Supplementary VAT assessment validity and accessory annulment following voluntary pre-assessment tax payments

Şedinţa publică din data de 2 iunie 2022

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII -a de contencios administrativ şi fiscal, la data de 13.02.2018, reclamanta A. S.R.L a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Ploieşti, anularea în parte a Deciziei de soluţionare nr. 471/08.12.2017 emisă de pârâta în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei fiscale formulate cu privire la TVA stabilită suplimentar de plată în sumă de 5.060.209 RON; anularea în parte a (i) Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.09.2015 şi a (ii) Deciziei de impunere nr. x/18.09.2015, ambele emise de pârâta DGAMC, în ceea ce priveşte T.V.A. stabilită suplimentar de plată în sumă de 5.060.209 RON; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1442 din 15 aprilie 2019, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Ploieşti, a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 471/8.12.2017, precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 264/18.09.2015, Decizia de impunere nr. x/18.09.2015, în ceea ce priveşte următoarele creanţe bugetare stabilite:

- suma de 21. 764 RON TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de protocol (sumă stabilită ca diferenţa dintre suma de 90 067 RON stabilită prin actele contestate şi suma de 68303 RON);

- suma de 1. 103 026 RON TVA suplimentar stabilit, aferent lipsurilor din gestiune;

- suma de 379. 516 RON TVA suplimentar stabilit, aferent serviciilor de consultanţă prestate de angajatul B.;

- suma de 363. 120 RON TVA suplimentar calculat potrivit lipsurilor din gestiune; şi a respins în rest cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

1.3. Cererea de completare a dispozitivului sentinţei civile nr. 1442 din 15 aprilie 2019

Reclamanta A. S.R.L. a formulat cerere de completare a dispozitivului sentinţei civile nr. 1442 din 15 aprilie 2019, arătând că instanţa a omis să se pronunţe asupra accesoriilor aferente T.V.A. cu privire la care a dispus anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 471/8.12.2017, a Raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 264/18.09.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/18.09.2015.

1.4. Hotărârea pronunţată asupra cererii de completare a dispozitivului

Prin sentinţa civilă nr. 252 din 23 iulie 2020, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de completare dispozitiv formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Ploieşti; a completat dispozitivul sentinţei civile nr. 1442 din 15.04.2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a de contencios administrativ şi fiscal, în sensul că: a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 471/8.12.2017, precum şi Raportul de inspecţie fiscală nr. xnr. 264/18.09.2015 şi Decizia de impunere nr. x/18.09.2015 şi în ceea ce priveşte dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente următoarelor creanţe bugetare:

- suma de 21. 764 RON TVA stabilit suplimentar aferent cheltuielilor de protocol;

- suma de 1. 103. 026 RON TVA suplimentar stabilit, aferent lipsurilor din gestiune;

- suma de 379. 516 RON TVA suplimentar stabilit, aferent serviciilor de consultanţă prestate de angajatul B.;

- suma de 363. 120 RON TVA suplimentar calculat potrivit lipsurilor din gestiune.

1.5. Cererile de recurs

1.5.1. Împotriva sentinţei civile nr. 1442 din 15 aprilie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au formulat recurs, atât reclamanta A. S.R.L., precum şi pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii.

Reclamanta A. S.R.L., arată că motivele pentru care înţelege să susţină nelegalitatea Sentinţei recurate se circumscriu motivelor de casare prevăzute la: art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta susţine că prima instanţă a aplicat greşit normele de drept material fiscal, în ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar în sumă de 663.234 RON, aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, nu şi-a întemeiat susţinerile pe dispoziţiile legale aplicabile, nefăcând trimitere la prevederile fiscale care reglementează condiţiile necesar a fi îndeplinite pentru deductibilitatea TVA.

Cu privire la factura nr. x/19.07.2012, în sumă de 2.375.598 fel (636.736 USD), emisă de Societate către A., se arată că a depus la dosarul cauzei două CMR-uri din data de 23.04.2012 şi delivery ticket din data de 23.04.2012, din care rezultă că suntem în prezenţa unei livrări intracomunitare de bunuri.

Prin urmare, societatea a făcut dovada livrării intracomunitare a bunurilor, prezentând CMR-urile aferente transportului, documente care certifică mişcarea bunurilor din România în alt stat membru (Germania).

În ceea ce priveşte susţinerile instanţei de fond în sensul ca există o diferenţă între greutatea menţionată în factură şi cea transportată, se susţine că acest aspect nu constituie probă suficientă pentru a nu accepta un asemenea document drept dovadă a expedierii bunurilor respective în afara României.

Instanţa de fond, în mod neîntemeiat, nu a ţinut cont de toate documentele puse la dispoziţie de societate cu privire la această livrare intracomunitară, în condiţiile în care din acestea reiese cu exactitate faptul că bunurile au fost livrate în Germania.

De asemenea, instanţa de fond a considerat că nu ne aflăm în prezenţa unei livrări intracomunitare de bunuri, întrucât factura fiscală ar fi fost emisă ulterior efectuării transportului, susţineri ce sunt în totală contradicţie cu dispoziţiile legale aplicabile.

Astfel, instanţa de fond nu poate interveni asupra voinţei părţilor şi nu poate statua asupra unor probleme de drept prin simplul fapt că societatea nu ar fi respectat "uzanţele comerciale".

Totodată, faptul că factura a fost emisă ulterior, efectuării transportului nu poate duce la concluzia că nu ne aflăm în prezenţa unei livrări intracomunitare de bunuri, în condiţiile în care legea prevede că documentele justificative în vederea aplicării scutirii de TVA sunt factura şi documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, nefiind prevăzut momentul la care acestea trebuie emise.

Rezulta astfel că, nu prezintă relevanţă momentul emiterii facturii, neputând fi astfel refuzată scutirea de TVA aferentă acestei livrări pe acest motiv.

Cu privire la livrările către C. şi A. S.R.L. Italia, se arată că transportul bunurilor din România către Bulgaria s-a efectuat prin intermediul unui taxi de mărfuri. Avizul de livrare nr. x din data de 28.11.2014 menţionează numărul de înmatriculare al maşinii (i.e. x) precum şi stampila şi semnătura de primire a bunurilor în Bulgaria.

Cu privire la transportul efectuat către Italia, se arată că acesta s-a efectuat prin intermediul firmei de curierat D.. În acest sens, societatea a dovedit că bunurile în cauză au părăsit teritoriul României cu destinaţia Italia prin nota de ridicare a comenzii din data de 25.11.2014.

Susţinerile instanţei de fond în sensul că documentele prezentate de către societate nu conţin semnătura de primire a destinatarului sunt profund eronate, în condiţiile în care documentele depuse conţin semnătura de primire a societăţilor din Bulgaria şi Italia.

În opinia recurentei, soluţia primei instanţe în ceea ce priveşte tratamentul fiscal aplicat de Societate sub aspectul TVA aferentă acestor livrări intracomunitare de bunuri, în sumă totală de 663.234 RON şi accesoriile aferente, este greşită.

Recurenta consideră că sentinţa este nelegală ca urmare a încălcării/aplicării eronate a normelor de drept material fiscal, în ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar în sumă de 90067 RON, aferentă cheltuielilor de protocol.

În ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar aferentă cheltuielilor de protocol, prin sentinţa recurată, instanţa de fond a anulat actele administrative atacate în ceea ce priveşte suma de 21.764 le) reprezentând TVA stabilită suplimentar la plată aferentă cheltuielilor de protocol, suma reprezentând diferenţa între suma de 90,067 RON, stabilită prin actele contestate, şi suma de 66.303 RON stabilită de către expert prin raportul de expertiză.

Instanţa de fond în mod greşit nu a anulat actele fiscale atacate pentru întreaga sumă reprezentând TVA aferentă serviciilor de protocol, în condiţiile în care chiar aceasta a statuat că organele fiscale în mod greşit, nu au luat considerare faptul că societatea efectuase plata, anterior emiterii Deciziei de impunere, aspect reţinut şi de către expert, atât prin raportul de expertiză cât şi prin răspunsul al obiecţiuni.

În condiţiile în care societatea a achitat întreaga sumă în cuantum de 90.067 RON la data de 24.02.2015, respectiv 26.05.201,5 aspect necontestat de către instanţa de judecată, aceasta ar fi trebuit să anuleze Decizia de impunere cu privire la această sumă, nu doar cu privire la suma de 21.764 RON, întrucât în această situaţie ne aflăm în prezenţa unei duble impuneri pentru TVA în cuantum de 68,303 RON.

Or, instanţa de fond, cu încălcarea dispoziţiilor art. 22 alin. (7) din C. proc. civ., nu a ţinut cont de toate circumstanţele cauzei, anulând actele administrative atacate doar pentru suma de 21.764 RON, deşi societatea a achitat atât această sumă, cât şi suma de 68,303 RON, anterior emiterii Deciziei de impunere.

Instanţa de fond a încălcat normele de drept material fiscal, în ceea ce priveşte TVA plătită în vamă pentru care nu s-a acordat drept de deducere.

Astfel, TVA pentru importurile de bunuri pentru care echipa de inspecţie fiscală a refuzat dreptul de deducere a TVA a fost achitată în vamă la data la care a intervenit exigibilitatea taxei. Plata TVA în vamă a fost recunoscută şi de către organele fiscale din cadrul DGAMC prin anexa nr. 22-c la RIF. În consecinţă, obligaţia de plată a TVA aferentă era deja îndeplinită la momentul inspecţiei fiscale.

De asemenea, societatea, prin decontul de TVA aferent lunii mal 2015, a ajustat cu suma 873.659 RON parte din TVA achitată în vamă şi care ulterior fusese dedusă, pentru a reflecta corect TVA aferentă facturilor efectiv primite de la furnizor.

Totodată, suma de 873.659 RON a fost achitată integral de societate în data de 25.06.2016, deci anterior emiterii Deciziei de impunere, contrar celor susţinute de instanţa de fond prin sentinţa recurată, rezultând astfel că în sarcina societăţii s-a generat o dublă impunere, astfel cum corect a reţinut şi expertul în cuprinsul raportului de expertiză, aspect nepermis şi absolut prejudiciabil pentru Societate.

Faţă de ajustarea efectuată de societate în luna mai 2015, nu pot fi reţinute ca valabile nici obligaţiile fiscale accesorii stabilite de organul de control cu privire la întreaga suma de TVA, calculate până la data emiterii RIF şi a Deciziei de impunere. Această abordare este nelegală, de vreme ce, în ceea ce priveşte suma ajustată, obligaţiile fiscale accesorii nu pot fi calculate decât până la data plăţii, data la care obligaţia principală de TVA a fost stinsă.

Şi expertul a reţinut că accesoriile trebuiau calculate până Ia data plăţii efective, deci până la data de 25.06.2015, astfel cum rezultă din Anexa nr. 1 la raportul de expertiză.

Recurenta mai consideră că sentinţa nu cuprinde motivele pe care se întemeiază/conţine motive contradictorii (art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.)

Astfel, pe de-o parte, se reţine că organele fiscale în mod eronat nu au ţinut cont de stingerea obligaţiilor fiscale prin plata efectuată de societate, însă, pe de altă parte, instanţa însăşi nu ţine seama de această plată, anulând actele atacate numai cu privire la diferenţa dintre suma de 90.067 RON (i.e. stabilită prin Decizia de Impunere) şi suma de 63.303 RON (i.e. stabilită de către expertul consultant fiscal ca fiind suma corectă datorată de societate).

Or, în condiţiile în care societatea a plătit către bugetul de stat întreaga sumă, respectiv suma de 90.067 RON iar instanţa de fond a statuat că organele fiscale trebuiau să ţină cont de această plată, ne aflăm în prezenţa unei motivări contradictorii, în condiţiile în care deşi instanţa de fond validează în mod expres această plată, în mod eronat şi vădit contradictoriu, aceeaşi instanţă nu ţine cont de ea şi nu îi acordă efecte juridice depline.

De asemenea, instanţa de fond susţine că are în vedere concluziile raportului de expertiză, fără însă a motiva de ce are în vedere doar o parte din aceste concluzii. Suma corectă datorată de societate ar fi fost 68.303 RON, fără a ţine însă cont şi de concluziile expertizei în care se menţionează expres că în sarcina societăţii s-a generat o dublă impunere prin includerea în Decizia de impunere a sumei de 90,067 RON, sumă cu privire la care societatea s-a conformat voluntar prin plată, anterior emiterii Deciziei de impunere.

Prin urmare, o încălcare a dispoziţiilor art. 425 alin. (2) lit. b) din C. proc. civ. conduce în mod inevitabil la incidenţa în speţă a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. potrivit cărora casarea unor hotărâri se poate solicita atunci "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei".

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în motivarea recursului arată că hotărârea pronunţată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, instanţa de fond a interpretat în mod eronat prevederile art. 128 alin. (1) şi alin. (8) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu pct. 6 alin. (15) şi alin. (16) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare ale Codul fiscal.

Instanţa de fond şi totodată expertul se află într-o confuzie totală faţă de modalitatea în care se stabilesc creanţele fiscale urmare unei acţiuni de inspecţie fiscală, deoarece în fundamentarea concluziilor, au luat în considerare documente (deconturi de TVA aferente anului 2015, etc.) ce au aparţinut altei perioade decât cea inclusă în avizul de inspecţie fiscală.

Inspecţia fiscală iniţiată în Avizul de inspecţie fiscală x/03.02.2015 a vizat următoarele obiective:

- Taxa pe valoarea adăugată în perioada 01.01.2010 - 31.12.2014.

- Impozit pe profit în perioada 01,01.2009 - 31.12.2013, perioade pe care atât instanţa de fond cât şi expertul nu le-au avut în vedere.

Astfel, motivarea instanţei pe baza celor reţinute de expertul contabil este eronată, deoarece aşa cum se arată şi în obiecţiunile la expertiză, se face trimetere la documente ce au fost întocmite ulterior acestor date pe care le consideră incorecte. Potrivit art. 94 alin. (3) lit. e) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare inspecţia fiscală are următoarele atribuţii: " e) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale."

Din analiza înregistrărilor contabile, reiese că, reclamanta a procedat la înregistrarea TVA în altă perioadă fiscală, respectiv în anul 2015, ulterior perioadei verificate prin Decizia de impunere nr. x/16.09.2015, respectiv perioada 01.01.2010-31.12.2014.

În timpul inspecţiei fiscale, A. S.R.L a procedat la înregistrarea unei părţi din diferenţele identificate la control (TVA protocol, minusuri la Inventar, lipsuri, TVA import dedus nejustificat), în deconturile de TVA din perioada ianuarie - iulie 2015 la rubrica "Regularizări". Pentru minusurile la inventar, societatea a emis autofacturi, dar fără a cuprinde taxa în deconturile de TVA în perioada supusă inspecţiei fiscale.

Reţinerile instanţei potrivit cărora reclamanta a plătit către bugetul de stat sumele respective, a calculat şi declarat TVA prin deconturile lunilor ianuarie şi aprilie 2015, fiind vorba despre o dublă impunere a aceleiaşi operaţiuni contrar principiilor de TVA, nu pot fi primite deoarece prin Avizul de inspecţie fiscală nr. x/03.02.2015 a fost specificată pentru verificarea TVA, perioada 01.10.2010-31.12.2014, ori argumentele reţinute de instanţa se referă la operaţiuni contabile efectuate în perioada ulterioară celei verificate, respectiv la anul 2015.

Astfel fiind, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina reclamantei TVA în cuantum de 90.057 tei aferentă cheltuielilor de protocol în mod corect, întrucât reclamanta nu a respectat prevederile legislaţiei fiscale în sensul că a depăşit termenul legal pentru declararea TVA.

Referitor la suma de 21.764 RON, menţionată în conţinutul expertizei, ca fiind TVA ajustată de societate, în favoarea sa, prin decontul de taxă al lunii iulie 2015, recurenta-pârâtă precizează că această perioadă nu a făcut obiectul inspecţiei fiscale.

Referitor la observabile expertului potrivit cărora, în urma inspecţiei fiscale a rezultat o dublă impunere, o dată ca TVA stabilită suplimentar de inspecţia fiscală ce a vizat perioada 01.01.2010 - 31.12.2014, a doua oară ca sumă ce a fost declarată, potrivit susţinerilor contribuabilului prin deconturile de TVA din perioada ianuarie - iulie 2015, nu pot fi primite.

Această eventuală dublă impunere se datorează comportamentului fiscal luat de către contribuabil în declararea obligaţiilor fiscale şi, nu ca urmare a unor dispoziţii de măsuri dispuse de organele de inspecţie fiscală.

În opinia recurentei-pârâte sentinţa a fost pronunţată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, în ceea ce priveşte " anularea sumei de 1.103.026 RON TVA suplimentar stabilit, aferent lipsurilor din gestiune " instanţa de fond interpretând în mod eronat dispoziţiile art. 128 alin. (4) lit. d) şi art. 154 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi ale O.M.F.P. nr. 2 226/2008.

În data de 06.05.2017, în timpul inspecţiei fiscale societatea a prezentat în justificare fişe de cont analitice ce au fost editate din programul de contabilitate pentru contul 4423 "TVA neexigibilă" din care a reieşit că a evidenţiat aceste sume în acest cont, dar fără a le declara drept obligaţii de plată la bugetul de stat, până la data de 31.12.2014.

Bunurile în sumă de 129.829 RON, înregistrate lipsă în gestiune în luna noiembrie 2012, societatea a emis autofactura nr. x/30.12.2012 în care a evidenţiat detaliat componenţa şi caracteristicile acestora, precum şi TVA aferentă în sumă de 31.159 RON.

Deci, suma de 31.159 RON a fost transpusă în evidenţa contabilă în contul TVA neexigibilă prin nota contabilă nr. x/30.11.2012

635 = 4428.4 31.159 RON cu explicaţia "autofactura bunuri lipsă Inteq".

În acest mod, reclamanta a înscris în noua factură sume considerabil mai mici, respectiv mărfuri lipsă în suma de 38.992 tei şi TVA în sumă de 9.353 RON, prin respectiva înregistrare contabilă fiind încălcate prevederile O.M.F.P. nr. 2226/2003 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, rep.

În mod legal organele de inspecţie fiscală au precedat la majorarea TVA colectată declarată, cu suma de 1.103.026 RON, la perioadele la care a intervenit exigibilitatea TVA.

În ceea ce priveşte " TVA suplimentar în cuantum de 379.516 RON aferentă veniturilor impozabile rezultate din activitatea angajatului B." instanţa de fond a interpretat în mod greşit prevederile art. 143 alin. (1) lit. a) şi lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi complet ulterioare, pct53 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Învederează că reclamanta nu a emis în termenul legal factura fiscală pentru serviciile prestate în perioada 2010 - 2013, prin care să indice în acest mod şi beneficiarul real al serviciilor.

În fapt, până la data începerii inspecţiei fiscale, veniturile din prestările efectuate de angajatul societăţii nu au fost facturate, declarate şi înregistrate. Mai mult, arată ca veniturile aferente anului 2013 nu au fost declarate prin nici o declaraţie fiscală/bilanţ contabil anual, până la finalizarea controlului.

Nici instanţa şi nici expertul nu au luat în considerare faptul că veniturile din anul 2013 în sumă de 399.600 RON, nu au fost declarate prin nicio declaraţie fiscală şi, cu atât mai mult preluate într-o raportare anuală, iar bilanţul contabil pentru anul 2013 nu a fost depus la organul fiscal teritorial, până la finalizarea inspecţiei fiscale.

Reclamanta a procedat la înregistrarea contabilă a veniturilor realizate de angajatul B. din perioada 2010-2013 în sumă de 1.620.600 RON, cu o întârziere de 5 ani, în luna iunie 2015, precum şi în bilanţul contabil pentru anul 2012, în baza unor decizii ale administratorului societăţii emise în luna iunie 2015, fără ca acestea să fie şi facturate până la finalizarea inspecţiei fiscale.

Critică sentinţa şi în ceea ce priveşte " TVA suplimentar în cuantum de 354.804 RON aferentă privind bunurile constatate lipsă la inventarierea patrimoniului " instanţa de fond a interpretat în mod greşit prevederile art. 148 alin. (1) lit. a) şi lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Sintetizând prevederile legale menţionate mai sus, se reţine că, în condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate în cazul unor evenimente precum modificări legislative, modificări ale obiectului de activitate, alocarea de bunuri/servicii pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere, bunuri lipsă din gestiune, inclusiv bunuri furate.

Astfel, persoana impozabilă trebuie să ajusteze, la data modificării intervenite, taxa deductibilă aferentă bunurilor de natura stocurilor, serviciilor neutilizate, activelor corporale fixe în curs de execuţie, activelor corporale fixe, altele decât cele care sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal, în situaţia în care persoana impozabilă pierde dreptul de deducere a taxei.

Ajustarea reprezintă în această situaţie anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată deduse iniţial şi se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea.

Persoana impozabilă realizează aceste ajustări şi ca urmare a constatării bunurilor lipsă în gestiune din alte cauze decât cele prevăzute la art. 148 alin. (2) din Codul fiscal.

Nici expertul contabil şi nici instanţa de fond nu au luat în considerare faptul că în perioada supusă verificării, societatea nu a întocmit şi nu a depus bilanţuri contabile pentru anii fiscali 2013 şi 2014, nu a avut registrul de evidenţă fiscală pentru anul 2014 şi nu a depus declaraţiile 100 şi 101 privind impozitul pe profit aferente anului 2014, fiind sancţionată contravenţional în acest sens de organul fiscal teritorial.

Pentru anul 2014, au fost luate în calcul datele furnizate conform registrului jurnal prelucrat la data de 28.05.2015 şi facturile emise în perioada supusă inspecţiei fiscale.

Referitor la motivarea instanţei potrivit căreia societatea a calculat şi declarat prin decontul lunii iulie 2015 suma de 363.121 RON aferentă bunurilor constatate lipsă la inventariere aferente anului 2014, operaţiune fiscală contabilă permisă de OPANAF nr. 1790/2012, este greşită deoarece anul 2015 nu a făcut obiectul inspecţiei fiscale încheiată cu emiterea Deciziei de impunere nr. x/18.09.2015, perioada verificată fiind 01.01.2010-31.12.2014.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului arată că sentinţa civilă recurată este în parte lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

Consideră că instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, fără a ţine cont de apărările şi obiecţiunile formulate în acest sens şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Astfel, instanţa de fond a pronunţat hotărârea atacată cu încălcarea dispoziţiilor art. 21 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003, pct. 33 din H.G. nr. 44/2004 coroborate cu cele ale art. 128 alin. (B) lit. f) din Legea nr. 571/2003, iar începând cu 01.01.2010 prevederile pct. 6 alin. (15) din H.G. nr. 44/2004 şi începând cu 01.03.2013 prevederile pct. 6 alin. (16) din acelaşi act normativ, art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003, art. 21 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 571/2003, art. 134 alin. (1), art. 134^1 alin. (1) şi alin. (7), şi art. 134^2, alin. (1) din Codul fiscal, art. 137 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 72 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, art. 148 alin. (1) lit. a) şi lit. c) din Legea nr. 571/2003, explicitate la pct. 53 din H.G. nr. 44/2004.

Referitor la TVA colectată în sumă de 90.067 RON aferentă cheltuielilor de protocol peste limita legală, se susţine că intimata a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă depăşirii limitelor la cheltuielile de protocol, fără a include contravaloarea acestora în baza de impozitare a TVA şi fără a declara TVA colectată aferentă.

Noţiunea de "protocol" se referă la cadouri, trataţii şi mese în scopul desfăşurării activităţii.

Depăşirea plafoanelor de deductibilitate la cheltuielile de protocol, constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează TVA, în condiţiile în care societatea a exercitat drept de deducere a TVA la momentul achiziţiei bunurilor, motiv pentru care organele de inspecţie fiscală au majorat TVA colectată declarată de intimată cu suma de 90.067 RON, determinată prin aplicarea cotelor legale asupra depăşirii plafonului deductibil al cheltuielilor de protocol, la perioadele la care a intervenit exigibilitatea TVA.

În data de 06.05.2015 intimata a prezentat fişe de cont analitice pentru contul 4428 "TVA neexigibilă" din analiza cărora a reieşit că societatea a evidenţiat TVA aferentă depăşirii cheltuielilor de protocol, dar fără a le declara drept obligaţii de plată la bugetul de stat până la 31.12.2014.

Din analiza înregistrărilor contabile, reiese că intimata a procedat la înregistrarea TVA în altă perioadă fiscală, respectiv în anul 2015, ulterior perioadei verificate prin Decizia de impunere nr. x/18.09.20l5, respectiv 01.01.2010-31.12.2014.

În opinia recurentei, instanţa de fond reţine în mod eronat că intimata a plătit către bugetul de stat sumele respective, a calculat şi declarat TVA prin deconturile lunilor ianuarie şi aprilie 2015, fiind vorba astfel despre o dublă impunere a aceleiaşi operaţiuni contrar principiilor de TVA.

Aceste reţineri sunt nefondate întrucât potrivit prevederilor art. 96 alin. (1) lit. b) şi art. 101 din O.G. nr. 92/2003, prin Avizul de inspecţie fiscală nr. x/03.02.2015 a fost specificată pentru verificarea TVA, perioada 01.10.2010-31.12.2014, or argumentele prezentate de intimată şi însuşite de instanţa de fond se referă la operaţiuni contabile efectuate în perioada ulterioară celei verificate, respectiv la anul 2015.

Prin urmare, în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina intimatei TVA colectată aferentă cheltuielilor de protocol care au depăşit limita de deductibilitate fiscală.

Referitor la TVA colectată în suma de 1.103.026 RON aferentă unor bunuri constatate lipsă la inventar, se precizează că în perioada 2012 - 2013 intimata nu a cuprins, în sfera operaţiunilor asimilate livrărilor de bunuri cu TVA, suma de 4.595.942 RON, reprezentând contravaloarea bunurilor (materiale, mărfuri) constatate lipsă din gestiune şi pentru care a intervenit exigibilitatea TVA.

Intimata a emis autofacturi pentru aceste minusuri, în temeiul prevederilor art. 155 din Codul fiscal, dar fără a le cuprinde în deconturile lunare de TVA din perioada supusă inspecţiei fiscale.

Deşi suma de 31.159 RON a fost transpusă în evidenţa contabilă în contul TVA neexigibilă prin nota contabilă nr. x/30.11.2012 respectiv 635 = 4428.4 31.159 RON cu explicaţia "autofactură bunuri lipsă", totuşi în luna iulie 2015, aferent acestui minus de inventar, intimata a prezentat încă o autofactură cu acelaşi număr şi dată, dar în care au fost menţinute două poziţii din bunurile lipsă, operate în prima factură.

În acest mod, intimata a înscris în noua factură sume considerabil mai mici, respectiv mărfuri lipsă în sumă de 38.992 RON şi TVA în sumă de 9.358 RON, iar prin înregistrarea contabilă au fost încălcate prevederile O.M.F.P. nr. 2226/2008 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

Astfel, în mod legat organele de inspecţie fiscală au procedat la majorarea TVA colectată declarată cu suma de 1.103.026 RON, la perioadele la care a intervenit exigibilitatea TVA.

Referitor la TVA colectată în sumă de 373,516 RON aferentă -veniturilor din servicii prestate de angajata B. în favoarea unei firme afiliate, se arată că în perioada ianuarie 2010- decembrie 2013, intimata a omis facturarea şi declararea de venituri impozabile în sumă de 1.620.200 RON realizate de angajata B., care în perioada verificată a efectuat deplasări externe, pentru care nu au fost prezentate explicaţii şi documente privind necesitatea efectuării acestora în scopul activităţii desfăşurate.

În cauză, intimata nu a emis în termenul legal factura fiscală pentru servicii prestate, prin care să indice în acest mod şi beneficiarul real al serviciilor.

Veniturile din anul 2013 în sumă de 399.600 RON nu au fost declarate prin nicio declaraţie fiscală şi, cu atât mai mult preluate într-o raportare anuală, iar bilanţul contabil pentru anul 2013 nu a fost depus la organul fiscal teritorial, până la finalizarea inspecţiei fecale.

Deşi reprezentantul societăţii a precizat faptul că "politica societăţii este să factureze valoarea serviciilor efectuate de către angajaţii săi pentru beneficiul altor companii din cadrul grupului A.", totuşi contrar acestor explicaţii, cu o întârziere de 5 ani, în luna iunie 2015 s-a procedat la înregistrarea contabilă a veniturilor realizate de angajata B. din perioada 2010-2013 în sumă de 1.620.600 RON, precum şi în bilanţul contabil pentru anul 2012, în baza unor decizii ale administratorului societăţii emise în luna iunie 2015, fără ca acestea să fie şi facturate până la finalizarea inspecţiei fiscale.

Intimata nu a prezentat în justificare documentele legale, respectiv: situaţii de lucrări, rapoarte privind serviciile efectuate de angajata B., facturi, contracte, comenzi, documente de plată care să ateste că serviciile au fost prestate către o persoană juridică impozabilă în afara Uniunii Europene, respectiv că aceste operaţiuni nu sunt impozabile în afara României.

În concluzie, prestarea de servicii în sumă de 1.620.200 RON este operaţiune impozabilă în România, astfel că, în mod corect şi legal a fost stabilită în sarcina intimatei TVA în sumă de 379.516 RON.

Referitor la TVA în sumă de 354.804 RON, aferenta bunurilor lipsă la Inventar, se precizează că ajustarea reprezintă, în această situaţie, anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată deduse iniţial şi se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea.

Persoana impozabilă realizează aceste ajustări şi ca urmare a constatării bunurilor lipsă în gestiune din alte cauze decât cele prevăzute la art. 148 alin. (2) din Codul fiscal.

În cauză, din precizările organelor de inspecţie fiscală exprimate prin adresa nr. x AIF/17.07.2017 reiese ca în perioada supusă verificării, intimata nu a întocmit şi nu a depus bilanţuri contabile pentru anii fiscali 2013 şi 2014, nu a condus registrul de evidenţa fiscală pentru anul 2014 şi nu a depus declaraţiile 100 şi 101 privind importul pe profit aferente anului 2014, fiind sancţionată contravenţional în acest sens de organul fiscal teritorial.

Pentru anul 2014, au fost luate în calcul datele furnizate conform registrului jurnal prelucrat la data de 28.05.2015 şi facturile emise în perioada supusă inspecţiei fiscale.

Instanţa de fond retine în med eronat ca intimata a calculat şi declarat prin decontul lunii iulie 2015 suma de 383.121 RON aferentă bunurilor constatate lipsă la inventariere aferente anului 2014.

Aceste reţineri sunt nefondate întrucât anul 2015 nu a făcut obiectul inspecţiei fiscale încheiată cu emiterea Deciziei de impunere nr. x/18.09.2015, respectiv perioada 01.01.2010-31.12.2014.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii în motivarea recursului arată că instanţa de fond s-a limitat la invocarea exclusivă a unei singure probe, respectiv expertiza contabilă. Ori, expertiza reprezintă un mijloc de probă important care de regulă exercită o influenţă însemnată asupra activităţii judiciare fără însă a constitui un mijloc de probă privilegiat, fără a avea o forţă probantă absolută, fără a limita libertatea de apreciere a judecătorului. Forţa probantă a expertizei trebuie validată prin aprecierea concluziilor sale în întreg ansamblul probelor administrate în cauză şi nu numai în măsura în care concluziile sunt fundamentate şi se coroborează cu celelalte probe, ea se poate impune ca un mijloc convingător de probă ce poate fi avut în vedere la adoptarea soluţiei în cauză.

Conform dispoziţiilor art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., motivarea unei hotărâri trebuie să fie clară, precisă, să nu se rezume la o înşiruire de fapte şi argumente, să răspundă în fapt şi în drept la toate pretenţiile formulate de părţi, să conducă în mod logic şi convingător la soluţia din dispozitiv.

De reţinut este faptul că veniturile din anul 2013 în sumă de 399.600 RON nu au fost declarate prin nicio declaraţie fiscală şi, cu atât mai mult preluate într-o raportare anuală, iar bilanţul contabil pentru anul 2013 nu a fost depus la organul fiscal teritorial, până la finalizarea inspecţiei fiscale.

Deşi reprezentantul societăţii a precizat faptul că: "politica societăţii este să factureze valoarea serviciilor efectuate de către angajaţi săi pentru beneficiul altor companii din cadrul grupului A.", totuşi contrar acestor explicaţii, cu o întârziere de 5 ani, în luna iunie 2015 s-a procedat la înregistrarea contabilă a veniturilor realizate de angajata B. din perioada 2010-2013 în sumă de 1.620.600 RON, precum şi în bilanţul contabil pentru anul 2012, în baza unor decizii ale administratorului societăţii emise în luna iunie 2015, fără ca acestea să fie şi facturate până la finalizarea inspecţiei fiscale.

Se mai arată că intimata-reclamantă şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă unor cheltuieli de protocol nedeductibile fiscal, fără a include contravaloarea acestora în baza de impozitare a TVA şi fără a declara TVA colectată aferentă.

Având în vedere depăşirea limitelor deductibile fiscal privind cheltuielile de protocol constituie livrare de bunuri, organele de inspecţie fiscală au majorat TVA colectată declarată de societate cu suma de 90.067 RON, conform prevederilor art. 128 alin. (1) şi alin. (8) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu pct. 6 alin. (15) şi alin. (16) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare ale Codul fiscal.

A. S.R.L a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă depăşirii limitelor la cheltuielile de protocol, fără a include contravaloarea acestora în baza de impozitare a TVA şi fără a declara TVA colectată aferentă.

Susţinerile intimatei-reclamante potrivit cărora societatea a plătit către bugetul de stat sumele respective, a calculat şi declarat TVA prin deconturile lunilor ianuarie şi aprilie 2015, fiind vorba despre o dublă impunere a aceleiaşi operaţiuni contrar principiilor de TVA., acestea nu pot fi reţinute în favoarea sa, deoarece potrivit prevederilor art. 96 alin. (1) lit. b) şi art. 101 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, prin Avizul de inspecţie fiscală nr. x/03.02.2015 a fost specificată pentru verificarea TVA, perioada 01.10.2010 -31.12.2014, ori argumentele prezentate prin contestaţie se referă la operaţiuni contabile efectuate în perioada ulterioară celei verificate, respectiv la anul 2015.

Prin urmare, în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii, TVA colectată aferentă cheltuielilor de protocol care au depăşit limita de deductibilitate fiscală.

Un aspect important este acela că în perioada 2012-2013, reclamanta nu a cuprins, în sfera operaţiunilor asimilate livrărilor de bunuri cu TVA, suma de 4.595.942 RON reprezentând contravaloarea bunurilor (materiale, mărfuri) constatate lipsă din gestiune şi pentru care a intervenit exigibilitatea TVA.

Astfel, s-a constatat că, intimata-reclamanta a emis autofacturi, pentru aceste minusuri, în temeiul prevederilor art. 155 alin. (1) din Codul fiscal, dar fără a le cuprinde în deconturile lunare de TVA din perioada supusă inspecţiei fiscale.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina intimatei reclamante TVA colectată suplimentar în valoare de 1.103.026 RON (1.081.225 RON + 21.801 RON) aferentă perioadei în care a intervenit exigibilitatea TVA pentru bunuri constatate lipsă în gestiune, în baza prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) şi art. 134 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin urmare, se datorează TVA aferentă bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, cu excepţia bunurilor distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a unor cauze de forţă majora, a bunurilor pierdute ori furate, dovedite legal, a bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, a activelor corporale fixe casate, precum şi a perisabilităţilor, în limitele stipulate prin lege, cu alte cuvinte a bunurilor neimputabile şi pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare.

În anul 2014, intimata-reclamanta a omis ajustarea în minus a TVA deductibilă cu suma de 354.804 RON privind bunurile constatate lipsă la inventarierea patrimoniului în sumă de 1.478.357 Iei, pentru care anterior a fost dedusă TVA.

Organele de inspecţie fiscală au procedat la diminuarea TVA deductibilă declarată de societate, cu suma de 354.806 RON, omisă la ajustare, în baza art. 148 alin. (1) lit. a) şi lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Un aspect important este acela că în perioada supusă verificării, intimata nu a întocmit şi nu a depus bilanţuri contabile pentru anii fiscali 2013 şi 2014, nu a condus registrul de evidenţă fiscală pentru anul 2014 şi nu a depus declaraţiile 100 şi 101 privind impozitul pe profit aferente anului 2014.

Pentru anul 2014, au fost luate în calcul datele furnizate conform registrului jurnal prelucrat la data de 28.05.2015 şi facturile emise în perioada supusă inspecţiei fiscale.

1.5.2. Împotriva sentinţei civile nr. 252 din 23 iulie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au formulat recurs pârâtele Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) punctele 6 şi 8 din C. proc. civ.

Pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în motivarea recursului arată că instanţa de fond a aplicat greşit prevederile art. 444 alin. (1) C. proc. civ., care stabilesc faptul că: "Dacă prin hotărârea dată instanţa a omis să se pronunţe asupra unui capăt de cerere principat sau accesoriu ori asupra unei cereri conexe sau incidentale, se poate cere completarea hotărârii în acelaşi termen în care se poate declara, după caz, apel sau recurs împotriva acelei hotărâri, iar în cazul hotărârilor date în căile extraordinare de atac sau în fond după casarea cu reţinere, în termen de 15 zile de la pronunţare".

În acest sens, instanţa a reţinut greşit că ar fi omis să se pronunţe şi cu privire la dobânzile aferente TVA şi penalităţile de întârziere aferente TVA, deşi a fost investită şi cu acest capăt de cerere.

Din analiza capetelor de cerere şi a dispozitivului instanţei reiese fără echivoc faptul că instanţa s-a pronunţat asupra a ceea ce a cerut reclamanta, or reţinerea instanţei de fond că deşi a fost investită şi cu anularea accesoriilor aferente sumelor stabilite cu titlu de TVA, totuşi nu a analizat şi legalitatea sumelor reprezentând dobânzi aferente TVA şi penalităţi de întârziere aferente TVA, este eronată, întrucât din analiza petitelor reiese faptul că reclamanta nu a solicitat anularea sumelor reprezentând dobânzi şi penalităţi.

Critică reţinerile instanţei de fond potrivit cărora "relevante sunt următoarele prevederi legale din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în vigoare la data naşterii raportului fiscal - art. 120 şi art. 121, din aceste prevederi legale rezultând caracterul accesoriu al dobânzilor şi penalităţilor de întârziere faţă de debitul principal reprezentat de TVA, astfel că, dacă reclamanta nu datorează o parte din TVA, nu datorează nici majorările de întârziere, dobânzile şi penalităţile de întârziere pentru acea TVA anulată de instanţă ca nedatorată, întrucât reclamanta datorează această TVA iar organul fiscal a făcut în mod corect aplicarea prevederilor art. 128 alin. (1) şi alin. (8) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu pct. 6 alin. (15) şi alin. (16) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare ale Codul fiscal.

Referitor la accesoriile în sumă de 1.595.851 RON aferente TVA stabilită prin Decizia de impunere nr. x/18:09.2015 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul D.G.A.M.C, se arată că întrucât s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru TVA în sumă de 3.464.358 RON, iar reclamanta nu a adus argumente cu privire la cota aplicabilă şi numărul de zile pentru care se calculează aceste obligaţii fiscale accesorii şi nici argumente de fapt sau de drept care să contribuie la modificarea constatărilor din decizia de impunere contestată, în baza principiului de drept "accesorium sequitur principale", reclamanta datorează accesoriile în sumă de 1.595.851 iei reprezentând: 1.052.716 RON - dobânzi aferente TVA şi 543.135 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA, precum şi suma de 55.155 RON reprezentând: 14.497 RON - impozit pe profit, 31.506 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit şi 9.192 RON - penalităţi de întârziere la plată.

În ceea ce priveşte temeiul de drept aplicabil, contrar reţinerii instanţei de fond subliniază că, pentru perioada supusă inspecţiei fiscale sunt incidente prevederile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) şi art. 120^1 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare

Astfel, pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează dobânzi/majorări de întârziere pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv şi respectivi penalităţi de întârziere.

Indiferent de data stabilirii obligaţiilor suplimentare de plata, dacă aceste obligaţii datorate bugetului de stat sunt ca urmare a încadrării unor cheltuieli ca nedeductibile fiscal, a nedeclarării unor operaţiuni economice, a reîncadrării unor tranzacţii, după caz, contribuabilul datorează aceste accesorii potrivit Codului de procedură fiscală, aplicabil.

Având în vedere că prin acţiune reclamanta nu a adus argumente cu privire la modul de calcul al accesoriilor sub aspectul cotelor aplicate, însumării produselor dintre baza de calcul şi numărul de zile pentru care au fost calculate şi nici instanţa nu a motivat cotele aplicate în baza principiului de drept potrivit căruia "accesorium sequitur principale", accesoriile vor urma soluţia pronunţată în speţa privind debitele principale.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului arată că sentinţa civilă recurată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material- art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Instanţa de fond reţine că, din cuprinsul considerentelor sentinţei nr. 1442/15.04.2019, rezultă clar că deşi s-a considerat investită şi cu anularea accesoriilor aferente sumelor stabilite cu titlu de TVA, totuşi nu a analizat şi legalitatea sumelor reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA.

Astfel, instanţa conchide în sensul că sunt aplicabile prevederile art. 444 alin. (1) C. proc. civ. întrucât a omis în mod evident să se pronunţe şi cu privire la dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente TVA, deşi a fost investită şi cu acest capăt de cerere.

Instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei, fără a ţine cont de apărările formulate în acest sens şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Intimata a susţinut în mod eronat - şi instanţa şi-a însuşit cu uşurinţă această susţinere - că a solicitat instanţei anularea actelor administrativ-fiscale şi cu privire la dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente.

Susţinerea este nereală şi acest aspect rezidă cu claritate din simpla lecturare a cererii de chemare în judecată, în cuprinsul căreia intimata nu susţine o astfel de cerere, nu aduce argumente de fapt şi de drept cu privire la stabilirea accesoriilor fiscale, chiar dacă indică suma totală contestată de 5.060.209 RON în care sunt cuprinse şi accesoriile.

Ca atare, instanţa s-a pronunţat asupra a ceea ce s-a cerut, iar din economia şi structura considerentelor hotărârii se desprinde ideea că instanţa s-a pronunţat faţă de petitul exact al acţiunii, în raport de argumentele de fapt şi de drept invocate în cuprinsul acesteia, potrivit intimei convingeri şi pe baza probatoriului administrat în cauză.

Chiar dacă este evident caracterul accesoriu al dobânzilor şi penalităţilor de întârziere faţă de debitul principal reprezentat de TVA, nu se poate trece peste principiul disponibilităţii care se defineşte ca fiind posibilitatea conferită de lege, părţilor, de a sesiza autorităţile judiciare, de a dispune de obiectul litigiului şi de mijloacele de apărare.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, în motivarea recursului arată că soluţia instanţei de fond este nelegală, fiind dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

În opinia recurentei au fost ignorate aspecte esenţiale care dacă ar fi fost analizate în profunzime de către instanţa de fond, ar fi condus la o alta soluţie.

Accesoriile aferente TVA stabilită prin Decizia de impunere nr. x/18.09.2015 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul DGAMC, sunt datorate întrucât prin Decizia de soluţionare nr. 471/18.12.2017 s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei pentru TVA.

Un aspect important este acela ca intimata-reclamanta nu a adus niciun argument cu privire la cota aplicabilă şi numărul de zile pentru care se calculează aceste obligaţii fiscale accesorii şi niciun argument de fapt sau de drept care să contribuie la modificarea constatărilor din decizia de impunere contestată. În baza principiului de drept "accesorium sequitur principale", societatea datorează accesoriile în sumă de 1.595.851 RON reprezentând: 1.052.716 RON - dobânzi aferente TVA. 543,135 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA.

Conform O.G. nr. 92/2003, rezultă că pentru diferenţele suplimentare de creanţe fiscale rezultate se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere începând cu ziua imediat următoare scadenţei creanţei fiscale pentru care s-a stabilit diferenţa şi până la data stingerii.

În opinia recurentei, organul fiscal în mod legal şi corect a apreciat că pentru diferenţele suplimentare de creanţe fiscale rezultate, societatea datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere începând cu ziua imediat următoare scadenţei creanţei fiscale pentru care s-a stabilit diferenţa şi până la data stingerii.

În susţinerea recursurilor sunt redate şi indicate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară.

1.6. Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor formulate în cauză, precum şi a dispoziţiilor legale incidente pricinii, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate.

Cu toate că au fost formulate motive de recurs distincte, Înalta Curte le va analiza şi răspunde prin considerente comune.

II.1. În ceea ce priveşte recursurile formulate împotriva sentinţei civile nr. 1442 din 15 aprilie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal

Motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar reţine că aceasta îndeplineşte exigenţele art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată. De asemenea, în cuprinsul hotărârii judecătoreşti analizate, nu se regăsesc considerente contradictorii, instanţa de fond înfăţişând într-o manieră clară şi coerentă argumentele avute în vedere în adoptarea soluţiei asupra cererii de chemare în judecată.

Aceasta deoarece, din analiza considerentelor sentinţei recurate, rezultă indubitabil că, în prezenta cauză, instanţa de fond a indicat ce reprezintă, în opinia sa, indicii temeinice, respectiv argumentele care au stat la baza raţionamentului său logico-juridic concretizat în dispozitivul sentinţei, astfel că nu se poate susţine, cu suficient temei, că hotărârea atacată în prezenta cauză ar fi nemotivată, sau că, prin prisma considerentelor sale, nu ar fi posibilă exercitarea controlului judiciar prin intermediul căii de atac a recursului.

Doctrina şi jurisprudenţa au afirmat constant că o motivare clară şi cuprinzătoare a unei hotărâri judecătoreşti nu presupune analizarea tuturor afirmaţiilor părţilor, ci doar a acelora cu caracter esenţial, chiar şi acestea din urmă putând fi tratate în mod global. Este obligatoriu ca judecătorul să analizeze, în mod real şi păstrându-şi echilibrul dar şi obiectivitatea, susţinerile ambelor părţi cu interese contrare în proces, dar doar acele susţineri care au legătură cu obiectul cauzei, cu fundamentul pretenţiilor deduse judecăţii şi cu soluţia ce urmează a se dispune, din perspectiva acestei soluţii, urmând a fi filtrate şi cenzurate respectivele susţineri, fie în sensul reţinerii, fie în cel al înlăturării lor.

Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că acest motiv de recurs nu este întemeiat.

Motivul de recurs întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Din actele şi lucrările dosarului rezultă că reclamanta A. S.R.L. a fost supusă unei inspecţii fiscale în perioada 11.02.2015 - 31.08.2015, care a avut ca obiect impozitul pe profit aferent perioadei 2009 - 2013 şi TVA aferentă perioadei 2010 - 2014.

Prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/18.09.2015 şi Decizia de impunere nr. x/18.09.2015, s-au stabilit în sarcina reclamantei mai multe obligaţii fiscale suplimentare de plată, respectiv impozit pe profit cu dobânzi, majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, precum şi TVA suplimentar de plată în cuantum de 15.732.453 RON, dobânzi şi majorări de întârziere în cuantum de 6.211.687 RON şi penalităţi de întârziere de 2.792.092 RON.

Împotriva acestei decizii de impunere, reclamanta a formulat contestaţie fiscală înregistrată la DGAMC sub nr. x/05.11.2015 .

În data de 17.12.2015, DGSC a emis Decizia de soluţionare nr. 500/17.12.2015, prin care a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate parţial de A. împotriva Deciziei de impunere, ca urmare a faptului că DGAMC a înaintat organelor penale sesizarea penală nr. 4483 AIF/29.10.2015, apreciindu-se că soluţionarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii.

Prin sentinţa civilă nr. 3924/7.12.2016, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII a de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2016, a fost admisă în parte acţiunea reclamantei, anulată decizia de soluţionare nr. 500/17.12.2015 şi obligată pârâta ANAF - DGSC de soluţionare a contestaţiei .

Ulterior soluţionării cauzei penale, pârâta a soluţionat contestaţia formulată şi a emis Decizia de soluţionare contestaţiei nr. 471 din 8.12.2017 prin care a decis desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. x/18.09.2015 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.09.2015 de organele de inspecţie fiscală din cadrul DGAMC pentru suma de 23.221.845 RON reprezentând 3.671.526 RON impozit pe profit, 1.218.285 RON dobânzi aferente impozitului pe profit, 517.917 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 11.672.842 RON TVA, 4.470.291 dobânzi aferente TVA, 1.670.984 RON penalităţi de întârziere aferente TVA. De asemenea, a fost respinsă contestaţia ca fiind neîntemeiată pentru suma de 5.060.209 RON, reprezentând 3.464.358 RON TVA, 1.052.716 dobânzi aferente TVA, 543.135 RON penalităţi de întârziere aferente TVA. A fost respinsă ca nemotivată contestaţia în ceea ce priveşte suma de 55.195 RON reprezentând impozit pe profit, dobânzi aferente impozitului pe profit şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit.

Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a înţeles să conteste actele administrativ fiscale în ceea ce priveşte suma de 5 060 209 RON reprezentând 3 464 358 RON TVA, 1 052 716 dobânzi aferente TVA, 543 135 RON penalităţi de întârziere aferente TVA, creanţe fiscale pentru care a fost menţinută decizia de impunere.

În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la TVA stabilită suplimentar în sumă de 663.284 RON, aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, Înalta Curte constată că pentru livrările intracomunitare de bunuri către A., C., A. S.R.L. Italia, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că recurenta - reclamantă nu deţine documente de transport care să ateste că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

Livrările au fost considerate de societate ca fiind scutite de TVA în baza prevederilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale art. 10 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 2222/2006.

Întrucât nu au fost identificate elemente care să constituie mijloace de probă privind aplicarea scutirii de TVA, respectiv care să ateste că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, a fost stabilită în sarcina reclamantei TVA colectată în sumă de 663.284 RON, în baza prevederilor art. 137 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 72 (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal.

Au fost avute în vedere prevederile art. 128 alin. (9) şi art. 143 alin. (2) lit. a) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare până la 31.12.2015.

Potrivit acestor prevederi legale, livrările intracomunitare reprezintă bunuri transportate dintr-un stat membru în altul, acestea beneficiind de scutire de TVA, dacă sunt îndeplinite condiţiile de ordin material prezentate de art. 138 din Directiva 112/CE, transpuse prin art. 143 din Codul fiscal.

Astfel, livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană este scutită de TVA dacă această persoană îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din statul membru de destinaţie, documentele necesare justificării scutirii de TVA pentru această operaţiune fiind: factura, care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de legea fiscală şi în care să fie înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru, documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, respectiv pentru transport rutier, scrisoarea de trăsura CMR şi, după caz, cu alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare/cumpărare, documente de/asigurare.

Conform datelor înscrise în factura nr. x/19.07.2012 emisă către A. în sumă de 2.375.598 RON, expediţia bunurilor a avut loc în luna iulie 2012, conform Delivery Note nr. x/02.07.2012, fiind înregistrată contabil şi declarată tot în luna iulie 2012, iar reprezentanţii societăţii au prezentat CMR şi Delivery Ticket din data 23.04.2012, cu locul încărcare la Ploieşti şi cu date de identificare a mărfii sumare (Oilfield equipment — colete 5 boxes + 7 pallets în greutate brută de 18.600 kg), fără a conţine date şi informaţii obligatorii privind expediţia mărfii (numele delegatului, numărul mijlocului de transport, ora livrării).

Deşi factura nr. x/19.07.2012 are 46 de pagini şi conţine 406 tipuri de părţi utilaje şi materiale, având un volum/cantitate mare şi o valoare considerabilă a mărfurilor livrate, reclamanta nu a prezentat documente justificative prin care să se facă dovada că ar fi fost posibilă livrarea bunurilor cu un singur transport, respectiv date privind greutatea/volumul acestora.

Recurenta - reclamantă a susţinut că livrarea bunurilor facturate în luna iulie 2012 ar fi avut loc în luna aprilie 2012, pe baza CMR din data de 23.04.2012.

Din analiza datelor înscrise în factura x/19.07.2012 privind data livrării/cantitatea bunurilor livrate, faţă de datele înscrise în CMR din data de 23.04.2012 (locul şi data încărcării: Ploieşti/28.04.2012, denumirea bunurilor livrate: Oilfield equipment, nr colete: 5 boxes + 7 pallets, greutate bruta 18.600 kg) nu există elemente de corespondenţă între datele înscrise în cele două documente.

Aferent facturii nr. x/19.07.2012, reclamanta a prezentat Nota de livrare nr. x din 02.07.2012 din care reiese că greutatea netă a bunurilor livrate a fost de 6.710,7 kg şi respectiv cea bruta de 8.469,7 kg.

Recurenta - reclamantă a susţinut că diferenţa de cantitate de 10.130,2 kg rezultă din faptul că în factura emisă în iulie a fost înscrisă greutatea generică alocată respectivelor bunuri în SAP, în timp ce în CMR este înscrisă greutatea brută, aşa cum a fost cântărită de personalul de la depozitul din România.

Referitor la factura nr. x/03.12.2014 în sumă de 216.193 RON emisă către C., s-a constatat că recurenta - reclamantă nu a prezentat documente de transport care să ateste că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru, conform prevederilor art. 10 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 2222/2006.

Recurenta - reclamantă a susţinut că în ceea ce priveşte livrările intracomunitare de bunuri efectuate către C., transportul bunurilor din România către Bulgaria s-a efectuat prin intermediul unui taxi de mărfuri, iar avizul de livrare nr. x din data de 28 noiembrie 2014 menţionează numărul de înmatriculare al maşinii (x) precum şi ştampila şi semnătura de primire a bunurilor în Bulgaria.

Înalta Curte constată că în mod corect s-a reţinut că susţinerea nu este întemeiată şi nu poate fi primită, deoarece mijlocul de transport nu aparţine niciunei societăţi şi cu atât mai mult unei societăţi care efectuează servicii de taximetrie, aşa cum reiese din aplicaţiile gestionate la nivel de A.N.A.F.

În ceea ce priveşte factura nr. x/06.03.2014 emisă către A. S.R.L. Italia - în valoare de 156.888 RON, s-a constatat din nota de livrare ca data efectivă a livrării a fost noiembrie 2012, în baza facturii nr. x/10.12.2014 în valoare de 15.004 RON.

Operaţiunea a avut loc în data de 21.11.2012, conform notei de livrare nr. x (menţionată şi în factura nr. x) şi nu la data de 25.11.2014 cum susţine reclamanta.

Recurenta - reclamantă nu a prezentat niciun document emis de firma de curierat D. în justificarea scutirii de TVA pentru livrările efectuate în baza facturii x/06.03.2014, nici în timpul inspecţiei fiscale, nici pe parcursul soluţionării căii administrative de atac.

Înalta Curte apreciază că în mod temeinic şi legal s-a reţinut ca legal datorată suma de 90.067 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar aferentă cheltuielilor de protocol, deoarece recurenta - reclamantă şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă unor cheltuieli de protocol nedeductibile fiscal, fără a include contravaloarea acestora în baza de impozitare a TVA şi fără a declara TVA colectată aferentă.

Întrucât depăşirea limitelor deductibile fiscal privind cheltuielile de protocol constituie livrare de bunuri, organele de inspecţie fiscală au majorat TVA colectată declarată de societate cu suma de 90.067 RON, conform prevederilor art. 128 alin. (1) şi alin. (8) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 6 alin. (15) şi alin. (16) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare ale Codul fiscal.

Potrivit acestor dispoziţii legale, persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de TVA au dreptul de a deduce TVA pentru achiziţiile destinate acordării de bunuri în mod gratuit potrivit destinaţiilor prevăzute de lege, iar în cazul depăşirii limitelor stabilite prin actele normative care instituie acordarea acestor bunuri acordate gratuit, au obligaţia de a colecta TVA pentru sumele care depăşesc limitele legale, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată corespunzătoare depăşirii.

Înalta Curte constată că societatea recurentă a exercitat dreptul de deducere a TVA aferentă depăşirii limitelor la cheltuielile de protocol, fără a include contravaloarea acestora în baza de impozitare a TVA şi fără a declara TVA colectată aferentă.

În ceea ce priveşte TVA, bunurile acordate gratuit în cadrul cheltuielilor de protocol nu sunt considerate livrări dacă se încadrează în limita de deductibilitate prevăzută de lege. Or în cauză, conform constatărilor organelor de inspecţie fiscală, limita de deductibilitate a fost depăşită.

Astfel, depăşirea plafoanelor de deductibilitate constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează TVA, dacă s-a exercitat drept de deducere.

Din analiza înregistrărilor contabile, reiese că societatea reclamantă a procedat la înregistrarea TVA în altă perioadă fiscală, respectiv în anul 2015, ulterioară perioadei verificate prin Decizia de impunere nr. x/18.09.2015, respectiv 01.01.2010-31.12.2014.

Nici motivul de recurs privind TVA plătită în vamă în cuantum de 873.659 RON pentru care nu s-a acordat drept de deducere nu este fondat şi nu poate fi primit.

Recurenta - reclamantă a adus ca principal argument faptul că suma de 873.659 RON reprezentând TVA a fost achitată integral, anterior emiterii deciziei de impunere. Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a reţinut faptul că "...nu poate reţine ca motiv de anulare a acestor acte administrative faptul că reclamanta a achitat în data de 10.11.2015, de vreme ce plata a intervenit ulterior emiterii deciziei de impunere. Prin urmare, nu va avea în vedere nici concluziile expertului referitoare la intervenirea unei duble impozitări, de vreme ce creanţele fiscale nu au fost achitate anterior impunerii, ci ulterior".

Recurenta - reclamantă a dedus TVA aferentă unor operaţiuni de import bunuri din anul 2012, în sumă de 2.476.394 RON, iar organele de inspecţie fiscală au constatat că, faţă de TVA dedusă pentru operaţiuni de import bunuri, în sumă totală de 2.476.394 RON, societatea are dreptul de deducere a TVA în sumă de 998.481 RON, mai puţin cu suma de 1.468.912 RON, dedusă eronat, întrucât aceasta nu avea calitatea de persoană obligată la plata taxei, neavând nici drept de deducere a taxei.

Astfel, în baza contractelor de servicii nr. x/2012 şi nr. x/2012 încheiate cu E. prin intermediul Sucursalei din România, respectiv E., societatea a efectuat lucrări specifice în domeniul petrolier (foraj, geofizică, servicii cablaj) în afara apelor teritoriale ale României, respectiv în spaţiul Mării Negre.

În scopul realizării acestor lucrări şi asigurarea bazei materiale şi echipamente pentru clientul menţionat, recurenta - reclamantă a primit active necesare de la diverşi parteneri, ce au fost plasate în regim de antrepozit fiscal la antrepozitarul autorizat F. S.R.L. din incinta port Constanţa - Dana 34, fără a avea însă calitatea de proprietar asupra bunurilor.

Obligaţiile în vamă, respectiv taxe vamale şi TVA au fost calculate în baza unor facturi proforme - interncompany invoice, care conţineau date cu privire la valoarea şi natura bunurilor, fără a i se transfera reclamantei dreptul de proprietate. TVA achitată în vamă pentru aceste mărfuri a fost de 1.742.995 RON, sumă pentru care recurenta -reclamantă şi-a exercitat dreptul de deducere.

S-a constatat că în mod similar reclamanta a procedat şi în cazul operaţiunilor de import de mărfuri efectuate în lunile ianuarie, iulie şi noiembrie 2012 în regim vamal 4000, reprezentând modul complet de putere şi comunicaţii, comunicare bidirecţională, senzor G., reducţie stabilizator.

Valoarea de import a fost în valoare totală de 3.007.274 RON, echivalentul a 859.305, 25 USD, iar bunurile au fost exportate pe teritoriul vamal comunitar de către A. şi E.. Taxa pe valoarea adăugată achitată în vamă a fost 724.399 RON, fără ca reclamanta să deţină dreptul de proprietate asupra bunurilor importate.

Şi în aceste cazuri, ulterior operaţiunilor de import, reclamanta a primit de la proprietarul bunurilor facturi de livrare doar pentru o parte din marfa introdusă în spaţiul comunitar, fiindu-i transferat dreptul de proprietate la un alt preţ decât cel înscris în facturile proforme.

Nici în acest caz reclamanta nu a solicitat ajustarea bazei de impozitare pentru importul de bunuri având în vedere faptul că valoarea de tranzacţie a fost diferită de cea declarată în vamă.

Prin susţinerea societăţii potrivit căreia prin decontul de TVA aferent lunii mai 2015 a ajustat cu suma de 873.659 RON parte din TVA achitată în vamă şi care ulterior fusese dedusă, aceasta nu face decât să confirme constatarea organelor de inspecţie fiscală, însuşindu-şi în acest fel deficienţa şi consecinţa fiscală.

Potrivit Avizului de inspecţie fiscală x/03.02.2015, pentru TVA, inspecţia fiscală a vizat doar perioada 01.01.2010-31.12.2014, luna mai 2015 nefiind cuprinsă în acest interval, astfel încât organele de soluţionare a contestaţiei nu s-au putut pronunţa asupra operaţiunilor şi decontului de TVA din luna mai 2015, care exced perioadei verificate.

Societatea a calculat şi declarat prin deconturile lunilor ianuarie 2015 şi aprilie 2015 suma de 32.233 RON, reprezentând TVA aferentă depăşirii plafonului deductibil al cheltuielilor de protocol la 2011, şi, respectiv, suma de 57.834 RON reprezentând TVA aferentă depăşirii plafonului deductibil al cheltuielilor de protocol la 2012.

Totodată, societatea a şi plătit către bugetul de stat aceste sume (i.e. în totali 90.067 RON) la data de 24.02.2015 (i.e. termenul de plată pentru decontul de TVA aferent lunii ianuarie 2015 pentru suma de 32.233 RON) şi la data de 26.05.2015 (i.e. termenul de plată pentru decontul de TVA aferent lunii aprilie 2015 pentru suma de 57.834 RON), documentele justificative fiind depuse în anexe, la cererea de chemare în judecată.

Întrucât calculul privind impozitul pe profit pentru anul 2012 a fost finalizat în timpul controlului, Societatea a declarat şi plătit suma de 57.834 RON (până la concurenţa sumei de 90.067 RON, rezultată în urma calculului intermediar de impozit pe profit), prin decontul de TVA aferent lunii aprilie 2015, pe baza unor estimări. Astfel, întrucât TVA totală (aferentă cheltuielilor de protocol) dedusă la sfârşitul anului 2012 a fost în sumă de 36.070 RON, s-a procedat la corectarea sumei de TVA datorată pentru cheltuielile de protocol prin înregistrarea cu minus a sumei de 21.764 RON (57.834 RON - 36.070 RON) în jurnalul de vânzări pentru luna iulie 2015, când a fost finalizat şi depus bilanţul contabil pentru anul 2012.

Referitor la TVA în sumă de 1.103.026 RON, aferentă lipsurilor din gestiune în primul rând, Înalta Curte reţine că instanţa de fond în mod corect a constatat că Societatea a achitat această TVA, iar faptul că organele fiscale au impus această sumă prin Decizia de impunere, a dus la o dublă impunere.

Totodată, Societatea a plătit către bugetul de stat sumele respective (i.e. în total 1.081.225 RON) la data de 26.05.2015 (termenul de plată pentru decontul de TVA aferent lunii aprilie 2015) şi, respectiv, la data de 27.07.2015 (termenul de plată pentru decontul de TVA aferent lunii iunie 2015).

Prin urmare, din impunerea TVA suplimentară în contextul plăţii efectuate de către Societate în anul 2015, rezultă o dublă impunere a aceleiaşi operaţiuni, contrar^ principiilor fiscale din materia TVA.

În ceea ce priveşte TVA stabilită suplimentar la plată în cuantum de 379.516 RON, aferentă veniturilor impozabile rezultate din activitatea angajatului B., Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a reţinut că serviciile prestate de reclamantă prin intermediul angajatului B. au avut ca beneficiar pe A. - persoană impozabilă stabilită în Statele Unite ale Americii. Drept urmare, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, respectivele servicii nu sunt taxabile în România întrucât locul prestării este considerat a fi în locul unde persoana care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii economice, adică în SUA.

De altfel, din Deciziile nr. 62/31.12.2013 şi nr. 63/31.12.2013 rezultă că activitatea de consultanţă efectuată de dl. B. în perioada 2010 - 2012 şi 2013 a fost alocată în procent de 100% către A., companie din cadrul grupului stabilită în afara României, estimarea venitului fiind înregistrată în contul 418 S 61 A. din balanţele de verificare aferente anilor financiari în cauză.

Astfel fiind instanţa de control judiciar, contrar celor susţinute de către recurente, reţine faptul că instanţa de fond în mod corect a apreciat că în sarcina Societăţii a operat o dublă impunere, în condiţiile în care aceasta a achitat sumele de plată rezultate în urma ajustării.

Astfel, Societatea a calculat şi declarat prin decontul lunii iulie 2015 suma de 363.121 RON, aferentă bunurilor constatate lipsă la inventarierea corespunzătoare anului 2014.

Totodată, Societatea a plătit către bugetul de stat suma respectivă în data de 21.08.2015 în acest sens, prin ajustarea impusă asupra TVA în sumă de 354.804 RON, fără a lua în considerare ajustarea şi plata efectuate deja de Societate prin decontul lunii iulie 2015.

În raport cu cele reţinute, Înalta Curte constată că toate criticile sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentelor sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală.

II.2. În ceea ce priveşte recursurile formulate împotriva sentinţei civile nr. 252 din 23 iulie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal

Înalta Curte constată că prin cererea de recurs formulată, DGRFP Ploieşti invocă nelegalitatea sentinţei, susţinând că aceasta este nemotivată, însă fără a preciza în ce constă această nemotivare.

De asemenea, contrar celor susţinute de către DGRFP Ploieşti, instanţa de fond a argumentat atât în fapt, cât şi în drept soluţia pronunţată cu privire la cererea de completare dispozitiv formulată.

Înalta Curte constată că organele fiscale în mod greşit susţine că acţiunea nu are ca obiect şi anularea accesoriile aferente TVA, astfel cum acestea au fost stabilite prin Decizia de impunere nr. x/18.09.2015.

Astfel, prin acţiunea introductivă, s-a solicitat anularea în parte a Deciziei de soluţionare nr. 471/08.12.2017 emisa de pârâta DGSC, precum şi anularea în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.09.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/18.09.2015, ambele emise de pârâta DGAMC, în ceea ce priveşte creanţele fiscale stabilite suplimentar de plată în sumă de 5.060.209 RON.

În condiţiile în care, prin petitul cererii de chemare în judecată, A. a solicitat anularea actelor administrative în ceea ce priveşte suma de 5.060.209 RON, iar această sumă este compusă atât din debit principal, cât şi dobânzile şi penalităţile aferente acestui debit, nu se poate considera că societatea a urmărit completarea petitelor cererii de chemare în judecată prin cererea formulată în temeiul dispoziţiilor art. 444 C. proc. civ.

Nu se poate considera că, deşi societatea a solicitat şi anularea accesoriilor aferente TVA, iar instanţa de fond a admis acţiunea cu privire la parte din TVA-ul stabilit suplimentar la plată, prin Decizia de impunere, datorează în continuare dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente unei creanţe fiscale pentru care Decizia de impunere a fost anulată.

În condiţiile în care debitul principal nu mai este datorat, nu se poate considera că penalităţile aferente acestui debit sunt în continuare datorate.

Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a avut având în vedere că în cauză instanţa a omis, în mod evident, să se pronunţe şi cu privire la dobânzile aferente TVA şi penalităţile de întârziere aferente TVA, deşi a fost investită şi cu acest capăt de cerere.

De asemenea, Înalta Curte constată că instanţa de fond, temeinic şi legal a reţinut incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 120 şi 1201 din Codul de procedură fiscală din care rezultă caracterul accesoriu al dobânzilor şi penalităţilor de întârziere faţă de debitul principal reprezentat de TVA, astfel că, dacă s-a apreciat că reclamanta nu datorează o parte din TVA, pe cale de consecinţă, nu datorează nici majorările de întârziere, dobânzile şi penalităţile de întârziere pentru acea TVA anulată de instanţă ca nedatorată.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susţinerile sunt nefondate, iar instanţa de fond în mod corect a admis cererea de completare dispozitiv.

II.3. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge atât recursurile formulate pe fondul cauzei, cât şi recursurile formulate împotriva hotărârii de completare dispozitiv.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta – reclamantă A. S.R.L. şi de recurentele - pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, împotriva sentinţei civile nr. 1442 din 15 aprilie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Respinge recursurile declarate de recurentele - pârâte Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în nume propriu şi pentru Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, împotriva sentinţei civile nr. 252 din 23 iulie 2020, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 iunie 2022.