VAT registration obligation for natural persons and tax accessories: appeal partially allowed, decision partially quashed and remanded to maintain accessory liabilities

Şedinţa publică din data de 7 iunie 2023

Deliberând asupra recursurilor de faţă, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 16.09.2013, reclamanta A. solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 6 Bucureşti, anularea Deciziei Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor nr. 65/12.03.2013 de soluţionare a contestaţiei prealabile nr. 907493/03.10.2012, decizie definitivă în sistemul căilor administrativ-jurisdicţionale, şi, soluţionând pe fond, anularea în tot a Deciziei de Impunere nr. x/19.07.2012 şi a considerentelor cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală nr. x/19.07.2012 şi înlăturarea ca nedatorat a debitului fiscal în sumă totală de: 3.076.891 RON, din care obligaţii fiscale principale (TVA) 1.531.235 RON şi 1.545.656 RON obligaţii fiscale accesorii.

2. Sentinţa pronunţată de instanţa de fond

Prin sentinţa civilă nr. 3081/17.10.2016 pronunţată în dosarul nr. x/2013 a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamanta A., cu consecinţa anulării în parte a Deciziei DGSC nr. 65/12.03.2013 şi a Deciziei de impunere nr. x/19.07.2012 emise de pârâte cu privire la sumele de 316.116 RON reprezentând TVA aferentă perioadei supusă controlului fiscal, precum şi de 1.545.656 RON, cu titlu de obligaţii fiscale accesorii aferente aceleiaşi perioade fiscale şi înlăturării obligaţiei reclamantei de a plăti aceste debite fiscale, fiind respinsă în rest acţiunea ca neîntemeiată.

Prin decizia nr. 6116/3.12.2019 Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a dispus admiterea recursurilor, casarea sentinţei civile nr. 3081/17.10.2016 şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, reţinându-se incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.., stabilind ca în rejudecare instanţa să statueze asupra stării de fapt reţinută ca relevantă prin prisma probatoriului administrat în cauză şi a normelor de drept aplicabile.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti la data de 05.06.2020, sub nr. x/2013*.

3. Sentinţa pronunţată în rejudecare

În rejudecare, prin sentinţa civilă nr. 56 din 22 februarie 2021, Curtea de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Sector 6 a Finanţelor Publice, prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

A anulat în parte Decizia nr. 65/12.03.2013 şi Decizia de impunere nr. x/19.07.2012 emise de pârâte, cu privire la sumele de 316.116 RON - reprezentând TVA aferentă perioadei supuse controlului fiscal, precum şi 1.545.656 RON, cu titlu de obligaţii fiscale accesorii aferente aceleiaşi perioade fiscale şi a înlăturat obligaţia reclamantei de a plăti aceste debite fiscale.

4. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, au declarat recurs atât reclamanta, cât şi pârâtele, criticând-o ca nelegală prin prisma cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

a. Recuremta-reclamantă, în motivarea căii de atac formulate, arată, în esenţă. că nu a primit vreodată (şi nici soţul său), o Decizie de înregistrare din oficiu în scopuri de TVA sau o Dispoziţie de măsuri prin care sa i se traseze aceasta obligaţie.

1. Cu privire la existenţa obligaţiei de înregistrare ca plătitor de TVA, inclusiv din perspectiva eertitudinii impunerii, recurenta arată că instanţa citează normele metodologice în forma acestora din 2010, iar nu de la data încheierîi tranzacţiei care, în opinia organelor fiscale, a atras obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA.

Prîn urmare, motivarea instanţei demonstrează tocmai faptul că la data depăsirii plafonului nu existau prevederi legislative/norme metodologice care să prevadă obligaţia plaţii de TVA de către persoanele fizice care înstrăinau imobile din patrimoniul propriu.

Forma din februarie 2007 a Normelor metodologice de aplicare ale Codul fiscal era complet diferită.

2, Cu privire la cadrul legislativ care reglementa obligaţia plătii de TVA de către persoanele fizice care înstrăinau bunuri imobile din patrimoniul propriu. instanţa de judecată a aplicat în mod greşit legea, întrucât în luna febmarie 2007 nu existau prevederi legale care sa cuprindă această obligaţie.

Din acest considerent, stabilirea unor obligaţii de plată a TVA-ului aferent unor tranzacţii din 2007 încalcă flagrant principiul certitudinii impunerii.

Mai arată recurenta-reclamantă că expertiza a concluzionat că pânaă la apariţia Ordinului 1415 din 26.08.2009 nu a existat cadru 1egal care sa permită efectuarea controalelor asupra persoanelor fizice.

Situatiile în care persoanele fizice devin impozabile au fost reglementate abia începând cu Hotărârea Guvernului nr. 1620/2009, pentru modificarea şi completarea Normelor de aplicare ale Codul fiscal — care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2010, şi care a modificat art. 127 alin. (2) Codul fiscal.

În ceea ce priveşte regimul TVA aplicabil livrării de construcţii, începând cu 01.01.2009, art. 141 alin. (2), lit. f) din Codul fiscal a fost modificat, prevăzând-se că scutirea de la plata taxei pe valoare adăugată nu se aplică pentru livrarea unei construcţîi noi, a unei parţi a acesteia sau a unui teren constmibil.

Potrivit art. 141 alin. (2) lit. f), o) eonstrucţie este considerata noua, de la data primei ocupări, care coincide cu data procesul-verbal de recepje, pana la data de 31 decembrie a anului următor. In ceea ce priveşte încadrarea unui teren în categoria de teren construibil sau orice alt teren (agricol, forestier, livada, păşune, etc.), se referă la încadrarea acordată respectivului teren în momentul vânzării prin fişa cadastrala ori prin certificatul de urbanism.

Expertiza a procedat la analiza operaţiunilor efectuate de reclamantă începând cu ianuarie 2010 din acest punct de vedere.

Prin urmare, expertiza a concluzionat că operaţiunea care a atras calitatea de persoana impozabilă este cea desfăşurată la data de 09.02.2010, TVA aferent 91.008 RON.

Subliniază si faptul că instanţa de fond nu a respectat întrutotul instrucţiunile instanţei de recurs, cu privire la stabilirea clară a momentului (si tranzacţiei) care a atras obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA.

Recurenta prezintă procedura de înregistrare in scopuri de TVA şi conchide că nici măcar la momentul inspecţiei - 2012 — organele fiscale nu au "ştiut" cum să acţioneze, aşa încât nu au dispus înregistrarea în scopuri de TVA din oficiu, aşa cum prevedea Codul fiscal în vigoare la acel moment, ca "remediu" în cazul în care contribuabilul inspectat nu îşi îndeplinise obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA.

Acest lucru demonstrează incertitudinea situaţiei juridice referitoare la plata TVA de către persoane fizice pentru tranzacţiile imobiliare.

Abia la data de 3L12.2009 au fost adoptate normele referitoare la condiţiile în care se considera ca o persoana fizica realizează activitate economică din sfera TVA.

Motivul pentru care organele fiscale nu au dispus înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA este, în opinia recurentei, tocmai incertitudinea existentă în perioada 2007-2009 cu privire la normele existente în materie.

3. Recurenta invocă hotărârea din cauza CÂMPAN 415/33/2014, prin care Curtea de Apel Cluj a reţinut că in toată perioada anterioară anului 2009 persoanele fizice nu au fost urmärite, nu an fost administrate fiscal şi nici măcar nu se puteau înregistra voluntar in scop de TVA (din lipsă de formulare şi de proceduri), întocmai precum în speţa de faţă.

In ceea ce priveşte cota redusă de 50% pentru locuinte, instanţa de fond retine că recurenta a depus declaraţii notariale care atesta faptul că erau respectate prev. art. 140 alin. (2)1 Codul fiscal.

Cu toate acestea, instanţa nu realizează pana la capăt acest raţionament juridic, ceea ce duce la încălcarea legii, întrucât nu procedează la anularea actului de impunere pentru acest aspect.

4. În ceea ce priveşte regimul comunităţii de bunuri al soţilor, recurenta învederează că nu există nicio normă care sa prevadă ca daca venitul este obţinut de ambii soţi, doar unul dintre aceştia are obligaţia înregistrării în scopuri de TVA si a plaţii.

b. Pârâtele ANAF şi, respectiv, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 6 a Finanţelor Publice, în dezvoltarea motivelor de recurs, arată, în esenţă, următoarele:

În ceea ce priveste modul de calcul al TVA-ului aplicat:

Curtea de Apel Bucuresti a constatat că prin Ordonanta de Urgenta nr. 200/2007 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a fost introdus alin. (2)1 al art. 140, referitor la cota redusa de 5%, aplicabil incepand cu data de 15.12.2008.

Or, asa cum a fost retinut si prin raportul de inspectie fiscala, Declaratiile pe propne raspundere date de cumparatori, prezentate în anexa nr. 48 la raportul de inspectie fiscala, se referă la programul .Prima casă", reglementat prin Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 60/2009 si nu ca parte a politicii sociale prevazute la art. 140 alin. (2’) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal in vigoare in amul 2009, cu modificarile si completarile ułterioare, unde sunt reglementate conditiile de aplicare a cotei reduse de TVA de 5%.

De asemenea, la data instrainarii imobilelor, contribuabilul nu a figurat inregistrat in scopuri de TVA, neavand astfel poslbilitatea aplicarii prevederilor 140 alin. (2‘1) lit. c) din Legea nr. 571/2003.

Din prevederile O.U.G. nr. 60/2009 privind unele măsuri în vederea implementării programului Prima casă rezultă că declaraţiile respective se referă la faptul ca la data solicitării creditului, cumparatorii fîe nu detin in proprietate nicio locuintă, fie deţin in proprietate cel mult o locuinta dobandita prin orice alt mod decat prin program, f'ara a se f'ace vreo referîre la prevederile art. 140 Codul fiscal.

De altfel, declaratiile pe proprie raspundere care indeplinesc alte cerinte legale, respectiv ale O.U.G. nr. 60/2009, pe care cumparatorii le-au prezentat contestatarului, in calitatea sa de furnizor, nu se pot substitui declaratiei prevazute la art. 140 alin. (2‘1) lit. c) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal.

Fata de cele mai sus mentionate, greşit instanta a luat in considerare calculul TVA cu cota redusa de 5% pe baza declaratiilor date de cumparatori pentru obtinerea unor credite prin Programul Prima Casă.

Referitor la existenta dreptului de deducere TVA, recurentele – pârâte arată că, din punct de vedere al taxei pe valoarea adaugata, reglementarile fiscale permit, in circumstante anume determinate, deducerea acesteia chiar si in situatia in care o persoana impozabila nu a fost inca inregistrata in scopuri de taxa, cu conditia ca persoana in cauza sa-si dovedeasca intentia de a desfasura o activitate economica ce presupune realizarea de operatiuni taxabile, iar investitiile pregatitoare sunt necesare initierii acestei activitati economice.

A fortiori, o persoana impozabila deja inregistrată in scopuri de TVA, are dreptul la deducere in aceeasi masura in care intentia de a desfasura activitatea economica generatoare de operatiuni taxabile este sustînuta de dovezi obiective, din care rezulta ca achizitiile sunt destinate a fi utilizate in folosul operatiunilor taxabile.

Legislatia fiscala conditioneaza deductibilitatea TVA de indeplinirea cumulativa a conditiilor de forma (inclusiv conditia ca persoana impozabila sa detina factura care sa contina informatiile obligaţorii prevazute de lege) si a conditiei de fond esentiale, aceea ca achizitiite pentru care se solicita deducerea sa fie destinate utilizarii in folosul propriilor operatiuni taxabile ale persoanei impozabile.

În acest sens sunt prevederile art. 145, art. 146 alin. (1) lit. a), art. 147 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal cu modificarile si completarile ulterioare, in vigoare in anul 2007 si a Normelor metodologice de aplicate a acestora, apcobate prin H.G. nr. 44/2004 in vigoare in anul 2007.

Facturile de achizitie a bunuiilor si serviciilor pentru care se exercita dreptul de deducere, desi necesare, nu sunt suficiente pentru a demonstra ca aceste achiziţii sunt in folosul operatiunilor taxabile.

Simpla achizitie de bunuri si servicii nu este snficientă pentru a demonstra scopul achizitiei acestora, intrucat, intr-o atare ipoteza, ar fi suficienta doar indeplinirea conditiei prevazuta de art. 146 din Codul fiscal (detinerea documentuluijustificativ) pentru ca o persoana impozabila sa deduca imediat, integral si nelimitat TVA aferenta achizitiilor.

Or, o asemenea ipoteza ar lipsi de orice efecte juridice dispozitiile art. 145 alin. (2) teza intai din Codul fiscal, care conditioneaza rambursarea taxei aferente achizitiilor de alocarea lor unor destinatii precise, anume stabilite de lege.

Dimpotriva, legiuitorul a dorit sa intareasca legatura directa si imediata care trebuie sa existe intre achizitii si utilizarea lor propriu-zisa.

Prin urmare, persoanele impozabile au dreptul sa-si deducă taxa pe valoarea adaugată numai daca sunt indeplinite doua condiţii cumulative, si anume: achizitiile sunt destinate utilizarii in folosul operatiunilor taxabile si au la bază facturi care contin obligatoriu informatiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

Cu privire la accesoriile in cuantum de 1.545.656 RON, recurentele arată că acestea sunt stabilite in conformitate cu prevedeţile art. 120 din O.G.. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare si sunt stabilite pentru neplata obligatiei fiscale principale.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata A. a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor promovate de autorităţile fiscale, ca nefondate, reiter\nd, în esenţă, aspectele arătateîn faţa instanţei de fond şi împrejurările învederate prin propriul recurs.

II. Analiza cererilor de recurs

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

Analizând recursul din perspectiva criticilor formulate şi a motivelor de nelegalitate invocate, Înalta Curte constată următoarele:

Motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocat de recurente, sancţionează hotărârea care a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material.

Încălcarea legii presupune fie refuzul aplicării normei juridice, fie interpretarea greşită a legii.

Refuzul aplicării legii constă în transgresarea directă a textului clar şi precis, ce nu presupune o interpretare specială (interpretatio cessat in claris).

Interpretarea greşită a legii presupune că textul legal incident speţei este susceptibil de interpretări contrarii iar, prin hotărârea atacată, instanţa a dat o interpretare neconformă sensului real al textului.

În fine, aplicarea greşită a legii presupune incongruenţa normei juridice raportată la situaţia de fapt reţinută de către instanţele de fond şi de apel.

În acest caz, situaţia de fapt a fost greşit calificată, comparativ cu exigenţele normei de drept, ceea ce a condus judecătorii fondului la a aplica o altă lege decât aceea incidentă raportului juridic dedus judecăţii.

În cauză, privind recursul reclamantei, Înalta Curte constată că prin acesta se susţine că prima instanţă a reţinut greşit existenţa obligaţiei de înregistrare ca plătitor de TVA, inclusiv din perspectiva certitudinii impunerii.

Se mai arată că, privind cadrul legislativ care reglementa obligaţia plătii de TVA de către persoanele fizice care înstrăinau bunuri imobile din patrimoniul propriu. instanţa de judecată a aplicat în mod greşit legea, întrucât în luna febmarie 2007 nu existau prevederi legale care sa cuprindă această obligaţie, astfel că, din acest considerent, stabilirea unor obligaţii de plată a TVA-ului aferent unor tranzacţii din 2007 încalcă flagrant principiul certitudinii impunerii.

Se mai susţine că, în ceea ce priveşte regimul TVA aplicabil livrării de construcţii, începând cu 01.01.2009, art. 141 alin. (2), lit. f) din Codul fiscal a fost modificat, prevăzând-se că scutirea de la plata taxei pe valoare adăugată nu se aplică pentru livrarea unei construcţîi noi, a unei parţi a acesteia sau a unui teren constmibil.

Subliniază si faptul că instanţa de fond nu a respectat întrutotul instrucţiunile instanţei de recurs, cu privire la stabilirea clară a momentului (si tranzacţiei) care a atras obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA.

Cu privire la existenţa obligaţiei de înregistrare ca plătitor de TVA, inclusiv din perspectiva respectării principiului certitudinii impunerii, Înalta Curte constată că susţinerea recurentei conform căreia pentru perioada 2007 – 2009 nu avea obligaţia conform legislaţiei în vigoare să se înregistreze ca plătitoare de TVA este nefondată.

În acest sens, se observă că în legislaţie exista art. 127 alin. (1) din Legea nr.

571/2003 privind Codul fiscal, conform căruia "Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi", iar potrivit alin. (2) al aceluiaşi articol, "În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".

Art. 1251 alin. (1) din acelaşi act normativ precizează, prin pct. 18 că persoană impozabilă are înţelesul art. 127 alin. (1) şi reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economic".

Conform art. 152 alin. (1) şi alin. (6) din Legea nr. 571/2003 "(1) Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).

(6) Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului. Data atingerii sau depăşirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depăşit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligaţii privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153".

Art. 153 alin. (1) lit. b), alin. (6) şi alin. (7) din acelaşi act normativ prevede că "(1) Persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 1251alin. (2) lit. b), şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:

b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau depăşit acest plafon.

(6) Organele fiscale competente vor înregistra în scopuri de TVA, conform prezentului articol, toate persoanele care, în conformitate cu prevederile prezentului titlu, sunt obligate să solicite înregistrarea, conform alin. (1), (2), (4) sau (5).

(7) În cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze, în conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), şi nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu".

Se mai reţine şi incidenţa prevederilor art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".

Deopotrivă, conform dispoziţiilor art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 "Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar".

Aşadar, pentru perioada 2007 – 2009, recurenta-reclamantă avea obligaţia legală de a se înregistra ca plătitoare de TVA, cum corect a reţinut instanţa de fond.

Contrar criticilor recurentei-reclamante, prima instanţă a analizat întrunirea cerinţei constând în caracterul de continuitate, ajungând la concluzia corectă că aceasta este îndeplinită, întrucât reclamanta a intenţionat să obţină venituri din vânzarea mai multor imobile construibile ori construcţii, iar această intenţie a fost materializată prin încheierea de contracte în perioada 2007 - 2010, rezultând intenţia de a obţine venituri.

Astfel, recurenta a realizat in anul 2007 - 4 tranzacţii având ca obiect teren construibil; in anul 2008 - 12 tranzacţii având ca obiect construcţii noi si o tranzacţie cu un teren construibil; in anul 2009 - 10 tranzacţii având ca obiect construcţii noi; in anul 2010 - o tranzacţie având ca obiect un teren construibil;

Fata de acestea, în pofida susţinerilor recurentei, activitatea desfăşurată de aceasta are caracter de continuitate, date fiind existenta, frecvenţa şi numărul contractelor succesive de vânzare.

Înalta Curte mai constată că stabilirea şi reţinerea în sarcina recurentei a obligaţiei de plată a TVA-ului aferent operaţiunilor desfăşurate în perioada fiscală de referinţă nu constituie o încălcare a principiului proporţionalităţii între interesul general al statului de a stabili obligaţiile fiscale urmare a operaţiunilor desfăşurate în această modalitate de către recurentă şi interesul privat al acesteia de a beneficia de veniturile aferente acestor din urmă operaţiuni, în contextul în care legislaţia fiscală era clară şi previzibilă în această privinţă.

Recurenta – reclamantă mai susţine că, în ceea ce priveşte cota redusă de 50% pentru locuinte, instanţa de fond a retinut că recurenta a depus declaraţii notariale care atesta faptul că erau respectate prev. art. 140 alin. (2)1 Codul fiscal, însă nu realizează pana la capăt acest raţionament juridic şi nu procedează la anularea actului de impunere pentru acest aspect.

Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Faptul că recurenta nu şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată la achiziţionarea terenului şi la construirea imobilului nu este de natură a exclude tranzacţiile efectuate de la plata TVA, întrucât ceea ce este determinant în ipoteza dată este stabilirea dacă aceasta ar fi avut dreptul de deducere, acest drept fiind recunoscut numai dacă sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare prevăzute de art. 145-147 din Codul fiscal.

Contrar criticilor rercurentei, nu poate fi vorba de o aplicare retroactivă a Normelor metodologice apărute ulterior, întrucât temeiul stabilirii calităţii de persoană impozabilă în scop de TVA este reprezentat de art. 127 din Codul fiscal, care s-a aplicat în mod corect în forma în vigoare în perioada de referinţă, şi nu normele metodologice care au fost elaborate în executarea şi aplicarea prevederilor Codul fiscal.

Obligaţia recurentei de a solicita înregistrarea sa în scopuri de TVA la organul fiscal competent, cât şi obligaţia de plată a TVA-ului nu au fost instituite prin Normele metodologice, ci sunt prevăzute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul încheierii tranzacţiilor.

Recurenta mai învederează, prin recursul formulat, în ceea ce priveşte regimul comunităţii de bunuri al soţilor, că nu există nicio normă care sa prevadă ca daca venitul este obţinut de ambii soţi, doar unul dintre aceştia are obligaţia înregistrării în scopuri de TVA.

Privind această critică, Înalta Curte observă că procedeul fiscului de a emite decizie de impunere pe numele unui singur soţ în considerarea operaţiunilor derulate de ambii soţi este unul conform normelor legale.

Înalta Curte reţine, în acest sens, că principiul răspunderii fiscale individuale trebuie analizat în corelaţie cu prevederile legale care definesc conceptul de "persoană impozabilă", aceasta reprezentând, potrivit pct. 18 al art. 125 din Codul fiscal, "persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică".

Este real că regimul matrimonial legal şi obligatoriu reglementat de Codul familiei, sub imperiul căruia s-au derulat operaţiunile juridice examinate, avea ca regulă fundamentală (stabilită prin art. 30) comunitatea de bunuri dobândite de soţi în timpul căsătoriei.

Aceasta nu poate avea însă drept consecinţă obligaţia fiscului de a emite decizie de impunere distinctă pentru fiecare dintre soţi în cotă de câte 50% fiecare, câtă vreme forma de coproprietate era devălmăşia, iar nu proprietatea comună pe cote-părţi.

Dimpotrivă, eventuala desocotire între coproprietari excede raportului fiscal analizat în cauză, putând fi analizată în cadrul unor demersuri litigioase diferite de cel din prezentul dosar.

Se mai reţine că în mod corect instanţa de fond, luând în considerare documentele justificative depuse în sprijinul cererii de rambursare, a reţinut că doar o parte dintre aceste cheltuieli au legătură directă cu activitatea impozabilă desfăşurată de către reclamantă.

Mai exact, nu sunt întrunite condiţiile de fond pentru exercitarea dreptului de deducere pentru facturile vizând autoturismul marca x cu TVA-ul aferent în cuantum de 32.385,74, achiziţionarea unui frigider şi a unei maşini de spălat-TVA aferent de 247,45 RON, achiziţionarea unei canapele cu TVA-ul aferent de 252,11 RON, achiziţionarea unor piese de mobilier-cu TVA de 913,20 RON, achiziţionarea a patru scaune -cu TVA-ul de 190,96 RON, în privinţa cărora nu sunt întrunite cerinţele de fond prevăzute de lege, cheltuielile efectuate de către recurenta-reclamantă neavând o legătură directă sau indirectă cu operaţiunile impozabile cu relevanţă din punct de vedere al TVA-ului solicitat la deducere, achiziţiile respective nefiind necesare realizării construcţiilor ulterior înstrăinate.

Prin urmare, în mod corect instanţa de fond a recunoscut dreptul de deducere al reclamantei pentru TVA în sumă de 179.991 RON şi a dispus anularea în parte a actelor fiscale contestate în privinţa sumei de 316.116 RON reprezentând TVA .

Asupra recursului pârâtelor

Privind criticile recurentelor-pârâte referitoare la modul de calcul al TVA aplicate, precum si la aplicarea cotei reduse de TVA, astfel cum au fost stabilite de prima instanţă, Înalta Curte reţime că potrivit art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, "Cota standard este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse", iar art. 137 alin. (1) lit. a) din acelaşi act normativ prevede că "Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c), din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni".

Astfel cum correct a reţinut şi instanţa de fond, relevante sunt aspectele statuate de Curtea Europeană de Justiţie prin Hotărârea pronunţată la data de 7 noiembrie 2013, în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, Tulică şi Plavoşin.

Prin Hotărârea amintită Curtea Europeană de Justiţie a stabilit că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Cuantumul TVA aferentă încasărilor realizate de recurenta-reclamantă în perioada 2007-2010 este de 1.407.936 RON (faţă de 1.531.235 RON stabilit prin decizia de impunere atacată), calculat prin aplicarea metodei sutei mărite pentru toate contractele de vânzare-cumpărare pentru care s-a reţinut obligaţia de plată a TVA şi nu doar pentru o parte dintre aceste contracte, astfel cum a reţinut organul fiscal.

Acest cuantum al TVA în sumă de 1.407.936 RON are în vedere şi faptul că pentru şapte contracte de vânzare-cumpărare încheiate în anul 2009, trebuie luată în considerare cota redusă de 5 %.

Se mai constată că, prin calea de atac formulată, recurentele – pârâte neagă aplicabilitatea în cauză a Hotărârii CJUE pronunţată în cauza Tulică şi Pavloşin, învederând faptul ca prin aceasta s-a statuat că TVA trebuie considerat ca fiind inclus in pretul de vanzare numai in situatia in care legislatia nationala nu permite reclamantului (fumizorului) sa recupereze aceasta taxa la dobanditoiul bunului imobil, iar în legislatia nationala nu exista niciun text de lege care sa interzica intimatei - reclamante sa recupereze TVA de la dobanditori.

Înalta Curte va înlătura acest argument, observând că recurentele nu indică posibilitatea legală concretă în care reclamanta ar putea să recupereze TVA de la dobânditorii bunurilor fără încălcarea principiului forţei obligatorii a contractelor încheiate cu aceştia.

Tot contrar criticilor recurentelor-pârâte, prin sentinţa recurată s-a ţinut cont de faptul că prin Ordonanţa de urgenţă nr. 200/2008 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal a fost introdus alin. (21) al art. 140 privitor la cota redusă de 5% - aplicabil începând cu data de 15.12.2008.

Este lipsit de relevanţă în cauză că în contractele de vânzare-cumpărare încheiate cu persoane fizice se stipulează expres că acestea achiziţionează imobilul prin programul Prima Casă (a cărui condiţie esenţială este ca persoana cumpărătoare să nu mai deţină niciun imobil) şi în condiţiile în care reclamanta a prezentat organelor de inspecţie declaraţiile notariale, pe proprie răspundere, ale cumpărătorilor, din care rezultă că îndeplinesc condiţiile programului Prima casă, rezultă că o astfel de declaraţie include şi faptul că persoana respectivă nu a achiziţionat anterior nicio locuinţă cu cota redusă de 5%, cât timp nu este impusă de lege o formalizare a acestor declaraţii.

Privind sintagma "locuinţelor ca parte a politicii sociale", Înalta Curte notează că aceasta concretizează politica socială a statului în materia achiziţionării pentru prima dată a unei locuinţe, sintagma nefiind definită în mod exhaustiv în dispoziţiile Legii nr. 571/2003 şi fiind astfel compatibilă şi cu achiziţionarea unei locuinţe în cadrul programului "Prima casă".

Singura condiţie este ca aceste achiziţii să se circumscrie condiţiilor de fond prevăzute de art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, condiţie îndeplinită în cauză, astfel cum corect a argumentat prima instanţă.

Privind susţinerile recurentelor –pârâte conform cărora nu erau îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145-147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv că, până la data încheierii raportului de inspecţie fiscală, reclamanta nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în acest scop, nu a depus decontul aferent şi, totodată, nu există documente justificative în baza cărora s-ar putea recunoaşte acest drept, Înalta Curte reţine că potrivit jurisprudenţa CJUE exprimată prin Hotărârea pronunţată în cauzele conexe C-95/07 şi C-96/07 (EcotradeSpA), dreptul de deducere al TVA nu poate fi refuzat prin impunerea unor condiţii de formă, atâta vreme cât condiţiile de fond sunt respectate.

Acest principiu al prevalenţei fondului asupra formei este, de altfel, invocat şi susţinut chiar de recurentele-pârâte în argumentarea recursurilor formulate.

Relevante sunt deopotrivă concluziile exprimate de C.J.U.E. prin Hotărârea pronunţată în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, cu această ocazie statuându-se că: Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate.

Prin urmare, câtă vreme s-a stabilit că reclamanta este persoană impozabilă în scop de TVA, aceasta poate beneficia de deducerea TVA aferentă lucrărilor de construcţie executate, în caz contrar depăşindu-se ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului corectei colectări a TVA.

Înalta Curte urmează a înlătura şi susţinerile recurentelor – pârâte conform cărora instanta de fond nu putea analiza prin intermediul unei expertize taxa pe valoarea adaugata colectată, fără ca aceasta sa fie analizată anterior de organele fiscale, singurele organe ale statului ce au competenta de a stabili obligatii fiscale in sarcina contribuabililor si de a analiza deductibilitatea cheltuielilor sau a TVA.

Contrar acestor susţineri, organele fiscale au stabilit obligaţii fiscale în sarcina reclamantei, iar aceasta din urmă a contestat în instanţă actele organelor fiscale, exercitându-şi un drept legal.

Tot astfel, se vor înlătura susţinerile recurentelor-pârâte privind nerespectarea prin sentinţa recurată a dispoziţiilor instanţei de recurs judiciar din primul ciclu procesual.

În acest sens, Înalta Curte reţine că, iniţial, prin sentinţa civilă nr. 3081/17.10.2016 pronunţată în dosarul nr. x/2013, a fost admisă în parte acţiunea formulată de reclamanta A., cu consecinţa anulării în parte a Deciziei DGSC nr. 65/12.03.2013 şi a Deciziei de impunere nr. x/19.07.2012 emise de pârâte cu privire la sumele de 316.116 RON reprezentând TVA aferentă perioadei supusă controlului fiscal, precum şi de 1.545.656 RON, cu titlu de obligaţii fiscale accesorii aferente aceleiaşi perioade fiscale şi înlăturării obligaţiei reclamantei de a plăti aceste debite fiscale, fiind respinsă în rest acţiunea ca neîntemeiată.

Prin decizia nr. 6116/3.12.2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a dispus admiterea recursurilor, casarea sentinţei civile nr. 3081/17.10.2016 şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

S-a reţinut incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.., stabilindu-se ca în rejudecare instanţa de fond să statueze asupra stării de fapt reţinută ca relevantă prin prisma probatoriului administrat în cauză şi a normelor de drept aplicabile.

Or, prin sentinţa recurată, instanţa de fond a statuat asupra stării de fapt prin prisma probatoriului şi prevederilor legale aplicabile, conformându-se deciziei de casare.

Este însă întemeiată critica recurentelor - pârâte referitoare la faptul că hotararea recurată este nelegală în ce priveste stabilirea accesoriilor TVA.

Într-adevăr, în condiţiile în care instanţa, pe baza considerentelor expuse pe larg în sentinţă, a concluzionat că reclamanta-intimată datorează TVA în sumă de 1.215.119 RON (1.531.235 RON — 316.116 RON), prima instanţă greşit a anulat în totalitate obligaţiile fiscale accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată.

Înalta Curte reţine, privind accesoriile, că în hotărârea pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, în paragrafele 50-53, C.J.U.E. a reţinut următoarele:

"(50) În ceea ce priveşte, în al treilea şi ultimul rând, conformitate cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speţă de administraţia fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 şi jurisprudenţa citată).

(51) Astfel, deşi, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 şi 54).

(52) Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale.

(53) În consecinţă, trebuie să se răspundă la primele două întrebări că principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni TVA-ului şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii."

Din coroborarea argumentelor din hotărârile CJUE Fatorie şi Salomie se poate deduce că principiul proporţionalităţii se aplică doar acelor creanţe fiscale accesorii calculate de organele fiscale, care nu au ca scop acoperirea unui prejudiciu, ci au natura unor sancţiuni fiscale.

Aşa fiind, în vederea stabilirii înţelesului corect al considerentelor reţinute de C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, la paragrafele 50-53, s-a impus stabilirea atât a sensului sintagmei "sancţiuni fiscale", cât şi a noţiunii de "majorări".

Această interpretare s-a realizat de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept prin Decizia nr. 86/2018, prin care s-a stabilit:

"În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiuni fiscale.

În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean".

Pentru TVA datorată de recurenta-reclamantă, în sumă de 1.531.235 RON, organele fiscale au impus majorări de întârziere în sumă de 1.315.971 RON şi penalităţi în sumă de 229.685 RON, calculate până la data emiterii deciziei de impunere nr. x/19.07.2012.

Faţă de acestea, Înalta Curte constată că, în aplicarea principiului proporţionalităţii şi văzând considerentele Deciziei ÎCCJ NR. 86/2018, se impune menţinerea actelor administrative-fiscale atacate doar pentru suma de 1.215,119 RON cu titlul de obligaţii fiscale accesorii.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Privind recursul reclamantei, fiind neîntemeiate criticile acesteia, Înalta Curte va respinge acest recurs ca nefondat în raport de disp. art. 496 noul C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

Recursul pârâtelor este întemeiat cu privire la soluţia dată asupra accesoriilor, astfel că, în temeiul art. 496 alin. (2) C. proc. civ., recursul menţionat va fi admis, cu consecinţa casării în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, vor fi menţinute actele administrative-fiscale atacate pentru suma de 1.215,119 RON cu titlul de obligaţii fiscale accesorii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 6 a Finanţelor Publice şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 56 din 22 februarie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi, în rejudecare:

Menţine actele administrative-fiscale atacate pentru suma de 1.215,119 RON cu titlul de obligaţii fiscale accesorii.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei.

Respinge recursul formulat de reclamanta A. împotriva sentinţei civile nr. 56 din 22 februarie 2021 a Curţii de Apel Bucureşti – secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 7 iunie2023, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin intermediul grefei instanţei.