Fiscal amnesty applicability to pre-2015 reclassified employee secondment indemnities under Law No. 209/2015

Şedinţa publică din data de 8 iunie 2023

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrară la data de 06.05.2019 sub nr. x/2019 pe rolul Curţii de Apel Galaţi – secţia de contencios administrativ fiscal, reclamanta A. prin administrator judiciar B. Constanţa, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi – Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galaţi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x/3.10.2018 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galaţi, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/3.10.2018 care a stat la baza emiterii deciziei contestate, precum şi anularea obligaţiei de plată a sumelor stabilite prin decizia atacată.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 17 din 26 ianuarie 2021, Curtea de Apel Galaţi – secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis în parte acţiunea conexă formulată de societatea reclamantă A. S.R.L., societate aflată în insolvenţă, reprezentată prin administrator special Willem Alexander A. şi administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi Administraţia Naţională a Finanţelor Publice – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor Bucureşti, având ca obiect anulare act administrativ;

- a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 183/15.05.2019 şi nr. 278/16.07.2019 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de soluţionare a contestaţiilor;

- a anulat în parte: Raportul de inspecţie fiscală xnr. x/03.10.2018 şi Decizia de impunere x/03.10.2018 emise de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galaţi, Raportul de inspecţie fiscală x/29.11.2018, Decizia de impunere x/27.11.2018 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galaţi, în sensul că, în baza dispoziţiilor art. 2 alin. (1) din Legea nr. 290/2015, anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi accesorii stabilite ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită de angajaţi pe perioada desfăşurării activităţii în Olanda, aferente perioadei fiscale 01.01.2015 - 30.06.2015;

- a menţinut, în rest, actele administrative fiscale;

- a luat act de faptul că reclamanta nu a solicitat cheltuieli de judecată în prezenta cauză.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinţei nr. 17 din 26 ianuarie 2021 a Curţii de Apel Galaţi – secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a declarat recurs împotriva sentinţei civile nr. 17/26.01.2021 pronunţată de Curtea de Apel Galaţi în dosarul nr. x/2019 solicitând casarea în parte a acesteia şi, rejudecând litigiul în fond, admiterea în integralitate a acţiunii principale şi a acţiunii conexe, respectiv admiterea contestaţiei astfel cum a fost completată, ce formează obiectul iniţial al dosarului nr. x/2019 şi a contestaţiei astfel cum a fost modificată, ce formează obiectul dosarului nr. x/2019 ce a fost conexat la prezenta cauză, dispunând anularea următoarelor acte administrative:

- Deciziei de impunere nr. x/03.10.2018 emisa de DGRFP Galaţi, Administraţia pentru contribuabili mijlocii constituita la nivelul regiunii Galaţi şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/03.10.2018 care a stat la baza Deciziei, precum şi anularea obligaţiei de plata a sumelor stabilite prin decizia atacata.

- Deciziei nr. 183/15.05.2019 de soluţionare a contestaţiei administrative.

- Deciziei de impunere nr. x/27.11.2018 emisă de DGRFP Galati, Administraţia pentru contribuabili mijlocii constituita la nivelul regiunii Galaţi şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/27.11.2018 care a stat la baza Deciziei, precum şi anularea obligaţiei de plata a sumelor stabilite prin decizia atacata.

- Deciziei nr. 278/16.07.2019 de soluţionare a contestaţiei administrative.

S-a arătat că hotărârea instanţei de fond este nelegală sub cele două aspecte principale ce vizează atât greşita aplicare a Legii nr. 290/2015 prin neluarea în considerare a întregii perioade prevăzute de lege, cât şi greşita aplicare a textelor de lege incidente faţă de solicitarea de constatare a nulităţii Deciziilor de soluţionare a contestaţiei, faţă de nesoluţionarea excepţiei decăderii şi faţă de fondul contestaţiilor, astfel:

1. Instanţa de fond a reţinut ca fondat subsidiarul cererii contestatoarei, în sensul ca în cauză sunt incidente prevederile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 290/2015: "(1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin, (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Însă, în stabilirea perioadei aferente pentru care se face aplicarea acestei prevederi legale, a apreciat în mod greşit că în actele contestate este vizată numai perioada 01.01.2015 - 30.06.2015, în loc de a include şi perioada 01.01.2014 - 31.12.20 14 respectiv întreaga perioadă ce a constituit obiectul controlului finalizat prin Decizia de impunere nr. x/27.11.2018 (RIF nr. x/27.11.2018). Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale a fost publicata în MO nr. 540/20.03.2015 şi cuprindea anularea obligaţiilor fiscale anterioare datei de 01.07.2015, cuprinzând astfel şi întreaga perioadă ce a făcut obiectul controlului finalizat prin Decizia nr. F-CT nr. 99/27.11.2018.

După introducerea acţiunii în instanţă, la data de 08.05.2019 societatea reclamantă a primit adresa nr. x/25.04.2019 prin care i s-a comunicat faptul că s-a prelungit termenul de soluţionare a contestaţiei, în conformitate cu prevederile art. 77 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, fiind solicitate informaţii suplimentare organelor de inspecţie fiscală.

Împotriva actelor administrative din speţă, societatea a formulat contestaţie administrativă ce a fost înregistrată la organul emitent sub nr. CTCATF 3214/25.10.2018, contestaţie nesoluţionată administrativ până la data introducerii acţiunii ce face obiectul dosarului nr. x/2019

Conform art. 276 alin. (7) din Legea nr. 207/2015, contestaţiile se soluţionează în termenul prevăzut de art. 77 din acelaşi act normativ, respectiv 45 de zile de la înregistrare. Contestaţia reclamantei a fost înregistrată la data de 25.10.2018, astfel încât termenul de 45 de zile, în lipsa vreunei încunoştiinţări de prelungire a acestui termen, a expirat la data de 10.12.2018.

În conformitate cu prevederile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015:" În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanţei de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004. cu modificările şi completările ulterioare. La calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. (2) şi nici cele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată potrivit art. 277. alin. 6 Procedura de soluţionare a contestaţiei încetează la data la care organul fiscal a luat la cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor".

În conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, cererea adresata instanţei de anulare a actului administrativ se poate introduce în termen de 6 luni de la data expirării termenului legal de soluţionare a cererii.

Ca atare, prelungirea termenului de soluţionare a contestaţiei la data de 25.04.2019 în condiţiile în care aceasta contestaţie trebuia soluţionată până la data de 10.12.2018 prelungirea fiind acordată la 4 luni şi 15 zile de la data expirării termenului de soluţionare, motiv pentru care se solicită constatarea nulităţii deciziei nr. 183/15.05.2019.

Asupra acestor solicitări de constatare a nulităţii celor două Decizii de soluţionare a contestaţiilor şi asupra cererii de constatare a încetării procedurii de soluţionare a contestaţiilor, instanţa de judecată a fondului nu s-a pronunţat, motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 C. proc. civ.

Se arată că prin rapoartele întocmite în cauză, s-a reverificat activitatea desfăşurată de societatea contestatoare pe perioada 01.01.2014 - 31.12.2014 şi s-a verificat activitatea societăţii în perioada 01.01.2015 - 30.06.2017 în sensul că s-a reţinut că, în desfăşurarea obiectului principal de activitate de tratare şi acoperire a metalelor, vopsit şi sablare a părţilor componente ale navelor, societatea a realizat venituri din contracte încheiate cu parteneri romani şi societăţi externe stabilite în state membre ale Uniunii Europene, pentru care a detaşat personal propriu calificat; pe perioada detaşării angajaţii proprii au beneficiat de salariul de încadrare conform contractelor individuale de muncă, transport, cazare şi diurnă.

Rapoartele reţin buna conduită financiar-fiscală iar organul de control reţine că, în perioada verificată şi în perioada reverificată, societatea a înregistrat cheltuieli salariale cu personalul în sumă de 5.715.845 RON, cu tichetele de masă în sumă de 261.923 RON iar cuantumul cheltuielilor achitate cu asigurările şi protecţia socială suportate de angajator a fost de 2.461.003 RON, impozitul pe venituile din salarii achitat este în sumă de 737.761 RON (pentru perioada 01.01.2014-31.12.2014) iar pentru perioada 01.01.2015 - 30.06.2017, numai pentru anul 2015 s-au achitat salarii în sumă de 6.643.026 RON, cuantumul cheltuielilor cu asigurările şi protecţia socială a salariaţilor fiind de 1.546.724 RON; în aceleaşi condiţii, au fost achitate şi pe perioada 20156-2017, nefigurând la sfârşitul fiecărei perioade controlate şi reverificate cu obligaţii restante.

Se constată că s-au achitat diurne, cheltuieli de transport şi cazare către salariaţii care au lucrat în străinătate, organul de control reţinând că acestea ar fi parte a salariului, ceea ce a determinat organul fiscal să reconsidere cuantumul contribuţiei de asigurări pentru şomaj, al contribuţiei individuale de asigurări pentru şomaj, al impozitului pe venitul din salarii, al contribuţiei de asigurări sociale datorate de angajator, al contribuţiei de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi, al contribuţiei angajatorilor |a Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, al contribuţiei pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, al contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, al contribuţiei pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice şi al contribuţiei angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale, raportat la numărul de persoane salariate ce au fost detaşate în străinătate.

În esenţă, singura eroare reţinută în sarcina recurentei-reclamante prin Rapoarte, este aceea legată de aplicarea eronată a dispoziţiilor legale fiscale, reţinându-se de organul de control că în cauză nu pot fi incidente prevederile art. 43-47 din Codul muncii privind delegarea şi detaşarea, ci prevederile art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2013 şi ale pct. 106 din H.G. nr. 44/2004.

Legea aplicabilă a fost considerată ca fiind reprezentată de Legea nr. 571/2013, H.G. nr. 44/2004 şi art. 43 - 47 din Codul Muncii.

În analiza constituirii şi declarării impozitului pe venit, organul de control retine ca societatea s-ar fi substituit unui agent de munca temporar, prin punerea la dispoziţie a angajaţilor în favoarea partenerilor externi. Se retine ca, prin cele enunţate mai sus, subscrisei nu ii pot fi aplicabile prevederile art. 43-47 din Codul muncii referitoare la delegare şi detaşare, si, în consecinţa, veniturile obţinute cu titlu de indemnizaţie de delegare/detaşare, cheltuielile cu transport şi cazare se cuprind în baza lunara a calculului impozitului pe salarii şi a contribuţiilor sociale.

Menţionează că atât instanţa de judecată, cât şi organul de control şi organul de soluţionare a contestaţiei nu reţin incidenţa Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale (aşa cum a fost reţinută în RIF şi Decizia anterioară sus menţionată), nu reţin nici incidenţa H.G. nr. 1256/2011 privind condiţiile de funcţionare, precum şi procedura de autorizare a agentului de muncă temporară, dar analizează şi aplică condiţii de impozitare aplicabile agentului de muncă temporară, în mod nelegal. Ca atare instanţa de judecată, preluând argumentele organului de contre nu a clarificat situaţia juridică corectă a societăţii contestatoare şi nu a făcut o aplicare şi judecata corectă a contractelor şi a documentelor de punere în aplicare a contractelor de prestări servicii încheiate cu partenerii externi, aplicând dispoziţii contrarii, pentru următoarele argumente:

Societatea contestatoare recurentă nu poate fi asimilată şi nu este un agent de muncă temporar, nefiind incidente dispoziţiile art. 88 şi urm, din Codul Muncii, dar nici dispoziţiile Codului muncii referitoare la detaşare sau delegare, în condiţiile în care legislaţia aplicabilă este Legea nr. 344/2006, modificată şi completată prin O.U.G. nr. 28/2015.

Pe de altă parte, din definiţia dată de art. 88 din Codul muncii se observă că există două contracte: un contract încheiat între salariatul temporar şi agentul de muncă temporară, contractul de muncă temporară; un contract încheiat între agentul de muncă temporară şi utilizator, contractul de punere la dispoziţie.

Nu exista nici un contract de punere la dispoziţie, respectiv vreun contract încheiat intre societatea contestatoare şi partenerul/partenerii olandez/olandezi cu privire la angajaţi, respectiv punere la dispoziţie a acestora.

Aşa cum însuşi organul de control reţine, societatea contestatoare are ca obiect de activitate principal " tratarea şi acoperirea metalelor", cod CAEN 2561, desfăşurând lucrări de vopsit şi sablare a părţilor componente ale navelor, desfăşurând în principal activitate în şantierul naval Galaţi, respectiv executare lucrări la nave şi construcţii navale, având angajaţi pentru desfăşurarea activităţii la Galaţi şi pentru executarea contractelor de prestări servicii încheiate cu societăţile olandeze.

Societatea contestatoare nu are ca obiect de activitate "Activităţi de contractare, pe baze temporare, a personalului conform codului CAEN" şi nici nu este autorizata de Ministerul Muncii, neavând nici o legătură juridică sau faptică cu prevederile H.G. nr. 1256/2011, ci este o societate comercială care realizează venituri din executarea lucrărilor în şantierele navale, în ţară şi în străinătate, venituri pentru care achită impozit pe profit, TVA, iar pentru personalul angajat a achitat lunar, la termen, toate impozitele specifice.

Organul de control nu poate reconsidera activitatea comercială derivată din contractele de prestări servicii încheiate cu societăţile din Olanda, contracte care au ca obiect în esenţă servicii de vopsit şi sablare a părţilor componente ale navelor, lucrări efectuate cu propriul personal angajat ca o activitate de agenţie de muncă temporară, mai ales în condiţiile în care, pentru aceste contracte, în calitate de prestator, a obţinut venituri care au fost impozitate în România, contractele de prestări servicii fiind contracte de antrepriza, supuse dispoziţiilor art. 1851 şi urm. C. civ.

Astfel, aşa cum menţionează însuşi organul de control, societatea contestatoare a desfăşurat lucrări specifice obiectului principal de activitate, atât în ţară, cât şi în străinătate. Contractele încheiate cu partenerii romani şi cele încheiate cu partenerii olandezi au clauze similare atât în ceea ce priveşte obligaţiile executantului cu priviri la legislaţia muncii, cât şi în ceea ce priveşte echipamentele (verificate şi validate de o autoritate competentă) şi utilităţile.

De asemenea, pentru activitatea desfăşurată există înscrisuri care atestă că se efectuau cheltuieli de transport pentru personalul detaşat în alte locaţii (contracte de transport, facturi explicite doveditoare ale transportului), precum şi dovezi justificative ale cazării.

Ca atare, societatea contestatoare - care a desfăşurat acelaşi tip de activitate în ţară şi în străinătate, cu aceeaşi modalitate de lucru cu personalul angajat-, nu poate fi considerată agent de muncă temporară - în străinătate şi societate comercială cu obiect de activitate principal tratarea şi acoperirea metalelor - în ţară.

Contractele de prestări servicii încheiate cu partenerii olandezi sunt contracte civile, cu obiect bine determinat, cu clauze privind obligaţiile părţilor şi responsabilităţi, contracte supuse legislaţiei civile, care nu au fost anulate şi care nu pot fi reinterpretate altfel decât voinţei părţilor la încheierea lor.

Astfel, în conformitate cu prevederile art. 1066 C. civ., contractul este acordul de voinţă dintre două sau mai multe persoane cu intenţia de a constitui, modifica sau stinge un raport juridic; contractele de prestări servicii sunt valabil încheiate, având putere de lege între părţile acestora.

Aşa cum se menţionează şi preambulul O.U.G. nr. 28/2015 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale," potrivit normelor europene, detaşarea are o semnificaţie diferita de cea dată de art. 45 din Legea nr. 53/2003, reprezentând, potrivit Regulamentului CE nr. 883/2004, situaţia în care un salariat care îşi desfăşoară activitatea într-un stat membru pentru un angajator este trimis de către angajatorul său în alt stat membru pentru a lucra în folosul unui beneficiar".

Se arată că diurna, cheltuielile de transport şi cazare nu pot fi incluse în baza impozabila pentru stabilirea impozitului pe salarii şi a tuturor contribuţiilor sociale, pentru următoarele motive, neanalizate de instanţa de judecată a fondului:

Prin O.U.G. nr. 28/2015 s-au adus explicitari şi diferenţieri (art. 3) asupra noţiunilor de "cheltuieli legate de detaşare" = orice cheltuieli legate cu transportul, cazarea şi masa efectuate în scopul detaşării şi de "indemnizaţie specifică detaşării " = indemnizaţia acordată în vederea compensării inconvenientelor legate de detaşare şi de "salariu minim " = salariul minim aplicabil pe teritoriul unui stat membru UE.

Art. 9 din Legea nr. 344/2006 prevede:" Indemnizaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor legate de detaşare, precum şi cele de transport, cazare şi masa."

Acest conţinut al art. 9 nu este însă corelat cu definiţiile date în art. 3 întrucât în forma iniţială a Legii nu se explicitau aceste noţiuni de cheltuieli legate de detaşare şi indemnizaţii specifice detaşării, şi nici cu prevederile Codul fiscal.

Ca atare, dispoziţiile art. 9 din Legea nr. 344/2006 nu trebuie aplicate de sine stătător, ci corelate cu celelalte prevederi legislative care privesc situaţia juridica a veniturilor impozitate fiscal, cuprinse în Codurile fiscale aplicabile fiecărei perioade, respectiv Legea nr. 571/2003 până la data de 31.12.2015, respectiv art. 55 din Legea nr. 227/2015, începând cu data de 01.01.2016, respectiv art. 76 şi art. 139.

Această situaţie este valabilă pentru perioada 01.07.2015 - 20.03.2017, data la care O.U.G. nr. 28/2015 a fost aprobată prin Lege.

Dat fiind faptul că O.U.G. nr. 28/2015 a fost aprobată prin Legea nr. 15/20.03.2017 şi faptul că Legea nr. 344/2006 a fost abrogată prin Legea nr. 16/21.03.2017, Legea nr. 344/2006 nici nu a mai fost republicată în Monitorul Oficial după modificările aduse, deşi în art. ultim din lege se mentionează: "Procedura specifică privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale pe teritoriul României urmează să fie stabilită prin hotărâre a Guvernului*), în termen de 90 de zile de la data publicării prezentei legi în Monitorul Oficial al României, Partea I.

În anul 2016 s-au încheiat procesele-verbale de control nr. x/25.03.2016 şi nr. y/08.11.2016 care au consfinţit ca societatea are un număr de 291 salariaţi (respectiv 182), din care 179 (respectiv 162) desfăşoară activitate pe teritoriul României în baza contractelor încheiate cu S.C. D. S.A. şi S.C. E. S.A., un număr de 112 (respectiv 21) salariaţi sunt detaşaţi în cadrul prestărilor de servicii transnaţionale în Olanda şi desfăşoară activitate în baza contractelor de prestări servicii încheiate cu societatea olandeză.

Inspectoratul Teritorial de Muncă a decis că " prestarea serviciilor de către angajatorul stabilit pe teritoriul României dar care lucrează pentru o perioadă de timp limitată în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene (...) se face prin detaşarea salariaţilor conform prevederilor art. 3 lit. b) din Legea nr. 344/2006".

"Angajatorul a obţinut pentru salariaţii detaşaţi în cursul anului 2015 documentul portabil A1 - Certificat privind legislaţia în materie de securitate socială." Se reţine că în baza contractelor individuale de muncă, societatea achită salariu, cheltuieli de transport şi cazare şi diurnă, precum şi faptul că societatea respecta prevederile legale privind plata salariilor şi diurnei.

De asemenea, societatea contestatoare a fost supusa controlului Inspectoratului Teritorial de Munca Galaţi, sens în care s-au depus ataşat procesele-verbale încheiate, concluzionând că societatea respecta prevederile legale privind detaşarea muncitorilor în Olanda conform Directivei 96/71/CE iar transport cazarea şi masa pentru salariaţii detaşaţi în Olanda au fost suportate de contestatoare conform prevederilor art. 46 alin. (4) din Codul Muncii, concluzii înlăturate în mod nelegal de instanţa de judecata a fondului.

Documentul portabil A1 se eliberează în aplicarea prevederilor Regulamentului (CE) nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială şi cele ale Regulamentului (CE)nr. 987/2009 al Parlamentului European şi al Consiliului din 16 septembrie 2009. regulamente care se aplică Tn relaţia dintre statele membre UE şi Spaţiul Economic European (SEE). Documentul portabil A1 dovedeşte exclusiv menţinerea titularului acestuia la sistemul de securitate socială (asigurare pentru pensie, accidente de muncă şi boli profesionale, asigurări sociale de sănătate, prestaţii familiale) din statul de trimitere (statul de care aparţine instituţia care a emis respectivul document), lipsa acestuia nefiind de natură a împiedica desfăşurarea de activităţi profesionale pe teritoriul altui stat membru, într-un astfel de caz devenind aplicabilă regula generală în domeniu - cea a asigurării conform legislaţiei locului ce desfăşurare a activităţii. Documentul portabil A1 nu poate fi asimilat, din punct de vedere legal, unui permis de muncă.

Inspectoratul Teritorial de Muncă este instituţia care monitorizează respectarea prevederilor Legii nr. 344/2006, conform H.G. nr. 104/2007 pentru reglementarea procedurii specifice privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale şi conform H.G. nr. 337/2017.

De asemenea, se arată ca ANAF a efectuat în cursul anului 2015 un control pentru perioada 2012-2014 la societatea contestatoare recurenta, verificandu-se modul de constituire, evidenţiere, declarare şi virare a impozitului pe veniturile din salarii şi a contribuţiilor sociale aferente, reţinându-se câ parte din salariaţi şi sunt delegaţi în Olanda şi că aceste impozite şi contribuţii au fost evidenţiate, calculate şi plătite corect, prin analiza contractelor de prestări servicii încheiate inclusiv cu partenerii olandezi.

În acest sens, consideră că s-au încălcat prevederile art. 5 din Codul de procedură fiscală referitoare la aplicarea unitară a legislaţiei:" (1) Organul fiscal este obligat să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a creanţelor fiscale", ale art. 6 referitoare la exercitarea dreptului de apreciere:" (1) Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competentelor ce îi revin, relevanta stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. (2) Organul fiscal îşi exercită dreptul de apreciere în limitele rezonabilităţii şi echităţii, asigurând o proporţie justă între scopul urmărit şi mijloacele utilizate pentru atingerea acestuia" şi ale art. 7 rolul activ şi alte reguli de conduită pentru organul fiscal:" (2) Organul fiscal are obligaţia să examineze starea de fapt în mod obiectiv şi în limitele stabilite de lege precum şi să îndrume contribuabilul/plătitorul în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale, în îndeplinirea obligaţiilor şi exercitarea drepturilor sale, ca urmare a solicitării contribuabilului/plătitorului sau din iniţiativa organului fiscal, după caz.(3) Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului/plătitorului. În analiza efectuată, organul fiscal este obligat să identifice şi să ia în considerare toate circumstanţele edificatoare fiecărui caz în parte".

În mod nelegal, instanţa de judecata a fondului a apreciat ca organul de control nu a încălcat aceste principii, reţinând ca motivare ca nu pot fi aplicate întrucât" controlul a vizat perioade diferite şi nu s-a dovedit identitatea celor doua inspecţii fiscale nici prin prisma situaţiilor de fapt reţinute, nici prin prisma legalităţii aplicabile". Susţinerea instanţei de fond este eronata întrucât, chiar dacă perioadele controlate au fost altele tematica controlului a fost aceeaşi, legislaţia aplicabilă fiind tot Codul fiscal.

Din coroborarea textelor de lege aplicabile, rezulta în mod clar ca diurna este un venit neimpozabil, neinclus în categoria salariului minim şi/sau altor venituri asimilate şi nu este supusa impozitării.

Se constată astfel că diurna s-a plătit în limita plafonului neimpozabil stabilit astfel pentru Olanda diurna stabilită este de 35 euro/zi, suma de 87,5 euro/zi reprezintă de 2,5 ori nivelul legal astfel stabilit, nivel care este inferior celui de 60 şi 65 euro pe care societatea îi acordă salariaţilor detaşaţi pentru lucrările contractate în Olanda, iar asupra acestui aspect, instanţa de fond nu s-a pronunţat.

La art. 76 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 227/2015 sunt asimilate salariilor următoarele tipuri de venituri indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz. în altă localitate. în tară şi în străinătate. în interesul serviciului. pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil stabilit astfel: (i) în ţară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţie, prin hotărâre a Guvernului pentru personalul autorităţilor şi instituţiilor publice: (ii) străinătate 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar".

La art. 76 alin. (4) lit. h). din Legea nr. 227/2015 următoarele venituri nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit: h)indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz. în altă localitate, în ţară şi în străinătate în interesul serviciului. în limita plafonului neimpozabil stabilit la alin. (2) lit. k), precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare.

În acord cu textele de lege expuse anterior, diurna acordata de angajator la nivelul menţionat nu este supusa impozitului pe venit şi nu intra în baza de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii. De asemenea, cheltuielile de transport şi cazare nu sunt supuse impozitului pe venit şi nu intra în baza de calcul a contribuţiilor sociale obligatorii:

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat recurs împotriva sentinţei nr. 17/26.01.2021, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2019, prin care solicită instanţei admiterea recursului astfel cum a fost formulat, casarea în pate a sentinţei civile mai sus menţionate şi respingerea în tot a cererii de chemare în judecată formulată de A. S.R.L.

Se arată că prin acţiunile conexe reclamanta A. S.R.L. solicitat instanţei, în principal, anularea deciziilor DGSC nr. 183/15.05.2019 şi 278/16.07.2019.

Se arată că prin acţiunile conexe reclamanta A. S.R.L. a solicitat instanţei, în principal, anularea deciziilor DGSC nr. 183/15.05.2019 şi nr. 278/16.07.2019.

Prin sentinţa civilă nr. 17/26.01.2021, pronunţată de Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2019, instanţa a admis în parte acţiunea principală. A admis în parte acţiunea conexă. A anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 183/15.05.2019 şi nr. 278/16.07.2019 emise de pârâta ANAF - Direcţia de soluţionare a contestaţiilor. A anulat în parte RIF xnr. 65/03.10.2018, Decizia de impunere x/03.10.2018 emise de pârâta DGRFP Galaţi - Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galaţi, anularea în parte RIF x/29.11.2018, a dispus anularea în parte a Deciziei de impunere x/27.11.2018 emisă de pârâta DGRFP Galaţi-Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii constituită la nivelul regiunii Galaţi, în sensul că, în baza disp. art. 2 alin. (1) din Legea nr. 290/2015, anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi accesorii stabilite ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită de angajaţi pe perioada desfăşurării activităţii în Olanda, aferente perioadei fiscale 01.01.2015-30.06.2015. A menţinut actele administrative fiscale în rest. A luat act de faptul că reclamanta nu a solicitat cheltuieli de judecată în prezenta cauză.

Hotărârea pronunţată cuprinde motive contradictorii (art. 488 pct. 6 din C. proc. civ.).

Hotărârea pronunţată a fost dată aplicarea greşită a normelor de drept material (art. 488 pct. 8 C. proc. civ.).

Susţine că hotărârea instanţei de fond a fost dată aplicarea greşită a normelor de drept material cuprinse în art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale, potrivit cărora:

"(1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale, precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente acestora, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a reconsiderării/reîncadrări unei activităţi ca activitate dependentă, pentru perioadele fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu reconsideră/reîncadrează o activitate ca activitate dependentă şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reconsiderare/reîncadrare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Se arată că prin sentinţa instanţei de fond (pagina 13 ultimul aliniat şi pagina 14 aliniatul 1 din sentinţă) nu au fost analizate argumentele pentru care organele de inspecţie fiscală şi organul de soluţionare a contestaţiei au apreciat că nu sunt aplicabile în speţă dispoziţiile cuprinse în Legea nr. 209/2015.

Contrar celor reţinute de instanţa de fond, în timpul inspecţiei fiscale nu s-a procedat la recalificarea sumelor reprezentând indemnizaţiile de deplasare, conform art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, întrucât nu a fost modificat conţinutul economic al acestora, ele reprezentând, în fapt, venituri de natură salarială primite în contrapartidă cu munca prestată (natura veniturilor datorate de contribuabil fiind necontestată de instanţă).

Hotărârea instanţei de fond este contradictorie sub acest aspect (art. 488 alin. (1) punctul 6 din C. proc. civ.), în situaţia în care instanţa de fond a apreciat că sunt legal datorate obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale şi a admis acţiunea doar pentru perioada 01.01.2015 30.06.2015.

Se arată că, potrivit doctrinei, prin elaborarea unui act de clemenţă se urmăreşte soluţionarea unor speţe complexe, susceptibile de interpretări multiple şi/sau confuze, însă nu se cauţionează o comportare fiscală ilicită a contribuabilului.

Or, în speţă, instanţa a apreciat că obligaţiile fiscale stabilite în sarcina societăţii sunt legal datorate.

Recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a declarat recurs solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii ca nefondată, având în vedere următoarele considerente:

Soluţia pronunţată este nelegală, hotărârea fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, sub incidenţa disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Instanţa de fond a reţinut, în esenţă, că inspecţia este legală sub aspectul principiilor pe care reclamanta susţine că recurenta-pârâtă le-ar fi încălcat, cu menţiunea că perioadele desfăşurării au fost diferite, iar identitatea controalelor nu a putut fi dovedită nici prin prisma situaţiilor de fapt reţinute.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru perioadele în care salariaţii si-au desfăşurat activitatea în Olanda, societatea verificată a plătit salariaţilor săi un salariu de baza în România şi un venit zilnic, în euro, acordat sub denumirea de "diurna".

Totodată, societatea a suportat pentru aceşti salariaţi transportul, tur şi retur, precum şi cazarea acestora în Olanda. Cheltuielile cu diurna, transportul şi cazarea au fost înregistrate în contabilitate în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, delegări şi detaşări".

Impozitul pe salarii cat şi contribuţiile de asigurări sociale au fost reţinute de către societate la nivelul salariilor de încadrare 'înscrise în contractele individuale de munca.

Din punct de vedere al locului de desfăşurare a activităţii au fost identificate doua situaţii, respectiv:

- salariaţi care au fost trimişi să lucreze în Olanda imediat după angajare şi nu au lucrat nicio zi pentru activitatea desfăşurată de societate în România;

- salariaţi care au fost trimişi să lucreze în Olanda, dar care au lucrat şi pentru activitatea desfăşurată de către societate în România.

În baza documentelor puse la dispoziţie de către societatea verificată, s-a constatat faptul că salariaţii au lucrat în Olanda pentru partenerii A..

Societatea nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală documente privind colaborarea dintre A. S.R.L. şi F.., astfel încât nu s-a putut stabili relaţia dintre aceste două societăţi, relaţie care să determine plata transportului angajaţilor A. S.R.L. de către F..

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat ca A. S.R.L. s-a substituit unui agent de muncă temporar, prin punerea la dispoziţie a angajaţilor săi în favoarea partenerilor externi.

Societatea nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală certificate de rezidenta fiscala eliberate de autorităţile fiscale competente din Olanda pentru a demonstra ca dreptul de impunere al veniturilor a aparţinut statului olandez.

Organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că A. S.R.L. a acordat eronat angajaţilor săi indemnizaţii de deplasare, acestea reprezentând în fapt venituri de natură salarială, realizate în străinătate, pentru care societatea avea obligaţia să calculeze, să reţină, să declare şi să achite în România impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile sociale aferente.

Potrivit contractelor individuale de muncă şi a actelor adiţionale încheiate, salariaţii îşi desfăşurau activitatea în Olanda, în baza contractelor încheiate cu societăţile din acesta ţară.

Pentru activitatea desfăşurată în această ţară, salariaţii urmau să primească o,.diurnă" în sumă de 60 euro/zi, transportul şi cazarea fiind asigurate de societatea verificată.

Însă, din constatările organelor de inspecţie fiscală reiese că plata transportului angajaţilor A. S.R.L. în Olanda a fost făcută de către F..

Prin urmare, pentru perioada cat au fost prezenţi în Olanda societatea a plătit angajaţilor săi salariul de baza prevăzut în contractele individuale de munca, precum şi o sumă în euro, denumită de societate "diurna\Din constatările organelor de inspecţie fiscală rezultă că majoritatea lucrărilor au fost prestate şi facturate de petentă către A., Olanda.

Societatea nu a prezentat certificate de rezidenţă fiscală eliberate de autorităţile fiscale competente din Olanda pentru a demonstra că dreptul de impunere al veniturilor obţinute din "diurnă" a aparţinut statului olandez. Însă, pentru fiecare salariat care a fost trimis să desfăşoare activitate în Olanda, societatea a solicitat şi a obţinut de la Casa Naţională de Pensii Publice documentul portabil A1.

Aşadar, instanţa de fond a reţinut că, în considerarea existenţei formularului A1, în materie de securitate socială este opozabilă legislaţia română, în consecinţă, contribuţiile sociale se achită în România.

De la 1 mai 2010, a devenit aplicabil, în relaţiile dintre statele membre ale Uniunii Europene, Regulamentul (CE) nr. 883/2004 al Parlamentului European şi al Consiliului din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, odată cu intrarea în vigoare a Regulamentului (CE) nr. 987/2009 al Parlamentului European şi al Consiliului din 16 septembrie 2009 de stabilire a procedurii de punere în aplicare a Regulamentului (CE) nr. 883/2004.

Regulamentele europene menţionate mai sus se aplică în cazul "lucrătorilor migranţi" (persoane care, de-a lungul carierei profesionale, desfăşoară activitate pe teritoriul a două sau mai multe state membre ale UE/SEE/şi/sau în Elveţia).

Unul dintre principiile care stau la baza coordonării sistemelor de securitate socială între statele membre, instituite prin regulamentele europene menţionate anterior, este principiul unicităţii legislaţiei aplicabile [prevăzut Ea art. 11 alin. (1) din Regulamentul (CE) nr. 883/2004], respectivele acte europene obligatorii, direct aplicabile între statele membre, conţinând reguli de determinare a legislaţiei aplicabile, astfel încât o persoană să nu fie supusă, în acelaşi timp, mai multor legislaţii de securitate socială sau să nu se regăsească în situaţia în care niciuna dintre legislaţiile incidente să nu-i fie aplicabilă (altfel spus, pentru preîntâmpinarea conflictului pozitiv sau negativ de legi).

Soluţia pronunţată este nelegală, hotărârea cuprinzând motive contradictorii, sub incidenţa disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Cu privire la susţinerea conform căreia indemnizaţia specifică detaşării transnaţionale nu trebuie inclusă în baza impozabilă în măsura în care nu depăşeşte plafonul neimpozabil prevăzut de Codul fiscal şi H.G. nr. 582/2015, instanţa de fond a reţinut, în mod corect, faptul că sumele acordate de societate cu acest titlu salariaţilor care au lucrat în Olanda, nu pot fi calificate drept indemnizaţii de delegare ori detaşare.

O parte dintre angajaţii reclamantei nu şi-au desfăşurat activitatea în mod normal în România, anterior plecării în Olanda, ci aşa cum s-a arătat mai sus, aceştia au plecat să lucreze în străinătate în baza unui contract individual de muncă, fără a presta munca pentru societate în ţară.

Raportat la această situaţie, se arată că instanţa de fond, în mod corect şi legal, a apreciat faptul că activitatea desfăşurată de angajaţii reclamantei în afara ţării, nu reprezintă, în sensul art. 43 din Codul muncii exercitarea temporară a unor lucrări ori sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu, în afara locului de muncă şi că organele fiscale au stabilit corect sumele de bani acordate cu titlu de diurnă, cheltuieli de deplasare, cazare, masă, cu amendamentul că acestea nu pot fi tratate sub aspect fiscal ca fiind indemnizaţii de delegare ori de detaşare.

Mai mult, instanţa a reţinut, în mod corect, prin considerentele sentinţei pronunţate pe fondul cauzei faptul că dispoziţiile legale invocate de reclamantă în cuprinsul acţiunii, referitoare la încălcările inspectorilor fiscali, nu sunt incidente în prezenta cauză,

Cu privire la sumele acordate cu titlu de indemnizaţie de detaşare/deplasare, pentru personalul angajat, instanţa de fond a reţinut că acestea se adaugă la salariul minim, constituind astfel totalitatea drepturilor de natură salarială de care au beneficiat salariaţii societăţii reclamante pe durata muncii în Olanda, aceste sume nefiind vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare.

Astfel, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (1), coroborat cu dispoziţiile art. 76 alin. (2) lit. s) din Legea nr. 227/2015, instanţa de fond a apreciat că organele de inspecţie fiscală în mod corect au procedat la reîncadrarea sumelor acordate cu titlu de diurnă/deplasare, în categoria veniturilor de natură salarială, incluzându-le la calcularea contribuţiilor sociale şi a impozitului pe veniturile salariale ce trebuiau calculate, reţinute şi virate de către reclamantă, având în vedere sumele înregistrate în contul 625 Cheltuieli cu deplasări, detaşări.

1.4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de către recurenta-reclamantă ca nefondat, menţinerea, în parte, a sentinţei pronunţate de instanţa de fond şi respingerea în tot a acţiunii, ca neîntemeiată.

Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare faţă de recursurile formulate de către recurentele-pârâte, prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

În şedinţa publică din 16 martie 2023, recurenta-reclamantă a depus la dosarul cauzei Decizia de anulare a obligaţiilor fiscale nr. 4371 din 6 decembrie 2022, arătând că, în temeiul prevederilor Legii nr. 72/2022, au fost anulate obligaţiile fiscale reţinute parţial prin Decizia de impunere nr. x/2018, a cărei anulare se solicită în prezenta cauză, respectiv pentru perioada 1 iulie 2015 – 30 iunie 2017.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului ca lipsit de interes, în ceea ce priveşte suma reprezentând obligaţiile fiscale anulate prin decizia anterior menţionată, iar Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a depus la dosarul cauzei punct de vedere în care a menţionat că nu mai are calitate procesuală în cauză atât timp cât obligaţiile fiscale au fost anulate prin decizie.

II. Soluţia instanţei de recurs

2.1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu cererea de chemare în judecată prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 183/15.05.2019 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor şi a Deciziei de impunere nr. x/3.10.2018 emisă de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi- Administraţia pentru contribuabilii mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi, a RIF x/27.11.2018 şi anularea obligaţiilor de plată stabilite.

Totodată, prin acţiunea conexă, astfel cum a fost completată, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 278/16.07.2019 de soluţionare a contestaţiei, anularea deciziei de impunere x/27.11.2018 emisă de DGRFP Galaţi-Administraţia pentru contribuabilii mijlocii constituită la nivelul regiunii Galaţi, a RIF x/27.11.2018 şi anularea obligaţiilor de plată astfel stabilite.

Prin decizia de impunere x/03.10.2018 emisă de DGRFP Galaţi-ACMR Galaţi au fost stabilite în sarcina societăţii reclamante obligaţii fiscale în cuantum de 7.582.522 RON, reprezentând: 2.711.904 RON contribuţie de asigurări sociale datorată de angajator, 1.544.057 RON contribuţie individuală de asigurări sociale reţinute de la asiguraţi, 41.537 RON contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorate de angajator, 85.820 RON contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator, 73.665 RON contribuţia individuală de asigutări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi, 42.910 RON contribuţia angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, 892.526 RON contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, 810.315 RON contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 145.894 RON contribuţia angajatorului pentru concedii şi indemnizaţii, 1.233.894 RON impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor.

Prin Decizia nr. 183/15.05.2019, ANAF Bucureşţi-Direcţia de Soluţionare a contestaţiilor a respins ca neîntemeiată contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere x/03.10.2018.

Prin decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare în cadrul inspecţiei fiscale la persoanele juridice nr. x/27.11.2018 emisă de DGRFP Galaţi-ACMR Galaţi, au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale în cuantum de 3.466.994 RON, astfel: 1.522.110 RON contribuţie de asigurări sociale datorată de angajator, 712.259 RON contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi, 19.122 RON contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator, 39.508 RON contribuţia individuală de asigurări pentru somaj reţinută de la asiguraţi, 19.754 RON contribuţia angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, 410.881 RON, contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, 373.338 RON contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 67.163 RON contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice, 268.919 RON impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor.

Prin Decizia nr. 278/16.07.2019, pârâta ANAF Bucureşti-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de societatea reclamantă împotriva Deciziei de impunere x/27.11.2018.

În analiza recursurilor declarate în cauză, cu titlu prealabil, Înalta Curte reţine că prin Decizia nr. 4371/6.12.2022 (emisă în cursul soluţionării prezentei cauze) a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Galaţi s-a dispus, în baza art. 1 din Legea nr. 72/2022, anularea obligaţiilor fiscale suplimentare aferente perioadei 01.08.2015-30.06.2017 stabilite prin Decizia de impunere nr. x/2018, obligaţii anulate şi prin sentinţa de fond a Curţii de Apel Galaţi, dar contestat de către recurentele-pârâte.

În raport de înscrisul nou administrat în etapa procesuală a recursului (Decizia nr. 4371/6.12.2022 a AJFP Galaţi) şi de poziţia exprimată de către recurentele-pârâte la solicitarea Înaltei Curţi, se apreciază că recursurile declarate împotriva sentinţei pronunţate de către instanţa de fond relativă la anularea deciziei de impunere nr. x/2018 privind obligaţiile fiscale în cuantum de 5.660.244 RON stabilite de către DGRFP Galaţi- Administraţia pentru contribuabilii mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi sunt nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare

Simultan, Înalta Curte constată că recurentele-pârâte nu au formulat veritabile critici împotriva soluţiei primei instanţe de anulare în parte a Deciziei de impunere x/27.11.2018 emisă de către recurenta-pârâtă DGRFP Galaţi- Administraţia pentru contribuabilii mijlocii constituită la nivelul Regiunii Galaţi în sensul anulării de obligaţii fiscale principale şi accesorii în baza art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 ca urmare a recalificării sumelor cu titlu de indemnizaţie aferentă perioadei fiscale 01.01.2015-30.06.2015.

Recurentele-pârâte susţin, în acord cu judecătorul fondului, că organul fiscal a procedat în mod corect la reîncadrarea sumelor acordate cu titlu de diurnă în categoria veniturilor de natură salarială, aspect care atrage incidenţa dispoziţiilor art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale potrivit cărora "Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015.".

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că niciunul dintre actele administrative a căror anulare s-a solicitat, nu analizează incidenţa în cauză a dispoziţiilor Legii nr. 209/2015, iar deciziile de soluţionare a contestaţiilor fac referire exclusiv la aplicabilitatea dispoziţiilor art. 1 din Legea nr. 209/2015 potrivit căruia "(1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale, precum şi obligaţiile fiscale accesorii aferente acestora, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a reconsiderării/reîncadrării unei activităţi ca activitate dependentă, pentru perioadele fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi. (2) Organul fiscal nu reconsideră/reîncadrează o activitate ca activitate dependentă şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reconsiderare/reîncadrare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015.", articol care nu îi era aplicabil recurentei-reclamante întrucât aceasta nu desfăşura o activitate dependentă.

În acest context, Înalta Curte nu poate reţine incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. invocat de către recurentele-pârâte în considerarea conţinutului actelor administrative emise care fac referire la alte dispoziţii legale decât cele reţinute în sentinţa recurată.

În ceea ce priveşte recursurile pârâtelor –recurente întemeiate în drept pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., instanţa de control judiciar reţine că acestea sunt nefondate, pe de o parte constatând că expunerea din cuprinsul memoriului de recurs se suprapune cu argumentaţia subsumată cazului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (anterior menţionată), iar pe de altă parte ţinând cont că în interpretarea H.G. nr. 1860/2006 privind drepturile şi obligaţiile personalului autorităţilor şi instituţiilor publice pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, precum şi în cazul deplasării în cadrului localităţii în interesul serviciului şi a H.G. nr. 518/1995 privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cu modificările şi completările ulterioare cheltuielile cu indemnizaţia de delegare/detaşare (diurna) se supun regulii de deductibilitate prevăzută de art. 25 alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal potrivit căreia cheltuielile cu salariile şi cele asimilate salariilor astfel cum sunt definite potrivit titlului IV sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal, cu excepţia celor reglementate la alin. (3) şi alin. (4) ale art. 25.

Referitor la recursul declarat de către recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că acesta este subsumat cazului de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi vizează greşita raportare de către prima instanţă la incidenţa în cauză a dispoziţiilor Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale în analiza legalităţii Deciziei de impunere nr. x/27.11.2018, prin care în urma reverificării de către recurentele-pârâte a obligaţiilor fiscale principale şi accesorii stabilite ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită de către angajaţii recurentei-reclamante pe perioada desfăşurării activităţii în Olanda.

În această decizie de impunere s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale în cuantum de 3.466.994 RON, astfel: 1.522.110 RON contribuţie de asigurări sociale datorată de angajator, 712.259 RON contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi, 19.122 RON contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator, 39.508 RON contribuţia individuală de asigurări pentru somaj reţinută de la asiguraţi, 19.754 RON contribuţia angajatorului la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, 410.881 RON, contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, 373.338 RON contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, 67.163 RON contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice, 268.919 RON impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor.

Instanţa de control judiciar reţine considerentele sentinţei recurate care relevă concluzia judecătorului fondului potrivit căreia se impune constatarea incidenţei în cauză a dispoziţiilor art. 2 alin. (1) din Legea nr. 29/2015 conform cărora "Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015", astfel încât apreciază necesară anularea deciziei de impunere nr. x/27.11.2018 prin care (urmare a reverificării) s-au stabilit obligaţii suplimentare de plată pentru perioada 01.01.2014-30.12.2014.

Aşadar, în analiza efectuată în raport de temeiurile de fapt şi de drept incidente în cauză, prima instanţă, constatând în mod corect nelegalitatea actelor administrative deduse judecăţii, nu a avut în vedere întreaga perioadă supusă controlului de către organele fiscale, rezumându-se la a constata incidenţa dispoziţiilor art. 2 din Legea nr. 209/2015 întregii perioade verificate, fără a indica însă şi intervalul 01.01.2014-31.12.2014.

În acest context, Înalta Curte apreciază ca fiind întemeiate criticile recurentei-reclamante referitoare la modalitatea în care judecătorul fondului a dispus anularea deciziei de impunere nr. x/27.11.2018 omiţând însă a observa că aceasta are în vedere şi obligaţiile suplimentare de plată pentru perioada 01.01.2014-31.12.2014 în privinţa cărora sunt de asemenea incidente dispoziţiile Legii nr. 209/2015.

Având în vedere înscrisurile depuse de către recurenta- reclamantă în probaţiune în faţa instanţei de recurs, respectiv Decizia nr. 4371/6.12.2022 a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Galaţi de anulare a obligaţiilor suplimentare aferente perioadei 01.07.2015-30.06.2017, poziţia procesuală a părţilor exprimată prin punctele de vedere depuse la dosarul cauzei, Înalta Curte nu va proceda la analiza celorlalte motive de recurs expuse de către recurenta-reclamantă ţinând cont de restrângerea memoriului de recurs la analiza modalităţii în care prima instanţă a reţinut incidenţa Legii nr. 209/2015, pe întreaga perioadă ce a format obiectul controlului autorităţii fiscale.

2.2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte urmează să respingă recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, ca nefondate.

Totodată, va admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L., va casa în parte sentinţa recurată, în sensul că va anula şi diferenţele de obligaţii fiscale principale şi accesorii stabilite ca urmare a recalificării sumei reprezentând indemnizaţia primită de angajaţi în perioada desfăşurării activităţii în Olanda, aferente perioadei fiscale 01.01.2014 – 31.12.2014, menţinând în rest sentinţa recurată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei nr. 17 din 26 ianuarie 2021 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Admite recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. în insolvenţă - prin administrator judiciar B. împotriva sentinţei nr. 17 din 26 ianuarie 2021 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată în sensul că anulează şi diferenţele de obligaţii fiscale principale şi accesorii stabilite ca urmare a recalificării sumei reprezentând indemnizaţia primită de angajaţi în perioada desfăşurării activităţii în Olanda, aferente perioadei fiscale 01.01.2014 – 31.12.2014.

Menţine în rest sentinţa recurată.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 8 iunie 2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.