate in cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plangerea prealabila", ceea ce a clarificat intenţia primara a legiutorului de a permite posibilitatea suplimentarii motivelor de nelegalitate ale actului administrativ, invocate in pe calea recursului gratios.

In drept: invocă prevederile art. 8 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, art. 41, art. 49 si urm., art. 52, art. 59, art. 205 si urm, art. 218 din Codul de procedură fiscală, art. 132, art. 166, art. 274, art. 312 si urm., art. 315 din C. proc. civ. art. 7 alin. (1) pct. (5), art. 127, art. 156 alin. (5) din Codul fiscal - Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G nr. 44/22.01.2004, art. 1 alin. (2) din Legea nr. 29/2018 privind anularea unor obligatii fiscale, art. 9 alin. (1), art. 73 si urm. din Directiva privind TVA (Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA), precum si toate celelalte dispozitii legale invocate in cuprinsul prezentului recurs.

B. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, reprezentată prin Administraţia Judeteana a Finanţelor Publice Cluj, critică sentinţa recurată prin prisma cazurilor de casare prevăzute de art. 304 pct. 7, pct. 9 si art. 3041 din vechiul C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă arată că prin hotârârea judecătorească recurată, in considerente, instanta a retinut, în esentă, din perspectiva aspectului privind legalitatea impunerii, aplicarea corecta a normei legale interne în privinta determinării bazei de impunere, respectiv art. 1251 si art. 137 din Legea nr. x privind Codul fiscal.

Din considerente rezultă că solutia de admitere în parte a acţiunii reclamantei si a intervenientului, respectiv diminuarea cuantumului obligaţiei de plata accesorii stabilite în privinţa reclamantei si a intervenientului, cu un procent de 50 % este urmare a interpretării pe care instanţa o acorda in speţă hotărârii CJUE în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

Din considerente rezultă totodată că instanţa a mai retinut Decizia ICCJ - Completul pentru soluţionarea unor chestiuni de drept nr. 86/2018.

Instanţa, in motivarea soluţiei sale, mai retine si aspectul potrivit căruia in Decizia de recurs nr. 3949/09.12.2015 de casare cu trimitere spre rejudecare, ICCJ a stabilit necesitatea aplicării în cauză doar a celor arătate în cauzele conexe Tulicá si Plavosin, fara a se face referire la o alta hotărâre a CJUE in materie de TVA, desi la data de 09.07.2015 hotărârea din cauza C-183/14 Salomie si Oltean fusese publicată.

Recurenta apreciază că hotărârea instanţei cuprinde motive contradictorii si ca a fost data cu aplicarea gresita a legii.

Cu toate că instanta retine in considerente Decizia ICCJ - completul pentru soluţionarea unor chestiuni de drept nr. 86/2018, solutia nu corespunde unei aplicări coerente a acestei decizii.

Astfel, in speta dedusă judecăţii, asa cum rezultă din conţinutul RIF-urilor contestate, respectiv al decîziîlor de impunere, acestea cuprind atât majorari de întârziere, cât şi dobânzi, care calculate ulterior datei de 1 iulie 2010 sunt în cuantum de 71.877 RON în ceea ce priveşte pe reclamanta - intimata A. si in cuantum de 71.877 RON în ceea ce priveşte pe intervenientul-intimat B..

Aplicarea dreptului european si respectiv a Deciziei ICCJ nr. 86/2018 s-ar putea face strict la categoria reglementata de aceasta, prin urmare, plafonarea trebuie să se raporteze la un nivel rezonabil si strict la categoria majorărilor de întârziere care au fost puse in sarcina dezvoltatorilor imobiliari pentru perioada 2007 - 1 iulie 2010, nicidecum la reducerea cu 50% a accesoriilor.

Aşadar, instanţa a retinut motive contradictorii în privinţa diminuării cuantumului obligaţiei de plata accesorii stabilite in privinta reclamantei si a intervenientului.

Motivul de recurs vizând aplicarea greşită a normelor de drept material rezultă din faptul că instanţa a apreciat eronat că diminuarea accesorîilor ar reprezenta o soluţie care este impusă de aplicarea dreptului european.

În primul rând instanta nu a facut nicio distinctie si a dispus diminuarea privind toate accesoriile.

In al doilea rând, in perioada de referinta inscrisă in actele administrativ- fiscale, accesoriile au reglementarea dispusă art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală astfel: "pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere", dobânzile reprezentând conform art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată la scadenţă, iar penalităţile de întârziere sunt definite conform art. 121 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 ca sancţiunea pentru neîndeplinirea obligaţiilor de plată la scadenţă.

Ambele creanţe accesorii se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.

Creanţele accesorii analizate, contrar aprecierilor instanţei de fond, sunt rezultatul depăşirii termenului de scadenţă al creanţei fiscale, pentru că raportul de accesorialitate al acestora se verifică in relaţie cu creanţa fiscală principală, astfel ca soluţia de anulare in parte a actelor administrativ- fiscale este nelegală.

Plecând de la premisa instanţei de fond că atât reclamanta cât si intervenientul datorau creanţa principală, care a fost stabilită in mod corect de organele fiscale, consecinţa neachitării ei până la finalizarea inspecţiei fiscale constă în curgerea categoriei de accesorii constând în majorări de întârziere si apoi dobânzi si penalităti.

În drept, recursul este întemeiat pe prevederile art. 304 pct. 7, pct. 9 si art. 3041 din vechiul C. proc. civ. coroborat cu dispozitiile art. 488 pct. 6, 8 din Noul C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, O.G. nr. 92/2003, Decizia ICCJ nr. 86/2018.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a depus întâmpinare prin care a invocat excepţia tardivităţii recursului formulat de partea adversă şi, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

5. Aspecte procesuale

Excepţia tardivităţii recursului promovat de reclamantă şi intervenient, a fost respinsă la termenul din 21.06.2023, constatându-se că acesta a fost formulat cu respectarea termenul prevăzut de lege, având în vedere că sentinţa a fost comunicată părţilor în data de 21 martie 2023, iar recursul a fost declarat la data de 5 aprilie 2023.

II. Analiza cererilor de recurs

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

Analizând recursurile din perspectiva criticilor formulate şi a motivelor de nelegalitate invocate, dar şi sub toate aspectele, Înalta Curte constată următoarele:

Privind recursul reclamantei şi intervenientului, Înalta Curte îl apreciază ca nefondat pentru considerentele care vor fi aratate în continuare.

Principalul aspect contestat de recurenţi este cel referitor la limitele casării hotărârii şi limitele rejudecării, cu privire la care Înalta Curte reţine următoarele:

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A., în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Finanţelor Publice Judeţului Cluj, a solicitat obligarea pârâtei la soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Raportului de inspecţie fiscală şi Deciziei de impunere nr. x din 31 martie 2011, sub sancţiunea daunelor cominatorii în cuantum de 500 RON pe zi, de la rămânerea irevocabilă a hotărârii şi până la soluţionarea efectivă a contestaţiei, precum şi obligarea pârâtei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de litigiu.

Prin precizarea acţiunii formulată la data de 7 octombrie 2011, reclamanta a solicitat anularea actelor fiscale respectiv, Decizia nr. 367/22.08.2011 prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia administrativă formulată de reclamanta împotriva Raportului de inspecţie fiscală, Decizia de impunere nr. x din 31.03.2011 precum şi raportul de inspecţie fiscală înregistrat sub nr. x din 31.03.2011, decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugata stabilită de inspecţia fiscală, înregistrată sub nr. x din 31.03.2011.

De asemenea, reclamanta a înţeles să solicite, în temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ suspendarea executării deciziei nr. 367/22.08.2011, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia administrativă formulată împotriva Raportului de inspecţie fiscală şi Deciziei de impunere nr. x din 31 martie 2011 precum şi suspendarea executării raportului de inspecţie fiscală având nr. x/31.03.2011 si a deciziei de impunere privind T.V.A. stabilită de inspecţia fiscală cu nr. x/31.03.2011, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a prezentei cauze cu privire la anularea acestor acte administrativ-fiscale.

Prin cererea de intervenţie în interes propriu, B. a solicitat admiterea în principiu a acesteia, anularea actelor fiscale nelegale, respectiv Decizia nr. 366/19.08.2011, Raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de impunere nr. x din 31 martie 2011, precum şi suspendarea executării actelor administrativ-fiscale contestate, în temeiul art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Curtea de Apel Cluj – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa civilă nr. 91 din 7 februarie 2012, a respins acţiunea formulată şi precizată de reclamanta A., precum şi cererea de intervenţie în interes propriu formulată de intervenientului B..

Totodată, a respins cererea de suspendare a executării Deciziei nr. 367/22.08.2011, a Deciziei nr. 366/19.08.2011 a Rapoartelor de inspecţie fiscală nr. x/31.03.2011 şi y/31.03.2011 şi a deciziilor de impunere formulată de reclamantă şi intervenient.

Argumentând soluţia, Curtea de Apel Cluj, a reţinut, in esenţă următoarele:

În ceea ce priveşte cererea privind suspendarea executării Deciziei nr. 367/22.08.2011, întemeiată pe art. 15 din Legea nr. 554/2004, instanţa de fond a constatat netemeinicia acesteia, având în vedere că, în ceea ce priveşte cererea de suspendare formulată de aceleaşi părţi în temeiul dispoziţiilor art. 14 din Legea contenciosului administrativ a fost pronunţată decizia civilă nr. 5333 din 11.11.2011 de către I. C. civ..J. în dosarul nr. x/2011, prin care a aceasta a fost respinsă ca nefondată.

Referitor la fondul cauzei, prima instanţă a reţinut că reclamanta şi intervenientul au formulat motive identice în acţiunea lor, respectiv inspecţia fiscală s-a desfăşurat "sub semnul nelegalităţii", impunerea nu s-a realizat corect şi nu li s-au transmis îndrumări privind calcularea, colectarea şi plata TVA aferent înstrăinării de imobile, că mijloacele de probă sunt lipsite de forţă probantă, iar starea de fapt nu a fost încadrată corect în temeiul juridic.

În ceea ce priveşte motivul generat de faptul că impunerea nu s-a realizat corect, instanţa a reţinut că problema care se impune a fi lămurită în speţă este aceea dacă reclamanta şi intervenientul sunt persoane impozabile în înţelesul legii fiscale şi dacă operaţiunile desfăşurate sunt supuse taxei pe valoarea adăugată.

A reţinut instanţa că probele administrate în cauză, respectiv înscrisurile depuse în probaţiune, evidenţiază împrejurarea că reclamanta şi intervenientul, în perioada 2006-2009, au procedat la înstrăinarea unor imobile, rezultând un număr de 140 de tranzacţii.

Conchide instanţa fondului că numărul mare de tranzacţii precum şi perioada relativ îndelungată de desfăşurare a activităţilor menţionate anterior, reclamă faptul că reclamanta şi intervenientul au desfăşurat activitatea de vânzare-cumpărare de imobile cu caracter de continuitate şi cu scopul obţinerii de venituri.

Prin Decizia nr. 5360 pronunţată în data de 22 mai 2013 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins recursul declarat de A. şi B. împotriva sentinţei civile nr. 91 din 7 februarie 2012 a Curţii de Apel Cluj – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Pentru a se pronunţa astfel, instanţa de control judiciar a reţinut, în esenţă, că în actele administrativ-fiscale se consemnează expres faptul că, în perioada verificată, tranzacţiile imobiliare au fost efectuate de A. şi B. împreună cu asociaţii D., C., F. şi E.., astfel că nu se poate reţine că nu a fost luat în considerare faptul că tranzacţiile au fost încheiate de recurenţi împreună cu alte persoane.

De altfel, precizează instanţa că acesta este şi motivul pentru care organul fiscal a analizat operaţiunile ca reprezentând o formă de asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, în sensul art. 1251 alin. (1) pct. 18 din Codul fiscal, conform cărora "persoană impozabilă are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică".

Mai reţine instanţa că, pentru determinarea obligaţiei de plată a TVA în sarcina recurenţilor, organul fiscal nu a luat în considerare, ca bază impozabilă, valoarea totală de 15.840.852 RON a tranzacţiilor efectuate, ci numai suma de 2.337.834 RON, corespunzătoare cotei de participare a recurenţilor la încheierea operaţiunilor de vânzare-cumpărare (încheiate, după caz, fie împreună cu ceilalţi asociaţi, fie numai de către recurenţi).

Pentru aceleaşi considerente, s-a reţinut că relaţiile stabilite de recurenţi cu G. şi H. nu sunt de natură să exonereze pe reclamantă şi intervenient de plata obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina lor, atâta timp cât acestea au fost stabilite în considerarea actelor aferente tranzacţiilor imobiliare, a căror legalitate nu este contestată.

Analizând în continuare criticile recurenţilor referitoare la controlul efectuat pentru perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2008, instanţa a reţinut că şi acestea sunt lipsite de suport.

În fine, precizează instanţa, pentru aceleaşi raţiuni vor fi înlăturate şi susţinerile recurenţilor referitoare la faptul că nu au fost înregistraţi ca plătitori de TVA şi nu au colectat niciodată TVA pentru tranzacţiile imobiliare încheiate în perioada 2007-2009, întrucât, conform dispoziţiilor legale, chiar lor le revenea obligaţia de a se înregistra şi de a colecta TVA, ca o consecinţă a activităţii economice cu caracter de continuitate şi a depăşirii plafonului de scutire.

Calea de atac a revizuirii

Reclamanţii A. şi B., în temeiul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, au formulat cerere de revizuire împotriva deciziei nr. 5360 din 22 mai 2013 pe motiv că a fost pronunţată cu încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar. Susţin o încălcare a dispoziţiilor art. 73 şi 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată.

Prin Decizia nr. 3347 din 28 octombrie 2015, pronunţată în dosarul nr. x/2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis cererea de revizuire formulată de A. şi B. împotriva Deciziei nr. 5360 din 22 mai 2013 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal.

A schimbat, în parte, decizia civilă nr. 5360 din 22 mai 2013 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – secţia de contencios administrativ şi fiscal şi a fixat termen pentru rejudecarea recursului.

Pentru a dispune astfel, instanţa de revizuire a reţinut că litigiul soluţionat prin decizie irevocabilă, atacată cu revizuire, a vizat colectarea TVA suplimentară pentru tranzacţiile imobiliare derulate în perioada 1 ianuarie 2006 – 31 decembrie 2009 şi s-a pus în discuţie interpretarea şi aplicarea prevederilor art. 126, 127 alin. (1) şi (2) art. 137, 141 alin. (2) lit. f) art. 152,153 Codul fiscal în vigoare la data desfăşurării acestor operaţiuni.

Verificând conţinutul actelor administrativ fiscale sub acest aspect, s-a constatat că la stabilirea cuantumului taxei pe valoare adăugată pentru tranzacţiile imobiliare efectuate în perioada ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009 s-a avut în vedere preţul de vânzare cumpărare al imobilelor rezultat din actele de vânzare-cumpărare, la acest preţ fiind adăugată TVA, procedură de calcul însuşită şi de instanţele judecătoreşti prin soluţiile pronunţate.

Această modalitate de calcul contravine în mod evident interpretării pe care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a dat-o art. 73 şi 78 din Directivă, în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12 prin care s-a stabilit că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoare adăugată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoare adăugată".

Rejudecând recursul, ÎCCJ s-a pronunţat prin Decizia nr. 3949 din data de 09 decembrie 2015, prin care a admis recursul declarat de A. şi B. împotriva sentinţei civile nr. 91 din 07 februarie 2012 a Curţii de Apel Cluj – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

A casat sentinţa atacată şi a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Pentru a dispune astfel, instanţa de recurs a reţinut că, referitor la modalitatea de determinare a TVA, prin Decizia nr. 3447 din 28 octombrie 2011 pronunţată în soluţionarea căii de atac extraordinare a revizuirii formulată împotriva deciziei civile nr. 5360 din 21 mai 2013, s-a constatat că interpretarea pe care instanţele naţionale au dat-o dispoziţiilor Codul fiscal care reglementează modalitatea de calcul a TVA contravine interpretării Curţii Europene de Justiţie, astfel că s-a dat eficienţă interpretării pe care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a dat-o art. 73 şi 78 din Directiva TVA 112/2006 în cauzele conexe C249/12 C250/2012 pin care s-a stabilit următoarele: directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA, în special art. 73 şi 78 trebuie interpretate în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operaţiunea supusă taxei preţului convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de Administraţia fiscală ca incluzând deja TVA.

Se mai arată că, în considerarea acestor dispoziţii, se impune în primul rând verificarea conţinutului tranzacţiilor supuse verificării, condiţiile în care a fost stabilit preţul de vânzare-cumpărare, dacă s-a făcut referire la TVA, posibilitatea recuperării de la dobânditorul bunului a TVA, dar şi îndeplinirea celorlalte condiţii de formă şi fond pentru aplicarea procedeului sutei mărite.

Se impune de asemenea, administrarea probei cu expertiză contabilă în raport de concluziile căreia se va aprecia legalitatea actelor administrativ fiscale contestate sub aspectul cuantumului obligaţiei fiscale principale şi a accesoriilor aferente.

Instanţa de recurs a stabilit ca pe calea expertizei contabile să se procedeze la determinarea cuantumului TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite înscris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi la calcularea accesoriilor aferente în raport de fiecare tranzacţie efectuată de reclamanţii în perioada ce a făcut obiectul inspecţiei fiscale.

Aşadar, contrar criticilor recurenţilor, prin Decizia nr. 3347 din 28 octombrie 2015, pronunţată în dosarul nr. x/2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis cererea de revizuire şi a schimbat, în parte, decizia civilă nr. 5360 din 22 mai 2013 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie de respingere a recursului.

Din conţinutul deciziei pronunţată în soluţionarea cererii de revizuire şi din considerentele deciziei de casare cu trimitere spre judecare rezultă clar că s-a avut în vedere doar aplicabilitatea în cauză a hotărârii pronunţată în cauzele conexate Tulică şi Plavoşin, referitoare la modalitatea de determinare a TVA prin procedeul sutei mărite, recursul împotriva celorlalte aspecte din prima sentinţă rămânând respins ca nefondat.

Potrivit art. 315 alin. (1) C. proc. civ. anterior, aplicabil speţei, "În caz de casare, hotărârile instantei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum si asupra necesităţii administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului".

Or, în speţă, singura problemă dezlegată este cea a priorităţii dreptului european, celelalte aspecte fiind deja soluţionate cu caracter irevocabil.

Tot astfel, cu privire la suplimentarea motivelor de contestare a actelor fiscale, Înalta Curte constată că în mod corect s-a reţinut prin sentinţa recurată că actele fiscale atacate în cauză au fost încheiate în condiţiile codului de procedură fiscală anterior, respectiv ale art. 218 din O.G. nr. 92/2003, care, la alin. (2), prevedea: "Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii."

Potrivit art. 29 din legea nr. 554/2004: "Ori de câte ori într-o lege specială anterioară prezentei legi se face trimitere la Legea contenciosului administrativ nr. 29/1990 sau generic la instanţa de contencios administrativ, trimiterea se va socoti făcută la dispoziţiile corespunzătoare din prezenta lege."

Rezultă, aşadar, că art. 218 alin. (2) din codul de procedură fiscală face trimitere la Legea nr. 554/2004, în forma de la data formulării cererii de chemare în judecată, respectiv 22.08.2011.

Cât despre faptul că, în prezent, art. 8 alin. (1) fraza a II-a din Legea nr. 554/2004 prevede: "Motivele invocate în cererea de anulare a actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă.", Înalta Curte notează că acest text de lege nu era în vigoare la data formulării cererii de chemare în judecată, ci a fost introdus în anul 2018, prin art. I din Legea nr. 212/2018.

În concluzie, contrar criticilor recurenţilor, corect a reţinut instanţa de rejudecare că în cauză există o dublă limitare a instanţei în analiza motivelor suplimentare, pe de-o parte limitele deciziei de casare şi, pe de altă parte, limitele de învestire a instanţei, generate de contestaţia fiscală iniţială.

Privind autoritatea de lucru judecat, Înalta Curte constată că modul de soluţionare a acestei excepţii este motivat, contrar criticilor recurenţilor.

Deşi argumentele instanţei de rejudecare nu par ample, în context se înţelege clar că s-au avut în vedere modificările succesive ale textelor de lege prezentate pe larg de instanţă, iar faţă de aceste modificări concluzia a fost că nu pot fi primite argumentele privind autoritatea de lucru judecat a aspectelor stabilite printr-o hotărâre mult ulterioară, respectiv nr. 87/2021 pronunţată în dosarul nr. x/2021.

De asemenea, s-a reţinut că autoritatea de lucru judecat a fost analizată de instanţe, iar partea din hotărâre care viza acest aspect a rămas definitivă prin respingerea recursului.

În acest sens, Înalta Curte reţine că prin Notele scrise înregistrate la dosarul de fond la data de 28.10.2017, reclamanta şi intervenientul au invocat excepţia puterii de lucru judecat raportat la practica judiciara a instanţelor naţionale.

Pe de alta parte, prin Notele scrise din data de 10.01.2023, au invocat autoritatea de lucru judecat a considerentelor Hotărârii de Camera de consiliu nr. 87/2021 pronunţată în data de 23.11.2021 de Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă în dosarul nr. x/2021.

In susţinerea acestei excepţii au arătat ca, având în vedere prevederile legale speciale prevăzute de art. 1 alin. (2) din Legea nr. 29/2018 privind anularea unor obligaţii fiscale, Curtea de Apel Cluj, prin hotărârea sus-menţionată a statuat cu privire la următoarele aspecte si chestiuni juridice:

- recurenţii nu au desfăşurat o activitate economica in cadrul asocierii cu numiţii C., D., E. si F.;

- activitatea desfăşurată nu reprezintă o operaţiune impozabila din punct de vedere al TVA,

- transferul proprietăţilor imobiliare, din patrimoniul personal, pana la data de 1 iunie 2017 (in cadrul asocierii cu asociatii sus-mentionati) nu pot fi reincadrate ca venituri dintr-o activitate independenta.

Or, astfel cum s-a reţinut prin sentinţa recurată, aceste aspecte nu pot fi repuse în discuţie având în vedere limitele rejudecării, anterior prezentate.

În subsidiar, in măsura în care se va aprecia ca nu pot fi primite argumentele invocate în susţinerea motivului de casare privind încălcarea normelor de procedura la soluţionarea excepţiei puterii de lucru judecat, recurenţii invocă această excepţie, conform dispoziţiilor art. 166 C. proc. civ. coroborate cu cele ale art. 137 C. proc. civ.

Conform susţinerilor recurenţilor, sub un prim aspect, prin sentinţa civila nr. 206/04.07.2022 pronunţată de Curtea de Apel Cluj - sectia a III-a de contencios administrativ si Fiscal (intr-un complet format din acelasi judecator care a pronunţat şi sentinţa recurata), instanta a admis cererea A. si a dispus suspendarea Raportului de inspectie fiscala nr. x/31.03.2011 si a Deciziei de impunere nr. x/31.03.2011 pana la soluţionarea definitiva prezentei cauze.

Aceeaşi instanţă a statuat ca, in analiza conditiei existentei cazului bine justificat, se impun a fi reţinute prevederile Legii nr. 29/2019 privind anularea unor obligatii fiscale, prin care a fost clarificat tratamentul legal al tranzactiilor de transfer al proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal al persoanelor fizice in perioadele fiscale de pana la data de 1 iunie 2017.

Mai arată recurenţii că se impun a fi menţionate si considerentele hotărârii prin care Curtea de Apel Cluj a facut trimitere inclusiv la Hotărârea de Cameră de Consiliu nr. 87/23.11.2021 pronunţată in dosarul nr. x/2021 al Curţii de Apel Cluj, sectia a II-a Civila.

Aceste considerente au intrat in putere de lucru judecat prin respingerea recursului formulat de DGRFP Cluj prin AJFP Cluj conform Deciziei nr. 3930/15.09.2022.

În opinia recurenţilor, se impun a fi retinute cu putere de lucru judecat şi dezlegările date prin hotararile definitive ce au fost pronuntate in cadrul dosarului nr. x/2022

Înalta Curte apreciază, faţă de cele arătate în analiza cazului de casare constând în încălcarea autorităţii de lucru judecat, că nu se impune analizarea din nou a autorităţii de lucru judecat, de această dată invocată ca excepţie direct în recurs, cât timp rămân valabile cele statuate în analizarea autorităţii de lucru judecat ca motiv de recurs.

Privind aspectele reţinute în ceea ce priveşte fondul cauzei, cu referire la aplicarea procedeului sutei mărite, se reţin următoarele:

Astfel cum a reţinut şi instanţa de fond în al doilea ciclu procesual, în Decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale numărul x din 31/03/2011, la punctul 5.2 se menţionează că: "În concluzie, urmare a efectuării tranzacţiilor imobiliare, contribuabilul A. devine plătitor de TVA începând cu data de 01/02/2008, obligaţiile de plată au fost stabilite prin aplicarea cotei de 19% asupra bazei impozabile în cazul persoanei juridice şi folosind procedeul sutei majorate în cazul tranzacţiilor efectuate cu persoane fizice, fără drept de deducere, perioada fiscală fiind luna calendaristică atât în anul 2008 cât şi în anul 2009".

Tot astfel, pentru recurentul-intervenient B. a fost emisă decizia de impunere numărul x din 31/03/2011, în care la punctul 5.2 din decizie se precizează că în cazul tranzacţiilor cu persoane fizice s-a făcut aplicarea dispoziţiilor punctului 23 alin. (1) şi (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2003, în sensul aplicării procedeului sutei mărite pentru determinarea sumei taxei.

În raportul de expertiză fiscală efectuată în cauză, expertul a stabilit că modalitatea de calcul a obligaţiilor fiscale suplimentare respectă principiul sutei mărite, iar în răspunsul la obiecţiuni, expertul a confirmat, în al doilea ciclu procesual, că organul fiscal a aplicat procedeul sutei mărite pentru determinarea obligaţiei de plată a TVA.

În consecinţă, încă din faza iniţială în privinţa reclamantei şi a intervenientului a fost aplicată norma legală.

Această modalitate de aplicare a normei, a fost confirmată ulterior şi prin hotărârea CJUE în cauzele conexate Tulică şi Plavoşin, respectiv C-249/12 şi C-250/12.

Având în vedere cele reţinute în analiza limitelor casării, Înalta Curte mai reţine că în mod corect au fost înlăturate de instanţa de rejudecare aspectele invocate de către expert privind determinarea greşită a bazei de impunere, acestea depăşind limitele casării cu trimitere spre rejudecare, aşa cum au fost stabilite prin decizia de casare cu trimitere spre rejudecare.

Privind recursul pârâtei, Înalta Curte reţine că prin acesta se critică diminuarea cu un procent de 50% a cuantumului obligaţiilor de plată accesorii stabilite în privinţa reclamantei şi a intervenientului.

Înalta Curte reţine că, prin actele de impunere, în sarcina intimatei-reclamante s-a stabilit obligaţia de plată a sumei totale de 366.044 RON accesorii, din care 299.417 RON majorări de întârziere şi 66.627 RON penalităţi de întârziere.

Aceeaşi sumă a fost stabilită şi în privinţa recurentului-intervenient.

În hotărârea pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, la paragrafele 50-53, C.J.U.E. a reţinut următoarele:

"(50) În ceea ce priveşte, în al treilea şi ultimul rând, conformitate cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speţă de administraţia fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 şi jurisprudenţa citată).

(51) Astfel, deşi, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 şi 54).

(52) Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale.

(53) În consecinţă, trebuie să se răspundă la primele două întrebări că principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni TVA-ului şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii."

Aşadar, contrar criticilor recurenţilor, din coroborarea argumentelor din hotărârile CJUE Fatorie şi Salomie se poate deduce că principiul proporţionalităţii nu se aplică creanţelor fiscale principale, ci se aplică doar acelor creanţe fiscale accesorii care nu au ca scop acoperirea unui prejudiciu, ci au natura unor sancţiuni fiscale.

Privind creanţele fiscale accesorii care au caracterul unor sancţiuni fiscale, Înalta Curte subliniază că natura penalităţilor de întârziere de sancţiune fiscală este indubitabil, cât timp dispoziţiile art. 1201 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 definesc expres penalităţile de întârziere ca fiind sancţiuni.

Acest aspect este statuat şi la paragraful nr. 99 al Deciziei nr. 86/2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Se mai reţine că majorările de întârziere, în perioada anilor 2007-1 iulie 2010, nu au fost definite de Codul de procedură fiscală, ele având un nivel de 0,1% din valoarea creanţei principale, pe zi de întârziere, care echivalează cu o medie anuală de 36,5%, iar aplicarea lor a condus la stabilirea unor creanţe fiscale accesorii care nu au fost destinate exclusiv acoperirii lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat. În consecinţă, majorările de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 au caracter de sancţiune fiscală, în raport cu valoarea creanţei principale şi, astfel, în privinţa acestora aplicarea principiului proporţionalităţii la care se referă hotărârea C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean este indiscutabilă.

În acelaşi sens este şi paragraful nr. 126 al Deciziei nr. 86/2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Aşa fiind şi având în vedere că în sarcina reclamantei şi intervenientului s-au stabilit accesorii de 366.044 RON, din care 299.417 RON majorări de întârziere şi 66.627 RON penalităţi de întârziere, ambele fiind sancţiuni fiscale, Înalta Curte constată că ele sunt supuse pricipiului proporţionalităţii conform hotărârii CJUE din cauza Salomie şi Oltean.

Această interpretare rezultă şi din cuprisul Deciziei nr. 86/2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Privind procentul cu care s-au redus accesoriile, Înalta Curte reţine că instanţa de rejudecare a făcut o corectă analiză a culpei părţilor, ajungând la concluzia corectă că reclamanta şi intervenientul nu au avut o conduită prudentă şi diligentă şi nu s-au informat personal asupra regimului fiscal aplicabil activităţii economice desfăşurate, respectiv nu au fost depuse dovezi din care să rezulte că reclamanta sau intervenientul au solicitat organului fiscal, la data realizării construcţiilor, informaţii cu privire la regimul de impunere.

În acelaşi timp, organele fiscale sunt, la rândul lor, în culpă prin raportare la lipsa vreunei informări pentru cei aflaţi în situaţii similare.

Privind celelalte critici ale recurentei-pârâte, Înalta Curte reţine că, deşi prin decizia de casare cu trimitere spre rejudecare s-a stabilit necesitatea aplicării în cauză doar a celor arătate în cauzele conexate Tulică şi Plavoşin, fără a se face referire la o altă hotărâre a CJUE în materie de TVA, nu se poate refuza aplicarea în cauză a altor hotărâri preliminare aflate în directă legătura cu obiectul prezentei cauze, aşa cum este şi cauza C-183/14.

2. Temeiul legal al soluţiei date recursurilor

Faţă de acestea, fiind neîntemeiate criticile recurenţilor şi constatând, în urma analizării cauzei sub toate aspectele, că nu este incident vreun aspect de nelegalitate, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. şi intervenientul B. şi recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, împotriva sentinţei nr. 84 din 8 februarie 2023, pronunţate de Curtea de Apel Cluj – secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 iunie 2023.