Tax deductibility of technological heat loss and VAT adjustment for energy loss in transmission networks

Şedinţa publică din data de 22 mai 2023

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

I.1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal sub dosar nr. x/2021, reclamanta Complexul Energetic Hunedoara S.A. - în insolvenţă a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor anularea Deciziei nr. 177/04.08.2020, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/17.01.2020, pentru suma de 4.007.847 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată suplimentară; anularea deciziei privind modificarea bazei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/17.01.2020 în ce priveşte diminuarea pierderii fiscale cu suma de 39.452.412 RON.

I.2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 196 din 2 noiembrie 2021 a Curţii de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a respins acţiunea formulată de reclamanta Complexul Energetic Hunedoara S.A., în insolvenţă, sub supravegherea administratorului judiciar A., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

I.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 196/2021, pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia în dosarul nr. x/2021, având drept obiect anulare act administrativ, a formulat recurs reclamanta Complexul Energetic Hunedoara S.A., solicitând admiterea recursului casarea sentinţei nr. 196/2021 şi rejudecarea pe fond a cauzei, pentru următoarele motive, încadrate în drept în art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ.:

- Recurenta consideră că instanţa de fond a apreciat în mod greşit faptul că în lipsa administrării probei cu expertiza în specialitatea termoenergetică pentru calculul nivelului pierderilor de energie termică respectiv, pierderile energetice din reţeaua de transport nu poate primi susţinerea reclamantei referitoare la calculul greşit al nivelului pierderilor tehnologice prin raportare la prevederile art. 124, alin. (6) din Ordinul nr. 91/2007. Reclamanta reiterează că nivelul pierderilor tehnologice calculate de către ANAF este greşit întrucât aceasta raportează pierderile la nivelul de furnizare a energiei termice şi nu la nivelul nominal de transport a energiei termice pentru care a fost proiectată reţeaua de transport.

I.3.1. Cu privire la impozitul pe profit

Din punct de vedere fiscal energia termică este un bun mobil corporal şi face obiectul comercializării, iar pierderea de energie termică este limitată la procentul de pierdere aprobat de autorităţile de reglementare competente, ANRE şi ANRSC.

Reclamanta arată că pierderile de căldură prin transfer termic în reţeaua de transport reprezintă pierderi care sunt aproximativ constante în valoare absolută, acestea depinzând de suprafaţa totală a reţelei de termoficare şi nu de debitul vehiculat (cantitatea de energie termică transportată). Prin raportarea pierderilor de energie termică (relativ constante într-o reţea) la cantităţi tot mai reduse de energie termică transportată, cauzate de scăderea cererii de energie termică ca urmare a debranşărilor (faţă de valoarea de energie termică pentru care s-a proiectat reţeaua), rezultă nişte pierderi procentuale foarte mari.

În conformitate cu prevederile art. 124 punctul 6 din cap. III Secţiunea 2 din Ordinul ANRSC nr. 91/20 martie 2007, "Reducerea temperaturii ca urmare a pierderilor de căldura prin transfer termic nu trebuie sa fie mai mare de 0,5 K/km, iar randamentul izolaţiei termice trebuie să fie mai mare de 80%".

Echipa de inspecţie fiscală a interpretat eronat acest articol considerând ca ANRSC a aprobat pierderi normate în reţeaua de transport de până la 20 %, fără să ia în considerare lungimea reţelei de termoficare.

Astfel, echipa de inspecţie fiscală a calculat pierderile de energie termică considerate nedeductibile pentru perioada supusă controlului, stabilind pentru fiecare perioadă fiscală valoarea cu care trebuie diminuată pierderea fiscală şi nivelul TVA pentru care se pierde dreptul de deducere ca efect al depăşirii nivelului de deductibilitate al pierderilor de energie termică.

Prin acest articol legiuitorul stabileşte limita maximă a pierderilor de căldura prin transfer termic la 0,5 K/km, situaţie în care rezultă că pierderile admise sunt direct proporţionale cu lungimea reţelei.

Această limită maximă e cuprinsă şi în prevederile Reglementării tehnice "Normativ pentru proiectarea, executarea şi exploatarea instalaţiilor de încălzire centrală (revizuire şi comasare normativele I 13-2002 şi I 13/1-2002" aprobate prin Ordinul MDRAP nr. 845/12.10.2015, art. 8.88 (1) unde se stipulează "Reţelele de distribuţie a căldurii se izolează termic conform prevederilor art. 8.92 pentru ca pierderile de căldură să nu depăşească o valoare maximă q = 0,5 °C/km."

Întrucât energia termică se măsoară în Gcal, iar legiuitorul aprobă pierderi maxime de căldura prin transfer termic de 0,5 grade/km, trebuie calculate pierderile maxime de energie termică într-o reţea (în Gcal), utilizând formule uzuale din fizică, în funcţie de datele nominale ale reţelei (lungime, diametru nominal şi debit) şi căldura specifică a apei fierbinţi din reţea (care pentru aceeaşi presiune este constantă).

Deoarece reţelele de termoficare nu au aceleaşi caracteristici pe toata lungimea (tronsoanele având diametre şi debite diferite), pierderea maximă de energie termică trebuie calculată pentru fiecare tronson de reţea în parte, pierderea maximă totală într-o reţea fiind suma pierderilor maxime pe fiecare tronson al reţelei.

În conformitate cu Ordinul nr. 91/2007 pentru aprobarea Regulamentului cadru al serviciului public de alimentare cu energie termică, art. 124, rezultă 3 condiţii pe care trebuie să le satisfacă aceste pierderi: pierderea de căldură să nu depăşească valoarea de proiect; scăderea de temperatură în reţea să nu fie mai mare de 0,5 K/km;

randamentul izolaţiei să nu fie mai mic de 80%, condiţii ce trebuie obligatoriu îndeplinite în mod cumulativ.

Din dispoziţiile legale prezentate rezultă că determinarea pierderilor tehnologice se realizează pe bază de bilanţ energetic.

Pentru anul 2017, pierderile tehnologice din reţelele de transport şi distribuţie au fost determinate conform celor precizate mai sus, printr-un bilanţ energetic, care a fost avizat fără observaţii de către Consiliul Tehnico-Economic de avizare conform Aviz Tehnic CTE nr. 8/16.03.2018.

Bilanţul a fost înaintat la autoritatea de reglementare competentă, respectiv la ANRE cu adresa nr. x/27.03.2018, în vederea avizării de către aceasta.

ANRE răspunde prin adresa nr. x/16.04.2018 că pierderile tehnologice prezentate în bilanţul energetic întocmit de ICEMENERG, care este societate atestată pentru întocmirea de bilanţuri energetice, "pot fi utilizate în determinarea tarifului de distribuţie a energiei termice în Municipiul Deva, după aprobarea prealabilă de către autoritatea administraţiei publice locale".

Autoritatea publică locală, prin HCL nr. 246/24 iulie 2018, aprobă pierderile tehnologice anuale pentru anul 2017 într-un procent de 28,08% pentru sistemul de transport şi de 25,03% pentru sistemul de distribuţie.

Având în vedere cele prezentate, recurenta consideră că pierderile tehnologice, respectiv nivelul de deductibilitate al cheltuielilor aferente acestora pentru reţelele de transport şi distribuţie, corespunzător activităţilor desfăşurate de SE Deva pot fi stabilite prin utilizarea procentelor anuale aprobate, menţionate mai sus.

Consideră că valorile procentuale ale acestora pot fi utilizate la determinarea pierderilor tehnologice pentru întreaga perioadă supusă controlului având în vedere următoarele considerente: configuraţia şi starea tehnică a fiecăreia din reţele (de transport şi de distribuţie) nu au suferit modificări; numărul de consumatori, respectiv cantitatea de energie termică transportată/distribuită nu prezintă diferenţe semnificative de la o perioadă la alta; condiţiile meteorologice anuale au fost apropiate.

Recurenta invocă art. 19 alin1, art. 25 alin. (1) şi alin. (3) lit. d) şi e) din Legea nr. 227/2015, precum şi art. 124 punctul 6 din cap. III Secţiunea 2 din Ordinul ANRSC nr. 91/20 martie 2007 şiart. 8.88 (1) din Ordinul MDRAP nr. 845/12.10.2015.

I.3.2. Cu privire la taxa pe valoarea adăugată

Echipa de inspecţie fiscală eronat interpretează că pierderile de căldură prin transfer termic sunt bunuri lipsă din gestiune şi aplică prevederile pct. 78 (1) din Normele Metodologice de aplicare ale art. 304 (1) din Legea 270/2015.

Recurenta susţine că în cauză aplicabil este art. 126, alin. (1), pct. (6) şi art. 304 din Legea nr. 227/2015 - privind Codul fiscal, pct. 7 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a art. 270 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pct. 78 (10) din Normele Metodologice de aplicare ale art. 304 (2) din Legea 270/2015, lit. e).

Atât ANRSC prin art. 124 punctul 6 din Cap. III Secţiunea 2 din Ordinul nr. 91/20 martie 2007 cât şi MDRAP prin art. 8.88 (1) din Ordinul nr. 845/12.10.2015 stabilesc limita pierderilor de căldură prin transfer termic la 0,5 grade/kilometru.

Faţă de cele arătate mai sus, solicită admiterea recursului aşa cum a fost formulat, casarea sentinţei atacate, rejudecarea pe fond a cauzei şi, pe cale de consecinţă, anularea Deciziei nr. 177/04.08.2020 prin care a fost respinsă contestaţia administrativă nr. A-SLP 724/04.08.2020 precum şi anularea Deciziei de impunere nr. x/17.01.2020 şi a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare nr. F-MC7/17.012020.

În drept, art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ., art. 20 din Legea contenciosului administrativ şi fiscal nr. 554/2004, Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Legea 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenţei şi de insolvenţă, Legea nr. 325/2006 privind serviciul public de alimentare cu energie termică.

I.4. Apărările formulate în cauză

Intimata Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, având în vedere că motivele de recurs invocate de către recurentă nu se încadrează în motivele de casare prevăzute expres şi limitativ de art. 488 din C. proc. civ.

Pe fondul cauzei, intimata a formulat următoarele apărări:

- Pârâta DGAMC s-a opus administrării probei cu expertiza prin Notele scrise depuse la dosarul instanţei în data de 21.07.2021, arătând instanţei faptul că, în situaţia în care organele de inspecţie fiscală au încheiat înscrisuri de autoritate (acte de control) prin care s-a constatat fără echivoc atât realitatea de fapt, cât şi realitatea juridică, expertiza tehnică nu se mai impune.

Întrucât prin Ordinul nr. 91/20.03.2007, ANRSC a aprobat pierderi normate în reţeaua de transport şi distribuţie de pana la 20%, au fost luate în considerare pentru reţelele de transport şi distribuţie ca pierdere tehnologică admisă un cuantum de 20% din cantitatea de energie termică intrată în această reţea, astfel că organele de inspecţie fiscală au procedat la calcularea pierderilor tehnologice de energie termică admise rezultând că pierderea de energie termică tehnologică admisă pentru CE Hunedoara în perioada august 2016 - august 2019 este de 167.416,98 Gcal.

Ţinând cont de pierderile de energie termică înregistrate de societate pentru perioada august 2016 - august 2019 s-au calculat pierderile care depăşesc nivelul admis, în cantitate totală de 301.360,03 Gcal (468.877 -167.416). Prin urmare, pierderile de energie termică peste limita aprobată de autorităţile competente, înregistrate de contestatară pe sectoarele de transport şi distribuţie, nu pot fi considerate perisabilităţi şi nici pierderi tehnologice care se includ în norma de consum.

Astfel, această diferenţă, nefacturată la consumatori reprezintă, în fapt pierderi de energie din reţeaua de transport între locul de producere a agentului termic primar, termocentrală şi punctele termice din localităţile Deva, Petroşani, Vulcan şi Lupeni şi este suportată integral de către producătorul CE Hunedoara.

Contravaloarea pierderilor de energie termică, care depăşeşte nivelul admis în reţelele de transport şi distribuţie pentru perioada verificată, este în sumă de 39.452.412 RON, astfel că organele de inspecţie fiscală, în mod legal au procedat la obligaţia diminuării pierderii fiscale înregistrate cu suma de 39.452.412 RON, detaliată astfel:

- diminuarea pierderii fiscale aferenta anului 2016 cu suma de 13.440.578 RON,

- diminuarea pierderii fiscale aferenta anului 2017 cu suma de 14.200.641 RON,

- diminuarea pierderii fiscale aferenta anului 2018 cu suma de 11.811.193 RON, rezultând o pierdere de recuperat în anii următori în sumă totală de 1.181.311.865 RON.

Drept urmare, administrarea probei cu expertiză fiscală, nu este necesară soluţionării cauzei întrucât probatoriul administrat este suficient şi edificator pentru ca instanţa să-şi formeze o părere în vederea pronunţării unei soluţii în cauză.

- Referitor la diminuarea pierderii fiscale cu contravaloarea pierderilor de energie termică, peste limita admisă în reţelele de transport şi distribuţie în sumă de 39.452.412 RON, învederează instanţei de recurs că documentele aduse ca probatoriu de către reclamantă şi argumentele invocate nu probează că aceste pierderi ar reprezenta pierderi tehnologice şi că acestea ar contribui la realizarea de venituri impozabile.

Întrucât prin Ordinul ANRSC nr. 91/20.03.2007 pentru aprobarea Regulamentului-cadru al serviciului de alimentare cu energie termică la Cap. III, Secţiunea a 2-a "Exploatarea reţelelor de transport şi distribuţie", autoritatea de reglementare a transportului şi distribuţiei de energie termică a aprobat pierderi normate în reţeaua de transport şi distribuţie de până la 20%, organele de inspecţie fiscală au luat în considerare pentru reţelele de transport şi distribuţie ca pierdere tehnologică admisă un cuantum de 20% din cantitatea de energie termică intrată în reţeaua de transport.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că pierderile de energie termică peste limita admisă, înregistrate pe reţeaua de transport şi distribuţie, nu pot fi considerate perisabilităţi şi nici pierderi tehnologice care se includ în norma de consum, motiv pentru care cheltuielile aferente pierderilor care depăşesc nivelul aprobat de autorităţile competente nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri, astfel că, ele nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Având în vedere prevederile art. 19 alin. (1), art. 25 alin. (1) şi alin. (3) lit. d) şi lit. e) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu art. 124 pct. 6 din Cap. III Secţiunea 2 din Ordinul ANRSC nr. 91/20.03.2007 şi art. 8.88 (1) din Ordinul MDRAP nr. 845/12.10.2015, precum şi preturile stabilite prin decizii emise de către ANRE pentru perioada august 2016 - august 2019, organele de inspecţie fiscală au calculat suma de 46.046.033 RON reprezentând valoarea energiei termice pierdută în reţelele de transport şi distribuţie care depăşeşte nivelul admis de autorităţile competente.

Pentru perioada 01.07.2016 - 31.12.2018, având în vedere valoarea pierderilor stabilită de către societate şi înregistrată în evidenţa contabilă, atât organele de inspecţie fiscală cât şi instanţa de fond au constatat că societatea are obligaţia de a diminua pierderea fiscală înregistrată cu suma totală de 39.452.412 RON.

Astfel, recurenta CE Hunedoara a înregistrat în evidenţa contabilă şi financiară cheltuieli aferente cantităţilor de energie termică produsă de către centralele de cogenerare CTE Mintia şi CET Paroşeni, intrate în reţeaua de transport, evidenţiate pe elemente de cheltuieli (combustibil, apă, salarii, reparaţii, amortizare etc), pe care le-a considerat integral deductibile la calculul profitului impozabil în perioada 01.07.2016 -31.12.2018.

Ţinând cont de pierderile de energie termică înregistrate de societate în pentru perioada august 2016 - august 2019 s-au calculat pierderile care depăşesc nivelul admis, în cantitate totală de 301.360,03 Gcal (468.877 -167.416).

Contravaloarea pierderilor de energie termică este suportată integral de către producător.

Preţurile şi tarifele pentru activitatea de producere pe bază de huilă cu suport de gaze naturale şi păcură şi pentru serviciul de transport al energiei termice sub formă de apă fierbinte destinată agenţilor economici şi furnizorilor locali, practicate de CE Hunedoara în perioada 2016 - 2018 au fost stabilite şi ajustate pe baza metodologiilor aprobate de autoritatea de reglementare competentă, respectiv ANRE, respectiv prin Decizia nr. 2388/26.11.215, Decizia nr. 1857/25.11.2016, Decizia nr. 1730/28.11.2017 şi Decizia nr. 1857/21.11.2019.

Totodată, pierderea de energie termică este limitată la procentul de pierdere aprobat de autorităţile de reglementare competente, respectiv ANRE şi ANRSC.

De asemenea, s-a constatat că aprovizionarea cu cărbune, materia primă principală, este efectuată în principal de la minele proprii, operaţiune pentru care la nivel de sucursale (Mintia şi Paroşeni) nu este înregistrată în contabilitate şi nici TVA aferentă.

Întrucât nu sunt diferenţiate achiziţiile de bunuri şi servicii care participă ca şi costuri la producerea energiei termice, aceasta fiind produsă în cogenerare cu energia electrică, în mod corect, organele de inspecţie fiscală au procedat la stabilirea unui procent de ajustare luând în calcul pierderile de energie termică care depăşesc nivelul admis şi ponderea acestora în cifra de afaceri, plus pierderea înregistrată.

Având în vedere prevederile art. 124 alin. (6) din Ordinul ANRSC nr. 91/2007 pentru aprobarea Regulamentului cadru al serviciului de alimentare cu energie termică, potrivit cărora, autoritatea competentă a aprobat pierderi normate în reţeaua de transport de până la 20 % din cantitatea de energie termică intrată în reţeaua de transport, rezultă că pierderile de energie termică peste limita aprobată de autorităţile competente, înregistrate de contestatară pe sectoarele de transport şi distribuţie, nu pot fi considerate perisabilităţi şi nici pierderi tehnologice care se includ în norma de consum.

Susţinerea recurentei că în speţă ar fi aplicabile prevederile art. 25 alin. (3) lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, este nefondată întrucât legiuitorul a prevăzut expres categoriile de cheltuieli cu deductibilitate limitată, iar pierderea de energie termică de pe segmentul de transport şi distribuţie, peste limita admisă, nu se regăseşte în categoriile reglementate prin articolul de lege invocat.

Mai mult, potrivit dispoziţiilor legale, pierderile tehnologice trebuie cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obţinerea unui serviciu. Or, atâta timp cât CE Hunedoara nu a prezentat documente din care să reiasă că pierderile de energie termică pe reţeaua de transport se încadrează în normele de consum proprii fabricării energiei termice, susţinerea acesteia este nefondată.

În consecinţă, cheltuielile aferente pierderilor care depăşesc nivelul aprobat de autorităţile competente nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri, astfel că, ele nu sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil.

Nici susţinerea conform căreia la aplicarea formulei prezentată în Cap. Termodinamica şi mecanica fluidelor din Manualul Inginerului Termotehnician, Editura Tehnică 1986, coroborată cu art. 124 punctul 6 din Ordinul ANRSC nr. 91/2007 nu poate fi reţinută, deoarece în timpul inspecţiei fiscale, reprezentanţii societăţii au declarat că toate pierderile pe reţeaua de transport au fost considerate deductibile, că nu deţin documente care să reglementeze un anumit nivel admis al pierderilor tehnologice pentru reţelele de transport. Totodată, nu au fost puse la dispoziţie informaţiile şi datele necesare aplicării acestei formule.

Documentul depus de reclamantă la dosarul cauzei "Bilanţ energetic pentru reţelele de transport şi distribuţie a energiei termice produse în cogenerare pentru anul 2017, la Complexul Energetic Hunedoara - Electrocentrale Deva" este realizat de societatea ICEMENERG Bucureşti, doar pentru anul 2017, prin care este stabilit un anumit nivel al pierderilor, în reţeaua de transport de energie termică, nivel ce nu poate fi extins pe întreaga perioadă verificată.

Astfel, această diferenţă, nefacturată la consumatori reprezintă, în fapt pierderi de energie din reţeaua de transport între locul de producere a agentului termic primar, termocentrală şi punctele termice din localităţile Deva, Petroşani, Vulcan şi Lupeni şi este suportată integral de către producătorul CE Hunedoara.

- Referitor la taxa pe valoarea adăugată aferentă pierderilor de energie termică, înregistrate de societate peste limita admisa în reţelele de transport şi distribuţie în sumă de 4.007.847 RON, intimata susţine că recurenta-reclamantă nu are drept de deductibilitate a taxei pe valoarea adăugată aferentă pierderilor de energie termică înregistrate de societate în reţelele de transport şi distribuţie, în condiţiile în care aceste pierderi nu reprezintă pierderi tehnologice care se includ în norma de consum şi totodată nu sunt aferente operaţiunilor taxabile proprii.

Subliniază intimata faptul că în urma ajustării TVA aferentă pierderilor nedeductibile fiscal din activitatea de termoficare a fost stabilită suplimentar pentru perioada august 2016 - septembrie 2019, TVA în suma de 5.642.345 RON.

Intimata invocă art. 266 alin. (1) pct. (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare coroborate cu cele ale pct. 7 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a art. 270 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, prevederi legale potrivit cărora, în opinia sa, energia termică este considerată bun corporal mobil, iar bunurile constatate lipsă din gestiune nu sunt considerate livrări de bunuri.

De asemenea, intimata invocă prevederile art. 304 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele ale pct. 78 alin. (1) şi pct. 78 alin. (6) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a art. 304 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016.

Potrivit acestor dispoziţii legale, în condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, TVA dedusă iniţial se ajustează. Ajustarea negativă este anularea totală sau parţială a deducerii exercitate iniţial în situaţia în care persoana impozabilă pierde potrivit legii dreptul de deducere.

Conform dispoziţiilor legale, energia termică este considerată ca un bun mobil corporal, iar producerea şi comercializarea acesteia intră, conform prevederilor art. 270 din acelaşi act normativ, în categoria operaţiunilor impozabile, ca şi o livrare de bunuri.

Conform situaţiei de fapt, recurenta a dedus TVA aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii care au participat sub formă de costuri sau imobilizări la realizarea în cogenerare a întregii producţii de energie electrică şi termică, respectiv: energie electrică şi termică livrată; energie electrică şi termică pentru consum propriu; energie termică pierdută.

Astfel, TVA înregistrată de recurenta-reclamantă este aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii care au participat sub formă de costuri sau imobilizări la realizarea întregii producţii de energie electrică şi termică (livrată, pentru consum propriu şi pierdută în reţeaua de transport şi distribuţie).

Subliniază că o parte din achiziţiile efectuate de recurenta-reclamantă în vederea producerii de energie termică şi anume cele aferente pierderilor care depăşesc nivelul pierderilor tehnologice admise pe reţeaua de transport şi distribuţie, nu a fost utilizată în folosul operaţiunilor taxabile, astfel că, aceasta avea obligaţia ajustării TVA dedusă iniţial.

Pentru a determina TVA adăugată supusă ajustării, aferentă acelor achiziţii care au concurat la realizarea producţiei în perioada august 2016 - septembrie 2019, în mod corect a fost influenţată TVA deductibilă înregistrată în luna cu TVA aferentă stocurilor iniţiale şi finale ale lunii, diminuată cu TVA aferentă investiţiilor în curs: TVA stoc iniţial+ TVA deductibilă (diminuată cu TVA aferentă investiţiilor în curs) - TVA stoc final.

Astfel, instanţa de fond în mod corect a constatat că pentru pierderile de energie termică care depăşesc nivelul pierderilor tehnologice admise pe reţeaua de transport şi distribuţie, contribuabilul avea obligaţia ajustării TVA dedusă iniţial.

Faţă de cele menţionate mai sus, solicită respingerea recursului, în principal, ca nemotivat şi, în subsidiar, ca nefondat şi, în consecinţă, menţinerea ca legală a sentinţei civile nr. 196/02.11.2021 pronunţate de Curtea de Apel Alba-Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2021.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta este întemeiat în parte, pentru următoarele considerente:

Argumente de fapt şi de drept relevante

2.1. Cu privire la impozitul pe profit

Potrivit situaţiei de fapt reţinute de instanţa de fond şi care nu face obiectul revizuirii în recurs, reclamanta-recurentă Complexul Energetic Hunedoara S.A. desfăşoară, în baza Licenţei nr. x/02.11.2012, activitate de producere pe baza de huilă cu suport de gaze naturale şi păcură a energiei termice sub forma de apă fierbinte, produsă în cogenerare cu energia electrică de către CET Mintia şi CET Paroşeni, atât pentru livrare, cât şi pentru consumul propriu.

Reclamanta desfăşoară şi activitate de transport, distribuţie şi furnizare a energiei termice în baza Licenţei nr. x/16.11.2012 emisă de Autoritatea Naţională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilităţi Publice.

Prin Decizia de privind modificarea bazei de impozitare nr. F-MC 7/17.01.2020, emisă de aceeaşi pârâtă s-a dispus ca societatea să ţină cont la determinarea profitului impozabil de pierderea fiscală cumulată în sumă totală de 39.452.412 RON, stabilită de echipa de inspecţie fiscală pentru perioada 01.07.2016-31.12.2018.

Prin decizia de impunere nr. x/17.01.2020, emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-au stabilit obligaţii fiscale principale suplimentare de plată în sarcina societăţii reclamante, reprezentând TVA suplimentară, calculată pe perioada 01.08.2016-30.09.2019 în sumă de 4.924.381 RON.

Prin Deciziei nr. 177/04.08.2020, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a fost respinsă contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziilor menţionate anterior, ca neîntemeiată.

În ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale aferente perioadei 01.07.2016-31.12.2018 cu suma de 39.452.412 RON reprezentând cheltuieli aferente pierderilor de energie termică pe segmentul de transport şi distribuţie, organele de inspecţie fiscală au constat că există diferenţe între cantitatea de energie termică intrată în reţeaua de transport şi cantitatea de energie termică livrată şi facturată către punctele termice şi că societatea reclamantă a înregistrat în contabilitate şi a considerat ca fiind integral deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile aferente cantităţii de energie termică intrate în reţeaua de transport.

Instanţa de fond a confirmat susţinerile organelor fiscale, reţinând că, în lipsa administrării probei cu expertiză, nu pot fi primite susţinerile reclamantei referitoare la calcularea greşită a nivelului pierderilor tehnologice prin raportare la prevederile art. 124 alin. (6) din Ordinul nr. 91/2007.

Prin recursul formulat, recurenta-reclamantă susţine, în esenţă, că determinarea pierderilor tehnologice se realizează pe bază de bilanţ energetic.

Susţinerile recurentei se reţin a fi corecte.

Relevante în acest sens sunt următoarele prevederi:

- art. 19 din Legea nr. 227/2015 - privind Codul fiscal - Reguli generale (1) Rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi Ia care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile art. 31. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală.

- art. 25 din Legea nr. 227/2015 - privind Codul fiscal - Cheltuieli

(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:

e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;

- art. 40 alin. (6) din Legea nr. 325/2006, potrivit căruia: "pierderile tehnologice se aprobă de autoritatea administraţiei publice locale, având în vedere o documentaţie, elaborată pe baza bilanţului energetic, întocmită de operatorul care are şi calitatea de furnizor şi avizată de autoritatea competentă" (conform art. 13, forma în vigoare la data întocmirii bilanţului energetic, din legea anterior menţionată autorităţile de reglementare competente pentru serviciul de alimentare cu energie termică sunt A.N.R.S.C. şi/sau A.N.R.E.).

Prin urmare, în raport de dispoziţiile art. 25 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pierderile tehnologice cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru prestarea unui serviciu reprezintă cheltuieli deductibile integral. Per a contrario, pierderile tehnologice care depăşesc norma proprie de consum reprezintă cheltuieli nedeductibile.

Pierderile de energie termică pe reţeaua de transport şi distribuţie reprezintă pierderi tehnologice, astfel că sunt deductibile în limitele stabilite prin norma proprie de consum.

Prevederile art. 25 alin. (3) lit. d) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, invocate de către recurentă, text potrivit căruia: "(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: (...) d) scăzămintele, perisabilităţile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii", nu sunt aplicabile cauzei, întrucât legiuitorul a prevăzut expres categoriile de cheltuieli cu deductibilitate limitată. Or, pierderea de energie termică de pe segmentul de transport şi distribuţie, peste limita admisă, nu se regăseşte în categoriile reglementate prin articolul de lege invocat.

În conformitate cu prevederile art. 124 punctul 6 din cap. III Secţiunea 2 din Ordinul ANRSC nr. 91/20 martie 2007, "Reducerea temperaturii ca urmare a pierderilor de căldura prin transfer termic nu trebuie să fie mai mare de 0,5 K/km, iar randamentul izolaţiei termice trebuie să fie mai mare de 80%".

Această limită maximă e cuprinsă şi în prevederile Reglementării tehnice "Normativ pentru proiectarea, executarea şi exploatarea instalaţiilor de încălzire centrală (revizuire şi comasare normativele I 13-2002 şi I 13/1-2002" aprobate prin Ordinul MDRAP nr. 845/12.10.2015, art. 8.88 (1) unde se stipulează "Reţelele de distribuţie a căldurii se izolează termic conform prevederilor art. 8.92 pentru ca pierderile de căldură să nu depăşească o valoare maximă q = 0,5 °C/km."

În conformitate cu Ordinul nr. 91/2007 pentru aprobarea Regulamentului cadru al serviciului public de alimentare cu energie termică, art. 124, rezultă 3 condiţii pe care trebuie să le satisfacă aceste pierderi: pierderea de căldură să nu depăşească valoarea de proiect; scăderea de temperatură în reţea să nu fie mai mare de 0,5 K/km;

randamentul izolaţiei să nu fie mai mic de 80%, condiţii ce trebuie obligatoriu îndeplinite în mod cumulativ.

Din dispoziţiile legale prezentate rezultă că determinarea pierderilor tehnologice se realizează pe bază de bilanţ energetic.

În acord cu recurenta, instanţa de recurs reţine că, pentru anul 2017, pierderile tehnologice din reţelele de transport şi distribuţie au fost determinate conform celor precizate mai sus, printr-un bilanţ energetic, care a fost avizat fără observaţii de către Consiliul Tehnico-Economic de avizare conform Aviz Tehnic CTE nr. 8/16.03.2018.

Bilanţul a fost înaintat la autoritatea de reglementare competentă, respectiv la ANRE cu adresa nr. x/27.03.2018, în vederea avizării de către aceasta, care, prin adresa nr. x/16.04.2018, a răspuns că pierderile tehnologice prezentate în bilanţul energetic întocmit de ICEMENERG, care este societate atestată pentru întocmirea de bilanţuri energetice, "pot fi utilizate în determinarea tarifului de distribuţie a energiei termice în Municipiul Deva, după aprobarea prealabilă de către autoritatea administraţiei publice locale".

Prin HCL nr. 246/24 iulie 2018, autoritatea publică locală a aprobat pierderile tehnologice anuale pentru anul 2017 într-un procent de 28,08% pentru sistemul de transport şi de 25,03% pentru sistemul de distribuţie.

Prin urmare, în mod corect susţine recurenta că, pentru anul 2017, pierderile tehnologice, respectiv nivelul de deductibilitate al cheltuielilor aferente acestora pentru reţelele de transport şi distribuţie, corespunzător activităţilor desfăşurate de SE Deva puteau fi stabilite prin utilizarea procentelor anuale astfel aprobate, în conformitate cu art. 40 alin. (3) din Legea nr. 325/2006, fără a fi necesară administrarea unei probe cu expertiză.

În raport de HCL nr. 246/24 iulie 2018, depusă la filele x din vol. I, dosar fond, în mod greşit a reţinut instanţa de fond că, pentru anul 2017, societatea a prezentat într-adevăr un bilanţ energetic realizat de societatea ICEMENERG S.A. prin care a fost stabilit un anumit nivel al pierderilor în reţeaua de transport şi distribuţie, însă acesta nu poate fi avut în vedere în condiţiile în care nu a fost avizat de autorităţile competente în conformitate cu prevederile art. 40 alin. (6) din Legea nr. 325/2006.

Este însă corectă reţinerea de către instanţa de fond a lipsei acestei aprobări din partea autorităţii locale pentru ceilalţi ani.

Recurenta susţine că aceste valori procentuale pot fi utilizate la determinarea pierderilor tehnologice pentru întreaga perioadă supusă controlului având în vedere următoarele considerente: configuraţia şi starea tehnică a fiecăreia din reţele (de transport şi de distribuţie) nu au suferit modificări; numărul de consumatori, respectiv cantitatea de energie termică transportată/distribuită nu prezintă diferenţe semnificative de la o perioadă la alta; condiţiile meteorologice anuale au fost apropiate.

Contrar susţinerilor nu s-ar putea reţine că aceste valori procentuale sunt aplicabile pentru întreaga perioadă supusă controlului, de vreme ce art. 1 din HCL nr. 246/24 iulie 2018 stipulează în mod clar că se aprobă bilanţul energetic pentru reţelele de transport şi distribuţie a energiei termice produse în cogenerare pentru anul 2017, elaborat de către Institutul Naţional de Cercetare dezvoltare pentru Energie-ICEMENERG Bucureşti (…)"

Or, de vreme ce atât bilanţul energetic, cât şi hotărârea de consiliu local care îl aprobă se referă la anul 2017, argumentele recurentei legate de menţinerea aceloraşi puncte de reper (configuraţia şi starea tehnică a reţelelor de transport şi de distribuţie, numărul de consumatori, cantitatea de energie termică transportată/distribuită nu prezintă, condiţiile meteorologice) sunt simple speculaţii a căror verificare faptică ar fi putut fi făcută în faţa instanţei de fond, inclusiv pe calea administrării probei cu expertiză refuzată de către recurentă, astfel de verificări de fapt excedând controlului instanţei de recurs, al cărei control este subsumat motivelor de nelegalitate stipulate la art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

De altfel, chiar în conformitate cu Ordinul nr. 91/2007 pentru aprobarea Regulamentului cadru al serviciului public de alimentare cu energie termică, art. 124, alin. (5), verificarea pierderilor masice de agent termic şi a celor prin transfer de căldură pe bază de bilanţ se va face anual.

În consecinţă, în lipsa unui bilanţ energetic aprobat pentru ceilalţi ani, în mod corect a reţinut instanţa de fond că organul fiscal a procedat corect ţinând cont de procentul de pierdere de 20% pentru segmentul de transport şi distribuţie aprobat prin Ordinul nr. 91/2007 pentru aprobarea Regulamentului-cadru al serviciului public de alimentare cu energie termică, determinat în conformitate cu prevederile art. 124 alin. (6) din acest act normativ care prevede că "reducerea temperaturii ca urmare a pierderilor de căldură prin transfer termic nu trebuie să fie mai mare de 0,5 K/km, iar randamentul izolaţiei termice trebuie să fie mai mare de 80%."

Reclamanta nu a contestat aplicabilitatea Ordinului, însă a apreciat că echipa de inspecţie fiscală a interpretat eronat acest articol atunci când a considerat că pierderile maxime admise în reţeaua de transport sunt de 20%, întrucât pierderile maxime de energie într-o reţea trebuie calculate în funcţie de datele nominale ale reţelei (lungime, diametru nominal, debit) şi căldura specifică a apei fierbinţi din reţea, redând şi o formulă după care se calculează pierderea tehnologică conform Manualului Inginerului Termotehnician vol. 1, Editura Tehnică Bucureşti 1986.

Or, aceste susţineri tind la schimbarea situaţiei de fapt reţinute de prima instanţă în lipsa administrării probei cu expertiză încuviinţate de către aceasta, dar pentru care chiar recurenta a refuzat achitarea onorariului de expert, aspect inadmisibil în recurs.

Prin urmare, acest motiv de recurs va fi admis numai în parte, în ceea ce priveşte anul 2017, urmând ca decizia privind modificarea bazei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/17.01.2020 în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2017 să fie anulată numai în parte şi să se dispună ca diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2017 să se realizeze de către organele fiscale în raport de Hotărârea nr. 246/2018 privind aprobarea pierderilor anuale de energie termică în sistemul de transport şi distribuţie, emisă de Consiliul Local al Municipiului Deva.

Se va menţine sentinţa atacată cu privire la diminuarea pierderii fiscale pentru ceilalţi ani.

2.2. Cu privire la taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar

În speţă, recurenta-reclamantă produce, transportă şi distribuie energie termică, iar cantitatea produsă este diferită de cea distribuită. Din cantitatea de energie termică achiziţionată s-a facturat consumatorilor finali doar o parte, respectiv primită efectiv de către consumatorul final, restul reprezentând pierderi datorate reţelelor degradate.

Pierderile peste limita aprobată au fost considerate de organul fiscal ca fiind lipsă în gestiune şi pe cale de consecinţă, o livrare de bunuri. Organul fiscal a constatat că societatea, greşit, a dedus TVA aferentă achiziţiilor care concură la producerea întregii cantităţi de energie termică şi a stabilit că pentru pierderile de energie termică nedeductibile, societatea avea obligaţia ajustării TVA iniţial.

Potrivit art. 126, alin. (1), pct. (6) din Legea nr. 227/2015 - privind Codul fiscal: (1) în sensul prezentului titlu, termenii şi expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii: 6.bunuri reprezintă bunuri corporale mobile şi imobile. Energia electrică, energia termică, gazele naturale, agentul frigorific şi altele de aceasta natură se consideră bunuri corporale mobile;

În raport de această calificare, în legătură cu ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor lipsă în gestiune relevante sunt următoarele dispoziţii legale:

- pct. 7 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a art. 270 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal: 7.(5) Bunurile constatate lipsă din gestiune nu sunt considerate livrări de bunuri, fiind aplicabile prevederile art. 304, 305 şi 306 din Codul fiscal şi ale pct. 78, 79 şi 80.

- art. 304, alin (1) lit. c) din Legea nr. 227/2015 - privind Codul fiscal: (1) în condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea iniţială se ajustează în următoarele cazuri:

c) persoana impozabilă îşi pierde sau câştigă dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate.

- pct. 78 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 304 din Legea nr. 227/2015 - privind Codul fiscal: "78. (1) În situaţia în care intervin situaţiile prevăzute la art. 304 alin. (1) din Codul fiscal, se ajustează taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor, activelor corporale fixe în curs de execuţie. Ajustarea reprezintă exercitarea dreptului de deducere, atunci când persoana impozabilă câştigă dreptul de deducere potrivit legii, denumită în continuare ajustare pozitivă, sau anularea totală sau parţială a deducerii exercitate iniţial în situaţia în care persoana impozabilă pierde potrivit legii dreptul de deducere, denumită în continuare ajustare negativă. Ajustarea se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea."

- pct. 78 alin. (6), lit. A) din Normele metodologice de aplicare a art. 304 din Legea nr. 227/2015 - privind Codul fiscal: "6) în baza art. 304 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabilă realizează o ajustare pozitivă sau, după caz, trebuie să efectueze o ajustare negativă a taxei deductibile în situaţii precum:

a) bunuri lipsă în gestiune din alte cauze decât cele prevăzute la art. 304 alin. (2) din Codul fiscal. În cazul bunurilor lipsă din gestiune care sunt imputate, sumele imputate nu sunt considerate contravaloarea unor operaţiuni în sfera de aplicare a TVA, indiferent dacă pentru acestea este sau nu obligatorie ajustarea taxei;"

- pct. 78 alin. (10) din Normele Metodologice de aplicare ale art. 304 (2) din Legea 270/2015, lit. e): "(10) în sensul art. 304 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor de natura celor prevăzute la alin. (1) distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situaţii cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea:

e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii oh, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depăşirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora...".

- art. 124 punctul 6 din Cap. III Secţiunea 2 din Ordinul ANRSC nr. 91/20 martie 2007: "Reducerea temperaturii ca urmare a pierderilor de căldura prin transfer termic nu trebuie sa fie mai mare de 0,5 K/km"

- art. 8.88 (1) din Ordinul MDRAP nr. 845/12.10.2015: "Reţelele de distribuţie a căldurii se izolează termic conform prevederilor art. 8.92 pentru ca pierderile de căldură să nu depăşească o valoare maximă q = 0,5 °C/km."

Din interpretarea coroborată a dispoziţiilor legale mai sus redate rezultă că persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a TVA pentru bunurile lipsă din gestiune. Însă, în privinţa bunurilor pentru care există o normă de calcul al consumului tehnologic, persoana impozabilă îşi păstrează dreptul de deducere pentru bunurile consumate, în limita normei de consum propriu.

Aşadar, condiţia esenţială pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA în raport cu pierderile tehnologice de energie termică este existenţa unei norme proprii de calcul al pierderii tehnologice.

Aceste texte trebuie însă interpretate în lumina prevederilor art. 16, 167, 168 şi 183 din Directiva TVA 2006/112/CE şi a celor statuate de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în interpretarea acestor texte, în cauzele: Danfoss A/S şi Astrazeneca A/S (C-371/07), Ghent Coal Terminal NV (C-37/95).

Potrivit Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată:

Articolul 16

Utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activităţii sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său, transferul lor gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfăşurarea activităţii economice sunt considerate livrări ca livrări cu titlu oneros atunci când taxa aferentă bunurilor respective sau părţilor componente ale bunurilor respective a fost dedusă total sau parţial.

Cu toate acestea, utilizarea bunurilor ca mostre sau pentru oferirea de cadouri de mică valoare în scopul desfăşurării activităţii nu este considerată livrare cu titlu oneros.

Articolul 167

Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

Articolul 168

În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume:

(a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

(b) TVA datorată pentru operaţiunile asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii în temeiul articolului 18 litera (a) şi articolului 27;

(c) TVA datorată pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri în temeiul articolului 2 alin. (1) litera (b) punctul (i);

(d) TVA datorată pentru operaţiunile asimilate achiziţiilor intracomunitare în conformitate cu articolele 21 şi 22;

(e) TVA datorată sau achitată pentru importul de bunuri în statul membru în cauză.

Articolul 184

Deducerea iniţială este regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă.

Articolul 185

(1) Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declaraţiei privind TVA, apar modificări ale factorilor utilizaţi la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obţin reduceri de preţ.

(2) Prin derogare de la alin. (1), nu se efectuează regularizări în cazul operaţiunilor rămase total sau parţial neachitate sau în cazul distrugerii, pierderii sau furtului demonstrate sau confirmate în mod corespunzător sau în cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mică valoare sau de eşantioane, în conformitate cu articolul 16.

Cu toate acestea, în cazul operaţiunilor rămase total sau parţial neachitate sau în cazul furtului, statele membre pot solicita efectuarea regularizării.

Articolul 186

Statele membre stabilesc normele de aplicare a articolelor 184 şi 185.

În considerentul 5 din Preambulul Directivei TVA 2006/112/CE se arată că "un sistem privind TVA atinge cel mai înalt grad de simplitate şi neutralitate atunci când taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil şi atunci când sfera sa de aplicare acoperă toate etapele producţiei şi distribuţiei, precum şi prestarea de servicii. Prin urmare, adoptarea unui sistem comun care să se aplice şi comerţului cu amănuntul este în interesul pieţei interne şi statelor membre".

În practica sa constantă, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că principiul neutralităţii fiscale are în materia TVA o dublă semnificaţie. Astfel, acesta constituie în primul rând o expresie a principiului general al egalităţii de tratament, iar în al doilea rând, acest principiu implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a TVA aferentă bunurilor şi serviciilor pe care le-a achiziţionat pentru exercitarea activităţilor sale taxabile (C-41/09, Comisia împotriva Ţărilor de Jos, C-465/03, Kretztechnik).

În sistemul comun al TVA, neutralitatea TVA se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile. CJUE a statuat că principiul neutralităţii fiscale se opune, pe de o parte, ca sistemul de deducere să aibă efectul că valoarea TVA pe care persoana interesată trebuie să o plătească administraţiei depăşeşte valoarea taxei pe care a recuperat-o sau care îi este datorată de clienţi (C-317/94, Elida Gibbs; C-588/10, Kraft Foods Polska).

Curtea de Justiţie Uniunii Europene a decis că, în lipsa unor împrejurări frauduloase sau abuzive şi sub rezerva unor eventuale regularizări în conformitate cu condiţiile prevăzute la articolul 185 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit chiar şi atunci când activitatea economică avută în vedere nu a determinat operaţiuni taxabile (Hotărârea INZO, Hotărârea Ghent Coal Terminal, Hotărârea Schloßstrasse, Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98 şi Hotărârea Fini H).

Regulile referitoare la regularizarea deducerilor constituie un element esenţial al sistemului instituit prin Directiva 2006/112, întrucât urmăresc să asigure precizia deducerilor şi, în consecinţă, neutralitatea impozitării (Hotărârea din 30 martie 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04). Prin regulile menţionate, această directivă are ca obiectiv să stabilească un raport strâns şi direct între dreptul la deducerea TVA-ului achitat în amonte şi utilizarea bunurilor sau serviciilor respective în vederea unor operaţiuni impozitate în aval (Hotărârile Centralan Property şi TETS Haskovo). Astfel, mecanismul de regularizare prevăzut de Directiva 2006/112 face parte integrantă din regimul de deducere a TVA-ului pe care aceasta îl instituie.

În ceea ce priveşte naşterea unei eventuale obligaţii de regularizare a unei deduceri a TVA-ului efectuate pentru taxa achitată în amonte, articolul 185 alin. (1) din directiva menţionată instituie principiul potrivit căruia o astfel de regularizare se efectuează în special atunci când modificările factorilor utilizaţi la stabilirea cuantumului sumei de dedus au apărut ulterior întocmirii declaraţiei privind TVA-ul (Hotărârea TETS Haskovo).

În Hotărârea din 28.02.2018, C-672/16, CJUE a amintit de asemenea că achiziţionarea de bunuri sau servicii de către o persoană impozabilă care acţionează în această calitate este cea care determină aplicarea sistemului de TVA şi, prin urmare, a mecanismului de deducere. Utilizarea dată bunurilor sau serviciilor ori care este avută în vedere pentru acestea determină numai întinderea deducerii iniţiale la care persoana impozabilă are dreptul în temeiul articolului 168 din Directiva TVA şi întinderea eventualelor regularizări în perioadele următoare, dar nu afectează naşterea dreptului de deducere (Hotărârea din 11 iulie 1991, Lennartz, C-97/90). Rezultă din aceasta că dreptul de deducere rămâne, în principiu, dobândit chiar dacă, ulterior, din cauza unor împrejurări independente de voinţa sa, persoana impozabilă nu utilizează bunurile şi serviciile respective care au dat naştere dreptului de deducere în cadrul unor operaţiuni taxabile (Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C-110/94 şi Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95).

Din cele prezentate mai sus rezultă că deducerea iniţială nu poate fi regularizată când din cauza unor împrejurări independente de voinţa sa, persoana impozabilă nu utilizează bunurile şi serviciile respective care au dat naştere dreptului de deducere în cadrul unor operaţiuni taxabile. Or, apare evident faptul că pierderile energiei termice produse ca urmare a reţelei de distribuţie defectuoase sunt independente de voinţa agentului economic ce efectuează distribuţia.

Potrivit art. 185 alin. (2) al Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, prin derogare de la alin. (1), nu se efectuează regularizări în cazul pierderii demonstrate sau confirmate în mod corespunzător. Dispoziţia nu prevede o limitare a cuantumului acestor pierderi şi nu dă statelor posibilitatea efectuării regularizării ca în cazul operaţiunilor rămase total sau parţial neachitate.

În raport de această jurisprudenţă, atâta vreme cât limita pierderilor de căldură prin transfer termic este stabilită atât prin art. 124 punctul 6 din Cap. III Secţiunea 2 din Ordinul ANRSC nr. 91/20 martie 2007 şi art. 8.88 (1) din Ordinul MDRAP nr. 845/12.10.2015 la maxim de 0,5 grade/km, în aplicarea principiului neutralităţii, condiţionarea recunoaşterii deductibilităţii TVA de aprobarea acestei limite a pierderilor printr-o hotărâre de consiliu local apare ca fiind un formalism excesiv.

Recurenta a depus la dosarul cauzei recalcularea TVA suplimentar în raport de aceste norme, calcul pe care organele fiscale nu l-au contestat, susţinând însă că recurenta-reclamantă nu are drept de deductibilitate a taxei pe valoarea adăugată aferentă pierderilor de energie termică înregistrate de societate în reţelele de transport şi distribuţie, în condiţiile în care aceste pierderi nu reprezintă pierderi tehnologice care se includ în norma de consum şi totodată nu sunt aferente operaţiunilor taxabile proprii.

Susţinerile intimatei nu pot fi reţinute întrucât introduc o condiţie suplimentară pentru exercitarea dreptului de deducere, neprevăzută în materia TVA, în condiţiile în care pct. 78 alin. (10) din Normele Metodologice de aplicare ale art. 304 (2) din Legea 270/2015, lit. e) fac referire la limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, fără vreo normă de trimitere la dispoziţiile din materia impozitului pe profit. Adoptarea acestei opinii ar duce atingere principiului neutralităţii, de vreme ce pierderile energiei termice produse ca urmare a reţelei de distribuţie defectuoase sunt independente de voinţa agentului economic ce efectuează distribuţia, ipoteză în care devin pe deplin aplicabile dispoziţiile art. 304 (2) din Legea 270/2015, lit. e).

Mai mult, în raport de jurisprudenţa CJUE mai sus citată, organele fiscale nu au demonstrat că pierderile energiei termice produse sunt imputabile recurentei (şi deci nu sunt independente de voinţa acesteia) şi nici un alt motiv pentru care condiţia de a fi efectuată achiziţia "în scopul unor operaţiuni taxabile" nu ar mai fi îndeplinită, pentru a justifica refuzarea dreptului de deducere.

Este adevărat că în conformitate cu articolul 186 din Directiva TVA statele membre stabilesc normele de aplicare a articolelor 184 şi 185, însă aceste norme, în lipsa unor menţiuni contrare (asemănătoare celor prevăzute la art. 137 alin. (2) teza a doua), au rolul de a explicita, de a facilita punerea în aplicare a dispoziţiilor unionale şi nu de a restrânge conţinutul normei.

Pe fondul recursului formulat în prezenta cauză se constată că problematica juridică dedusă judecăţii constă în verificarea legalităţii operaţiunii de ajustare a TVA dedusă, aferentă pierderilor tehnologice suferite de reclamanta-recurentă peste limita avizată de, în activitatea de distribuire a agentului termic către consumatorii finali.

Or, cotele de pierderi aprobate reprezintă cantitatea de pierderi admisă şi care este introdusă în preţul final suportat de consumatori, iar pierderile tehnologice conduc la existenţa dreptului de a deduce TVA astfel cum am arătat mai sus, fără a fi incluse în preţ.

Pierderea tehnologică este un element al formării costului de producţie şi se ia în calcul la fundamentarea preţului de vânzare. Întrucât pierderile tehnologice avizate sunt mai mici decât cele reale, acestea din urmă nu se regăsesc în costurile de producţie. Pierderile tehnologice ce depăşesc pierderile avizate reprezintă pierderi contabile.

Este adevărat că pierderea tehnologică de energie termică nu poate fi stocată fără ca parametrii iniţiali ai acesteia să nu se deterioreze. Din acest motiv pierderea tehnologică nu poate fi considerată lipsă în gestiune, dar aceasta poate fi încadrată la capitolul "pierdere tehnologică de natura stocurilor degradate calitativ" care nu mai poate fi valorificată şi care îndeplineşte cumulativ condiţiile prevăzute de lege, astfel cum rezultă din actele depuse la dosar, deoarece degradarea este evidentă, iar dispoziţia legală nu se limitează doar la mărfurile care pot fi stocate efectiv, ci şi la cele care pot fi asimilate datorită modului de folosire.

În acest sens este şi jurisprudenţa ÎCCJ (decizia nr. 3522/24.10.2018, pronunţată în dosarul nr. x/2018), care urmează a fi avută în vedere ţinând seama de rolul constituţional de unificare a practicii judiciare al instanţei supreme consacrat de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza Beian împotriva României.

Astfel, se constată că recurenta şi-a exercitat în mod corect dreptul de deducere, iar deducerea a fost efectuată în scopul operaţiunilor sale taxabile, aspecte pentru care motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 din C. proc. civ. apare ca fondat şi sub acest aspect.

În consecinţă, se va anula în parte Decizia nr. 177/04.08.2020, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/17.01.2020, în ceea ce priveşte suma de 4.007.847 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată suplimentară.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentinţa atacată şi, în rejudecare, va admite în parte acţiunea reclamantei, va anula în parte Decizia nr. 177/04.08.2020, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, va anula decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/17.01.2020, în ceea ce priveşte suma de 4.007.847 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată suplimentară, va anula în parte decizia privind modificarea bazei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/17.01.2020 în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2017, va dispune ca diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2017 să se realizeze în raport de Hotărârea nr. 246/2018 privind aprobarea pierderilor anuale de energie termică în sistemul de transport şi distribuţie, emisă de Consiliul Local al Municipiului Deva, menţinând în rest sentinţa atacată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă Societatea Complexul Energetic Hunedoara S.A. prin administrator judiciar A. împotriva sentinţei civile nr. 196 din 2 noiembrie 2021 a Curţii de Apel Alba Iulia – secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată şi rejudecând:

Admite în parte acţiunea formulată de reclamantă.

Anulează în parte Decizia nr. 177/04.08.2020, emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Anulează decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/17.01.2020, în ceea ce priveşte suma de 4.007.847 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată suplimentară.

Anulează în parte decizia privind modificarea bazei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/17.01.2020 în ceea ce priveşte diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2017.

Dispune ca diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2017 să se realizeze în raport de Hotărârea nr. 246/2018 privind aprobarea pierderilor anuale de energie termică în sistemul de transport şi distribuţie, emisă de Consiliul Local al Municipiului Deva.

Menţine în rest sentinţa atacată.

Definitivă.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, conform art. 402 din C. proc. civ., astăzi, 22 mai 2023.