Tax deduction eligibility for transport and procurement costs: binding effect of criminal res judicata on factual existence of transactions and sufficiency of non-contractual proof of service

Şedinţa publică din data de 14 iunie 2023

Deliberând asupra recursului de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2017, la data de 13.02.2017, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi:

- anularea Deciziei nr. 570/23.08.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/29.03.2016 (739/31.03.2016) emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galaţi şi, implicit, anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2016, cu consecinţa exonerării societăţii de plata obligaţiilor fiscale în cuantum total de 2.239.143 RON;

- anularea Deciziei nr. 849/20.12.2016 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x/18.10.2016 emisă de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanta, cu consecinţa exonerării societăţii de plata obligaţiilor fiscale stipulate în cuprinsul său.

Prin sentinţa civilă nr. 125/CA/04 iulie 2018, Curtea de Apel Constanţa a respins acţiunea ca nefondată.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamantul, solicitând instanţei de recurs, în principal, casarea hotărârii recurate, cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare instanţei de fond, iar în subsidiar, casarea hotărârii şi rejudecând în fond, admiterea contestaţiei şi anularea actelor administrativ-fiscale contestate, cu consecinţa exonerării recurentei-reclamante de plata obligaţiilor fiscale suplimentare.

Prin decizia civilă nr. 6097/18 11 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul declarat de reclamant, a casat sentinţa atacată şi a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare Curţii de Apel Constanţa.

Pe rolul Curţii de Apel Constanţa cauza s-a reînregistrat la data de 28 04 2021.

2. Sentinţa pronunţată în rejudecare

Prin sentinţa civilă nr. 136/CA din 30 iunie 2021, Curtea de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta B. x S.R.L. (fostă A. S.R.L..

A desfiinţat în parte decizia de soluţionare nr. 570/23.08.2016, în sensul că a anulat în parte decizia de impunere nr. x/29.03.2016 şi implicit raportul de inspecţie fiscală nr. x/29.03.2016, cu privire la obligaţiile fiscale stabilite cu titlu de impozit pe profit suplimentar în sarcina reclamantului aferente unei baze de impunere compusă din suma de 2.072. 874 RON – cheltuieli de transport (1.213. 409 RON aferent anului 2012 şi 859.445 RON aferent anului 2013) şi suma de 8.496.043 RON – achiziţii cereale (1.206.854 RON aferent anului 2012 şi 7.289.189 RON aferent anului 2013 şi cu privire la TVA stabilit suplimentar în cuantum de 408. 678 RON).

A desfiinţat în parte decizia de soluţionare nr. 849/20.12.2016, în sensul că a anulat în parte decizia de impunere nr. x/18.10.2016 referitoare la stabilirea de obligaţii accesorii aferente obligaţiilor fiscale stabilite conform deciziei de impunere x/29.03.2016 anulate prin hotărâre.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (D.G.R.F.P.) Galaţi pentru Serviciul Soluţionare Contestaţii, prin mandatar procesual Administratia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, precum şi pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, invocând motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.

Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., care intervine "când, prin hotărârea data, instanţa a încălcat regulile de procedura a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii", recurentele arată că hotărârea a fost pronunţata numai în contradictoriu cu parata DGRFP Galaţi, a cărei reprezentare procesuala a fost asigurata de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanta.

In cauză, actele administrative fiscale (deciziile de impunere x/2016 şi F-CT 220/2016, Dec. imp. x/.2016), asupra cărora s-a pronunţat instanţa de fond în sensul anularii, au fost emise de către Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Regiunea Calaţi.

Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, nu a fost introdusa ca parte in proces.

Instanţa avea obligaţia de a pune in discuţie cadrul procesual fata de actele administrative atacate, si in temeiul rolului activ sa dispună introducerea in cauza a autorităţilor emitente si sa îndeplinească procedura de citare si comunicare acţiune cu ambele autorităţi: DGRFP Galaţi pentru Serviciul Soluţionare Contestaţii si Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituita ta nivelul Regiunii Galaţi.

Aceasta din urma autoritate a fost înfiinţata prin H.G. nr. 520/2013 modificat prin Hotărârea 816/2015.

Ulterior autoritatea a fost desfiinţată prin Hotărârea 884/2018 prin modificările efectuate asupra H.G. nr. 520/2013 .

Începând cu anul 2019 parte din atribuţiile acesteia (de administrare a contribuabililor mijlocii al căror sediu se afla in judeţul Constanta) au fost preluate de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanta.

Nici în ce priveşte citarea paratei DGRFP Galati-Serviciul Soluţionare a Contestaţiiloraceasta nu este legal îndeplinită pentru termenul la care instanţa a rămas în pronunţare.

Din acest punct de vedere anularea deciziilor de impunere şi anularea deciziilor de soluţionare a contestetiilor pronunţata in contradictoriu cu AJFP Constanta (autoritate care nu a fost parte in proces), acesta asigurând reprezentarea în calitate de mandatar al DGRFP Galaţi pentru Serviciul Soluţionare a Contestaţiilor) apare ca lipsita de efect, căci hotărârea trebuie sa fie opozabila pârtilor chemate in judecata, precum şi părtilor din raportul juridic fiscal.

Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. - când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii, recurentele învederează că hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Procedând în rejudecare la reanalizarea probatoriilor (astfel cum a dispus instanţa de casare), instanţa de fond motivează hotărârea numai pe faptul ca din inscrisurile depuse de reclamanta (hotărâri penale) s-a reţinut realitatea efectuării operaţiunilor economice, astfel că bunurile achiziţionate şi prestările de servicii de la furnizorii menţionaţi in precedent au condus la realizarea de venituri impozabile

Instanţa de fond nu justifică însă de ce deciziile de soluţionare a contestaţiilor sunt nelegale.

Nu s-a demonstrat că societatea a dobândit dreptul de deducere a cheltuielilor si a T.V.A. pentru bunurile achiziţionate şi ca acestea sunt destinate utilizării in folosul operaţiunilor taxabile.

Jurisprudenta Curţii Europene de Justiţie impune obligaţia persoanei care procedează la deducerea cheltuielilor si a taxelor pe valoare adăugata pentru achiziţiile efectuate, sa demonstreze ca sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii

Or, prin expertiza judiciară contabila efectuata în primul ciclu procesual se dovedeşte ca C. S.R.L. a dedus cheltuieli si taxa pe valoare adăugata aferenta bunurilor facturate de partenerii de afaceri cu documente înregistrate de societatea comerciala in evidenta contabila care nu respecta prevederile art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, in sensul in care pe facturi nu s-au inscris informaţii la rubrica privind capitalul sociala furnizorului, necuprinzând nici date referitoare la numele delegatului, act de identitate al acestuia, mijlocul de transport, respectiv numărul de inregistrare al acestuia, data si ora livrării/expedierii in cazul livrării de bunuri, data la care au fast prestate serviciile

Acesta este motivul pentru care organele de inspecţie fiscala nu au acordat drept de deducere a cheltuielilor şi T.V.A.-ului supuse analizei.

Reclamanta nu a dovedit realitatea achiziţionării bunurilor livrate. Aceasta a depus inscrisuri privind respingerea plângerii penale în ce priveşte ordonanţa de clasare, şi alte documente adminstrate în dosarele penale, care nu sunt opozabile recurentelor.

Se impunea ca instanţa de fond să indice care sunt mijloacele de probă care i-au întemeiat convingerea de a exclude situaţia de fapt prezentată în documentaţia organului fiscal.

Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. - când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, recurentele învederează că instanţa de fond nu a indicat normele de drept meterial fiscal care au fost aplicate greşit de către organul de inspecţie fiscală, ci reţine situaţia de fapt.

Recurentele invocă mai multe decizii ale ÎCCJ prin care s-a stabilit că persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate", precum şi faptul că "efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată, căci legiuitorul a conceput dreptul de deducere nu ca pe o ficţiune, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat, implică prezentarea dovezilor de prestare a realităţii serviciilor prestate".

Chiar instanţa de fond, în cuprinsul considerentelor sentinţei recurate, confirmă faptul că legislaţia comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să ti se stabilească acest drept.

Legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, nu este suficientă pentru ca societatea să beneficieze de exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, ci trebuie să justifice în primul rând faptul că serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale menţionate.

Totodată, aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a unei condiţii, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Reclamanta nu a depus în susţinerea contestaţiei nici un document din care să reiasă că aceste achiziţii de bunuri şi servicii au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, ci doar s-a mărginit să afirme că bunurile şi serviciile achiziţionate au fost înscrise în facturi înregistrate în evidenţele contabile şi declaraţii fiscale şi au fost plătite sume de bani cu tiltu de preţ de achiziţie prin bancă.

4. Apărările intimatei

Intimata – reclamantă B. x S.R.L. (fostă A. SRL), prin lichidator judiciar, nu a formulat întâmpinare, ci concluzii scrise, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând, în esenţă, următoarele:

Critica subsumată motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ. nu este întemeiată, întrucât procedura de citare a pârâtului a fost legal îndeplinită, aceasta fiind realizată la sediul procesual ales de pârât, respectiv cel al mandatarului său.

Nici critica subsumată motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. nu este întemeiată.

În pofida susţinerilor pârâtului, nu s-ar putea aprecia că "hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază", întrucât considerentele hotărârii recurate au făcut trimitere la statuările obligatorii ale deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 6097/18.11.2020, la probaţiunea administrată în speţă, la dispoziţiile de drept material incidente şi la relevanţa soluţiilor dispuse în dosarul penal aflat în legătură cu cauza de faţă (iar nu "numai" la acestea din urmă, astfel cum greşit au susţinut recurentele.

Nici critica potrivit căreia hotărârea primei instanţe ar fi fost dată cu încălcarea/aplicarea greşită a normelor de drept material nu poate fi primită.

Corect a reţinut instanţa de rejudecare că, indiferent de existenţa unei scrisori de trăsură, faţă de contribuabil nu se poate reţine cu relevanţă fiscală inexistenţa unui contract de prestări servicii de transport dacă acesta poate dovedi prin alte mijloace prestarea efectivă a serviciilor.

Atât timp cât nu se poate determina că operaţiunile economice derulate cu cei doi furnizori sunt fictive ori că reclamantul a fost parte a unui mecanism de fraudare a intereselor statului în sensul evitării plăţii taxelor şi impozitelor ori pentru obţinerea unor deduceri a TVA în mod fraudulos, documentele justificative prezentate de intimată sunt de natură să dovedească caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate pentru achiziţiile de cereale în perioada de referinţă cercetată de inspecţia fiscală, iar faptul că cei doi furnizori au fost declaraţi inactivi ulterior încheierii operaţiunilor respective nu are nici o relevanţă în cauză.

II. Analiza cererilor de recurs

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

Asupra recursului formulat, Înalta Curte, analizând sentinţa civilă recurată şi materialul probator administrat, reţine următoarele:

Potrivit art. 488 alin. (1) noul C. proc. civ.: "(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 5. când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii; (…) 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; (…) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material."

Totodată, potrivit art. 483 noul C. proc. civ. "(3) Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile".

Din interpretarea dispoziţiilor citate în precedent, se reţine că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformităţii sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoaşterea posibilităţii părţii interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate.

În cauză, recurentele invocă motivele de casare/nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, pct. 6 şi pct. 8 noul C. proc. civ.

Referitor la motivul de casare/nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 noul C. proc. civ., Înalta Curte reţine că acest motiv este incident dacă prin hotărârea dată instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Aşadar, premisa aplicării textului legal menţionat o constituie încălcarea unei reguli de procedură civilă.

Subsumat acestui caz de casare, recurentele invocă o nelegală citare şi o greşită stabilire a cadrului procesual la judecata fondului.

Privind aceste critici, Înalta Curte constată că potrivit art. 13 alin. (3) din H.G. nr. 520/2013, în forma modificată prin art. I pct. 7 din H.G. nr. 816/2015, "În cadrul direcţiilor generale regionale ale finanţelor publice funcţionează, ca structuri fără personalitate juridică: a) direcţii regionale vamale; b) administraţii judeţene/de sector ale finanţelor publice, care pot avea în structură servicii/birouri fiscale; c) administraţii pentru contribuabilii mijlocii; d) birouri vamale de interior şi de frontieră.

Prin H. G. nr. 884 din 9 noiembrie 2018 s-a modificat articolul 13, astfel că alin. (3) a dobândit următorul cuprins: "În cadrul direcţiilor generale regionale ale finanţelor publice funcţionează, ca structuri fără personalitate juridică: a) direcţii regionale vamale; b) administraţii judeţene/de sector ale finanţelor publice, care pot avea în structură servicii/birouri fiscale; c) birouri vamale de interior şi de frontieră".

În aplicarea acestor prevederi legale s-a emis Ordinul nr. 3127 din 13.12.2017 al Preşedintelui ANAF, care, la articolul 3, dispune: " Administrarea contribuabililor mijlocii se reorganizează prin desfiinţarea Administraţiilor pentru contribuabili mijlocii constituite la nivelul regiunilor, concomitent cu înfiinţarea unor structuri corespunzătoare pentru gestionarea contribuabiliIor mijlocii în cadrul Administraţiilor judeţene ale finanţelor publice, în subordinea şefilor de administratie adjuncţi - colectare, respectiv şefilor de administraţie adjuncţi - inspecţie fiscală, după caz."

Aşadar, pe parcursul judecării cauzei, administraţiile pentru contribuabilii mijlocii s-au reorganizat, atribuţiile fiind preluate de pârâtele citate în cauză.

De altfel, prin întâmpinarea depusă la dosar în primul ciclu procesual, pârâtul chemat în judecată a desemnat mandatar procesual pe AJFP Constanţa, solicitând ca citarea şi comunicarea tuturor actelor de procedură să se facă la sediul acesteia din urmă.

Atât desemnarea acestui mandatar, cât şi alegerea de sediu procesual au subzistat pe tot parcursul judecăţii ulterioare, până în prezent.

Faţă de acestea, Înalta Curte reţine că motivul de casare analizat nu se confirmă, procedura de citare a pârâtului fiind legal îndeplinită la sediul procesual ales de pârât, respectiv cel al mandatarului său.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ., lecturând sentinţa civilă atacată, Înalta Curte constată stabilirea în conţinutul acesteia a situaţiei de fapt, încadrarea în drept, examinarea argumentelor relevante ale părţilor, expunerea raţionamentului logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată; în plus, considerentele dezvoltate de tribunal sunt în legătură cu obiectul cererii de chemare în judecată şi soluţia pronunţată. În consecinţă, se constată că respectivele considerente sunt detaliate în mod corespunzător obligaţiei legale de motivare a hotărârii pronunţate şi nu rezultă a cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei, astfel încât un astfel de motiv de casare/nelegalitate nu este incident.

Instanţa de judecată nu este obligată legal să răspundă oricărui argument de fapt şi de drept invocat de parte, ci să analizeze chestiunea litigioasă, sens în care poate să analizeze global argumentele respective, printr-un raţionament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esenţial - ceea ce face de prisos analiza restului argumentelor menţionate în cererea de chemare în judecată în sprijinul aceluiaşi motiv, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmaţie a unei părţi nu deschide calea recursului, pentru nemotivare.

Simplul fapt că acele considerente expuse de prima instanţă nu concordă modului în care apreciază partea recurentă că trebuia motivată hotărârea judecătorească în acest proces nu determină incidenţa motivului de casare în discuţie, după cum acesta nu trebuie confundat nici cu motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ., prin intermediul căruia se poate critica aplicarea de către prima instanţă a dreptului material.

Altfel spus, art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ. implică o nelegalitate a hotărârii recurate fie prin prisma faptului că aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, fie că acele motive sunt contradictorii sau străine de natura cauzei, excluzându-se deci situaţia în care considerentele sunt criticate sub motiv că prin conţinutul lor încalcă sau aplică în mod greşit dreptul material, aspect tratat de un alt motiv de nelegalitate/casare la art. 488 alin. (1) noul C. proc. civ.

Pe cale de consecinţă, pretinsa deficienţă în motivare imputată de recurente sentinţei recurate prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ. nu poate fi reţinută ca fiind fondată.

Motivul de casare/nelegalitate de la art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ. intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greşită a nomelor de drept material.

Va fi incident acest motiv atunci când instanţa de fond, deşi a recurs la textele de lege substanţială aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Ipotezele circumscrise acestui motiv de casare se întâlnesc în situaţiile în care instanţa aplică un act normative/text dintr-un act normativ care nu este incident în speţă, dă eficienţă unei norme generale în condiţiile existenţei unei norme speciale aplicabile sau dă o interpretare greşită textului de lege aplicabil în cauză.

În cauză însă, contrar criticilor recurentelor, nu este incidentă niciuna dintre aceste ipoteze legale.

În referire la aspectele reţinute de organul fiscal în raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere contestate de reclamant cu privire la stabilirea nedeductibilităţii cheltuielilor în cuantum de 17.649 RON – 3043 RON aferente anului 2012 şi 14.606 RON aferente anului 2013 reprezentând achiziţii ce au fost apreciate ca nefiind destinate utilizării pentru nevoile firmei, Înalta Curte reţine că, deşi organul fiscal de soluţionare, prin decizia de soluţionare nr. 507/23 08 2016 a reţinut că reclamanta este decăzută din dreptul de a-i soluţiona contestaţia în fond deoarece nu a motivat contestaţia, totuşi, în primul ciclu procesual, instanţa a analizat în fond aspectele evocate prin cererea de chemare în judecată.

Având în vedere că pârâtul nu a formulat recurs în cauză cu privire la acest aspect, iar Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie s-a pronunţat numai asupra recursului declarat de reclamantă, corect s-a stabilit de instanţa de rejudecare că analiza cererii de chemare în judecată cu ignorarea soluţiei date de organul fiscal de soluţionare a rămas un fapt câştigat cauzei.

În ce priveşte cheltuielile de transport în sumă totală de 2.072.874 RON, din decizia de casare rezultă că "prima instanţă şi-a însuşit punctul de vedere al autorităţii fiscale, în sensul caracterului nedeductibil al acestor cheltuieli în baza art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, fără a examina argumentele recurentei-reclamante potrivit cărora dispoziţiile legale reţinute de către organul fiscal nu sunt incidente în cauză, dovada prestării serviciilor de transport putând fi efectuată şi prin prezentarea altor documente decât CMR, documente care au fost prezentate de către recurenta-reclamantă".

Înalta Curte, reţinând prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, arată în decizia de casare că "Raportat la dispoziţiile legale anterior citate, urmează a se observa că, pentru a se putea deduce cheltuielile cu serviciile de transport nu este necesar a se face dovada îndeplinirii condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări servicii, această excepţie fiind prevăzută expres de legiuitor (pct. 48 alin. (2) din Normele metodologice)" şi că "de vreme ce autoritatea fiscală nu a reţinut că recurenta-reclamantă nu ar fi făcut dovada necesităţii efectuării cheltuielilor de transport prin specificul activităţii desfăşurate, prima instanţă trebuia să verifice îndeplinirea celei de-a doua condiţii, respectiv prestarea efectivă a serviciilor în condiţiile pct. 48 alin. (1) din Normele sus menţionate, cu luarea în considerare a faptului că CMR nu este singurul mijloc de probă care face dovada prestării efective a serviciilor de transport".

Aşadar, instanţa de control judiciar, cu ocazia soluţionării primului recurs, a dezlegat definitiv, pe de o parte, faptul că "autoritatea fiscală nu a reţinut că recurenta-reclamantă nu ar fi făcut dovada necesităţii efectuării cheltuielilor de transport prin specificul activităţii desfăşurate", iar pe de altă parte că "CMR nu este singurul mijloc de probă care face dovada prestării efective a serviciilor de transport".

De asemenea, prin decizia de casare se arată şi că "pentru a se putea deduce cheltuielile cu serviciile de transport nu este necesar a se face dovada îndeplinirii condiţiei privitoare la încheierea contractelor de prestări servicii, această excepţie fiind prevăzută expres de legiuitor (pct. 48 alin. (2) din Normele metodologice), astfel că în mod corect a reţinut instanţa de fond că nu se poate reţine cu relevanţă fiscală inexistenţa unui contract de prestări servicii de transport dacă acesta poate dovedi prin alte mijloace prestarea efectivă a serviciilor.

Aşadar, documentele justificative puse la dispoziţie de intimată sunt suficiente pentru a dovedi realitatea prestării serviciilor de transport pentru care organul fiscal a considerat că nu se impune acordarea dreptului de deducere a cheltuielilor înscrise în contabilitatea reclamantulu,i aşa cum acestea au fost identificate şi valorificate şi în expertiza fiscală efectuată în cauză.

În ce priveşte suma de 8.496.043 RON reprezentând achiziţii de cereale de la S.C. D. S.R.L. (1.206.854 RON în anul 2012) şi E. (7.289.189 RON în anul 2013), Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a stabilit că instanţa de fond în mod greşit a reţinut că nu au fost depuse documente justificative cu privire la legalitatea şi realitatea operaţiunilor în condiţiile în care situaţia de fapt fiscală nu a fost pe deplin lămurită, cu privire la aceste operaţiuni existând contradicţii majore între constatările organelor fiscale şi cele ale organelor de anchetă penală.

Înalta Curte reţine că, la data de 6.07.2016, Direcţia Generală Antifraudă Fiscală a transmis DIICOT-Serviciul Teritorial Constanţa sesizarea ADAF/18783/30.06.2016 prin care comunica existenţa unor indicii de comitere a unor fapte prevăzute de legea penală în sarcina societăţilor F. S.R.L. şi A. S.R.L. (recurenta-reclamantă din prezenta cauză) în privinţa operaţiunilor apreciate ca nereale desfăşurate cu societăţile D. S.R.L. şi E. S.R.L. şi că, prin ordonanţa din 13.08.2019 s-a dispus clasarea cauzei sub aspectul infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 35 alin. (1) C. pen., în referire la activitatea centrată în jurul recurentei-reclamante din prezenta cauză, întrucât faptele nu există sau nu sunt prevăzute de legea penală, reţinându-se că nu sunt indicii ale nerealităţii operaţiunilor verificate.

Plângerea formulată împotriva ordonanţei de clasare a fost respinsă prin Ordonanţa din 11.11.2019 dată de procurorul şef al Serviciului Teritorial Constanţa din cadrul DIICOT, iar plângerea formulată împotriva acestei ultime ordonanţe a fost respinsă definitiv prin încheierea nr. 18 din 20.11.2020 dată în şedinţa din Camera de Consiliu de judecătorul de Cameră Preliminară din cadrul Tribunalului Constanţa –Secţia penală în dosar nr. x/2019

În cuprinsul hotărârii penale sus arătate se reţine că nu există indicii cu privire la nerealitatea operaţiunilor desfăşurate de recurenta-reclamantă cu cei 2 parteneri comerciali, respectiv S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. şi în plus nu a rezultat niciun indiciu al cunoaşterii de către reprezentanţii societăţii cercetate că ar participa la o eventuală fraudă.

Aceste statuări din hotărârea respectivă au intrat în puterea lucrului judecat.

Aşa fiind, nu se poate reţine decât că operaţiunile economice derulate de intimată cu S.C. E. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L. privind livrarea de cereale sunt reale şi reprezintă operaţiuni ce nu au produs nici un prejudiciu bugetului de stat din perspectiva obligaţiilor fiscale în sarcina reclamantului.

Cât timp cât nu se poate determina că operaţiunile economice derulate cu cei doi furnizori în discuţie nu sunt fictive ori că reclamanta a fost parte a unui mecanism de fraudare a intereselor statului în sensul evitării plăţii taxelor şi impozitelor ori pentru obţinerea unor deduceri a TVA în mod fraudulos, documentele justificative prezentate de reclamant sunt de natură să dovedească caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate pentru achiziţiile de cereale în perioada de referinţă cercetată de inspecţia fiscală.

Mai mult, faptul că cei doi furnizorii au fost declaraţi inactivi ulterior încheierii operaţiunilor respective nu are nici o relevanţă în cauză.

Prin urmare, instanţa de fond a reţinut puterea lucrului judecat din hotărârea penală.

În jurisprudenţa CEDO, s-a stabilit raportul dintre răspunderea fiscală şi cea penală, în sensul în care contribuabilul nu poate fi judecat atât în faţa instanţei de contencios, cât şi în faţa instanţei penale pentru aceeaşi faptă.

O hotărâre de referinţă a CEDO este dată prin cauza Lungu şi alţii contra României, în care reclamanţii invocă încălcarea art. 6 paragraful 1 din Convenţie, întrucât prin hotărârea instanţei penale ce i-a condamnat, a fost încălcată autoritatea de lucru judecat a unei hotărâri precedente dată de instanţa de contencios, obiectul procesului fiind făcut de aceeaşi faptă.

În cauza respectivă, CEDO a stabilit că derularea simultan şi în paralel a două proceduri independente având ca obiect aceleaşi fapte, a adus atingere principiului securităţii juridice. (…) Prin urmare, revenind asupra unei chestiuni în litigiu care fusese deja soluţionată şi care făcuse obiectul unei hotărâri definitive, şi în absenţa oricărui motiv valabil, curtea de apel a încălcat principiul securităţii raporturilor juridice. Din acest motiv, a fost încălcat dreptul reclamanţilor la un proces echitabil în sensul art. 6 § 1 din Convenţie.

De referinţă în jurisprudenţa CEDO este şi hotărârea dată în cauza A şi B c. Norvegia, prin care Curtea stabileşte o serie de principii şi elemente în vederea determinării proporţionalităţii temporale şi materiale dintre hotărârile date de instanţele penale şi cele administrative cu privire la acelaşi caz.

Tot în hotărârea dată în cauza A şi B c. Norvegia, Curtea a mai precizat şi faptul că sancţiunile instanţei administrative nu ar trebui să aibă repercusiuni foarte largi, în caz contrar sfera repercusiunilor s-ar întrepătrunde cu cele din materie penală, ceea ce ar creea un efect de suprapunere în locul celui de complementaritate. În acest caz pot fi incidente premisele încălcării principiului ne bis in idem.

Aceleaşi considerente se impun şi cu privire la neacordarea dreptului de deducere pentru suma de 408.678 RON reprezentând TVA aferent serviciilor de transport întrucât nu pot fi instituite în sarcina reclamantului condiţii suplimentare celor prevăzute de art. 145, 146 şi 155 Codul fiscal şi nici nu poate fi refuzat unei persoane impozabile dreptul de deducere pe motiv că operaţiunile din amonte sunt implicate într-o fraudă privind TVA, decât dacă se dovedeşte că a participat la frauda respectivă, ori a ştiut sau trebuia să ştie că participă la o operaţiune implicată într-o fraudă.

Or, în condiţiile în care din probele administrate nu reiese că intimata a cunoscut sau putea cunoaşte rezonabil că participă la o operaţiune frauduloasă, dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat.

Temeiul de drept al soluţiei instanţei de recurs

Faţă de cele arătate în precedent, fiind neîntemeiate criticile părţilor recurente, în raport de disp. art. 496 noul C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 136/CA din 30 iunie 2021 a Curţii de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 14 iunie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.