Tax deductibility of security equipment purchases from shell companies and VAT deduction based on missing substantive proof of transactions

Şedinţa publică din data de 14 iunie 2023

Deliberând asupra recursurilor de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa sub nr. x/2017, la data de 27.01.2017, reclamanta A. S.R.L. - prin administrator judiciar B. - şi prin administrator special C., în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE (DGRFP) GALAŢI - ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE (AJFP) CONSTANŢA, a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

- anularea Deciziei de impunere xnr. 628/22.09.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.09.2016, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 26/04.02.2019, Curtea de Apel Constanţa a respins ca nefondată excepţia prematurităţii cererii; a respins ca nefondată excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.09.2016; a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B. şi prin administrator special C., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Constanţa; a dispus anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/22.09.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/22.09.2016, emise de pârâtă şi a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 3100 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând taxă judiciară de timbru şi onorariu expertiză judiciară.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa.

Prin decizia civilă nr. 2158/5 aprilie 2021, pronunţată în dosarul nr. x/2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa, împotriva sentinţei civile nr. 26/CA din 4 februarie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal; a casat în parte sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă, păstrând dispoziţiile sentinţei cu privire la excepţii.

Instanţa a reţinut că în cauza dedusă judecăţii, la pronunţarea sentinţei, instanţa de fond nu a procedat la o analiză efectivă a tuturor motivelor invocate de părţi şi a probelor administrate în cauză. Prin urmare, raţionamentul instanţei de fond nu poate fi reţinut de instanţa de recurs şi, observând că în mod greşit instanţa a rezolvat procesul fără a intra în cercetarea efectivă a fondului, soluţia care se impune este trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, pentru a se asigura părţilor accesul la dublul grad de jurisdicţie, ca garanţie a legalităţii si temeiniciei hotărârii judecătoreşti ce va fi data în cauză.

Găsind întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 498 alin. (2) din Noul C. proc. civ., a admis recursul, a casat în parte sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă, păstrând dispoziţiile sentinţei cu privire la excepţii, instanţa de fond urmând a proceda la examinarea cererii reclamantei sub toate aspectele de fapt şi de drept, raportat la actele contestate, la toate apărările pârâtei, la probatoriile administrate şi la dispoziţiile legale aplicabile pricinii, luând în considerare în aceeaşi măsură şi criticile subsumate de recurentă motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi apărările formulate de intimata-reclamantă, în această etapă procesuală, în vederea pronunţării unei hotărâri legale şi temeinice.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa sub nr. x/2017*.

2. Sentinţa pronunţată în rejudecare

Prin sentinţa civilă nr. 247 din 25 noiembrie 2021, Curtea de Apel a admis, în parte, cererea de chemare în judecată.

A anulat în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale nr. F-CT 628/22.09.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/22.09.2016, în ceea ce priveşte sumele la care s-au calculat obligaţii suplimentare de plată cu titlu de impozit şi TVA, respectiv:

- 417.079 RON - reprezentând cheltuieli achiziţii materiale de construcţii, reparaţii autoturism şi servicii de reparaţii şi amenajări;

- 61.880 RON - reprezentând cheltuieli cu combustibilul utilizat de administratorul D. în perioada 01.01.2011 - 31.03.2013, precum şi în ceea ce priveşte impozitul pe dividende aferent sumei de 76.732 RON (cheltuieli cu combustibilul utilizat de administratorul D.).

A respins restul pretenţiilor ca nefondate.

A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 3100 RON - cheltuieli de judecată.

3. Recursurile formulate în cauză

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs atât reclamanta, cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (D.G.R.F.P.) Galaţi - Administraţia Finanţelor Publice (A.J.F.P.) Constanţa

1. În recursul formulat, recurenta – reclamantă ASOCIAŢIA

A. S.R.L. critică sentinţa ca nelegală prin prisma cazurilor de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 si 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta – reclamantă, după o reiterare a situaţiei de fapt, arată, în esenţă, următoarele:

a. Prima instanţa a reţinut in mod greşit incidenţa art. 105 alin. (8)

Codul de procedură fiscalălă in ceea ce priveşte suma de 25.000 RON, in condiţiile in care recurenta nu a corectat declaraţiile fiscale, ci doar inregistrarile sale contabile.

In raportul de inspecţie fiscala se arata ca "asociatul D. a utilizat suma de 25.000 Ici inregistrata in contul 301 "materii prime" din contul 5121".

Aceasta menţiune este generata de inregistrarea eronata de către contabilul societaţii, E., care a refăcut evident contabila a recurentei si care "din eroare contabila a folosit inregistrarea 301=5121 in loc de 581=5121".

In realitate, suma de 25.000 RON a constituit o ridicare de bani din banca de către D., in calitate de administrator al societarii, pentru plata drepturilor salariale ale angajărilor A. S.R.L., iar nu cu titlu de dividente, ce ar fi trebuit supuse impozitării.

b. Prima instanţa a interpretat si aplicat in mod greşit disp. art. 19 alin. (3) si art. 40 Legea nr. 333/2003-Secţiunea a 3-a, cat si pe cele ale art. 155 Codul fiscal 2003. considerând in mod greşit ca sumele cheltuite cu achiziţionarea de echipamente pentru paza de la F. S.R.L. si G. S.R.L. sunt cheltuieli nedeductibile fiscal, in conditiile in care echipamentele in cauza au fost predate societăţii si au fost folosite in activitatea curenta de către angajaţii societăţii recurente.

Organul fiscal a preluat, fara a face verificări, concluziile organului de control exprimate prin procesul-verbal intocmit la data de 21.01.2016, potrivit cu care societatea " a desfăşurat tranzacţii comerciale cu F. S.R.L., societate cu un comportament fiscal neadecvat, folosita pentru a crea circuite comerciale fictive menite a da aparenta realităţii si legalităţii provenienţei licite a bunurilor, cea ce a condus la inregiostrarea de cheltuieli nereale cu consecinţa diminuării obligaţiilor fiscale si a disimulării provenienţei reale a bunurilor de către beneficiari".

In mod greşit in pag nr. 16 din sentinţa recurata, deşi instanţa evoca disp. art. 40 Legea nr. 333/2003, considera ca "valoarea si cantitatea echipamentelor pretins cumpărate, conditiile concrete in care au fost încheiate si executate contractele de vanzare-cumparare, comportamentul suspect al societăţilor vânzătoare care, ulterior raporturilor ce reclamanta, nu au mai putut fi identificate duc la concluzia fictivitatii operaţiunilor economice.

c. In ceea ce priveşte relaţia comerciala dintre recurentă si F. S.R.L., arată că a făcut dovada achiziţionării acestor bunuri cu contractele încheiate cu F. S.R.L..

Toate facturile au fost inregistrate in contabilitatea A. S.R.L., aspect constatat de raportul de expertiza efectuat.

Prin urmare, recurenta nu a efectuat nicio plata către F. S.R.L. fara sa existe documente justificative care sa ateste bunurile achiziţionate de la aceasta societate si care erau necesare desfăşurării activităţii acesteia- echipamente de lucru.

Atât pentru tranzacţiile din 2013, cat si pentru cele din 2014, prima instanţa nu a ţinut seama de specificul activităţii societăţii recurente.

În condiţiile in care aceasta avea angajaţi ca agenţi de paza peste 200 de persoane era normal sa le asigure acestora echipamenteul necesar, atât in perioada de vara cat si in cea de iama, conform contractelor individuale de munca incheiate cu fiecare angajat in parte. Astfel se explica achiziţionarea produselor in cauza.

Prima instanţa nu a ţinut seama de dispoziţiile art. 40 din Legii nr. 333/08.07.2003 R privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor si protecţia persoanelor, precum si Normele metodologice din 11.04.2012 de apucare a Legii nr. 333/2003, care instituie în sarcina recurentei-reclamante obligaţia de a dota personalul de pază si garda de corp cu uniforma, însemne distinctive si, după caz, echipament de protecţie.

- d) Nu poate fi imputat recurentei faptul ca "la data controlului la sediul F. S.R.L. s-a constat ca societatea nu a funcţionat la sediul declarat, nu a figurat in baza de date a ITM Constanta cu salariaţi, nu are puncte de lucru deschise, nu s-a putut identifica reprezentantul legal al societarii si nici documentele financiar contabile ale acesteia".

Arată recurenta că a ţinut evidenta contabila in conformitate cu legea si nu poate fi considerata vinovata pentru comportamentul fiscal al unor terţe persoane.

Prima instanţa a preluat, fara sa motiveze si fara nicio argumentare logica si juridica, menţiunile din procesul-verbal de control nr. x/21.01.2016, inclusiv cele in notele de şedinţa depuse pentru termenul de judecata din data de 08.11.2021, deşi avea obligaţia legala de a explica in considerentele sentinţei reucrate inclusiv motivele inlaturarii apărărilor noastre, in raport de disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

- f) Mai arată recurenta că în sentinţa recurată se menţionează in mod greşit ca "facturile emise de către F. S.R.L. nu au calitatea de documente justificative pentru inregistrarea in contabilitate in intelesul art. 6 alin. (1) Legea nr. 82/1991 si art. 155 alin. (19) si alin. (24) Legea nr. 571/2003 si, pe cale de consecinţa, TVA in suma de 581.084 RON este nedeductibil conform art. 146 alin. (1) lit. a) Legea nr. 571/2003 coroborat cu art. 1 1 alin. (1) din acelaşi act normativ".

Expertiza contabila efectuata in cauza a dovedit faptul ca recurenta a respectat dispoziţiile Legii nr. 82/1991.

-g) Intimata a invocat prin notele de şedinţa depuse la dosar faptul ca "orice operaţiune inregistrata in contabilitate trebuie sa aibă la baza un document justificativ care sa facă dovada realităţii operaţiunii".

Prin răspunsul la obiectivul nr. 6, experta a arătat ca "documentele aferente relaţiilor comerciale cu F. S.R.L. indeplinesc condiţiile legale pentru a avea calitatea de documente justificative".

Prima instanţa a făcut o greşita aplicare a art. 155 Legea nr. 571/2003- Codul fiscal, reţinând ca operaţiunile economice efectuate de către recurentă nu ar fi reale, deşi au fost respectate toate normele legale in ceea ce priveşte înregistrarea acestor operaţiuni in contabilitate.

- h) Prima instanţa nu a ţinut seama de faptul ca facturile fiscale emise in condiţii legale sunt suficiente pentru a considera o taxa exigibila si deductibila fiscal, prin raportare la prevederile art. 146 si urni. Codul fiscal 2003, nemafiind necesare îndeplinirea altor condiţii care tin de elemente sttainc de voinţa agentului economic cum ar fi si este dat ca exemplu — înregistrarea facturii de către partener in contabilitatea sa.

Prima instanţa a ignorat jurisprudenta europeana, ce a statuat explicit faptul că persoana impozabilă nu are obligaţia de a se asigura că emitentul facturii privind livrarea unor bunuri dispunea legal de bunurile respective şi era în măsură să le livreze, sau că acesta şi-a îndeplinit obligaţiile sale legale privind declararea şi plata taxei în cauză, persoana impozabilă fiind exonerată de obligaţia de a identifica indicii privind presupunerea existenţei unor fraude în materie de TVA în sfera emitentului facturii.

- i) Prima instanţa a retinut fara temei ca "societatea reclamanta nu a efectuat nicio inventariere pe perioada 2011-2015, nu a prezentat bonuri de consum pentru echipamentele cumpărate de la F. S.R.L., iar in cee ace priveşte avizele de insotire, deşi a pretins ca are aceste avize, ele nu sunt menţionate de expertul contabil desemnat in cauza".

Prima instanţa nu a ţinut seama de faptul ca recurenta avea întocmite fise de magazie pentru aceste echipamente achiziţionate in perioada 2012-2015.

- j) Prima instanţa nu a ţinut seama de derularea relaţiei comerciale dintre recurentă si G. S.R.L., ce atesta ca tranzacţiile au fost reale si ca ele sunt deductibile fiscal.

Prima instanţa nu a ţinut seama de faptul ca este mai avantajos din punct de vedere economic achiziţionarea unor cantităţi mai man de produse având in vedere ca se operează reduceri de preţ pentru acestea, ceea ce explica interesul societarii noastre de a acumpara cantităţi mai mari si a le depozita, mai ales ca aceste ecliipamente nu au caracter perisabil si rezista un timp indelungat.

De asemenea, inu s-a ţinut cont că prin răspunsul la obiectiunile intimatei s-a concluzionat in mod clar ca "aceste facturi sunt tranzacţii care au un scop economic si nu pot fi calificate ca fiind artificiale", dar prima instanţa inlatura fara niciun fel de explicaţie aceasta concluzie a d-nei expert.

- k) Recurenta arată că a incheiat cu G. S.R.L. procese-verbale de custodie a mărfurilor ramase in custodia acesteia. Pe parcursul derulării contractului, stocul de marfa rămas in depozitul acesteia a variat in raport de comenzile recurentei.

- 1) Prin sentinţa civila nr. 412/08.03.2017 pronunţata de către Tribunalul Constanta in dosra nr. 5287/118/2015, rămasa definitiva prin neapelare, s-a dispus obligarea paratei G.:

- predarea, in temen de 30 de zile de la ramanearea definitiva a prezentei hotărâri, a mărfurilor- prroprietatea reclamantei, lăsate in custodia sa, potrivit contractului nr. x/04.12.2012 si a proceselor-verbale incheiate de către parti, respectiv 985 camasi, 1105 costume, 2071 veste si 1194 perechi de incaltaminte;

- plata sumelor de 1.832.025 RON reprezentând contravaloarea mărfurilor depozitate, in situaţia imposibilităţii predării bunurilor menţionate in termenul stabilit si 700 RON- cheltuieli de judecata (onorariu expert judiciar).

Raportat la hotărârea definitiva pronunţata de către Tribunalul Constanta rezulta ca nu exista niciun prejudiciu produs in dauna bugetului de stat, ci dimpotrivă recurenta a fost cea care a suferit un prejudiciu semnificativ prin neindeplinirea obligaţiilor contractuale asumate de către G. S.R.L..

- m) Organele de control anrifrauda au reţinut ca srecurenta a declarat achiziti de bunuri si servicii in suma de 2.183.603 RON având baza impoziabila de 1.760.966 RON si TVA in valoare de 422.637 RON, pe când G. S.R.L. a declarat livrări de bunuri si servicii taxabile de 2.573.379 RON din care baza impoziabila in cuantum de 2.075.306 RON si TVA de 498.073 RON"- pag nr. 8 din procesul-verbal de control nr. x/21.01.2016, iar organul fiscal a preluat aceste concluzii in raportul de inspecţie fiscala, fara a analiza documentele justificative prezentate de recurentă.

Prima instanţa a reţinut in mod greşit ca "toate aceste imprejurari sunt de natura a forma convingerea ca operaţiunile sunt fictive si ca facturile fiscale nu pot constitui, in aceste imprejurari documente justificative in sensul legii".

- n) Conform raportului de expertiza contabila efectuat in cauza- răspuns la obiectivul nr. 1-"relatia comerciala intre A. S.R.L. si G. S.R.L. s-a desfăşurat in perioada 01.11.2013-31.01.2015, inregistrandu-se un număr de 535 facturi fiscale in valoare de 2.583.651,69 RON".

Toate aceste 535 facturi au fost inregistrate in contabilitatea A. S.R.L., aspect constatat de raportul de expertiza efectuat, in care se menţionează ca "facturile au fost inregistrate in evidenta contabila a A. S.R.L., in contul 303 "Materiale de inventar" cu valoare de 2.083.590,07 RON si tva-ul aferent de 500.061,62 RON" si care rezuluta si din fisa de cont a societarii A. SRL- furnizor G. S.R.L..

- o) Nu erau necesar si nici obligatoriu din punct de vedere legal sa se mai intocmească inclusiv procese-verbale de predare-primire a echipamentele cu fiecare angajat in parte, din moment ce acordarea acestor echipamente era prevăzuta in mod expres in fiecare contract individual de munca in parte.

Recurenta subliniază că prima instanţa nu a valorificat opinia exprimata de către d-na expert in răspunsul la oferit la obietcivul nr. 8 din expertiza in care se arata ca "expertul nu a stabilit diferente privind impozitul pe profit si taxa pe valoare adăugata calculata de către contribuabil", cee ace a determinat o greşita aplicare a disp. art. 21 si art. 146 Codul fiscal in soluţionarea cauzei de fata.

Prin raportare la concluzia expertei redate mai sus rezulta ca societatea recurentă ă a acţionat in confomitate cu legea, ca tranzacţiile efectuate cu G. S.R.L. au fost reale si efective si ca in mod corect s-au dedus tva-ul si impozitul pe profit pentru aceste tranzacţii comerciale concretizate in facturile emise de către G. S.R.L. si achitate de subscrisa.

Arată recurenta, de asemenea, că este acuzată ca a avut relaţii comerciale cu "societaţi fantoma".

Trebuie reţinute in acest sens concluziile expertei exprimate in răspunsul la obiectivul nr. 2 din raportul de expertiza contabila efectuat

2. Prima instanţa a făcut o greşita aplicare a disp. art. 21 alin. (1) si art. 145 Codul fiscal in conditiile in care recurenta a dedus TVA si a calculat impozitul pe profit in raport cu operaţiunile comerciale efectuiate si cu dispoziţiile fiscale in vigoare la acea data.

Redă recurenta prevederile legale aplicabile impozitului pe profit şi subliniază că prin raportul de expertiza contabila efectuat in cauza- răspunsul la obiectivul nr. 8 - s-a arătat ca "raportat la răspunsurile oferite la obiectivele anterioare, expertul nu a stabilit diferente privind impozitul pe profit si taxa pe valoare aduagata calculata de către contribuabil".

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugata, Codul fiscal prevede faptul ca, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile si deţine o factura intocmita in conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal.

Referitor la taxa pe valoarea adăugata se constata, având in vedere ca la vânzarea produselor a fost colectat tva si tinand seama de inscrisurile aflate la dosraul cauzei, cat si de concluziile raportului de expertiza contabila intocmit in cauza, ca sunt întrunite condiţiile de deductibilitate prevăzute in Codul fiscal.

Prima instanţa a stabilit in mod injust ca recurenta a încălcat dispoziţiile legale in ceea ce priveşte plata impozitului pe profit si tva-ului,.

ÎIn drept, invocă prevederile art. 21 Codul fiscal Legea 571/2003, Codul de procedură fiscalăla-Legea nr. 270/2015, art. 20 Legea nr. 554/2004 R, art. 488 pct. 6 si 8 C. proc. civ.

În susţinerea recursului înţelege sa se folosească de proba cu inscrisuri.

Recurenta – pârâtă, la rândul său, critică sentinţa pronunţată ca nelegală prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În opinia recurentei – pârâte, considerentele instanţei de fond care au stat la baza pronunţării sentinţei recurate reprezintă o încălcare şi o aplicare greşită a normelor de drept material aplicabile speţei.

Astfel:

- orice contribuabil care optează pentru a considera deductibile anumite cheltuieli trebuie să demonstreze, potrivit art. 21 alin. (1) din Codul de fiscal că acestea sunt "efectuate în scopul realizării de venituri impozabile"

- potrivit alin. (4) lit. f) din acelaşi articol, "nu sunt deductibile ... cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor..."

- agentul economic are libertate deplină în a achiziţiona orice servicii consideră că sunt oportune la un moment dat, însă, pentru că raportul juridic fiscal este un raport de drept public, el se supune rigorilor reglementărilor citate şi, ca urmare, organul fiscal competent are dreptul de a aprecia dacă o anumită cheltuială este deductibilă sau nu

- prin Decizia nr. 1325/2012 înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut faptul că "urmare a prevederilor art. 145 alin. (3) Ut. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate", precum şi faptul că "efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată, căci legiuitorul a conceput dreptul de deducere nu ca pe o ficţiune, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat, implică prezentarea dovezilor de prestare a realităţii serviciilor prestate"

- într-adeviar, proba (dovada) achiziţiei efective a materialelor/prestării efective a serviciilor, şi necesitatea achiziţionării acestora, depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, motiv pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilul (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite; totuşi, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate

- jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată

- la paragr. 46 din cauzele reunite C-110/98 la C-147/98 Gabalfrisa se face trimitere la paragr. 23 si 24 din cazul C-110/94 Inzo si paragr. 24 din cazul C-268/83 Rompelman, unde Curtea a stabilit ca este obligaţia persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii si art. 4 din Directiva a Vl-a (in prezent, Directiva 112/2006/CE) nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată a persoanei în cauză de a desfăşura activitate economică dând naştere la operaţiuni taxabile. In cazurile de fraudă sau de abuz, în care, de exemplu, persoana implicată, sub pretextul intenţiei de a desfăşura o anumită activitate economica, de fapt cu intenţia de a obţine bunuri proprii pentru care se poate obţine o deducere.

- în ceea ce priveşte condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată legislaţia naţională prevede la art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească persoana impozabilă pentru a-şi exercita dreptul de deducere a taxei.

- obligaţia justificării achiziţiilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile, revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile şi/sau serviciile respective, iar indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu specificul activităţii desfăşurate

Totodată, recurenta consideră incident motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. şi în ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 3100 RON, instanţa de fond încălcând prevederila art. 453 alin. (2) din C. proc. civ. potrivit cu care: "Cdnd cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi oblicată la plata cheltuielilor de judecată".

Pe cale de consecinţă, în opinia recuremtelor-pârâte, instanţa de fond trebuia să dispună obligarea pârâtei la plata de cheltuieli de judecată proporţional cu măsura în care pretenţiile reclamantei au fost respinse şi, corelativ, au fost admise apărările pârâtei, prin raportare la obligaţia fiscală contestată în cauză, şi nu în întregime, astfel cum se menţionează în cuprinsul sentinţei recurate - "pârâta va suporta cheltuielile de judecată dovedite a fi fost efectuate de către reclamantă".

4. Aspecte procesuale

Prin întâmpinare, intimatele-pârâte a invocat excepţia nulităţii recursului.

La termenul din 24-05.2023, Înalta Curte a respins această excepţie, constatând că recursul recurentei-reclamante a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., iar criticile dezvoltate se subsumează acestor cazuri de casare.

II. Analiza cererilor de recurs

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

Art. 488 alin. (1) C. proc. civ. prevede: "(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 6. când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei; (…) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material."

Totodată, potrivit art. 483 noul C. proc. civ. "(3) Recursul urmăreşte să supună Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Din interpretarea dispoziţiilor citate în precedent, Înalta Curte reţine că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformităţii sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoaşterea posibilităţii părţii interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate.

În cauză, recurenta-reclamantă invocă motivele de casare/nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 noul C. proc. civ., acesta din urmă fiind invocate şi de recurentele-pârâte.

Asupra recursului reclamantei, Înalta Curte reţine următoarele:

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ., lecturând sentinţa civilă atacată, Înalta Curte constată stabilirea în conţinutul acesteia a situaţiei de fapt, încadrarea în drept, examinarea argumentelor relevante ale părţilor, expunerea raţionamentului logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată; în plus, considerentele dezvoltate de judecătorul fondului sunt în legătură cu obiectul cererii de chemare în judecată şi soluţia pronunţată. În consecinţă, Înalta Curte constată că respectivele considerente sunt detaliate în mod corespunzător obligaţiei legale de motivare a hotărârii pronunţate şi nu rezultă a cuprinde motive contradictorii sau numai motive străine de natura cauzei, astfel încât un astfel de motiv de casare/nelegalitate nu este incident.

Instanţa de judecată nu este obligată legal să răspundă oricărui argument de fapt şi de drept invocat de parte, ci să analizeze chestiunea litigioasă, sens în care poate să analizeze global argumentele respective, printr-un raţionament juridic de sinteză, ori să analizeze un singur aspect considerat esenţial - ceea ce face de prisos analiza restului argumentelor menţionate în cererea de chemare în judecată în sprijinul aceluiaşi motiv, astfel că omisiunea de a cerceta un anumit argument sau o afirmaţie a unei părţi nu deschide calea recursului, pentru nemotivare.

Simplul fapt că acele considerente expuse de prima instanţă nu concordă modului în care apreciază partea recurentă că trebuia motivată hotărârea judecătorească în acest proces nu determină incidenţa motivului de casare în discuţie, după cum acesta nu trebuie confundat nici cu motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ., prin intermediul căruia se poate critica aplicarea de către prima instanţă a dreptului material.

Altfel spus, art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ. implică o nelegalitate a hotărârii recurate fie prin prisma faptului că aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, fie că acele motive sunt contradictorii sau străine de natura cauzei, excluzându-se deci situaţia în care considerentele sunt criticate sub motiv că prin conţinutul lor încalcă sau aplică în mod greşit dreptul material, aspect tratat de un alt motiv de nelegalitate/casare la art. 488 alin. (1) noul C. proc. civ.

Pe cale de consecinţă, pretinsa deficienţă în motivare imputată de recurenta-reclamantă sentinţei recurate prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 6 noul C. proc. civ. nu poate fi reţinută ca fiind fondată.

Motivul de casare/nelegalitate de la art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ. intervine în caz de încălcare prin hotărâre sau aplicare greşită a nomelor de drept material.

Va fi incident acest motiv atunci când instanţa de fond, deşi a recurs la textele de lege substanţială aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauză, contrar criticilor recurentelor, prima instanţă a făcut o aplicare şi interpretare corectă a normelor de drept material.

Se reţine în acest sens că recurenta-reclamantă critică soluţia primei instanţe în măsura respingerii cererii sale, respectiv privind suma de 25.000 RON retrasă de dl. D. pentru plata drepturilor salariale ale angajaţilor, precum şi privind suma de 2.421.183 RON reprezentând echipamente pentru paza achiziţionate de la F. S.R.L. şi suma de 1.833.482 RON reprezentând echipamente pentru pază achiziţionate de la G. S.R.L. Constanţa.

Privind suma de 25.000 RON, retrasă de dl. D. pentru plata drepturilor salariale ale angajaţilor societăţii recurente, s-a susţinut de către recurentă că a fost înregistrată eronat de către contabilul societăţii la contul 301 – materii prime.

Astfel cum corect a reţinut instanţa de fond, reclamanta nu a făcut nicio dovadă în acest sens, neexistând la dosar nici un înscris din care să rezulte că suma retrasă a avut, într-adevăr, destinaţia pretinsă.

Mai mult, potrivit art. 105 alin. (8) Codul de procedură fiscală, pretins aplicat greşit de instanţa de fond, " În situaţia în care în timpul inspecţiei fiscale contribuabilul/plătitorul depune sau corectează declaraţia de impunere aferentă perioadelor şi creanţelor fiscale ce fac obiectul inspecţiei fiscale, aceasta nu va fi luată în considerare de organul fiscal."

În cauză însă, inspecţia fiscală asupra activităţii societăţii recurente a avut loc în perioada 17.05.2016-22.09.2016, iar adresa contabilei societăţii a fost emisă după finalizarea inspecţiei fiscale.

Cât timp textul de lege analizat nu permite corectarea declaraţiilor fiscale în timpul inspecţiei fiscale, cu atât mai mult astfel de corectări nu pot fi primite după finalizarea inspecţiei.

Privind echipamentele pentru pază, este vorba de suma de 2.421.183 RON reprezentând echipamente pentru pază achiziţionate de la F. S.R.L. şi suma de 1.833.482 RON reprezentând echipamente pentru pază achiziţionate de la G. S.R.L. Constanţa.

Reclamanta a susţinut că, în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. x/10.12.2012 şi a contractului de vânzare-cumpărare nr. x/27.12.2012, având ca obiect "vânzarea-cumpărarea de echipamente de lucru pentru agenţii de pază", în anul 2013 vânzătoarea F. S.R.L. a emis către societate un număr de 509 facturi, în valoare de 2.457.212 RON, din care baza impozabilă de 1.981.544 RON şi TVA 475.668 RON, iar în anul 2014 F. S.R.L. a emis către societate un număr de 126 facturi, în valoare de 592.302 RON, din care baza impozabila de 477.258 RON şi TVA 114.162 RON, pentru echipamente de iarnă, pufoaice, bocanci, echipamente de vară, cămăşi etc.

În baza contractului de vânzare - cumpărare nr. x/04.12.2012, având ca obiect echipamente de iarnă şi de vară pentru salariaţi, în perioada ianuarie 2013 – ianuarie 2015 vânzătoarea G. S.R.L. a emis către societatea reclamantă un număr de 539 facturi, în valoare totală de 2.573.386 RON, din care baza impozabilă 2.075.311 RON şi TVA 498.075 RON.

Rezultă că reclamanta a cumpărat în perioada 2013 – 2015 echipamente de iarnă şi de vară pentru angajaţi în valoare totală de 5.622.900 RON.

În raport de celelalte cheltuieli ale societăţii, valoarea este extrem de mare, fiind suficientă a ridica suspiciuni cu privire la realitatea operaţiunilor economice.

Contrar criticilor recurentei, instanţa de fond a ţinut cont de prevederile art. 40 din Legea 333/2003 – Secţiunea a 3-a, potrivit cărora "Angajatorii sunt obligaţi să doteze personalul de pază şi gardă de corp cu uniformă, însemne distinctive şi, după caz, echipament de protecţie, pe care acesta le poartă numai în timpul executării serviciului."

Cu toate acestea, există îndoieli asupra realităţii acestor tranzacţii, având în vredere cantitatea mare şi valoarea echipamentelor pretins cumpărate, precum şi comportamentul suspect al societăţilor vânzătoare care, ulterior raporturilor comerciale cu recurenta, nu au mai putut fi identificate.

Societăţile vânzătoare nu mai funcţionau la sediul social, administratorii nu au putut fi găsiţi, organele fiscale nu au putut intra în posesia documentelor financiar-contabile, au devenit inactive fiscal, etc.

Toate acestea duc la concluzia fictivităţii operaţiunilor economice.

Aceasta cu atât mai mult cu cât există neconcordanţe între înregistrările contabile ale celor două societăţi, vânzătoarea F. S.R.L. declarând livrări în sumă de 2.465.726 RON, mai mult cu 55.701 RON.

Nu trebuie omis că, la data controlului, la sediul F. S.R.L. s-a constatat că societatea nu a funcţionat la sediul declarat, nu a figurat în baza de date ITM Constanţa cu salariaţi, nu are puncte de lucru deschise şi nu s-a putut identifica reprezentantul legal al societăţii şi nici documentele financiar- contabile ale acesteia.

Acelaşi comportament fiscal fictiv a fost reţinut şi în ceea ce priveşte societatea G. S.R.L..

Astfel cum corect a reţinut instanţa de fond, în ceea ce priveşte relaţiile comerciale cu societatea G. S.R.L., reclamanta a pretins că a cumpărat echipamentele de la această societate întrucât avea sume de bani excedentare şi că a lăsat bunurile în custodia acestei societăţi, în condiţiile în care la data de 07.03.2016, prin sentinţa civilă pronunţată de către Tribunalul Constanţa în dosarul nr. x/2016, a fost deschisă procedura de insolvenţă împotriva recurentei, ceea ce presupune că aceasta nu avea disponibilităţi băneşti să achite datoriile exigibile (care nu cuprindeau sumele contestate în prezenta cauză).

Ultima confirmare a existenţei bunurilor în depozitele vânzătoarei a fost din 19.12.2014, prin care aceasta confirma existenţa a: 1005 bucăţi costume, 857 cămăşi, 1867 bucăţi veste şi 994 perechi încălţăminte.

Ulterior, în decembrie 2014 şi ianuarie 2015, reclamanta a mai achiziţionat încă 115 costume, 173 cămăşi, 200 perechi încălţăminte şi 204 veste, lasate, de asemenea în custodia vânzătoarei, potrivit susţinerilor sale.

Rezultă că reclamanta a cumpărat de la S.C. G. S.R.L. 1400 bucăţi costume, 970 bucăţi cămăşi, 1357 bucăţi veste şi 1257 perechi de încălţăminte, în timp ce, tot potrivit afirmaţiilor reclamantei, aceasta avea în jur de 200 de angajaţi.

Nici unul dintre bunurile cumpărate de la S.C. G. S.R.L. nu a intrat în posesia reclamantei.

Toate aceste împrejurări sunt, într-adevăr, de natură a forma convingerea că operaţiunile sunt fictive şi că facturile fiscale nu pot constitui, în aceste împrejurări, documente justificative în sensul legii.

Expertul judiciar desemnat în cauză pentru întocmirea raportului de expertiză contabilă a menţionat, în răspunsul la obiecţiuni, că reclamanta nu a prezentat pentru aceste bunuri listele de inventar, apreciind că lipsa inventarierii este o contravenţie care se sancţionează potrivit legii şi nu poate sta la baza înlăturării cheltuielilor efectuate cu bunurile achiziţionate şi neinventariate.

Totodată, expertul a precizat că marfa a fost recepţionată, întocmindu-se note de recepţie- primire în gestiune.

Potrivit Ordinului 3512/2018 privind Normele metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile:

"La gestiune, fişele de magazie se ţin în ordinea în care sunt înscrise materialele în registrul stocurilor. În aceste fişe cantităţile se înregistrează zilnic de gestionar sau persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare (factură, aviz de însoţire a mărfii, notă de recepţie şi constatare de diferenţe etc.) şi a documentelor de ieşire (bon de consum, fişă limită de consum, aviz de însoţire a mărfii, factură, bon de transfer etc.), poziţie cu poziţie."

Or, aşa cum s-a arătat, societatea reclamantă nu efectuat nici o inventariere în perioada 2011 – 2015, nu a prezentat bonuri de consum pentru echipamentele cumpărate de la F. S.R.L., iar în ceea ce priveşte avizele de însoţire, deşi a pretins că are aceste avize, ele nu sunt menţionate de expertul contabil desemnat în cauză.

Înalta Curte mai reţine că, în pofida criticilor recurentei-reclamante, instanţa de fond a analizat toate probele administrate în cauză şi toate prevederile legale incidente, precum şi jurisprudenţa CJUE aplicabilă.

Fără a nega statuările acestora, instanţa de fond a reţinut că obligaţiile de plată mai sus analizate au fost corect reţinute în sarcina în sarcina recurentei întrucât operaţiunile respective sunt fictive.

Este real că, aşa cum susţine recurenta-reclamantă, potrivit jurisprudenţei CJUE, dreptul de deducere trebuie acordat dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

În jurisprudenţa CJUE s-a subliniat însă, în acelaşi timp, importanţa respectării principiului neutralităţii fiscale chiar atunci când contribuabilii nu respectă condiţiile de formă, cu condiţia însă ca lipsa acestor condiţii să nu ascundă lipsa condiţiilor de fond pentru aplicarea principiului (C-284/11, EMS Bulgaria Transport OOD).

Or, în cauză, faţă de cele mai sus arătate, se observă că ceea ce s-a sancţionat în cauză nu este lipsa condiţiilor de formă, ci lipsa condiţiilor de fond.

Privind recursul pârâtelor

Pârâtele critică soluţia instanţei de fond privind capetele de cerere admise, respectiv privind suma de 417.079 RON, reprezentând cheltuieli achiziţii materiale de construcţii, reparaţii autoturisme şi servicii de reparaţii şi amenajări, precum şi privind suma de 61.880 RON reprezentând cheltuieli cu combustibil efectuate de către D. - asociat si administrator al A. S.R.L. şi suma de 76.732 RON - cheltuieli cu combustibilul utilizat de administratorul D..

De asemenea, recurenta consideră incident motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. şi în ceea ce priveşte obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată.

Privind cheltuielile în sumă de 417.079 RON, reprezentând cheltuieli achiziţii materiale de construcţii, reparaţii autoturisme şi servicii de reparaţii şi amenajări, Înalta Curte constată că în mod corect s-a reţinut de prima instanţă că pentru reparaţii şi amenajări care nu schimbă elemente de structură sau faţada imobilului, nu este necesară autorizaţie de construire, potrivit art. 11 din Legea 50/1991.

În plus, recurenta-reclamantă a depus la dosarul cauzei facturi de achiziţii materiale de construcţii, instalaţii sanitare, obiecte de baie, uşi, geamuri, centrală termică, aer condiţionat, corpuri de iluminat, dovedind astfel nu numai lucrările de amenajări şi reparaţii pe care le-a efecutat la spaţiile închiriate, dar şi faptul că unele din lucrări au putut fi executate în regie proprie, aşa cum s-a susţinut.

De asemenea, în ceea ce priveşte cheltuielile cu reparaţiile autoturismelor, reclamanta a făcut dovada cu facturi emise de unităţi service pentru lucrări de reparaţii, dar şi de achiziţii piese autoturisme.

Existenţa autoturismelor în patrimoniul societăţii, legată de obiectul de activitate al societăţii şi achiziţia de piese de schimb pentru autoturisme, pe baza facturilor fiscale, precum şi facturile emise de unităţile service fac dovada reparaţiilor efectuate, inclusiv în regie proprie.

Privind suma de 61.880 RON reprezentând cheltuieli cu combustibil efectuate de către D. - asociat si administrator al A. S.R.L. şi suma de 76.732 RON - cheltuieli cu combustibilul utilizat de administratorul D., aceste cheltuieli au fost înlăturate de la deducere pentru că dl. D. nu era angajat al societăţii şi, ca urmare, nu putea să deconteze cheltuielile de deplasare.

În schimb, dl. D. a avut în perioada 01.01.2011 – 31.03.2013 şi calitatea de administrator, nu numai de asociat, în cadrul societăţii, iar potrivit art. 21 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal vechi (în vigoare pentru perioada analizată, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri şi cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate, efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora.

Aşa cum rezultă din textele de lege, în mod corect s-a reţinut de către judecătorul fondului că administratorii au dreptul la deducerea cheltuielilor cu transportul personal, nefiind necesar să fie angajaţi ai societăţii.

Privind cheltuielile de judecată, Înalta Curte reţine că potrivit art. 453 alin. (2) din C. proc. civ.: "Când cererea a fost admisă numai în parte, judecătorii vor stabili măsura în care fiecare dintre părţi poate fi oblicată la plata cheltuielilor de judecată".

În aplicarea acestor prevederi legale, judecătorul fondului a obligat pârâta la plata de cheltuieli de judecată proporţional cu măsura în care pretenţiile reclamantei au fost respinse şi, corelativ, au fost admise apărările pârâtei.

Se are în vedere în acest sens că prima instanţă s-a raportat la obligaţia fiscală anulată în cauză, fiind evident că a ţinut cont de faptul că obligaţiile fiscale au fost anulate aproape în întregime.

Faţă de cele arătate în precedent, fiind neîntemeiate criticile părţilor recurente, în raport de disp. art. 496 noul C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B., şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa împotriva sentinţei civile nr. 247/CA din 25 noiembrie 2021 a Curţii de Apel Constanţa – secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 14 iunie2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.