Tax suspension denial upheld as merger gain recharacterization stands.

Şedinţa publică din data de 27 iunie 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 17.02.2023, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a solicitat suspendarea efectelor/executării Deciziei F-MC nr. 7/26.01.2023 emisă de pârâtă, până la soluţionarea pe fond a acţiunii în anularea deciziei.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 105 din data de 24 februarie 2023, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea de suspendare a executării Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale xnr. 7/26.01.2023 emise de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile 105 din data de 24 februarie 2023 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta A., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei recurate şi în rejudecarea cauzei, admiterea cererii de suspendare a Deciziei F-MC nr. 7/26.01.2023, până la soluţionarea pe fond a acţiunii în anulare, precum şi obligarea intimatei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare, în ceea ce priveşte cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă arată că prima instanţă nu s-a pronunţat asupra argumentelor pe care le-a formulat în scris şi in extenso în şedinţa publică din 23.02.2023, astfel că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Judecătorul a folosit un clişeu pentru a se deroba de obligaţia de analiză a argumentelor, respectiv a arătat că acestea nu pot fi analizate în cadrul restrâns al suspendării.

Or, judecătorul cererii de suspendare este dator să analizeze sumar, în aparenţă, pipăind fondul, toate argumentele invocate de reclamant şi dacă găseşte întemeiat măcar unul dintre acestea, trebuie să acorde protecţia jurisdicţională provizorie.

A. a prezentat mai multe argumente care, coroborate, conturează cazul bine justificat.

Astfel, în ceea ce priveşte normele naţionale incidente în cauză, acestea au fost modificate de la 01.01.2016, pentru asigurarea conformităţii cu dreptul european. Acesta a fost şi motivul pentru care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a sesizat CJUE în cadrul cererii de revizuire formulate de A. cu privire la decizia ÎCCJ – SCAF nr. 2749/23.06.2020.

De asemenea, în cauză s-au expus argumente extrem de serioase referitoare la chestiunea prescripţiei dreptului organului fiscal de a emite decizia de modificare a bazei de impunere. Chiar dacă problema prescripţiei nu poate fi analizată pe fond, la o cercetare în aparenţă se constată că s-a împlinit termenul de prescripţie al dreptului de a inspecta fiscal A..

Acest argument poate prevala în litigiu şi justifică admiterea cererii de suspendare.

În fine, în cauză ar fi fost utilă şi o analiză echilibrată a ceea ce este de pierdut sau de câştigat pentru fiecare parte. Reclamanta nu se sustrage de la îndeplinirea obligaţiilor sale fiscale, dacă acestea vor fi finalmente validate judiciar, însă ceea ce a cerut este ca, până la clarificarea situaţiei fiscale complexe, cu vaste ramificaţii judiciare, să i se acorde protecţia jurisdicţională provizorie împotriva deciziei de modificarea a bazei de impunere.

Practic, judecătorul cauzei a preluat poziţia autorităţii fiscale, fără a proceda la o analiză echilibrată a cererii de suspendare.

În susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu privire la cazul bine justificat, recurenta-reclamantă arată că pentru a se dispune protecţia provizorie este suficientă existenţa unui fumus boni juris, aşa cum rezultă din jurisprudenţa instanţelor naţionale şi a celor europene (reclamanta citează în acest sens mai multe hotărâri).

Instanţa are posibilitatea de a analiza superficial viciile de nelegalitate expuse de reclamantă, care creionează aparenţa văditei nelegalităţi a actului administrativ atacat şi care sunt suficient de întemeiate pentru a se stabili că există o probabilitate ridicată de succes a acţiunii în anulare.

Raportat la decizia ÎCCJ – SCAF nr. x/23.06.2020, recurenta-reclamantă arată că a formulat o cerere de revizuire a deciziei, ce face obiectul dosarului nr. x/2020, în care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie –Secţia de contencios administrativ şi fiscal a suspendat judecata, sesizând CJUE pentru interpretarea dreptului european. Cauza a fost înregistrată la CJUE sub nr. C-827/21.

Acest aspect este relevant şi determină o soluţie de suspendare a deciziei atacate până la momentul clarificării de către CJUE a compatibilităţii/incompatibilităţii legislaţiei fiscale române anterioare datei de 01.01.2016 cu dreptul european.

Cât priveşte prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2015 în materia impozitului pe profit, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat că ar fi incidente prevederile art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, conform cărora termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale se întrerupe la data la care contribuabilul corectează declaraţia fiscală sau efectuează un alt act voluntar de recunoaştere a impozitului datorat.

La întrebarea esenţială dacă A. a efectuat vreun act voluntar de executare sau de recunoaştere în orice mod a impozitului datorat, în sensul dispoziţiilor procedurale fiscale anterior enunţate, coroborate cu art. 2537 pct. 12 din C. civ., răspunsul este negativ. A., prin declaraţia rectificativă invocată de pârâtă, nu a recunoscut impozitul pe profit datorat ci, dimpotrivă, şi-a reconsiderat poziţia şi a încadrat rezultatul fiscal al fuziunii în categoria veniturilor neimpozabile.

Prin urmare, actul invocat de către organul fiscal, respectiv corectarea declaraţiei fiscale în sensul încadrării venitului reprezentând câştigul obţinut în cadrul unei cumpărări în condiţii avantajoase ca urmare a fuziunii dintre A. S.A. şi B. S.A. la data efectivă a fuziunii din 31.12.2015 în categoria veniturilor neimpozabile nu poate fi considerat act întrerupător de prescripţie.

Efectul întreruptiv este dat numai de actul de recunoaştere a datoriei (a impozitului), or A. a acţionat exact contrar, respectiv prin declaraţia rectificativă din 07.09.2016 a revenit asupra poziţiei sale iniţiale şi a considerat veniturile drept neimpozabile.

În aceste condiţii, este validă interpretarea reclamantei în sensul că termenul de prescripţie pentru anul 2015 nu a fost niciodată întrerupt, ci doar suspendat în contextul pandemiei Covid 19, împlinindu-se la 13.09.2021.

Un alt motiv de nelegalitate aparentă susţinut drept caz bine justificat, reiterat prin recurs, se referă la inexistenţa unei activităţi de inspecţie fiscală şi lipsa de conţinut a raportului de inspecţie fiscală.

În speţă nu a existat o veritabilă activitate de inspecţie fiscală pentru impozitul pe profit la nivelul anului 2015, pe o perioadă mai lungă de un an echipa de inspecţie fiscală neavând nicio constatare proprie, ci inserând numai în raportul său F-MC nr. 4/26.01.2023 considerentele unei soluţii fiscale individuale anticipate respinse de A..

Astfel, în conformitate cu art. 52 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, reclamanta a transmis Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili o notificare în sensul că nu este de acord cu soluţia fiscală individuală anticipată, motiv pentru care aceasta nu produce niciun efect.

Reclamanta a contestat legalitatea SFIA, pe care a apreciat-o a fi emisă cu încălcarea dreptului naţional şi a celui european în cauza nr. 352/33/2017, soldată cu decizia nr. 2749/23.06.2020.

Deci, nu există o SFIA activă care că fie opozabilă A. şi din care echipa de inspecţie fiscală să se fi inspirat, ci aceasta era obligată să facă o analiză proprie şi să motiveze în fapt şi în drept soluţia aleasă de impozitare a câştigului, ocazie în care era obligatorie şi analiza cadrului legislativ naţional şi a compatibilităţii dispoziţiilor naţionale cu cele europene.

Inspectorii fiscali, cu ignorarea art. 148 alin. (2) şi (4) din Constituţie, respectiv art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, au socotit că nu au obligaţia de a aplica dreptul european.

După o prezentare detaliată a cadrului normativ incident naţional şi european, recurenta-reclamantă arată că tratamentul fiscal aplicat prin SFIA contestată fuziunii care a avut loc în data de 31.12.2015 nu a fost cel corect. Aceeaşi operaţiune, dacă ar fi fost derulată între o entitate română şi una din alt stat membru ar fi fost considerată fuziune, cu aplicarea tratamentului fiscal favorabil de scutire de impozit, prevăzut de art. 27 indice 1 alin. (3) pct. 1 lit. c) din vechiul Codul fiscal.

De asemenea, atât dispoziţiile anterior citate cât şi cele ale art. 27, aplicabil fuziunii la care a participat reclamanta, au fost adoptate pentru transpunerea Directivei 90/434/CEE, înlocuită apoi de Directiva 2009/133/CE.

Conform jurisprudenţei CJUE, atunci când dreptul naţional îşi are ca sursă de inspiraţie dreptul european, CJUE este competentă să constate compatibilitatea/incompatibilitatea sa cu dreptul european care a servit ca sursă originară a soluţiei legislative adoptate, pentru a asigura uniformitatea interpretării şi a preveni apariţia unor discriminări şi încălcări ale concurenţei.

Revenind la chestiunea prescripţiei, reclamanta reiterează că depunerea unei declaraţii fiscale rectificative prin care se neagă o obligaţie fiscală nu atrage întreruperea termenului de prescripţie întrucât nu reprezintă şi nu poate reprezenta, prin natura ei, o recunoaştere voluntară a creanţei/obligaţiei fiscale.

Cât priveşte necesitatea prevenirii unei pagube iminente, trebuie avut în vedere impactul financiar total al deciziei de modificarea a bazei de impunere, impact care se produce asupra celei mai mari bănci din România, respectiv a societăţii cu cele mai tranzacţionate acţiuni pe Bursa de Valori Bucureşti.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea cererii de recurs formulate de către recurenta-reclamantă A., ca nefondată.

În motivare arată că prima instanţă a motivat sentinţa în acord cu exigenţele unui proces echitabil, arătând argumente pentru care a reţinut că nu se susţine o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ fiscal.

Împrejurarea că recurenta-reclamantă nu este de acord cu motivarea instanţei de fond nu echivalează cu incidenţa unei situaţii de nemotivare a hotărârii.

În ceea ce priveşte argumentele subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că nu există caz bine justificat.

Prin decizia nr. 2749/23.06.2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a pronunţat defavorabil reclamantei, validând SFIA referitoare la impozitarea câştigului în urma unei cumpărări în condiţii avantajoase înregistrat de A., ca societate absorbantă, în urma fuziunii cu B. S.A..

Este adevărat că recurenta-reclamantă a formulat cerere de revizuire împotriva deciziei definitive, însă CJUE s-a pronunţat deja în cadrul trimiterii preliminare formulate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal în cadrul cererii de revizuire.

Astfel, prin hotărârea pronunţată în cauza C-827/21, a statuat că dreptul Uniunii nu obligă o instanţă naţională să dea o interpretare conformă cu Directiva 2009/133/CE unei dispoziţii de drept naţional aplicabile unei operaţiuni pur interne de fuziune întrucât această operaţiune nu intră în domeniul de aplicare al Directivei.

Se poate constata deci că susţinerea recurentei cu privire la nerespectarea de către legislaţia naţională a dreptului european nu poate fi reţinută.

În ceea ce priveşte invocarea prescripţiei dreptului de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2015 în materia impozitului pe profit, intimata-pârâtă apreciază eronată susţinerea recurentei-reclamante potrivit căreia depunerea declaraţiei rectificative în data de 07.09.2016 nu ar fi întrerupt termenul de prescripţie.

Menţionata declaraţie majorează pierderea declarată iniţial cu suma reprezentând valoarea câştigului din fuziunea cu B. S.A..

Nu poate fi primită susţinerea potrivit căreia întreruperea prescripţiei operează doar când contribuabilul majorează obligaţiile sale. O astfel de interpretare ar conduce la situaţia în care contribuabilii ar putea depune în ultima zi a perioadei de prescripţie declaraţie rectificativă prin care să îşi anuleze obligaţiile de plată declarate iniţial, fără ca statul să poată verifica legalitatea, corectitudinea şi documentele care au stat la baza acestor diminuări de impozite şi taxe datorate statului.

Deci, prescripţia s-a întrerupt în conformitate cu art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 la 07.09.2016, prin depunerea de către reclamantă a declaraţiei rectificative.

Organul fiscal nu a menţionat ca temei de drept pentru întreruperea prescripţiei la data de 07.09.2016 teza a II-a a art. 92 alin. (1) lit. c) din vechiul Codul de procedură fiscală, aşa cum eronat se afirmă în cererea de suspendare.

Nefondate sunt şi susţinerile referitoare la inexistenţa activităţii de inspecţie fiscală şi lipsa de conţinut a raportului de inspecţie fiscală.

Soluţia fiscală individuală anticipată (SFIA) este un act administrativ fiscal emis de organul fiscal central, opozabil şi obligatoriu faţă de organele fiscale conform art. 42 alin. (1) şi (4) din O.U.G. nr. 92/2003, respectiv art. 52 alin. (1) şi alin. (11) din Legea nr. 207/2015. Drept urmare, organul fiscal este obligat pentru stabilirea stării de fapt fiscale să verifice dacă termenii şi condiţiile soluţiei fiscale individuale anticipate au fost respectate de către contribuabilul beneficiar.

De asemenea, SFIA este opozabilă şi produce efecte faţă de contribuabil. Ca atare, SFIA aprobată prin ordinul preşedintelui ANAF nr. 3229/01.11.2016, care a şi făcut obiectul judecăţii soldate cu decizia definitivă nr. 2749/23.06.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, este pe deplin producătoare de efecte juridice. Or, recurenta-reclamantă nu a pus în executare SFIA şi hotărârea judecătorească definitivă aşa că nu există argumente care să susţină o îndoială serioasă în privinţa legalităţii deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F-MC 7/26.01.2023.

Cât priveşte paguba iminentă, instanţa a reţinut corect că aceasta trebuie să decurgă din nelegalitatea aparentă şi evidentă a actului, iar nu din simpla lui executare.

Intimata detaliază asupra preluării de către reclamantă a altor patru bănci şi a unor pierderi fiscale recuperate din profitul propriu în perioada 2015-2017 şi arată că însăşi reclamanta susţine că este cea mai solidă bancă din sistemul bancar naţional, aşa încât decizia de modificare a bazei de impunere nu creează niciun risc pentru activitatea acesteia.

Cât priveşte invocata afectare a reputaţiei băncii, intimata apreciază că o astfel de afectare decurge mai degrabă din neaducerea la îndeplinire a actelor administrative fiscale emise în sarcina reclamantei şi a hotărârii judecătoreşti definitive.

II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie asupra cererii de recurs

Analizând recursul prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte îl constată nefondat pentru următoarele argumente:

Reclamanta a solicitat, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, suspendarea efectelor deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale xnr. 7/26.01.2023, emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,.

Nelegalitatea evidentă a actului administrativ fiscal a fost susţinută de către reclamantă în ceea ce priveşte măsura organului fiscal de diminuare a pierderii fiscale declarate de A. în calculul rezultatului fiscal al anului 2015 cu suma de 1.650.600.228 RON, reprezentând valoarea câştigului realizat prin cumpărarea în condiţii avantajoase a acţiunilor B. S.A., câştig înregistrat de A. ca urmare a fuziunii cu B. S.A. la data de 31.12.2015 şi considerat de organul fiscal în categoria veniturilor impozabile.

Sentinţa de respingere a cererii de suspendare pronunţată de Curtea de Apel Cluj este recurată din perspectiva cazurilor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

Subsumat cazului de casare prevăzut de pct. 6 al art. 488 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă arată că instanţa nu s-a pronunţat asupra argumentelor sale prezentate în scris cu ocazia şedinţei publice din 23.02.2023.

Aceste argumente, cuprinse în notele de şedinţă depuse la termenul menţionat, au venit în detalierea motivului de nelegalitate referitor la intervenirea prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale şi în susţinerea îndeplinirii condiţiei necesităţii prevenirii unei pagube iminente.

Înalta Curte constată că prima instanţă s-a pronunţat asupra motivului cererii referitor la intervenirea prescripţiei dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale pentru anul 2015. Astfel, a reţinut că există o disensiune între părţi cu privire la caracterul întreruptiv de prescripţie al depunerii declaraţiei rectificative din 07.09.2016, prin care reclamanta a majorat pierderea fiscală declarată iniţial prin declaraţia privind impozitul pe profit pentru anul fiscal 2015 depusă în data de 23.02.2016.

Conform declaraţiei rectificative, pierderea fiscală a fost majorată cu suma de 1.650.600.228 RON reprezentând valoarea câştigului din fuziunea cu B. S.A..

Organul fiscal a susţinut că depunerea declaraţiei rectificative întrerupe curgerea termenului de prescripţie pentru stabilirea unei alte baze impozabile în materia impozitului pe profit, iar reclamanta a susţinut contrariul, arătând că prin declaraţia rectificativă nu a recunoscut, ci a negat respectiva obligaţie fiscală, declaraţia neputând atrage întreruperea termenului de prescripţie.

Raportându-se la dispoziţiile art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind vechiul Codul de procedură fiscală, similare cu cele ale art. 111 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 207/2015 privind noul Codul de procedură fiscală, Curtea de apel a reţinut că orice declaraţie rectificativă produce efectul întrerupător al termenului de prescripţie, aşa încât argumentele reclamantei, fundamentate pe art. 2537 pct. 1 din C. civ., nu sunt în măsură să creeze o îndoială puternică asupra prezumţiei de legalitate a actului.

De asemenea, instanţa a reţinut că cercetarea chestiunii prescripţiei presupune o examinare substanţială a relevanţei depunerii declaraţiei rectificative privind impozitul pe profit şi o analiză aprofundată a cauzelor de întrerupere a termenelor de prescripţie care excede cadrului verificării sumare specifice unei cereri de suspendare.

Cu alte cuvinte, invocata neregularitate evidentă referitoare la intervenirea prescripţiei nu ar putea fi constatată cu uşurinţă, astfel încât să intre în sfera cazului bine justificat.

Prin notele de şedinţă, reclamanta a făcut referire la opinia elaborată de un specialist în domeniul prescripţiei extinctive, la coroborarea normelor fiscale cu dispoziţiile C. civ. şi la împrejurarea că însuşi organul de inspecţie fiscală ar fi reţinut incidenţa prescripţiei pentru anul fiscal 2015 mai puţin însă în ceea ce priveşte impozitul pe profit, datorită depunerii respectivei declaraţii fiscale rectificative.

Deci, prin aceste note, reclamanta a înţeles să dezvolte argumentele sale referitoare la intervenirea prescripţiei.

Înalta Curte constată că notele de şedinţă nu cuprind argumente relevante care să nu fi fost analizate de instanţă corespunzător procedurii sumare a cererii de suspendare. Astfel, trimiterea la dispoziţiile art. 2537 din C. civ. a fost înlăturată ca inaplicabilă, opinia legală a specialistului este menită să susţină poziţia reclamantei, motiv pentru care nu se impunea o tratare distinctă a acestei opinii în considerentele sentinţei, iar argumentul referitor la reţinerea incidenţei prescripţiei în privinţa altor obligaţii fiscale aferente anului 2015 este nerelevant în chestiunea dedusă judecăţii.

Cât priveşte paguba iminentă, Înalta Curte nu va proceda la analiza acestei a doua condiţii mai înainte de a verifica dacă prima condiţie, referitoare la cazul bine justificat, este îndeplinită. De altfel, instanţa a tratat şi neîndeplinirea acestei condiţii, aşa încât nu poate fi reţinută nemotivarea hotărârii.

În concluzie, toate argumentele reclamantei referitoare la cazul bine justificat au fost analizate de către prima instanţă, iar hotărârea pronunţată corespunde exigenţelor de motivare impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., astfel că motivul de recurs întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. este nefondat.

Trecând la analiza motivelor de recurs subsumate cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., din perspectiva existenţei cazului bine justificat – condiţie cerută de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea efectelor actului administrativ, Înalta Curte constată că argumentele recurentei sunt nefondate.

Niciunul dintre motivele de nelegalitate a deciziei a cărei suspendare se solicită nu reprezintă caz bine justificat, în sensul definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 şi nici fumus boni juris, în sensul a cel puţin un diferend important, a cărei soluţionare nu se impune de la bun început, astfel încât la prima vedere acţiunea în anulare să aibă o credibilitate/probabilitate de succes care să ceară protecţia jurisdicţională provizorie.

În ceea ce priveşte chestiunea intervenirii prescripţiei dreptului organului fiscal de a modifica baza de impunere a impozitului pe profit pentru anul 2015, cu implicaţii asupra impozitului datorat pentru perioadele următoare, Înalta Curte constată că instanţa a apreciat corect că susţinerile reclamantei nu creează o îndoială puternică şi evidentă asupra prezumţiei de legalitate a actului administrativ fiscal.

Motivarea reţinută în principal este validă, în sensul că, la prima vedere, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 92 alin. (1) lit. c) teza întâi din O.G. nr. 92/2003 nu ar trebui să se opereze cu distincţii în funcţie de conţinutul declaraţiei rectificative, de vreme ce astfel de distincţii nu sunt prevăzute de norma specială. În aparenţă, nu este permisă nici coroborarea art. 92 alin. (1) lit. c) din Codul de procedură fiscală cu dispoziţiile art. 2537 din C. civ. spre a se stabili conţinutul cazului de întrerupere a curgerii termenului de prescripţie în materie fiscală.

De asemenea, instanţa a reţinut corect că situaţia fiscală creată prin depunerea la data de 07.09.2016 a declaraţiei rectificative privind impozitul pe profit este o chestiune litigioasă care cere o analiză aprofundată, ce depăşeşte limitele sumare ale unei cererii de suspendare.

De altfel, dincolo de disputa referitoare la atribuirea sau nu declaraţiei rectificative menţionate a efectului întreruptiv de prescripţie, Înalta Curte constată că potrivit primei declaraţii fiscale a A., din 23.03.2016, Banca a recunoscut că valoarea câştigului din fuziunea cu B. S.A. diminuează pierderea fiscală înregistrată în anul 2015, iar prin declaraţia rectificativă a revenit asupra acestei poziţii, majorând pierderea fiscală cu valoarea câştigului respectiv.

Rezultă că impozitarea câştigului a fost iniţial recunoscută, prin declaraţia fiscală dată la 23.03.2016.

În aceste condiţii, înseşi susţinerile reclamantei potrivit cărora o declaraţie fiscală are efect întreruptiv numai dacă recunoaşte datoria, nu şi dacă o neagă, confirmă că declaraţia iniţială din 23.03.2016 este un act voluntar de recunoaştere a impozitului datorat, cu efect întrerupător în curgerea termenului de prescripţie. Aceasta fiind dată tot în cursul anului 2016, înseamnă că prescripţia a început să curgă din nou abia la 01.01.2017, conform art. 91 alin. (2) şi art. 92 alin. (1) lit. c) şi alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 coroborate cu art. 2541 din C. civ., ceea ce face ca la data începerii inspecţiei - 30.09.2021 termenul de prescripţie de 5 ani să nu fi fost împlinit.

Cât priveşte motivul de nelegalitate aparentă a actului administrativ fiscal constând în inexistenţa unei activităţi de inspecţie fiscală şi lipsa de conţinut a raportului de inspecţie fiscală, Înalta Curte constată că prima instanţă a tranşat acest motiv cu aplicarea corectă a legii.

Pentru a susţine acest motiv de nelegalitate a actului, recurenta-reclamantă pleacă de la o premisă care nu poate fi acceptată, şi anume că soluţia fiscală individuală anticipată (SFIA) conţinută de ordinul preşedintelui ANAF nr. 3229/01.11.2016 nu-i este opozabilă.

Situaţia fiscală nu concordă cu aceste susţineri ale recurentei-reclamante.

Recurenta-reclamantă a solicitat o soluţie fiscală individuală anticipată referitoare la impozitarea câştigului obţinut în cadrul unei cumpărări în condiţii avantajoase, ca urmare a fuziunii dintre A. S.A. (societatea absorbantă) şi B. S.A. (societatea absorbită), ce a fost aprobată prin OPANAF nr. 3229/01.11.2016.

Faţă de această SFIA, recurenta-reclamantă nu arată să fi transmis notificarea de dezacord prevăzută de art. 42 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003, care ar fi lăsat SFIA fără efecte juridice. Dimpotrivă, recurenta-reclamantă a contestat SFIA, ca act administrativ fiscal producător de efecte juridice, în cauza care a făcut obiectul dosarului nr. x/2017 al Curţii de Apel Cluj.

În această cauză s-a pronunţat decizia definitivă nr. 2749/23.06.2020 a ÎCCJ -SCAF, prin care s-a confirmat legalitatea SFIA (ce stabileşte că este impozabil câştigul obţinut de reclamantă din fuziunea prin absorbţie cu B.). Recurenta a atacat cu revizuire decizia definitivă, iar în cadrul revizuirii s-a reţinut că prin decizia supusă revizuirii au fost respinse recursurile îndreptate împotriva încheierii premergătoare din 22.06.2017 a Curţii de Apel Cluj, astfel că, în mod definitiv, s-a stabilit că cererea de anulare a soluţiei fiscale individuale anticipate, ca act administrativ fiscal, este admisibilă, fiind soluţionată pe fond.

Ca atare, soluţia fiscală individuală anticipată pe care reclamanta a ales să o atace în contencios administrativ îi este opozabilă, ca şi hotărârea definitivă pronunţată în litigiul referitor la SFIA, prin care care s-a tranşat raportul juridic de drept administrativ fiscal referitor la caracterul impozabil al câştigului.

În acest context, nu se poate reţine la nivel de aparenţă inexistenţa activităţii de inspecţie fiscală şi o lipsă de conţinut a RIF, pe motiv că reia conţinutul/considerentele SFIA, opozabilă atât organului fiscal cât şi contribuabilului.

Toate argumentele recurentei-reclamante referitoare la neimpozitarea câştigului nu pot face obiectul analizei în prezenta cerere de suspendare, reprezentând o soluţie fiscală conţinută de alt act administrativ fiscal, opozabil reclamantei şi confirmat prin hotărâre judecătorească definitivă.

Împrejurarea că recurenta-reclamantă a atacat cu revizuire decizia nr. 2749/23.06.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal nu poate constitui un argument de nelegalitate evidentă a deciziei de modificare a bazei de impunere întrucât revizuirea nu are efect suspensiv de executare asupra deciziei definitive referitoare la SFIA.

În concluzie, prima instanţă a stabilit cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 14 alin. (1) raportat la art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 că nu există caz bine justificat care să permită suspendarea efectelor deciziei privind modificarea bazei de impozitare F-MC nr. 7/26.01.2023.

Întrucât pentru suspendare trebuie îndeplinite cumulativ condiţiile cazului bine justificat şi pagubei iminente, iar prima dintre condiţii nu este îndeplinită în cauză, Înalta Curte constată nu se mai impune analiza criticilor recurentei-reclamante prin care se susţine îndeplinirea celei de-a doua condiţii.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantei, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 105 din data de 24 februarie 2023, pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 27 iunie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.